NWB Nr. 20 vom 12.05.2003 Seite 1493 Fach 3 Seite 12405

Die Investitionszulage

von Regierungsdirektor a. D. Gerhard Zitzmann, Bonn

- Gesamtdarstellung -

S. 1494Betriebliche und private Investitionen in den neuen Ländern werden seit 1999 durch steuerfreie InvZ nach dem InvZulG 1999 gefördert. Das ursprünglich verabschiedete InvZulG 1999 v. (BGBl 1997 I S. 2070) ist wiederholt geändert worden und nach Genehmigung durch die EU-Kommission inzwischen vollständig in Kraft getreten (Bekanntmachung v. , BGBl 2001 I S. 984; BStBl 2001 I S. 349). Derzeit maßgebend ist die Fassung der Bekanntmachung v. (BGBl 2002 I S. 4034; BStBl 2002 I S. 1144).

Materiell-rechtlich werden durch das InvZulG 1999 einzelne Fördertatbestände aus dem InvZulG 1996 und aus dem FördG fortgeführt. Der verfahrensrechtliche Teil des InvZulG 1999 entspricht weitgehend dem InvZulG 1996.

Die im InvZulG verwendeten Begriffe sind nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen, soweit sich nicht aus dem InvZulG selbst, seinem Zweck und seiner Entstehungsgeschichte etwas anderes entnehmen lässt (, BStBl 1999 II S. 619). Die Gewährung der InvZ hängt aber nicht von der konkreten ertragsteuerlichen Behandlung ab. Beide Regelungsbereiche stehen verfahrensrechtlich selbständig nebeneinander (, BStBl 2001 II S. 311). Soweit das InvZulG 1999 inhaltlich mit Vorschriften des InvZulG 1996 oder früherer Gesetzesfassungen oder mit Vorschriften des FördGübereinstimmt, können zur Auslegung von Rechtsfragen weitgehend die Rspr. und Verwaltungsanweisungen zu diesen Gesetzen herangezogen werden.

Die Investitionszulage - Überblick

I. Überblick

Das InvZulG 1999 sieht für Stpfl., PersGes und Gemeinschaften (vgl. II), die im Fördergebiet (vgl. III) bestimmte Investitionen vornehmen, die folgenden InvZ vor:

  • für betriebliche Investitionen nach § 2 InvZulG: eine Grundzulage von 10 v. H., 12,5 v. H., 15 v. H. oder 5 v. H. und eine erhöhte InvZ von 20 v. H., 25 v. H., 27,5 v. H. oder 10 v. H. (vgl. IV);

  • für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden sowie für Mietwohnungsneubauten im innerörtlichen Bereich nach § 3 InvZulG: eine InvZ von 15 v. H. bzw. 10 v. H. (vgl. V);

  • für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden und Baudenkmalen im innerörtlichen Bereich nach § 3a InvZulG: eine erhöhte InvZ von 22 v. H. (vgl. VI);

  • für Modernisierungsmaßnahmen an einer eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung im eigenen Haus nach § 4 InvZulG: eine InvZ von 15 v. H. (vgl. VII).

Es handelt sich dabei um vier selbständige InvZ, die verfahrensmäßig voneinander getrennt beantragt, festgesetzt und ausgezahlt werden (vgl. VIII und IX). Die InvZ ist steuerfrei und unterliegt zeitlichen Beschränkungen (vgl. insbes. X).

Die Investitionszulage - Anspruchsberechtigte (§ 1 Abs. 1 InvZulG)

II. Anspruchsberechtigte (§ 1 Abs. 1 InvZulG)

1. Übersicht

Persönlich zur Inanspruchnahme einer InvZ berechtigt sind Stpfl. i. S. des EStG und - außer bei eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnungen i. S. des § 4 InvZulG - Stpfl. i. S. des KStG, PersGes und Gemeinschaften, ggf. auch deren Rechtsnachfolger (vgl. II, 2 bis 4), wenn sie die objektiven Voraussetzungen erfüllen (vgl. III bis VII) und einen Antrag auf InvZ stellen (vgl. VIII). S. 1495

2. Steuerpflichtige im Sinne des EStG und des KStG

Zu den Stpfl. i. S. des EStG gehören unbeschränkt und beschränkt Stpfl., also natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 EStG), und natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, jedoch Einkünfte i. S. des § 49 EStG erzielen, die der inländ. Besteuerung unterliegen.

Zu den nach den §§2, 3 und 3a InvZulG begünstigten Stpfl. i. S. des KStG gehören die in § 1 KStG genannten unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, und beschränkt stpfl. juristische Personen i. S. des § 2 KStG. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur anspruchsberechtigt, soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten.

Von der KSt nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 und 11 bis 22 KStG befreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen sind nur anspruchsberechtigt, soweit sie einen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten. Nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG steuerbefreite Wohnungsgenossenschaften und Vereine sind trotz ihrer Steuerbefreiung anspruchsberechtigt.

Vorgründungsgesellschaften können aus Vereinfachungsgründen als Anspruchsberechtigte behandelt werden (, BStBl 1999 I S. 1135). Vgl. auch IV, 2, d.

Ausländ. Körperschaften sind nur anspruchsberechtigt, wenn ihre inländ. Betriebsstätte als Betriebsstätte i. S. eines DBA gilt und deshalb der deutschen KSt unterliegt.

3. Personengesellschaften und Gemeinschaften

Zu den nach den §§2, 3 und 3a InvZulG anspruchsberechtigten PersGes gehören auch Gesellschaften i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Abs. 3 EStG, z. B. auch atypisch stille Gesellschaften sowie vermögensverwaltende Gesellschaften und Gemeinschaften mit Einkünften aus VuV. Aufgrund der selbständigen Anspruchsberechtigung der Gesellschaft oder Gemeinschaft hat ein Wechsel von Gesellschaftern oder Beteiligten keine Auswirkungen.

Die Anspruchsberechtigung der PersGes umfasst aufgrund des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch das Sonder-BV, d. h. die WG, die nur einem oder einigen Gesellschaftern gehören, aber dem Betrieb der PersGes ausschließlich und unmittelbar dienen. Für WG, welche die unmittelbar an der Betriebs-PersGes beteiligte Besitz-PersGes dieser verpachtet, ist deshalb ausschließlich die Betriebs-PersGes persönlich anspruchsberechtigt (, BStBl 2001 II S. 316). Bei der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung zwischen Schwester-PersGes ist dagegen die Besitz-PersGes für die an die Betriebs-PersGes überlassenen WG persönlich anspruchsberechtigt (vgl. , BStBl 1998 I S. 583, m. w. N.). Anspruchsberechtigt ist somit, wem das WG als Anlagevermögen zuzurechnen ist (vgl. IV, 2, d und VIII, 4, b).

4. Rechtsnachfolger

Der Rechtsnachfolger tritt in bestimmten Fällen hinsichtlich der Anspruchsberechtigung in die Stellung seines Rechtsvorgängers ein. Fälle dieser Art sind die Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbfall sowie Vermögensübergang nach dem UmwG) sowie bei der Einzelrechtsnachfolge die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs (§ 6 Abs. 3 EStG) und die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs nach den §§20 und 24 UmwStG in eine KapGes oder PersGes. Dabei ist es unerheblich, ob die WG mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert oder dem Teilwert angesetzt werden. Der Rechtsnachfolger kann die InvZ auch dann bean- S. 1496spruchen, wenn die Voraussetzungen teilweise von ihm und teilweise von seinem Rechtsvorgänger erfüllt werden. Er hat aber nur dann einen Anspruch, wenn die InvZ nicht zulässigerweise vom Rechtsvorgänger beantragt worden ist.

In anderen Fällen der Einzelrechtsnachfolge, z. B. beim entgeltlichen Erwerb, tritt der Rechtsnachfolger nicht in die Anspruchsberechtigung ein. Das gilt auch bei Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen oder in eine PersGes, wenn das eingebrachte BV mit dem Teilwert angesetzt wird (§ 22 Abs. 3 erster Teilsatz und § 24 Abs. 4 UmwStG). Der Einzelrechtsnachfolger erhält eine InvZ nur dann, wenn der entstandene Auszahlungsanspruch in der Form des § 46 AO an ihn abgetreten worden ist ( 2 94 222 K 2, rkr., EFG 1996 S. 339; , rkr., EFG 1997 S. 1326).

Die Investitionszulage - Fördergebiet (§ 1 Abs. 2 InvZulG)

III. Fördergebiet (§ 1 Abs. 2 InvZulG)

Begünstigt sind Investitionen im Fördergebiet. Dazu gehören die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen nach dem Gebietsstand vom . Spätere Gebietsveränderungen bleiben somit bei Anwendung des InvZulG ohne Auswirkungen. Das ehemalige Gebiet von Berlin (West) gehört nur bei betrieblichen Investitionen i. S. des § 2 InvZulG zum Fördergebiet; die Anwendung der §§3, 3a und 4 InvZulG ist ausgeschlossen. Aber auch im Anwendungsbereich des § 2 InvZulG besteht innerhalb des Fördergebiets eine unterschiedliche Förderung, je nachdem, ob die Investitionen in Berlin (West), in den Randgebieten oder in der Arbeitsmarktregion Berlin vorgenommen werden (vgl. IV, 7).

Die Investitionszulage - Betriebliche Investitionen (§ 2 InvZulG)

IV. Betriebliche Investitionen (§ 2 InvZulG)

1. Übersicht

Begünstigte Investitionen sind nach § 2 Abs. 1 InvZulG die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen WG, die im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung neu sind, zum Anlagevermögen gehören, keine geringwertigen WG und keine Luftfahrzeuge oder Pkw sind und die mindestens fünf Jahre bestimmte Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen erfüllen (vgl. IV, 2, a bis l), insbes. in den in § 2 Abs. 2 InvZulG genannten Wirtschaftszweigen verwendet werden (vgl. IV, 3, a bis f). In diesen Wirtschaftszweigen sind nach § 2 Abs. 3 InvZulG außerdem die Anschaffung und die Herstellung von Neubauten begünstigt (vgl. IV, 4, a bis e). Die Investitionen müssen nach § 2 Abs. 4 InvZulG innerhalb bestimmter Fristen begonnen und abgeschlossen werden (vgl. IV, 5). Die Bemessungsgrundlage und die InvZ-Sätze sind in § 2 Abs. 5 und 6InvZulG geregelt (vgl. IV, 6 und 7). Die Förderung und deren Höhe sind teilweise davon abhängig, dass Erstinvestitionen i. S. des § 2 Abs. 8 InvZulG durchgeführt werden (vgl. IV, 8).

2. Anschaffung und Herstellung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter (§ 2 Abs. 1 InvZulG)

a) Anschaffung und Herstellung
aa) Anschaffung

Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines bereits bestehenden WG durch Lieferung (Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht). Wird ein geliefertes WG noch fundamentiert oder montiert, schließt dies die Annahme eines Anschaffungsvorgangs nicht aus. Wegen des Zeitpunkts der Anschaffung vgl. IV, 5, c.

Ein bewegliches WG ist nur dann selbständig begünstigt, wenn es nach seiner Anschaffung selbständig bewertungsfähig bleibt. Die Anschaffung eines bewegli- S. 1497chen WG kann aber auch Teil der Anschaffung eines anderen WG sein, wenn sie im unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des anderen WG steht und das WG dazu bestimmt ist, mit dem anderen WG technisch verbunden und genutzt zu werden. Ein einheitlicher Anschaffungsvorgang ist auch dann noch anzunehmen, wenn ein geliefertes WG bereits genutzt worden ist, zur Verbesserung seiner Funktionsfähigkeit aber noch ergänzt wird, z. B. wenn innerhalb von zehn Tagen nach Anschaffung eines Kfz ein Autoradio und ein Funkgerät angeschafft werden (, BFH/NV 1998 S. 213).

Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein WG muss nicht notwendigerweise mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang verbunden sein. Abweichend vom bürgerlichen Recht wird aufgrund des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ein WG einem anderen als dem Eigentümer, nämlich dem wirtschaftlichen Eigentümer, zugerechnet, d. h. demjenigen, der die tatsächliche Herrschaft über ein WG in der Weise ausübt, dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich ausschließen kann (, BStBl 2001 II S. 311). So wird z. B. an einem zur Sicherheit übereigneten Gegenstand zwar das Eigentum übertragen, aber noch keine Verfügungsmacht verschafft. Andererseits liegt eine Lieferung und damit eine Anschaffung vor, wenn ein WG unter Eigentumsvorbehalt verkauft und übergeben wird. Bei einem Nutzungsüberlassungsvertrag geht das wirtschaftliche Eigentum an einem WG auch ohne Übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums auf einen anderen über, wenn sich die unkündbare Zeit der Nutzungsüberlassung und die voraussichtliche Nutzungsdauer des überlassenen WG decken, so dass dem Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers nach Ablauf der vereinbarten Nutzungsüberlassung keine wirtschaftliche Bedeutung mehr zukommt (, BFH/NV 2001 S. 1041). Verträge dieser Art sind insbes. Leasing- und Mietkaufverträge.

Leasingverträge sind zwar i. d. R. so abgefasst, dass das Eigentum beim Leasinggeber verbleibt. Liegen hingegen die Voraussetzungen für eine Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber nicht vor, ist in der Nutzungsüberlassung aufgrund des Leasingvertrags eine Anschaffung des Leasinggegenstands durch den Leasingnehmer zu sehen. Das ist insbes. der Fall, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. Ist deshalb aufgrund der Vertragsgestaltung damit zu rechnen, dass der Leasinggegenstand bis zum Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beim Leasingnehmer verbleibt, ist er diesem zuzurechnen. Der Leasingnehmer erwirbt dagegen kein WG, wenn zwar vertragliche Dauer und Grundmietzeit übereinstimmen, dem Leasingnehmer aber eine einseitige Vertragsaufhebung zugestanden wird (, rkr., EFG 1997 S. 1536). Soweit für die Zuordnung eines WG das Verhältnis der Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG maßgebend ist, besteht keine Bindung an die amtliche AfA-Tabelle. Bei der InvZ ist deshalb die sachlich zutreffende, u. U. längere Nutzungsdauer auch dann zugrunde zu legen, wenn der Anspruchsberechtigte bei seiner Gewinnermittlung eine nach der amtlichen AfA-Tabelle kürzere Nutzungsdauer in Anspruch nimmt (, BStBl 2001 II S. 311). - Zum Leasing bei Gebäuden vgl. IV, 4, a, aa. - Im sog. Spezialleasing wird der Leasinggegenstand auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und ist nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvoll verwendbar. Der Leasinggegenstand wird deshalb im Spezialleasing ohne Rücksicht auf Grundmietzeit und Nutzungsdauer dem Leasingnehmer zugerechnet. Leasinggeber und Leasingnehmer sollten die Zurechnung des Leasinggegenstands vor Abschluss eines Leasingvertrags klären. In Zweifelsfällen entscheidet über die S. 1498Zurechnung das für den Leasinggeber zuständige FA. Eine nicht zutreffende Zusage eines Leasinggebers kann allenfalls eine zivilrechtliche Schadensersatzforderung begründen.

Beim sog. Mietkauf ist stl. zu unterscheiden, ob es sich übereinstimmend mit dem bürgerlichen Recht um einen Mietvertrag mit späterem Kauf oder von vornherein um einen Kauf - ggf. mit Rücktrittsvorbehalt - und somit bereits um eine Anschaffung handelt. Eine Anschaffung liegt vor, wenn der Mietgegenstand dem Mieter für eine unkündbare Dauer überlassen wird, wobei dem Mieter sämtliche Gefahren einschließlich der Gefahr des zufälligen Untergangs, Verlusts und Diebstahls sowie der Beschädigung und des vorzeitigen Verschleißes auferlegt und die Mietzahlungen als Raten auf den späteren Kaufpreis angerechnet werden (z. B. , BStBl 1992 II S. 182). Gewöhnlich liegen beim Mietkaufvertrag aber die Gefahr, Gewährleistung und Instandhaltungspflicht beim Vermieter, so dass das gemietete WG erst durch Ausübung der Kaufoption angeschafft wird. Auch bei einem Kauf auf Probe geht das Eigentum an dem WG erst nach Ablauf einer vertraglich vereinbarten Probezeit auf den Käufer über.

Keine Anschaffung ist die Überführung eines WG aus dem Umlaufvermögen oder aus dem Privatvermögen in das Anlagevermögen. Wird ein WG des Umlaufvermögens jedoch noch im selben Jahr in das Anlagevermögen überführt, in dem es angeschafft worden ist, bleiben die Anschaffung als begünstigter Vorgang und der Zeitpunkt der Anschaffung weiterhin maßgebend (z. B. , BStBl 2001 II S. 200).

Handelt es sich bei einem Vorgang um die Anschaffung eines WG, sind in die Bemessungsgrundlage für die InvZ die AK und ggf. die Anzahlungen auf AK einzubeziehen (vgl. IV, 6).

bb) Herstellung

Herstellung ist die Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen WG. Werden WG mit der Bestimmung angeschafft, mit anderen WG vermischt oder verbunden zu werden (§§ 946 ff. BGB), ist deren Anschaffung unselbständiger Teil eines Herstellungsvorgangs (vgl. z. B. , BStBl 1991 II S. 425). Begünstigt ist in diesem Fall das durch den Herstellungsvorgang entstandene WG. Wegen des Zeitpunkts der Herstellung vgl. IV, 5, c.

Im Unterschied zur Anschaffung liegt eine Herstellung immer dann vor, wenn der Anspruchsberechtigte das WG auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen lässt und das Herstellungsgeschehen beherrscht (vgl. z. B. , BStBl 1992 II S. 725). Besonders schwierig ist die Unterscheidung zwischen der Anschaffung eines WG mit anschließender Montage und der Anfertigung eines WG aus mehreren gleichzeitig gelieferten Teilen. Für eine Anschaffung spricht es, wenn die in ihrer Gesamtheit angeschafften Gegenstände nach der Verkehrsanschauung bereits als das für den Betrieb bestimmte WG angesehen werden, wie z. B. die gelieferten Einzelteile einer Maschine. Für eine Herstellung spricht es, wenn die angeschafften Gegenstände mit der Zweckbestimmung angeschafft werden, erst durch Verbindung mit anderen Gegenständen zu dem für den Betrieb bestimmten WG zu werden.

Handelt es sich bei einem Vorgang um die Herstellung eines WG, sind in die Bemessungsgrundlage für die InvZ die HK und ggf. die Teil-HK einzubeziehen (vgl. IV, 6).

b) Abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter
aa) Bewertung der begünstigten Wirtschaftsgüter

Der Begriff des beweglichen WG wird in Anlehnung an das ESt-Recht bestimmt (, BStBl 2001 II S. 842). Merkmal des beweglichenWG ist seine selbständige Bewertungsfähigkeit, die mit der zivilrechtlichen Beurteilung S. 1499nicht notwendigerweise übereinstimmen muss. Entscheidend für die Abgrenzung eines beweglichen WG von den Grundstücken sind die allgemeinen Grundsätze des Bewertungsrechts sowie der Nutzungs- und Funktionszusammenhang, in dem einzelne Teile einer Sache zueinander stehen (vgl. insbes. , BStBl 1974 II S. 132). Diese Grundsätze gelten nicht nur, wenn es um die Beurteilung beweglicher Sachen im Verhältnis zu Gebäuden geht, sondern auch bei der Abgrenzung oder Zuordnung beweglicher Sachen untereinander (vgl. z. B. , BStBl 1991 II S. 187). Die selbständige Bewertungsfähigkeit als bewegliches WG muss während des gesamten Bindungszeitraums bestehen bleiben (vgl. IV, 2, g).

Die beweglichen WG sind nur begünstigt, wenn sie abnutzbar sind, d. h. wenn sich ihr Wert durch Zeitablauf infolge technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung verzehrt. Nicht begünstigt sind deshalb z. B. Werke anerkannter Künstler (, BStBl 1978 II S. 164) und ähnliche Gegenstände, etwa eine Porzellanfigur der Staatlichen Porzellanmanufaktur Berlin (, BFH/NV 1989 S. 129).

Als abnutzbare bewegliche WG kommen insbes. Sachen (körperliche Gegenstände) i. S. des § 90 BGB, Betriebsvorrichtungen, Scheinbestandteile i. S. des § 95 BGB und Tiere (§ 90a BGB) in Betracht. Nicht zu den beweglichen WG gehören immaterielle WG.

bb) Sachen

Sachen sind körperliche Gegenstände. Sie sind insbes. dann bewegliche WG, wenn sie nicht wesentliche Bestandteile einer anderen Sache, z. B. eines Grundstücks oder eines Gebäudes, sind (§§93, 94 BGB). Sachen, die in ein Gebäude oder in ein Grundstück eingefügt werden, bleiben bewegliche WG, wenn sie von dem Gebäude getrennt werden können, ohne dass sie oder das Gebäude zerstört oder in ihrem Wesen verändert werden (§ 93 BGB), und wenn sie nicht zur Herstellung des Gebäudes in das Gebäude eingefügt worden sind (§ 94 Abs. 2 BGB). Ein bewegliches WG ist deshalb z. B. ein Kronleuchter (, BFH/NV 1991 S. 772), nicht dagegen die in einer Kassettendecke angebrachte Beleuchtungsanlage (, BStBl 1988 II S. 440) oder die zu einer Beleuchtungsanlage verbundenen Lichtbänder in einem Warenhaus (, BStBl 1974 II S. 353).

Unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung ist für den Begriff des beweglichen WG die Verkehrsanschauung maßgebend. Wird eine bewegliche Sache angeschafft oder hergestellt, um mit einer anderen Sache vermischt oder verbunden zu werden, bleibt diese Sache ein bewegliches WG, wenn auch nach dem Vermischen oder Verbinden ihre selbständige Bewertungsfähigkeit, d. h. ihre Funktion als selbständiges WG, erhalten bleibt (, BStBl 1981 II S. 785; v. - III R 48/79, BStBl 1982 II S. 176). Für die Selbständigkeit oder die Zusammenfassung eines WG ist von Bedeutung, ob das WG ein ständiges Handelsobjekt ist (vgl. , BStBl 1994 II S. 873). Entscheidend sind aber der Zweck und der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder gemeinsame Nutzung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild vor und nach der Verbindung (z. B. , BStBl 2001 II S. 842; v. - III R 13/99, BStBl 2002 II S. 433).

Keine Bedeutung hat die selbständige Nutzungsfähigkeit eines WG. Der Umstand, dass selbständig bewertungsfähige WG oftmals nur zusammen mit anderen WG S. 1500genutzt werden können, rechtfertigt es nicht, sie zu einem einheitlichen WG zusammenzufassen. Selbständige WG sind deshalb z. B. der gesondert angeschaffte Kompressor, der mit einer Produktionsanlage verschraubt wird (, BStBl 1991 II S. 187), die zu einer Computeranlage gehörenden WG wie Rechner, Monitor, Tastatur und Drucker (, rkr., EFG 1993 S. 214) sowie die Maschinenwerkzeuge einer Werkzeugmaschine (, BStBl 1996 II S. 166). In diesen Fällen sind Hauptsache und Nebensache kein einheitliches WG.

Um die Herstellung eines anderen als des bisherigen WG handelt es sich, wenn ein bereits vorhandenes bewegliches WG unter Verwendung anderer neu angeschaffter beweglicher WG so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen. Ist dieses andere WG ein bewegliches WG, kommt für dieses WG eine InvZ in Betracht, wenn es sich dabei auch um ein neuesWG handelt (vgl. IV, 2, c).

cc) Betriebsvorrichtungen

Bei der Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von den Betriebsgrundstücken sind die allgemeinen Grundsätze des Bewertungsrechts heranzuziehen. Betriebsvorrichtungen sind nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (vgl. den sog. Abgrenzungserlass, z. B. FinMin NW v. - S 3190, BStBl 1992 I S. 342). Das bedeutet, dass mit dieser Vorrichtung das Gewerbe selbst unmittelbar betrieben werden muss. Es genügt nicht, dass die Vorrichtung für das Gewerbe nützlich oder erforderlich oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (vgl. z. B. , BStBl 1994 II S. 164). Die Anlagen müssen somit in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen und eine ähnliche Funktion wie Maschinen haben (vgl. z. B. , BStBl 2002 II S. 100, m. w. N.; v. 7. 3. 2002 - III R 13/99, BStBl 2002 II S. 433).

Eine Betriebsvorrichtung ist stets ein selbständiges bewegliches WG, weil sie infolge ihrer auf den Betrieb ausgerichteten Funktion in keinem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht. Das gilt selbst dann, wenn sie wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes ist (, BStBl 1974 II S. 132; v. - III R 191/85, BStBl 1988 II S. 300). Betriebsvorrichtungen sind deshalb z. B. Aufzüge zur Lastenbeförderung, nicht aber Personenaufzüge (, BStBl 1971 II S. 455; v. - VIII R 96/69, BStBl 1974 II S. 479), Beleuchtungsanlagen für Werbe- oder Reklamezwecke, nicht aber zur Beleuchtung der Räume (, BStBl 1974 II S. 353), Heizungs- und Klimaanlagen, die ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen, nicht aber solche Anlagen, die der Bewohnbarkeit des Gebäudes dienen (vgl. z. B. , BStBl 1974 II S. 132), und Brandmeldeanlagen, wenn von den eingelagerten Materialien selbst eine besondere Gefahr ausgeht (, BStBl 2002 II S. 310).

Nicht um Betriebsvorrichtungen, sondern um unbewegliche WG handelt es sich i. d. R. bei Mietereinbauten und -umbauten (R 42 Abs. 6 i. V. mit R 13 Abs. 3 Nr. 3 EStR). Ein Gebäude selbst kann keine Betriebsvorrichtung sein. Eine Anlage, die aufgrund ihrer ausschließlich auf den Betrieb ausgerichteten Funktion zwar die Merkmale einer Betriebsvorrichtung, zugleich aber auch die Merkmale eines Gebäudes hat, ist daher kein bewegliches WG. Zum Begriff des Gebäudes vgl. IV, 4, b. Baustellen-, Büro- und Verkaufscontainer zur Verwendung auf wechselnden Einsatzstellen und ohne Ortsfestigkeit sind keine Gebäude, sondern Betriebsvorrichtungen (vgl. z. B. , BStBl 1996 II S. 613).

dd) Scheinbestandteile

Scheinbestandteile sind Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB) oder in ein Gebäude einge-S. 1501fügt sind (§ 95 Abs. 2 BGB) oder in Ausübung eines - dinglichen - Rechts an einem fremden Grundstück mit dem Grundstück verbunden worden sind (§ 95 Abs. 1 Satz 2 BGB). Trotz der körperlichen Verbindung mit dem Grundstück sind sie bürgerlich-rechtlich selbständig und stl. selbständige WG. Sie gelten als bewegliche WG, wenn sie in ein Gebäude vorübergehend eingefügt werden (, BStBl 1974 II S. 132) und nicht selbst die Merkmale eines Gebäudes erfüllen.

Eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck ist anzunehmen, wenn bei einer Nutzungsüberlassung (Miete, Pacht) die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger ist als die voraussichtliche Dauer der Nutzungsüberlassung des Gebäudes, nach den gesamten Umständen, insbes. nach Art und Zweck der Verbindung, damit gerechnet werden kann, dass die eingefügten Sachen später wieder entfernt werden, und die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert haben (vgl. z. B. , BStBl 1994 II S. 164). Gegen die Absicht einer späteren Entfernung der Sache sprechen insbes. eine schwer zu lösende technische Verbindung mit der Gefahr der Beschädigung (, BStBl 1971 II S. 618) und die Art eingefügter Sachen, insbes. von Sachen, ohne die eine weitere Nutzung des Gebäudes ausgeschlossen ist, z. B. eine Rolltreppe anstelle einer Gehtreppe oder eine Gaszentralheizung anstelle einer Ofenheizung, sowie die Elektroinstallation und der Fußbodenbelag (, BStBl 1967 III S. 65).

Keinen Wiederverwendungswert haben eingebaute Sachen, die nach ihrer Trennung von einem Gebäude als verbraucht anzusehen sind, wie z. B. eine vom Mieter in den Mieträumen eingezogene Zwischenwand oder Schallschutzdecke (, BFH/NV 1990 S. 598) oder ein vom Mieter bei einer Mietzeit von zehn Jahren in den Mieträumen verlegter Bodenbelag (, rkr., EFG 1996 S. 190).

ee) Abgrenzung gegenüber immateriellen Wirtschaftsgütern

Nicht zu den beweglichen WG gehören die immateriellen WG (, BStBl 1979 II S. 634; v. - III R 7/86, BStBl 1987 II S. 728). Immaterielle WG sind alle unkörperlichen, stofflich nicht greifbaren Werte, die keine Finanz- oder Geldwerte sind, und körperlichen WG, bei denen der geistige Gehalt im Vordergrund steht, z. B. Computerprogramme, es sei denn, sie enthalten nur Bestände von Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, z. B. mit Zahlen und Buchstaben, Filme, Know-how und Prototypen, die das bisher angesammelte Erfahrungswissen verkörpern, als Teil des Know-how, sowie Tonträger in der Schallplattenindustrie zur Herstellung von Vervielfältigungsstücken (s. H 31a „Immaterielle Wirtschaftsgüter sind u. a.„ EStH).

Um materielle WG, d. h. um bewegliche WG, handelt es sich hingegen bei Magnetplatten, die keine Befehlsstruktur, sondern nur Datenbestände enthalten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, sowie bei sog. Trivialprogrammen. Dazu gehören Computerprogramme, deren AK nicht mehr als 410 € betragen (R 31a Abs. 1 EStR).

c) Beschränkung auf neue Wirtschaftsgüter

Die InvZ wird nur für neueWG gewährt. Ein WG ist neu, wenn im Fall der Herstellung des WG fast ausschließlich neue Teile verwendet werden oder eine neue Idee verwirklicht wird oder im Fall der Anschaffung das WG in ungebrauchtem Zustand erworben wird. S. 1502

Ein WG, das der Anspruchsberechtigte selbst hergestellt hat, ist als neu anzusehen, wenn der Teilwert der bei der Herstellung verwendeten gebrauchten WG 10 v. H. des Teilwerts des hergestellten WG nicht übersteigt (vgl. z. B. , BStBl 1992 II S. 452). Für die Beurteilung maßgebend ist der Zeitpunkt der Beendigung der Herstellung (, BStBl 1991 II S. 361). Das Verhältnis des Teilwerts der verwendeten Neuteile zum Teilwert der im Betrieb bereits vorhanden gewesenen Altteile ist ohne Belang. Das hergestellte WG kann deshalb auch dann noch neu sein, wenn der Materialwert der Altteile erheblich höher ist als 10 v. H. der gesamten zur Herstellung verwendeten Materialkosten.

Beispiel 1:

Ein Produktionsbetrieb verwendet bei der Herstellung einer Fertigungsstraße einige bereits genutzte Maschinenteile, deren Teilwert 200 000 € beträgt. Die Materialkosten der neuen Teile betragen 1 Mio €, die Fertigungskosten 800 000 €.

Die Fertigungsstraße ist ein neues WG, weil der Teilwert der gebrauchten Teile von 200 000 € nicht höher ist als 10 v. H. der gesamten HK (= Teilwert) von 2 Mio €.

Nicht als gebrauchte WG i. S. der 10-v. H.-Regelung gelten neuwertige Bauteile, die vom Hersteller neben gleichartigen neuen Bauteilen in einem Produktionsprozess wieder verwendet werden, wenn der Verkaufspreis des hergestellten WG unabhängig vom Anteil der zur Herstellung verwendeten neuen und neuwertigen Bauteile ist. Neuwertig sind gebrauchte Bauteile, die dem Standard neuer Bauteile entsprechen und verschleißfrei sind und nach der Fertigstellung des WG nicht von neuen Bauteilen unterschieden werden können. Die Neuteile müssen dem entstandenen WG außerdem das Gepräge geben.

Die 10-v.H.-Grenze hat keine Bedeutung, wenn bei der Herstellung eines WG eine neue Idee verwirklicht wird und dadurch ein andersartigesWG entsteht, das dem Betrieb im Wettbewerb hilft (, BStBl 1976 II S. 96). Unter diesem Gesichtspunkt begünstigt können danach z. B. aus gebrauchten Containern hergestellte Bau-, Werkzeug- und Maschinenbuden sein, möglicherweise auch Pflanztische, die nach betriebsinternen Vorstellungen entwickelt und aus vorhandenen Tischunterbauten und einem Be- und Entwässerungssystem zusammengefügt worden sind (, BStBl 1991 II S. 361). Keine neue Idee wird dagegen verwirklicht, wenn aus einem gebrauchten Lkw ein anderes Fahrzeug hergestellt wird (, BStBl 1984 II S. 631), wenn aus einer unbrauchbaren Hochdruckrotationsmaschine eine zum Offsetdruck geeignete Druckmaschine geschaffen wird (, BStBl 1992 II S. 452) oder wenn ein gebraucht erworbener Heizöltank umgebaut wird, an dessen Funktion sich durch den Umbau nichts ändert (, rkr., EFG 1998 S. 835).

Wird ein WG vom Anspruchsberechtigten angeschafft, ist es neu, wenn er es im ungebrauchten Zustand erwirbt. Ohne Bedeutung ist es, wie lange das WG beim Veräußerer gelagert hat oder ob es neuwertig ist (, BStBl 1971 II S. 198). Andererseits genügt allein die Neuwertigkeit eines WG grds. nicht.

Ein WG ist für den Erwerber nicht neu, wenn es vor dem Erwerb vom Veräußerer genutzt worden ist, z. B. für Vorführzwecke (, BStBl 1979 II S. 287) oder für Demonstrationszwecke (, rkr., EFG 1997 S. 759). Nicht als Nutzung wird es hingegen angesehen, wenn das WG zwar zum Anlagevermögen des Veräußerers gehörte, aber noch nicht betriebsbereit war (, BStBl 1999 II S. 613). Keine schädliche Nutzung ist die Nutzung zu Probe- oder Versuchszwecken, wenn sie bei dem jeweiligen WGüber das zur Prüfung der Funktionsfähigkeit notwendige Maß nicht hinausgeht, oder die Überführung oder Zulassung eines Kfz, das vom Veräußerer im Übrigen nicht genutzt worden ist. Ein WG ist für den Erwerber auch dann S. 1503nicht neu, wenn er es vor dem Zeitpunkt der Anschaffung selbst nutzt. Das ist z. B. der Fall, wenn er das WG zunächst mietet und nach einer Zeit der Erprobung - ggf. unter Anrechnung der gezahlten Miete - kauft (, BStBl 1968 II S. 571). Diese Fälle des Kaufs auf Probe sind von den Fällen zu unterscheiden, bei denen das wirtschaftliche Eigentum bereits mit Beginn der „Mietzeit„ übertragen wird (vgl. IV, 2, a, aa). Eine Erprobung durch den Käufer ist unschädlich, wenn sie vertraglich vereinbart ist und eine angemessene Zeit nicht übersteigt (, BStBl 1986 II S. 467), möglicherweise auch unabhängig von der Dauer der Erprobung (, rkr., EFG 1985 S. 38; v. - 5 K 86/83, rkr., EFG 1985 S. 39). Welche Probezeit angemessen ist, kann nur nach den Umständen des jeweiligen Einzelfalls entschieden werden. Bei technisch besonders hochwertigen WG wird eine längere Probezeit als bei einfacheren WG angemessen sein (Nds. , rkr., EFG 1989 S. 530).

d) Beschränkung auf Anlagevermögen

Begünstigt sind nur solche beweglichen WG, die im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und mindestens fünf Jahre danach zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (vgl. i. E. IV, 2, h).

Zum Anlagevermögen gehören die WG, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB und R 32 EStR). Ob ein WG zum Anlagevermögen gehört oder nicht, ergibt sich nicht aus der tatsächlichen Dauer der Verwendung im Betrieb, sondern aus seiner Zweckbestimmung. Die handelsrechtliche Unterscheidung zwischen Anlagevermögen und Umlaufvermögen gilt auch bei der InvZ (, BStBl 2001 II S. 200, m. w. N.).

WG, die vor Beginn einer betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt werden, gehören bereits vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung an zum BV, wenn ihre Beziehung zum Betrieb eindeutig ist. Sind die WG im Zeitpunkt ihrer Lieferung oder Fertigstellung dazu bestimmt, dem Betrieb dauernd zu dienen, sind sie auch von diesem Zeitpunkt an WG des Anlagevermögens (, BStBl 2001 II S. 256; v. - III R 35/98, BStBl 2001 II S. 316). Entsprechendes gilt sogar, wenn das WG von einer Vorgründungsgesellschaft angeschafft wird (, BStBl 1999 I S. 1135). Die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen wird um so weniger zweifelhaft sein, je zügiger der Betrieb eröffnet wird (vgl. z. B. , BStBl 1988 II S. 636). Es genügt, wenn die betriebliche Tätigkeit innerhalb eines Jahrs nach der Lieferung oder Fertigstellung des WG begonnen wird. Im Einzelfall werden die Art und Verwendbarkeit des WG ausschlaggebend sein. Wird ein WG innerhalb von sechs Monaten nach seiner Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert, ist zu vermuten, dass es von Anfang an nicht zum Anlagevermögen des Betriebs gehört hat. Im Allgemeinen dürfte dies der Fall sein, wenn ein WG nach der Anschaffung sogleich an ein Leasingunternehmen veräußert wird, das es dem Betrieb im Wege des Leasings zur Nutzung überlässt („sale-and-lease-back„).

Bei gleichartigen WG im Anlagevermögen und im Umlaufvermögen desselben Betriebs gelten besonders strenge Anforderungen. Ist Gegenstand eines Betriebs sowohl der Handel als auch das Vermieten oder Verleasen von WG, sind die zur Nutzung durch Vermieten oder Verleasen bestimmten WG von den WG des Umlaufvermögens äußerlich erkennbar zu trennen, z. B. durch Nummerierung oder Aussonderung (z. B. , BStBl 2001 II S. 200). Von Bedeutung für die Zuordnung der WG zum Anlagevermögen ist außerdem, dass eine zügige und ausreichende Tätigkeit, z. B. beim „Leasing„, aufgenommen wird (FG Berlin v. S. 1504

- II 74/85, EFG 1989 S. 270). Hat ein Stpfl. bereits vor der Anschaffung oder Herstellung eines WG zu erkennen gegeben, dass er das WG zu veräußern beabsichtigt, handelt es sich bei diesem WG von Anfang an nicht um Anlagevermögen (, BFH/NV 1994 S. 739).

Nicht um Anlagevermögen, sondern von Anfang an um Umlaufvermögen eines Händlers handelt es sich z. B. bei Fernsehgeräten, die im Rahmen eines „Test„-Mietvertrags an Kunden für die Dauer von sechs Monaten überlassen und danach vom Kunden unter Anrechnung der geleisteten Mietzahlungen erworben werden können (, BStBl 1990 II S. 706), oder bei Lkw, die für die Bedürfnisse des Kunden hergerichtet sind und nach einer Vermietung von einem halben Jahr an ihn verkauft werden (, BFH/NV 1998 S. 1372). Andererseits kann ein für das Umlaufvermögen angeschafftes oder hergestelltes WG schon vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung an als Anlagevermögen angesehen werden, wenn es noch vor Ablauf des Wj eindeutig in das Anlagevermögen überführt wird (z. B. , BStBl 2001 II S. 200).

Ohne Bedeutung für die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen ist es, wenn die Aufwendungen dafür bereits im Wj der Anschaffung oder Herstellung als BA abgezogen werden (, BStBl 1979 II S. 578) oder wenn seine Nutzungsdauer weniger als 12 Monate beträgt (, BStBl 1994 II S. 232). Zum Anlagevermögen gehören deshalb z. B. auch Maschinenwerkzeuge, es sei denn, sie „erschöpfen sich„ bei der Durchführung eines einzigen Auftrags (z. B. , BStBl 1979 II S. 578). Da es sich bei Maschinenwerkzeugen um selbständig bewertungsfähige WG des Anlagevermögens handelt, ist es unerheblich, ob sie als Erstausstattung oder als Ersatz für vorhandene Werkzeuge und zu welchem Zeitpunkt sie angeschafft oder hergestellt werden. Maschinenersatzteile, Reparaturmaterial für betriebliche Maschinen und Maschinenteile unterscheiden sich von Maschinenwerkzeugen vor allem dadurch, dass sie zum Verbrauch bestimmt sind. Sie gehören deshalb zum Umlaufvermögen (vgl. z. B. , BStBl 1968 II S. 568).

e) Ausschluss geringwertiger Wirtschaftsgüter
aa) Bedeutung und Begriff der geringwertigen Wirtschaftsgüter

Bei geringwertigen WG können die AK oder HK im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als BA abgesetzt werden (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Für diese WG kann eine InvZ auch dann nicht gewährt werden, wenn der Anspruchsberechtigte von der Möglichkeit des Abzugs keinen Gebrauch macht.

Geringwertige WG sind abnutzbare bewegliche WG des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind und deren AK oder HK, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag nach § 9b EStG, die Höchstgrenze von 410 € nicht übersteigen. Um geringwertige WG handelt es sich also nur, wenn beide Voraussetzungen nebeneinander erfüllt sind.

Die selbständige Nutzungsfähigkeit eines WG setzt voraus, dass das WGselbständig bewertungsfähig und ein WG des Anlagevermögens ist. Die selbständige Bewertungsfähigkeit einzelner WG rechtfertigt es aber nicht, selbständig nicht nutzungsfähige WG mit anderen WG zu einem einheitlichen WG zusammenzufassen (, BStBl 1996 II S. 166).

bb) Selbständige Nutzungsfähigkeit

Ein WG ist nach § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht selbständig nutzungsfähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen WG des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten WG technisch aufeinander abgestimmt sind. Das gilt auch, wenn das WG aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen S. 1505betrieblichen Zusammenhang eingefügt werden kann (§ 6 Abs. 2 Satz 3 EStG). Keine Bedeutung hat der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den einzelnen WG.

Selbständig nutzungsfähig sind danach insbesondere

  • WG, die nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung zwar nur zusammen mit anderen WG genutzt werden können, auf diese WG aber nicht technisch abgestimmt sind (R 40 Abs. 1 Satz 6 EStR);

  • WG, die zwar in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang mit anderen WG eingefügt und technisch aufeinander abgestimmt sind, die aber nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung im Betrieb auch ohne die anderen WG genutzt werden können (R 40 Abs. 1 Satz 4 EStR);

  • WG, die zwar nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung im Betrieb nur mit anderen WG genutzt werden können, die aber nicht in einen Nutzungszusammenhang eingefügt sind, so dass sie zusammen mit den anderen WG nach außen nicht als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (R 40 Abs. 1 Satz 5 EStR).

Nicht selbständig nutzungsfähig und daher begünstigt sind WG, wenn sie mit anderen WG als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten oder wenn sie nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung und infolge technischer Verbindung nur zusammen mit anderen WG genutzt werden können.

Der Begriff des Einfügens in einen Nutzungszusammenhang erfordert weder eine dauerhafte noch eine körperliche oder mit einer gewissen Festigkeit ausgestattete Verbindung einzelner WG. Die Festigkeit der Verbindung und ihre Dauer können zwar i. E. von Bedeutung sein; diese Merkmale sind aber nicht immer entscheidend. Nicht selbständig nutzungsfähig sind nach diesen Grundsätzen auch WG, die als Zubehör eines selbständig nutzungsfähigen WG genutzt werden, z. B. zur Nutzung mit einer Werkzeugmaschine angeschaffte Bohrer, Fräser, Drehstähle und Sägeblätter, die zur Nutzung mit einem Kopiergerät angeschafften Litographien einer Druckerei sowie die einzelnen Peripheriegeräte einer Computeranlage, z. B. Bildschirmgerät, Drucker, Druckerkabel, Tastatur und Maus. Vgl. hierzu auch H 40 „ABC: Beispiele für nicht selbständig nutzungsfähige Wirtschaftsgüter„ EStH.

cc) Höchstgrenze

Bei selbständig nutzungsfähigen WG ist die InvZ ausgeschlossen, wenn ihre AK oder HK, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9b Abs. 1 EStG), 410 € nicht übersteigen. Anders als bei der Bemessungsgrundlage für die InvZ ist also bei der Höchstgrenze stets von dem reinen Warenpreis ohne Vorsteuer auszugehen. Ob der Vorsteuerbetrag ustl. abziehbar ist, spielt bei der Berechnung der Höchstgrenze keine Rolle (R 86 Abs. 4 EStR). Ein nach § 15 Abs. 2 UStG bei der USt nicht abziehbarer Vorsteuerbetrag ist somit bei der Ermittlung der Höchstgrenze selbst dann abzusetzen, wenn er zu den AK oder HK des WG gehört. Damit werden WG bei der Ermittlung der Höchstgrenze unabhängig davon gleichgestellt, ob die Vorsteuer zu den AK oder HK gehört oder nicht.

Beispiel 2:

Ein Schreiner ist sog. Kleinunternehmer i. S. des § 19 Abs. 1 UStG und erwirbt


Tabelle in neuem Fenster öffnen
- eine Schreibmaschine zum Kaufpreis von      410,00 Euro
  zuzüglich USt von                            65,60 Euro     475,60 Euro
                                              -----------
- ein Fotokopiergerät zum Kaufpreis von       500,00 Euro
  zuzüglich USt von                            80,00 Euro     580,00 Euro
                                              -----------
S. 1506

Der Schreiner darf keine Vorsteuer abziehen. Die AK betragen deshalb 475,60 € bzw. 580 €. Für die Anschaffung der Schreibmaschine kommt aber eine InvZ nicht in Betracht, weil der um die Vorsteuer geminderte Betrag nur 410 € beträgt.

Bei der Bemessung der InvZ gelten andere Grundsätze (vgl. IV, 6, c).

Ein von der InvZ ausgeschlossenes geringwertiges WG entsteht hingegen nicht, wenn die AK oder HK eines selbständig nutzungsfähigen WG erst infolge des Abzugs eines Zuschusses aus öffentlichen oder privaten Mitteln (vgl. R 34 EStR) oder durch die Übertragung aufgedeckter stiller Reserven (z. B. aufgrund des § 6b EStG) nicht mehr als 410 € betragen (, BStBl 2000 II S. 9; v. - III R 29/99, BStBl 2002 II S. 109).

Bei der Berechnung der Höchstgrenze sind auch die tatsächlich in Anspruch genommenen Rabatte und Skonti vom Kaufpreis abzuziehen. Bei WG, deren Kaufpreis nur gering über 410 € liegt, kann es sich empfehlen, auf den Abzug von Rabatten und Skonti zu verzichten. Die freiwillige Rückzahlung eines zunächst in Anspruch genommenen Skontos ist jedoch ohne Einfluss auf die Höhe der bereits geminderten AK und damit nicht geeignet, die AK eines WG auf einen über 410 € liegenden Betrag zu erhöhen (, BStBl 1976 II S. 524).

f) Ausschluss von Luftfahrzeugen und Personenkraftwagen

Luftfahrzeuge und Pkw sind von der InvZ ausgeschlossen. Das gilt auch dann, wenn sie eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, wie z. B. Taxis, Fahrschulwagen und Mietwagen (, BFH/NV 1999 S. 826) sowie die Fahrzeuge von Handelsvertretern und Handwerkern.

Zu den Luftfahrzeugen gehören nach § 1 Abs. 2 LuftVG (BGBl 1981 I S. 61) insbes. Flugzeuge, Drehflügler, Luftschiffe, Segelflugzeuge, Motorsegler und sonstige für die Benutzung des Flugraums bestimmte Geräte.

Der Begriff des Pkw wird bei der InvZ zwar grds. nach verkehrsrechtlichen Vorschriften ausgelegt. Unabhängig davon ist aber nicht die Eintragung im Kfz-Brief entscheidend, sondern die Herstellerkonzeption, das äußere Erscheinungsbild des Kfz und die Lebenserfahrung (vgl. z. B. , BStBl 1999 II S. 498). Das FA folgt i. d. R. den tatsächlichen Feststellungen und der rechtlichen Würdigung durch die Zulassungsbehörde (vgl. , BStBl 1998 II S. 579), ist jedoch an deren Entscheidung, insbes. an die Eintragung im Kfz-Brief, weder zugunsten noch zuungunsten des Anspruchsberechtigten gebunden.

Nicht begünstigte Pkw sind nach § 23 Abs. 1 StVZO Kombinationsfahrzeuge, d. h. Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t, die nach Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt sind, wahlweise vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen, und die außer dem Führersitz Plätze für nicht mehr als acht Personen haben. Nicht begünstigt sind z. B. auch VW-Transporter (, rkr., EFG 1996 S. 670), „Pick-up„-Fahrzeuge mit Doppelkabine (, BStBl 2001 II S. 368), Jeeps (, BFH/NV 1998 S. 354).

Begünstigt sind - ggf. auch abweichend von der Eintragung als Pkw - Kfz, deren Laderaum aufgrund seiner Beschaffenheit (z. B. unzureichende Beleuchtung, fehlende Belüftung und Beheizung, fehlende Seitenfenster) und deren Einrichtung (Fehlen von Vorrichtungen zum Einbau von Sitzgelegenheiten und Sicherheitsgurten) nicht zum Personentransport geeignet sind und bei denen eine Umrüstung nur schwer möglich ist. Zu den begünstigten Fahrzeugen gehören z. B. Zugmaschinen, Lastenanhänger und Bürowagen.

Die Umgestaltung zu einer anderen Fahrzeugart wird berücksichtigt, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung vorgenommen wird, die Herstellerkonzeption und das ursprüngliche Erscheinungsbild wesentlich verändert werden und auf Dauer angelegt sind (, BStBl 1997 II S. 627). Das ist der Fall, wenn die Wiederherstellung des früheren Zustands mit nicht zu vernach- S. 1507lässigenden Kosten und erheblichem Zeitaufwand verbunden wäre. Ein Zeitaufwand von vier Stunden ist nicht unerheblich (, BStBl 2000 II S. 501). Eine Umgestaltung kann z. B. anerkannt werden, wenn ein Pkw zu einer fahrenden Werkstatt umgebaut wird (, BFH/NV 1990 S. 731) oder wenn in einem VW-Transporter die hinteren Sitzbänke dauerhaft entfernt worden sind (, rkr., StEd 1998 S. 297), nicht aber, wenn in einem Kombinationswagen lediglich der Fußboden verändert wird und das Kfz weiterhin mit zwei Sitzbänken ausgestattet ist (, rkr., EFG 1993 S. 54), wenn nach dem Umbau die hinteren Seitenfenster erhalten bleiben ( Kfz, rkr., EFG 1996 S. 500) oder wenn ein Ford-Transit zu einem Behindertentransporter umgebaut wird, der ursprüngliche Zustand aber ohne beträchtlichen Arbeits- und Kostenaufwand hergestellt werden kann (, BStBl 2002 II S. 667).

g) Fünfjährige Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen

Weitere Voraussetzung für die InvZ ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 InvZulG, dass die WGmindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung

  • zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (vgl. IV, 2, h);

  • in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (vgl. IV, 2, i);

  • in jedem der fünf Jahre zu nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden (vgl. IV, 2, j) und

  • in den in § 2 Abs. 2 InvZulG genannten Betrieben verbleiben bzw. verwendet werden bzw. diesen Betrieben dienen (vgl. IV, 2, k und IV, 3).

Beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des begünstigten beweglichen WG weniger als fünf Jahre, tritt nach § 2 Abs. 1 Satz 3 InvZulG diese Nutzungsdauer an die Stelle des Zeitraums von fünf Jahren. Ist mit der Anschaffung oder Herstellung eines beweglichen WG vor dem begonnen worden, tritt an die Stelle des Fünfjahreszeitraums ein Zeitraum von drei Jahren (§ 10 Abs. 4a Satz 1 InvZulG).

Für die InvZ-Sätze bei Investitionen in Betriebsstätten der Arbeitsmarktregion Berlin und im Randgebiet des Fördergebiets soll nach (BStBl 2001 I S. 379, Rz. 38) grds. die Betriebsstätte entscheidend sein, in der das bewegliche WG während der Verbleibensfrist verbleibt (vgl. i. E. IV, 7).

Erforderlich ist nur, dass die WG in irgendeinem Betrieb oder in irgendeiner Betriebsstätte im Fördergebiet die genannten Bindungsvoraussetzungen erfüllen. Wird ein WG innerhalb von fünf Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung durch den Anspruchsberechtigten veräußert oder zur Nutzung überlassen, hängt der Anspruch auf die InvZ davon ab, ob der Erwerber oder Nutzende die InvZ erhalten hätte, wenn er an Stelle des Anspruchsberechtigten die Investition vorgenommen hätte (, BStBl 1990 II S. 750). Die Erfüllung dieser Voraussetzungen kann deshalb auch vom Verhalten eines etwaigen Erwerbers oder Nutzungsberechtigten abhängig sein. Der Wegfall der Bindungsvoraussetzungen ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (, BStBl 1997 II S. 269), das zur Änderung des InvZ-Bescheids führt (vgl. IX, 2, d).

Gemeinsame Zweckbestimmung aller Bindungsvoraussetzungen sind die Verhütung von Missbräuchen, die Belebung der Investitionstätigkeit im Fördergebiet und die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen. S. 1508

Der Fünfjahreszeitraum beginnt mit Ablauf des Tags, an dem das WG angeschafft oder hergestellt worden ist, und endet mit dem Tag, der nach Ablauf der Frist durch seine Zahl dem Tag der Anschaffung oder Herstellung entspricht (§ 108 Abs. 1 AO i. V. mit § 187 Abs. 1 und § 188 Abs. 2 BGB). Er stimmt somit nicht mit dem Wj oder dem Kj überein. Die gesetzlich geforderte Bindung muss während des Fünfjahreszeitraums grds. ununterbrochen bestehen (vgl. z. B. , BStBl 1994 II S. 576).

h) Fünfjährige Zugehörigkeit zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet
aa) Betrieb

Unter einem Betrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 15 Abs. 2 EStG) und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. R 137 Abs. 1 bis 3 EStR und H 137 Abs. 2 EStH). Natürliche Personen können mehrere Betriebe haben. Die Zusammenfassung mehrerer Betätigungen zu einem Betrieb hängt bei ihnen davon ab, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammenhang besteht. Bei KapGes und PersGes gilt grds. die gesamte betriebliche Tätigkeit als einheitlicher Betrieb (§ 2 Abs. 2 und 3 GewStG). Das gilt selbst dann, wenn unterschiedliche Tätigkeiten an verschiedenen Orten ausgeübt werden. Keine Betriebe sind sog. Verlustzuweisungsgesellschaften und sog. Liebhaberei-Betriebe. Der Begriff des Betriebs oder der Betriebsstätte setzt im InvZ-Recht außerdem eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr voraus (, BStBl 1991 II S. 932).

Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) liegt ein Betrieb vor, soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (§ 4 KStG). Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die von der KSt befreit sind (§ 5 Abs. 1 KStG), ist die Gewährung der InvZ davon abhängig, dass sie einen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (, BStBl 1994 II S. 869).

bb) Betriebsstätte

Für den Begriff der Betriebsstätte ist § 12 AO maßgebend (, BStBl 2000 II S. 592). Danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Ein Betrieb kann aus einer einheitlichen Betriebsstätte bestehen, er kann aber auch mehrere Betriebsstätten umfassen. Eine einheitliche Betriebsstätte liegt vor, wenn die einzelnen Anlagen oder Einrichtungen in räumlicher, organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Hinsicht ein einheitliches Ganzes bilden (, BStBl 1999 II S. 542). Ist die Verbindung einer Anlage mit anderen Anlagen nur über öffentliche Straßen gewährleistet, handelt es sich um selbständige Betriebsstätten (, BStBl 1968 II S. 827).

Der Begriff der festen Geschäftseinrichtung oder Anlage erfordert eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten oder eine bestimmte Fläche nicht nur in tatsächlicher, sondern auch in rechtlich gesicherter Hinsicht (z. B. , BStBl 2002 II S. 512). Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage dient der Tätigkeit des Unternehmens, wenn der Anspruchsberechtigte damit eine eigene betriebliche Tätigkeit entfaltet. Vermietete oder verpachtete Betriebsgebäude oder sonstige Einrichtungen sind deshalb nicht Betriebsstätten des Vermieters oder Verpächters, sondern des Mieters oder Pächters (vgl. z. B. , BStBl 1987 II S. 162; v. - VIII R 159/84, BStBl 1988 II S. 653).

Bei einer Betriebsaufspaltung bleiben trotz der personellen und rechtlichen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen beide Unternehmen rechtlich selb-S. 1509ständig. Die personelle und sachliche Verflechtung dieser Unternehmen führt nicht dazu, dass WG und für die Besteuerung maßgebliche Verhältnisse des einen Unternehmens den an der Betriebsaufspaltung beteiligten anderen Unternehmen zuzurechnen sind. Bei der InvZ kann aber das Betriebsunternehmen als Betriebsstätte eines einheitlichen Unternehmens aufzufassen sein (vgl. IV, 2, h, cc).

cc) Lage im Fördergebiet

Der Betrieb oder die Betriebsstätte, zu dem oder zu der die WG gehören, muss selbst im Fördergebiet liegen (vgl. , BStBl 1984 II S. 115). Es genügt grds. nicht, wenn eine Leasinggesellschaft oder ein Verpächter mit Sitz außerhalb des Fördergebiets WG anschafft und an Betriebe im Fördergebiet verleast oder verpachtet (vgl. z. B. , BFH/NV 1999 S. 824; v. - III B 91/98, BFH/NV 1999 S. 1122). Das gilt auch bei durch Organschaft verbundene Unternehmen (, BFH/NV 1999 S. 824). Anders verhält es sich hingegen bei einer Betriebsaufspaltung, bei der Besitz- und Betriebsunternehmen für die Dauer des fünfjährigen Zugehörigkeitszeitraums betriebsvermögensmäßig miteinander verbunden sind. In diesem Fall gelten bewegliche WG auch dann als Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet, wenn sie das Besitzunternehmen zwar außerhalb des Fördergebiets anschafft oder herstellt, aber dem Betriebsunternehmen im Fördergebiet zur Nutzung überlässt (, BStBl 1999 II S. 607). Das gilt selbst dann, wenn die beweglichen WG schon vor Begründung der Betriebsaufspaltung angeschafft oder hergestellt worden sind, der zeitliche und sachliche Zusammenhang zur Begründung der Betriebsaufspaltung aber gewahrt ist (, BStBl 2000 II S. 700).

dd) Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet

Hat ein Anspruchsberechtigter Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, setzt die Zurechnung zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet voraus, dass das WG dieser Betriebsstätte zu dienen bestimmt ist. Insbes. gehören dazu diejenigen WG, die der Betriebsstätte körperlich und räumlich zugeordnet werden können. Ist eine eindeutige räumliche Zuordnung nicht möglich, sind die WG der Betriebsstätte zuzuordnen, zu der die engeren Beziehungen bestehen (, BStBl 2000 II S. 592). Wird ein WG zwar außerhalb des Fördergebiets, aber mit der Zweckbestimmung angeschafft oder hergestellt, einer Betriebsstätte im Fördergebiet zu dienen, und wird es erstmals in dieser Betriebsstätte genutzt, ist es bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung Anlagevermögen dieser Betriebsstätte. Der Ort der Zulassung eines Kfz sagt allein nichts über den Ort der Betriebsstätte aus.

Werden WG angeschafft, die körperlich nicht in der Betriebsstätte bleiben (z. B. vermietete oder verleaste WG, Transportmittel, Baugeräte), sind diese WG nur dann dem Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet zuzurechnen, wenn die Erträge aus den WG durch diese Betriebsstätte erwirtschaftet werden, die WG somit dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Betriebsstätte zu dienen. Bei Fahrzeugen ist dies der Fall, wenn sie stets zur Betriebsstätte zurückkehren und von dort aus gewartet und eingesetzt werden. In den Fällen der Nutzungsüberlassung, insbes. des Leasings, ist diese Voraussetzung i. d. R. erfüllt, wenn Mitarbeiter dieser Betriebsstätte die Werbung, Akquisition einschließlich Preis- und Vertragsverhandlungen, Vorbereitung des Vertrags und Einholung der Unterschrift des Vertragsnehmers durchführen (Vertragsvorbereitung) sowie den Vertrag - insbes. den Zahlungsverkehr - abwickeln und die Kunden später betreuen. Dabei ist die Mitwirkung der Hauptniederlassung bei einzelnen Tätigkeiten, z. B. die Verwendung einer zentra- S. 1510len EDV-Anlage zur Durchführung des Zahlungsverkehrs, unschädlich, wenn die übrigen Tätigkeiten von Mitarbeitern der Betriebsstätte im Fördergebiet ausgeübt werden.

Nicht zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören WG, deren Erträge zwar in dieser Betriebsstätte erfasst werden, die aber außerhalb des Fördergebiets angeschafft oder hergestellt und dort eingesetzt werden (, BStBl 1990 II S. 756).

WG, die ein Mitunternehmer einer PersGes zur Nutzung in deren Betrieb überlässt, gehören aufgrund des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zum BV der PersGes. Sie sind als Sonder-BV Anlagevermögen der nutzenden PersGes. Liegt deren Betrieb oder Betriebsstätte im Fördergebiet, gehört das Sonder-BV auch dann zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet, wenn der Mitunternehmer seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Fördergebiets hat.

Entgegen früherer Rspr. hat die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Vorrang vor § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (vgl. z. B. , BStBl 1998 II S. 325; v. - VIII R 42/94, BStBl 1998 II S. 328; , BStBl 1998 I S. 583). Nach der geänderten Rechtsauffassung gehören WG, die eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte PersGes an eine ganz oder teilweise personenidentische PersGes (Schwestergesellschaft) vermietet, nicht zum Anlagevermögen des Betriebsunternehmens, sondern des Besitzunternehmens.

ee) Beendigung der Zugehörigkeit

Ein WG scheidet i. d. R. vor Ablauf des Fünfjahreszeitraums aus dem Anlagevermögen des Betriebs oder der Betriebsstätte aus, wenn während dieses Zeitraums der Betrieb aufgegeben wird (vgl. z. B. , BStBl 1997 II S. 561, m. w. N.), die Betriebsaufspaltung beendet wird (z. B. , BStBl 1997 II S. 460), der Betrieb als „ruhend„ verpachtet wird (, BStBl 2002 S. 136), der Betrieb die Produktion einstellt, die Belegschaft entlässt und stillgelegt wird (z. B. , BStBl 1999 II S. 615; v. - III R 44/96, BStBl 2001 II S. 37; v. - III R 84/97, BStBl 2002 II S. 106), infolge einer Betriebsumstellung die Produktion länger als 12 Monate unterbrochen wird (, BStBl 2002 II S. 582) oder wenn objektiv die werbende Tätigkeit des Unternehmens eingestellt und subjektiv die endgültige Aufgabe der werbenden Tätigkeit beabsichtigt ist (, rkr., EFG 2002 S. 1109). Unschädlich ist es, wenn der Geschäftsbetrieb nur für kurze Zeit ruht, z. B. bei einem Streik oder bei Betriebsferien in einem Saisonbetrieb (, rkr., EFG 1981 S. 69), oder wenn Insolvenz oder Vergleich eröffnet ist oder sich der Betrieb in Liquidation befindet (, rkr., EFG 1994 S. 960), die werbende Tätigkeit des Betriebs aber noch nicht eingestellt wird. Die Zugehörigkeit endet auch, wenn während des Fünfjahreszeitraums ein bisher stpfl. Betrieb von der KSt befreit wird, z. B. weil er ein Zweckbetrieb wird.

Die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen (des Anspruchsberechtigten) endet außerdem, wenn er das WG veräußert oder in das Privatvermögen oder in das Umlaufvermögen überführt. Soweit WG durch die Veräußerung aus dem Anlagevermögen ausscheiden, ist dies unerheblich, solange sie zum Anlagevermögen einer anderen Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (, BFH/NV 1999 S. 970).

Obwohl nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG„die Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens„ begünstigt sind und sich die Voraussetzung des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZulG nur auf die fünfjährige Zugehörigkeit zum Anlagevermögen bezieht, verlangt die Rspr., dass das WG für die Dauer dieser Zugehörigkeit die Eigenschaft eines selbständig bewertungsfähigen WG behalten muss. Geht diese Eigenschaft vorzeitig verloren, ist dies selbst dann S. 1511InvZ-schädlich, wenn die WG Anlagevermögen des Erwerbers werden (, BStBl 2000 II S. 628).

Bei der Veräußerung von WG kann in bestimmten Fällen ausnahmsweise von den gesetzlichen Bindungsvoraussetzungen abgesehen werden. Die Rspr. hierzu ist zu den Verbleibensvoraussetzungen ergangen (vgl. IV, 2, g). Rechtssystematisch gehört sie aber zur Zugehörigkeitsvoraussetzung. Unschädlich ist danach das vorzeitige Ausscheiden eines WG aus der Betriebsstätte immer dann, wenn die Gründe dafür im WG selbst liegen, d. h. wenn das Ausscheiden auf einem nicht vom Willen des Anspruchsberechtigten abhängigen Ereignis beruht. Das ist z. B. der Fall, wenn das WG infolge des Ablaufs der Nutzungsdauer (, BStBl 1967 III S. 238), infolge höherer Gewalt wie Brand, Diebstahl oder Unfall (, rkr., EFG 1967 S. 440), infolge wirtschaftlichen Verbrauchs (, BStBl 1999 II S. 615, m. w. N.), infolge eines Totalschadens ausscheidet (, BStBl 1977 II S. 793) oder wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes WG gleicher oder auch besserer Qualität umgetauscht wird (, BStBl 1968 II S. 430). Angesichts dieser gefestigten Rspr. ist die Regelung in § 2 Abs. 1 Satz 3 InvZulG unverständlich. Danach soll an die Stelle des Fünfjahreszeitraums die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des WG treten, wenn diese weniger als fünf Jahre beträgt. Dieser Regelung hätte es nicht bedurft, da der tatsächliche Verbrauch eines solchen WG, z. B. eines PC oder eines Scanners, unabhängig von dessen betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer unschädlich ist.

Keine Ausnahmen gelten bei der vorzeitigen Veräußerung noch verwendbarer WG, z. B. bei Veräußerung infolge einer durch Brand veranlassten Betriebsumstellung (, BStBl 1980 II S. 758), bei Verkauf durch den Insolvenzverwalter (, BStBl 1978 II S. 204), bei Veräußerung mangelhafterWG (, rkr., EFG 1993 S. 247), bei Veräußerung aus Rentabilitätsgründen, z. B. eines Lkw mit überdurchschnittlicher Fahrleistung (, BFH/NV 1988 S. 741) oder eines mangelhaften, aber noch funktionsfähigen Sattelaufliegers (, rkr., EFG 1993 S. 247), bei Veräußerung infolge einer Stilllegung des Betriebs (, BStBl 2001 II S. 37; v. - III R 84/97, BStBl 2002 II S. 106), bei Veräußerung wegen Verlusts der betrieblichen Verwendungstauglichkeit (Testzwecke), insbes. bei einem nicht zu vernachlässigenden Veräußerungserlös (z. B. , BStBl 1999 II S. 567). Ein solcher ist bereits anzunehmen, wenn er mehr als 10 v. H. der AK oder HK beträgt (, BStBl 2000 II S. 434). Ein veräußertes WG gehört ebenfalls dann nicht ununterbrochen zu einem Anlagevermögen, wenn es beim Erwerber, z. B. bei einem Händler - möglicherweise auch nur vorübergehend - Umlaufvermögen wird. Das ist der Fall, wenn der Anspruchsberechtigte das WG bei Anschaffung eines anderen WG in Zahlung gibt (, BStBl 1968 II S. 573) oder an den Händler zurückveräußert (, BStBl 1994 II S. 576). Das gilt auch dann, wenn ein WG zu keiner Zeit zum Verkauf an einen beliebigen Dritten bereitgestanden hat (, BFH/NV 2001 S. 486). Unschädlich ist es aber, wenn ein WG von einem Anspruchsberechtigten unmittelbar an den Kunden eines Händlers übergeben wird, der Händler das WG anschließend vom Anspruchsberechtigten kauft und an den Kunden verkauft (, rkr., EFG 1990 S. 75).

Eine schädliche Überführung in das Umlaufvermögen liegt erst vor, wenn das WG zur Veräußerung bestimmt ist und dieser Entschluss auch nach außen kenntlich gemacht wird. Das kann z. B. dadurch geschehen, dass der Anspruchsberechtigte das WG seinem bisherigen Wirkungskreis entzieht, zum Verkauf herrichtet oder S. 1512ausstellt, dass er eine andere Person mit der Veräußerung des WG beauftragt oder dass das WG zur Veräußerung freigegeben wird, z. B. durch Aufnahme in den Versteigerungskatalog (, BStBl 1999 II S. 615). Eine Umwidmung in das Umlaufvermögen ist aber nur bei einer Freigabe zur Einzelverwertung der WG anzunehmen, nicht bei einer sanierenden Übertragung des Betriebs im Gesamtvollstreckungsverfahren (, rkr., EFG 1999 S. 396).

Beispiel 3:

Ein Betrieb hat am 14. 8. 2000 eine Betriebsvorrichtung fertig gestellt. Am wird das Insolvenzverfahren eröffnet, am gibt der Insolvenzverwalter die WG zur Einzelveräußerung frei. Am wird der Betrieb jedoch insgesamt an ein anderes Unternehmen verkauft.

Das gesamte Anlagevermögen ist bereits am in das Umlaufvermögen überführt worden. Obwohl der Erwerber den Betrieb fortführt, ist die InvZ für das Jahr 2000 zurückzuzahlen.

i) Fünfjähriges Verbleiben in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet

Unter Verbleiben ist eine dauerhafte räumliche Beziehung des WG zu einer Betriebsstätte zu verstehen. Dies bedeutet aber nicht, dass das WG während des gesamten Fünfjahreszeitraums im räumlich abgegrenzten Bereich der Betriebsstätte bleiben muss. Rspr. und FinVerw haben Ausnahmen zugelassen, die dem Erfordernis der dauerhaften Beziehung bei solchen WG Rechnung tragen sollen, bei denen ein körperliches Verbleiben sinnwidrig wäre, und zwar in bestimmten Fällen der Nutzungsüberlassung von WG, bei Transportmitteln, bei Baugeräten und bei vergleichbaren WG. Diese Ausnahmen gelten sowohl für den Anspruchsberechtigten selbst als auch für denjenigen, der ein begünstigtes WG entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat, und ggf. auch für denjenigen, dem es langfristig zur Nutzung überlassen worden ist. Keine Ausnahmen gelten bei WG, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden. Ein solches WG verbleibt nicht im Fördergebiet, wenn es außerhalb dieses Gebiets eingesetzt wird, und zwar unabhängig davon, wie lange der Einsatz außerhalb des Fördergebiets dauert und auf welchen Gründen dieser Einsatz beruht (, BStBl 1990 II S. 1013). Die Verbleibensvoraussetzung ist daher z. B. nicht erfüllt, wenn in einem Konzernkreis WG außerhalb des Fördergebiets genutzt werden, und zwar auch dann, wenn die Erträge daraus im Fördergebiet erfasst werden (, BStBl 1990 II S. 756), oder ein Herstellungsbetrieb seine Spritzwerkzeuge in einem Betrieb außerhalb des Fördergebiets einsetzt, auch wenn dieser Betrieb ausschließlich für den Herstellungsbetrieb im Fördergebiet arbeitet (, rkr., EFG 1989 S. 74), oder wenn ein WG außerhalb des Fördergebiets nur zur Werbung eingesetzt wird (, BStBl 2002 II S. 312).

In den Fällen der Nutzungsüberlassung ist die Verbleibensvoraussetzung erfüllt, wenn das zur Nutzung überlassene WG entweder in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten oder des Nutzungsberechtigten im Fördergebiet verbleibt und im Fördergebiet eingesetzt wird. In der Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet verbleiben WG, wenn er auch während der Nutzungsüberlassung die tatsächliche Sachherrschaft über die WG behält. Das ist insbes. der Fall bei jeweils kurzfristig, d. h. bis zu drei Monaten, vermieteten WG, z. B. Kfz, sowie - jeweils unabhängig von der Dauer der Nutzungsüberlassung - bei WG, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses zur Nutzung überlassen werden, z. B. Pkw oder PC, oder bei einer vermieteten Anlage, auf die der Anspruchsberechtigte aufgrund seiner Wartungsverpflichtung jederzeit zugreifen und von deren Nutzung er den Mieter jederzeit ausschließen kann (, BStBl 2001 II S. 365). In diesen Fällen ist es grds. unerheblich, wie die WG durch denjenigen genutzt werden, dem S. 1513die Nutzung überlassen worden ist. Die InvZ entfällt deshalb nicht dadurch, dass der Nutzungsberechtigte das WG zu privaten Zwecken, im hoheitlichen oder im ideellen Bereich nutzt (, BFH/NV 1997 S. 900, m. w. N.).

WG verbleiben nicht in der Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten, sondern in der Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten, wenn der Anspruchsberechtigte während der Nutzungsüberlassung von der tatsächlichen Sachherrschaft über die WG ausgeschlossen ist. Dies hat jedoch keine nachteiligen Folgen, solange die WG in einer Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten im Fördergebiet verbleiben, der ebenfalls die Voraussetzungen für die InvZ erfüllt. Das ist insbes. bei Leasingverträgen oder bei der Verpachtung eines Betriebs oder einer Betriebsstätte der Fall, außerdem auch bei der Nutzungsüberlassung zwischen Unternehmen, die durch Organschaft miteinander verbunden sind, und zwischen Schwestergesellschaften. Die Verbleibensvoraussetzung ist jedoch bei langfristiger Nutzungsüberlassung nicht erfüllt, wenn der Nutzungsberechtigte eine öffentlich-rechtliche Körperschaft, ein Hoheitsbetrieb oder von der KSt nach § 5 KStG befreit, z. B. also ein Zweckbetrieb, ist (, BStBl 2001 II S. 446) oder die WG außerhalb des Fördergebiets einsetzt oder an einen Betrieb oder eine Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets langfristig weitervermietet.

Die strengen Voraussetzungen beim Einsatz von WGaußerhalb des Fördergebiets gelten auch für den Nutzungsberechtigten. Andere WG als Transportmittel, Baugeräte und vergleichbare WG verbleiben nicht in einer Betriebsstätte im Fördergebiet, wenn sie auch nur kurzfristig vom Nutzungsberechtigten außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden (, BStBl 1990 II S. 1013).

Bei Transportmitteln ist die Voraussetzung des Verbleibens erfüllt, wenn sie der Anspruchsberechtigte in jedem Jahr des Verbleibenszeitraums überwiegend und regelmäßig im „Fördergebietsverkehr„ einsetzt (vgl. z. B. , BStBl 1990 II S. 1013, m. w. N.). In den Fällen des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG gelten dieselben Grundsätze wie bei früheren regional begrenzten Fördergesetzen (, BFH/NV 1996 S. 932). Transportmittel sind insbes. Lkw, Lkw-Anhänger, Container und Wechselaufbauten. Als Einsatz im „Fördergebietsverkehr„ sind Fahrten anzusehen, die innerhalb des Fördergebiets sowie von einem Ort des Fördergebiets zu einem Ort außerhalb des Fördergebiets und umgekehrt durchgeführt werden. Transportmittel werden überwiegend im Fördergebietsverkehr eingesetzt, wenn sie in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums zu mehr als der Hälfte der Betriebstage im Fördergebietsverkehr eingesetzt werden. Bei der Ermittlung des überwiegenden Einsatzes im Fördergebiet ist auf die Zahl der Tage abzustellen, in der ein Transportmittel tatsächlich im Fördergebietsverkehr eingesetzt worden ist (Betriebstage). Transportmittel werden regelmäßig im Fördergebietsverkehr eingesetzt, wenn sie ohne größere zeitliche Unterbrechung für diese Fahrten eingesetzt werden. Eine größere zeitliche Unterbrechung liegt vor, wenn der Zeitraum zwischen der Ausfahrt aus dem Fördergebiet und der Wiedereinfahrt in dieses Gebiet mehr als 14 Tage beträgt. Längere Abwesenheitszeiten können aber unschädlich sein, wenn sie auf reparatur- oder streikbedingten Verzögerungen oder auf einer ausnahmsweise längeren Auslandsfahrt beruhen. Vgl. i. E. , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 51.

Bei Baugeräten ist die Voraussetzung des Verbleibens erfüllt, wenn sie nur innerhalb des Fördergebiets oder nur kurzfristig außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Ein kurzfristiger Einsatz in diesem Sinne liegt vor, wenn die Baugeräte in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums nicht länger als insgesamt fünf Monate außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Zu den Baugeräten gehören insbes. Baumaschinen, Baubaracken und Baufahrzeuge, z. B. Bagger, Radlader, Betonmisch- S. 1514fahrzeuge, Kräne, Teleskopkranwagen, Betonpumpen. Vgl. i. E. , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 52.

Vergleichbare WG, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden, z. B. Messestände und Messgeräte, verbleiben im Fördergebiet, wenn sie in jedem Jahr des Verbleibenszeitraums nur innerhalb des Fördergebiets oder nicht länger als einen Monat außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Damit dürfte die FinVerw an die Grenzen des von der Rspr. gezogenen Rahmens gestoßen sein (vgl. z. B. , BStBl 1990 II S. 1013). Nach der Rspr. jedenfalls verbleibt ein Messestand nicht in einer Betriebsstätte im Fördergebiet, wenn er jeweils eine Woche im Jahr auf einer Messe im Fördergebiet und eine Woche im Jahr auf einer Messe außerhalb des Fördergebiets eingesetzt wird und die übrige Zeit außerhalb des Fördergebiets gelagert wird (, BStBl 2002 S. 312). Dasselbe gilt, wenn Sonden zum Auffinden von Metall einen Monat lang zu einem Schwesterbetrieb außerhalb des Fördergebiets zur Reparatur und Wartung verbracht werden (, rkr., EFG 2001 S. 912).

j) Fünfjähriges Verbot privater Nutzung

Die WG dürfen weder vom Anspruchsberechtigten noch von einem Erwerber oder Nutzungsberechtigten zu mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Diese Nutzungsvoraussetzung muss in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums erfüllt sein. Bei Körperschaften tritt an die Stelle der privaten Nutzung die Nutzung für außerbetriebliche Zwecke, z. B. die Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer außerhalb eines Dienst- oder Mietvertrags (, BStBl 1990 II S. 752).

Ist ein bewegliches WG der Betriebsstätte des Nutzenden zuzuordnen (vgl. IV, 2, i), sind Art und Umfang der Nutzung aus der Sicht des Nutzenden zu beurteilen (z. B. , BStBl 1989 II S. 903). Ist ein WG der Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten zuzuordnen und beruht seine Nutzungsüberlassung nicht auf privaten Erwägungen, liegt in der Nutzungsüberlassung eine betriebliche Nutzung. In diesen Fällen ist es unerheblich, wie das WG durch den Nutzenden genutzt wird. Die private Nutzung von kurzfristig vermieteten Kfz oder Freizeitgegenständen ist deshalb unschädlich. Das Gleiche gilt, wenn ein WG an einen AN des eigenen Betriebs zur Nutzung überlassen wird.

Die 10-v.H.-Regelung i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG geht m. E. der Regelung des § 2 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG vor, wonach bei Betrieben des Handwerks gefordert wird, dass sie dem Handwerksbetrieb ausschließlich zu dienen haben (vgl. IV, 3, c, dd).

k) Fünfjährige Nutzung in begünstigten Betrieben

Aufgrund des § 2 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG müssen während des gesamten Fünfjahreszeitraums auch die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 InvZulG erfüllt sein. Das bedeutet, dass keine InvZ in Anspruch genommen werden darf oder die InvZ zurückzuzahlen ist, wenn während dieses Zeitraums auch nur zeitweise

  • ein Betrieb nicht zu einem der begünstigten Wirtschaftszweige gehört,

  • in einem Betrieb mehr als 250 bzw. 50 AN beschäftigt werden oder

  • die WGnicht in einem begünstigten Betrieb oder einer begünstigten Betriebsstätte verbleiben bzw. verwendet werden bzw. dem begünstigten Handwerksbetrieb ausschließlich dienen oder

  • die WG in einen sensiblen Sektor gelangen, in dem die Förderfähigkeit ausgeschlossen ist.

Diese ununterbrochene und nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut notwendige Bindung an einen Zeitraum von fünf Jahren wird durch , BStBl 2001 I S. 379, mehrfach ausgehebelt, indem in den Rz. 59, 86, 92, 94 und 96 Ausnahmen zugelassen werden. Diese Korrektur des Gesetzgebers durch die S. 1515Verwaltung ist für den einzelnen Investor sicherlich erfreulich, unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten ist sie jedoch abzulehnen. Vgl. hierzu i. E. unter IV, 3, b, dd; IV, 3, c, dd und IV, 3, d, ee.

l) Nachweis der fünfjährigen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen

Bei der Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen trägt der Stpfl. die objektive Beweislast. Das gilt auch für Tatsachen, die den Anspruch auf InvZ begründen (vgl. , BStBl 1990 II S. 752, m. w. N.). Der Anspruchsberechtigte ist verpflichtet, die für die Gewährung der InvZ erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offen zu legen und die ihm bekannten Beweismittel anzugeben (§ 90 Abs. 1 AO). Es genügt nicht zu behaupten, dass die Fahrzeuge nach jeder Fahrt zur Betriebsstätte im Fördergebiet zurückgekehrt sind. Bei WG, die an wechselnden Orten eingesetzt werden, ist ein lückenloser Nachweis erforderlich, z. B. durch eine Liste der Einsatzorte (, rkr., EFG 1996 S. 1005) oder durch ein Fahrtenbuch über sämtliche Fahrten (, rkr., EFG 1996 S. 911).

Wird ein WG während des Fünfjahreszeitraums veräußert oder einem anderen langfristig zur Nutzung überlassen, ist die Erfüllung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen nicht nur vom Verhalten des Anspruchsberechtigten, sondern zusätzlich vom Verhalten des Erwerbers oder des Nutzungsberechtigten abhängig. Die FinVerw legt dem Anspruchsberechtigten auch in diesen Fällen die Verpflichtung auf, die Einhaltung der Voraussetzungen in geeigneter Weise nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 39). Eine solche Verpflichtung geht zwar sehr weit. An die Mitwirkungspflicht sind aber bei der InvZ strenge Anforderungen zu stellen. Der Anspruchsberechtigte sollte deshalb eine entsprechende Beweisvorsorge treffen, wenn er nicht Gefahr laufen will, dass ihm die InvZ versagt wird.

Anders kann die Beweislast sein, wenn das FA einen bestandskräftigen InvZ-Bescheid ändern will (vgl. IX, 2, d).

Bei Transportmitteln, Baugeräten und vergleichbaren WG kommen als Nachweise in Betracht: Fahrtenbücher, Bordbücher, Kontrollscheiben von Fahrtenschreibern, Einsatzprotokolle und Montage- und Fahrberichte, Frachtbriefe und -rechnungen, Reisekostenabrechnungen der AN, Kundendiensthefte, Tankbelege sowie Rechnungen über Ölwechsel und Reparaturen. Hat der Anspruchsberechtigte kein Fahrtenbuch geführt, kann er stattdessen eine lückenlose Aufstellung über die Nutzung des WG vorlegen, aus der die täglichen Einsatzzeiten und - bei Kfz - die Tachometerstände ersichtlich sind (, rkr., EFG 1995 S. 85). Die Richtigkeit der Aufzeichnungen in einem Fahrtenbuch oder einer entsprechenden Aufstellung muss überprüfbar sein (z. B. , rkr., EFG 1999 S. 276). Für die Überprüfung können die Kundendiensthefte und die genannten BA-Belege herangezogen werden. Nicht ausreichend ist es, den Nachweis nur für einzelne WG oder nur für einen Teil des Fünfjahreszeitraums zu führen und daraus die Voraussetzungen für alle WG und für den gesamten Fünfjahreszeitraum herzuleiten. Den vollständigen Nachweis kann das FA auch noch für den Teil des Fünfjahreszeitraums verlangen, der nach dem Erlass des InvZ-Bescheids liegt.

Hat der Anspruchsberechtigte ein WG veräußert oder einem anderen zur Nutzung überlassen, muss es m. E. genügen, wenn er eine Bestätigung des Erwerbers oder des Nutzungsberechtigten vorlegt, in der dieser versichert, dass das jeweilige WG bis zum Ablauf des Fünfjahreszeitraums nur in dem zulässigen Umfang verwendet wird. Das FA kann dann eine Rückforderung nicht auf einen unzureichenden Nachweis stützen. Gleichwohl hat es aber eine bereits gewährte InvZ zurückzufordern, S. 1516wenn es beim Erwerber oder Nutzungsberechtigten feststellt, dass die Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Für den Anspruchsberechtigten ist es daher ratsam, sich bei Veräußerung oder Nutzungsüberlassung privatrechtlich abzusichern, z. B. durch eine Vereinbarung, nach welcher der Erwerber oder Nutzungsberechtigte eine vom FA zurückgeforderte InvZ dem Anspruchsberechtigten zu erstatten hat, wenn die Rückforderung auf einem vom Erwerber oder Nutzungsberechtigten herbeigeführten Ereignis beruht.

3. Verwendung in begünstigten Wirtschaftszweigen (§ 2 Abs. 2 InvZulG)

a) Übersicht

Schwerpunkt der betrieblichen Förderung sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG das verarbeitende Gewerbe und produktionsnahe Dienstleistungen (vgl. IV, 3, b). Für Investitionen in diesen beiden Wirtschaftszweigen gibt es neben der Grundzulage für alle Betriebe von 10 v. H., 12,5 v. H. oder 15 v. H. eine erhöhte InvZ für kleine und mittlere Betriebe von 20 v. H., 25 v. H. oder 27,5 v. H. (vgl. IV, 7). Die Grundzulage gibt es nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 und 3 InvZulG auch für vor dem 1. 1. 2002 abgeschlossene Investitionen in kleinen und mittleren Betrieben des Handwerks und des innerstädtischen Groß- oder Einzelhandels (vgl. IV, 3, c und d). Sämtliche Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 InvZulG müssen nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG während des gesamten Fünfjahreszeitraums vorliegen (vgl. IV, 2, k). Wegen unterschiedlicher und sich teilweise überschneidender Abgrenzungsmerkmale kann es sich ggf. empfehlen, zwischen der Anwendung einzelner Vorschriften zu wählen (vgl. IV, 3, e). Auch in den grds. begünstigten Wirtschaftszweigen sind aber Investitionen in „sensiblen Sektoren„ teilweise genehmigungspflichtig oder ausgeschlossen (vgl. IV, 3, f).

b) Verarbeitendes Gewerbe und produktionsnahe Dienstleistungen
aa) Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes

Für die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen ist die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993, maßgebend (, BStBl 2000 II S. 444). Das verarbeitende Gewerbe ist darin in Abschnitt D Unterabschnitte DA bis DN Abteilungen 15 bis 37 aufgeführt. Dazu gehören: Ernährungsgewerbe und Tabakverarbeitung, Textil- und Bekleidungsgewerbe, Ledergewerbe, Holzgewerbe, Papier-, Verlags- und Druckgewerbe, Kokerei, Mineralverarbeitung, Herstellung und Verarbeitung von Spalt- und Brutstoffen, Chemische Industrie, Herstellung von Gummi- und Kunststoffwaren, Glasgewerbe, Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden, Metallerzeugung und -verarbeitung, Herstellung von Metallerzeugnissen, Maschinenbau, Herstellung von Büromaschinen, Datenverarbeitungsgeräten und -einrichtungen, Elektrotechnik, Feinmechanik und Optik, Fahrzeugbau, Herstellung von Möbeln, Schmuck, Musikinstrumenten, Sportgeräten, Spielwaren und sonstigen Erzeugnissen, Recycling. Zum verarbeitenden Gewerbe gehört auch der Vertrieb selbst hergestellter Produkte. Nicht dazu gehören z. B. die Landwirtschaft, das Baugewerbe, der Bergbau sowie die Instandhaltung und Reparatur, z. B. von Kraftwagen. Die Entscheidung über die Einordnung des Betriebs trifft für die InvZ das FA. Eine Einordnung der Tätigkeit durch das Statistische Bundesamt oder ein Statistisches Landesamt hat das FA aber zu übernehmen, wenn sie dem maßgebenden Betrieb, in dem die beweglichen WG des Anlagevermögens verbleiben, bekannt gegeben worden und nicht offensichtlich falsch ist (, BStBl 2002 II S. 545).

Die Voraussetzungen für die InvZ beziehen sich bei Betrieben des verarbeitenden Gewerbes auf den gesamten Betrieb. Die InvZ kommt deshalb auch für Investitionen in Betriebsstätten in Betracht, die für sich betrachtet nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehören. S. 1517Beispiel 4:

Ein Spirituosenhersteller in Halle hat Verkaufsniederlassungen in Chemnitz und Leipzig. In Leipzig werden überwiegend fremde Erzeugnisse verkauft. Da in dem gesamten Betrieb die Fabrikationstätigkeit überwiegt, gehört er insgesamt zum verarbeitenden Gewerbe, obwohl die Verkaufsniederlassung in Leipzig eine Betriebsstätte des Handels ist.

Bei der Betriebsaufspaltung ist es unerheblich, welches der miteinander verflochtenen Unternehmen zum verarbeitenden Gewerbe gehört (vgl. , BStBl 1999 I S. 839).

Hat ein Betrieb Betriebsstätten im Fördergebiet und außerhalb des Fördergebiets, gelten für die Einordnung des Betriebs in das verarbeitende Gewerbe - und nur dafür - die gesamten Betriebsstätten im Fördergebiet als ein Betrieb (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 InvZulG). Aufgrund dieser Fiktion sind bei der Einordnung auch Betriebsstätten zu berücksichtigen, die für sich betrachtet nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehören. Die Gesamtheit aller Betriebsstätten im Fördergebiet kann deshalb einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes darstellen, obgleich der gesamte Betrieb einschließlich der Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehört.

Bei Betrieben mit gemischter Tätigkeit (Mischbetrieben) ist die Einordnung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des Betriebs vorzunehmen. Dieser bestimmt sich grds. nach der Tätigkeit, auf die der höchste Anteil der Wertschöpfung entfällt (, NWB EN-Nr. 251/2003; s. hierzu ). Zu den Möglichkeiten der Berechnung der Wertschöpfungsanteile vgl. , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 79 und 80, sowie Semmler, NWB F. 3 S. 11773, m. w. N., und Rosarius, Die neue Investitionsförderung, 4. Aufl., 2002, S. 105 ff.

bb) Abgrenzung der produktionsnahen Dienstleistungen

Zu den produktionsnahen Dienstleistungen gehören die in § 2 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis i InvZulG i. E. aufgezählten Betriebe der Datenverarbeitung und Datenbanken, der Forschung und Entwicklung sowie der Markt- und Meinungsforschung, Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung und technische Fachplanung, Büros für Industriedesign, Betriebe der technischen, physikalischen und chemischen Untersuchung, der Werbung und des fotografischen Gewerbes. Die Aufzählung ist aus Abschnitt K Abteilungen 72 bis 74 der Klassifikation der Wirtschaftszweige entnommen. Begünstigt sind danach auch Betriebe, die mit der Produktion in keinerlei Zusammenhang stehen, wie rechtlich selbständige Datenverarbeitungsbetriebe von Banken oder z. B. auch der Betrieb von Sofortbild-Münzautomaten, nicht jedoch die Filmbearbeitung durch Entwickeln und das Herstellen von Abzügen.

Bei Mischbetrieben sind für die Zugehörigkeit des Betriebs zu dem begünstigten Wirtschaftszweig ebenfalls die Wertschöpfungsanteile maßgebend. Im Unterschied zum verarbeitenden Gewerbe gilt bei produktionsnahen Dienstleistungen nicht die Fiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 InvZulG, so dass zu dem Betrieb sämtliche Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets gehören. Es können sich Doppelzuordnungen und Ausschlüsse ergeben (s. Semmler, NWB F. 3 S. 11773).

cc) Zeitpunkt der Abgrenzung

Für die Einordnung eines Betriebs in das verarbeitende Gewerbe ist grds. der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses maßgebend. Für WG, die vor dem Beginn der betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt werden, ist die Abgrenzung in dem Jahr nach Beginn der betrieblichen Tätigkeit maßgebend. Erforderlich ist aber, S. 1518dass die WG objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind und der Betrieb zügig errichtet und alsbald eröffnet wird (, BStBl 2001 II S. 256). Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn zwischen der Anschaffung oder Herstellung der WG und der Eröffnung des Betriebs nicht mehr als 12 Monate liegen (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 82).

Die Abgrenzungsmerkmale müssen grds. während des gesamten Fünfjahreszeitraums vorliegen. Befindet sich eine Betriebsstätte in einem Strukturwandel, ist eine Änderung der Einordnung auch für die Investitionen maßgebend, die im Wj der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wj abgeschlossen worden sind und den Strukturwandel bewirken. Im Fall der Nutzungsüberlassung tritt an die Stelle der Anschaffung oder Herstellung des WG dessen Übernahme durch den nutzenden Betrieb (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 81).

Entsprechendes gilt bei Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen.

dd) Nutzungsvoraussetzung

§ 2 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG verlangt, dass die beweglichen WG während des Fünfjahreszeitraums „in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder in Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen verbleiben„. Im Unterschied zu § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 ist es nicht erforderlich, dass diese WG zum Anlagevermögen eines solchen Betriebs gehören. Die InvZ kommt deshalb auch für Betriebe in Betracht, die selbst nicht zum verarbeitenden Gewerbe oder zu den produktionsnahen Dienstleistungen gehören, aber WG ihres Anlagevermögens an Betriebe dieser beiden Wirtschaftszweige veräußern oder - z. B. aufgrund von Leasing-, Miet- oder Pachtverträgen - zur Nutzung überlassen. Da der Fünfjahreszeitraum bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung beginnt, würde die Begünstigung ins Leere gehen, wenn ein Betrieb eines nicht begünstigten Wirtschaftszweigs ein bewegliches WG nicht unmittelbar bei seiner Anschaffung oder Herstellung einem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige zur Nutzung überlässt. In diesen Fällen genügt es, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung oder Herstellung und der Übernahme durch einen Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige drei Monate nicht übersteigt (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 59).

Beispiel 5:

Das Leasingunternehmen L hat am Holzbearbeitungsmaschinen erworben und am der Möbelschreinerei M zur Nutzung überlassen. L erhält für die Maschinen die InvZ, weil sie innerhalb von drei Monaten einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes zur Nutzung überlassen worden sind. Voraussetzung ist, dass die Maschinen bis zum im Betrieb des M - oder einem anderen begünstigten Betrieb - verbleiben.

Nicht begünstigt sind WG, die ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen während des Fünfjahreszeitraums an einen Betrieb außerhalb dieser Wirtschaftszweige veräußert oder zur Nutzung überlässt.

Beispiel 6:

M erwirbt für seine Möbelschreinerei am eine elektrische Säge, die er im Mai 2003 an einen Bauunternehmer verkauft. M muss die für die Säge erhaltene InvZ an das FA zurückzahlen, weil er sie während des Fünfjahreszeitraums an einen Betrieb des Baugewerbes veräußert hat.

c) Kleine und mittlere Betriebe des Handwerks
aa) Abgrenzung des Handwerks

Maßgebend für die Abgrenzung des Handwerks von anderen Gewerbebetrieben ist nach dem (BFH/NV 1998 S. 1261, m. w. N.) nicht das tatsächliche Erbringen handwerklicher Leistungen, sondern allein die Eintragung in die Handwerksrolle (vgl. die Anlage A zur Handwerksordnung) oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe (vgl. die Anlage B zur Handwerksordnung). S. 1519

Der Antrag auf Eintragung ist bei der zuständigen Handwerkskammer zu stellen. Die Eintragung in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe bezieht sich auf den Betrieb und kann deshalb durch die Eintragung des persönlich haftenden Gesellschafters nicht ersetzt werden (, BFH/NV 2000 S. 223). Bei einer Betriebsaufspaltung (mit BV-mäßiger Verflechtung) ist es unerheblich, ob das Besitz- oder das Betriebsunternehmen in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist (, BStBl 1999 II S. 610; , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 95).

Die Eintragung in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe hat die Wirkung eines Grundlagenbescheids i. S. des § 171 Abs. 10 AO. Sind die Voraussetzungen für die Eintragung nicht oder nicht mehr erfüllt, ist die Eintragung auf Antrag oder von Amts wegen zu löschen. Antragsberechtigt sind der eingetragene Gewerbetreibende und die IHK. Das FA muss die InvZ auch gewähren, wenn die WG einem Betrieb dienen, der zu Unrecht in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist (, DB 1994 S. 607). Es hat nur die Möglichkeit, die zuständige Handwerkskammer um eine Überprüfung der Eintragung zu ersuchen.

Als Betrieb in diesem Sinne gilt das einzelne Gewerbe. Bei einem nicht ausschließlich handwerklich tätigen Betrieb ist deshalb nicht der gesamte Betrieb, sondern nur das Gewerbe begünstigt, das in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 InvZulG).

Beispiel 7:

Als Betrieb wird in die Handwerksrolle eingetragen

1.

bei einem Schuhmacher seine Werkstatt, nicht aber der Verkauf nicht selbst hergestellter Schuhe,

2.

bei einem Bäcker seine Bäckerei, nicht aber der Verkauf von Süßigkeiten und Kaffee,

3.

bei einem Kfz-Mechaniker die Werkstatt seiner Tankstelle, nicht aber der Verkauf von Lebensmitteln.

Zu dem begünstigten Bereich gehören handwerkliche Nebenleistungen, wie z. B. Montageleistungen bei einem Vulkanisier-Betrieb, der auch Handel mit und Reparatur von Reifen betreibt, sowie Zubehör- und Ergänzungshandel. Zum Handwerk gehören aber auch Tätigkeiten in anderen nicht eingetragenen Handwerken, wenn sie mit dem eingetragenen Gewerbe technisch oder fachlich zusammenhängen oder es wirtschaftlich ergänzen, z. B. wenn ein eingetragener Fliesenlegerbetrieb auch geringfügige Malerarbeiten übernimmt.

Die InvZ kommt nur für die WG in Betracht, die ausschließlich dem eingetragenen Handwerksbetrieb dienen (vgl. IV, 3, c, dd).

bb) Zeitpunkt der Abgrenzung

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 InvZulG i. V. mit Abs. 2 Nr. 2 InvZulG ist Voraussetzung für die InvZ, dass der Handwerksbetrieb bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung der WG in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist. Die Abgrenzungsmerkmale müssen während des gesamten Fünfjahreszeitraums vorliegen. Bei der langfristigen Nutzungsüberlassung tritt an die Stelle der Anschaffung oder Herstellung die Übernahme durch den nutzenden Handwerksbetrieb. Neben dieser vertretbaren Ergänzung des Gesetzes enthält , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 94, jedoch auch eine Korrektur der gesetzlichen Vorschriften (vgl. IV, 2, k), die auch durch die Rspr. (z. B. S. 1520

, BStBl 1998 II S. 29) nicht gedeckt ist, weil sie zur Anwendung des anders formulierten § 5 Abs. 2 und 3InvZulG 1996 ergangen ist. In den Fällen, in denen ein Handwerksbetrieb neu eröffnet wird, soll es danach ausreichen, wenn bei der Anschaffung oder Herstellung der WG lediglich der Antrag auf Eintragung gestellt ist, sämtliche Voraussetzungen für die Eintragung erfüllt sind und die Eintragung alsbald vorgenommen wird. Zusätzlich soll erforderlich sein, dass der Betrieb innerhalb von 12 Monaten nach der Anschaffung oder Herstellung der WG eröffnet wird.

cc) Größe des Betriebs

Unverändert gilt gegenüber § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 die Voraussetzung, dass der Betrieb nicht mehr als 250 AN in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigt, die Arbeitslohn oder Kurzarbeitergeld beziehen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 InvZulG). Davon abweichend ist aber nicht die Anzahl der AN zu Beginn des Wj maßgebend, in dem die WG angeschafft oder hergestellt worden sind. Vielmehr muss diese Voraussetzung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG während des gesamten Fünfjahreszeitraums vorliegen (vgl. IV, 2, k). Die WG müssen deshalb während des gesamten Fünfjahreszeitraums in einem Betrieb des Handwerks verbleiben. Entsprechendes gilt für die Höchstgrenze von 50 AN bei Betrieben des Groß- oder Einzelhandels (vgl. IV, 3, d) und für die Höchstgrenze von 250 AN bei der erhöhten InvZ (vgl. IV, 7, c).

Entgegen den eindeutigen gesetzlichen Vorschriften stellt die FinVerw nicht auf den Fünfjahreszeitraum ab. Nach , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 86 und 96, ist die Zahl der AN maßgebend, die der begünstigte Betrieb zu Beginn des Wj beschäftigt, in dem die WG angeschafft oder hergestellt werden. Im Fall der langfristigen Nutzungsüberlassung an einen begünstigten Betrieb ist die Zahl der AN maßgebend, die der Betrieb zu Beginn des Wj der Übernahme beschäftigt. Wird ein bewegliches WG während der Verbleibensfrist im Rahmen einer Veräußerung oder langfristigen Nutzungsüberlassung in einen anderen Betrieb überführt, ist die Höchstgrenze nur erfüllt, wenn der andere Betrieb, in dem das WG verbleibt, zu Beginn des Wj der Überführung nicht mehr als 250 bzw. 50 AN beschäftigt. Die AN-Zahl bezieht sich auf den gesamten Betrieb im estl. Sinne (vgl. IV, 2, h, aa). Bei einer KapGes ist deshalb auf die Zahl der insgesamt beschäftigten AN abzustellen (, rkr., NWB EN-Nr. 1535/99). Zu berücksichtigen sind auch die AN, die in Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets beschäftigt sind. Die Rspr., nach der bei der Betriebsaufspaltung hinsichtlich der Zurechnung von Anlagevermögen (, BStBl 1999 II S. 607) und von Branchenmerkmalen (, BStBl 1999 II S. 610) von einem einheitlichen Betrieb auszugehen ist (vgl. IV, 2, h, bb und cc bzw. IV, 3, c, aa), hat darüber hinaus für den Begriff des Betriebs keine Bedeutung. Auch die FinVerw hatte ihre Stellungnahme zunächst auf diese Urteilsfälle beschränkt (, BStBl 1999 I S. 839). In , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 87 und 96, dehnt die FinVerw nunmehr den Gedanken einer „Einheitlichkeit der Betriebsaufspaltung„ auf die Größenmerkmale aus. Danach soll im Fall einer Betriebsaufspaltung die Zahl der AN maßgebend sein, die vom Besitz- und Betriebsunternehmen insgesamt beschäftigt werden. Die Auffassung der FinVerw steht nur scheinbar im Einklang mit der o. a. BFH-Rspr.

Bei einer Betriebsaufspaltung sind Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen jeweils rechtlich selbständige Unternehmen. Die zugelassenen Ausnahmen (s. o. BFH III R 50/95 und III R 77/96) bedeuten auch im InvZul-Recht nicht, dass die durch eine Betriebsaufspaltung verflochtenen Besitzunternehmen und Betriebsunternehmen generell als Einheit zu behandeln sind. Die AN-Grenze bezieht sich deshalb auf jeden einzelnen Betrieb. Das vom BFH erwähnte Prinzip der „wirtschaftlichen Einheit„ im InvZul-Recht (vgl. BFH III 50/95 unter c) steht jedoch im unmittelbaren Zusammenhang mit den Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen früherer InvZulG. Nur insoweit hält es der BFH für „angebracht, die an sich gegebene recht- S. 1521liche Selbständigkeit von Besitz- und Betriebsunternehmen zu vernachlässigen„. Dafür ausschlaggebend war, dass andernfalls in den typischen Fällen der Betriebsaufspaltung eine Zulagengewährung aus formalen Gründen ausgeschlossen wäre.

Diese beiden zugunsten der Investoren getroffenen Entscheidungen bedeuten aber nicht, dass damit das Wesen der Betriebsaufspaltung im InvZul-Recht generell außer Kraft gesetzt werden soll. Dies wird nicht zuletzt durch die Rspr. zu § 7g EStG bestätigt, einer Vergünstigung, die im Einklang mit dem InvZul-Recht steht (, BStBl 2002 II S. 136). Die Einheitstheorie wird darin ausdrücklich verworfen. Es fehle für die Anwendung des § 7g EStG an einer rechtlichen Grundlage dafür, den Einheitswert des gewerblichen BV des Besitzunternehmens dem des Betriebsunternehmens hinzuzurechnen (, BStBl 1992 II S. 246).

Der Begriff des AN ist ebenfalls nach estl. Grundsätzen auszulegen. Teilzeitbeschäftigte, Kurzarbeiter und andere AN, die nicht so lange wie Vollbeschäftigte tätig sind, werden in gleicher Weise wie Vollbeschäftigte berücksichtigt (, BStBl 2002 I S. 842). AN, bei denen die LSt pauschaliert wird (§§40, 40a EStG), sind ebenfalls mitzuzählen. Nach Auffassung der FinVerw, wenn auch ohne gesetzliche Grundlage, sind hingegen Auszubildende nicht mitzuzählen (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 86). Mitunternehmer, die Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beziehen (z. B. der Gesellschafter-Geschäftsführer einer KG), sind auch dann keine AN, wenn sie wie AN in den geschäftlichen Organismus einbezogen sind. Nicht zu berücksichtigen sind Personen, die Arbeitslohn für eine frühere Tätigkeit beziehen (Rentner) oder z. B. Arbeitslosengeld oder -hilfe erhalten.

dd) Nutzungsvoraussetzung

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG sind bewegliche WG begünstigt, die während des Fünfjahreszeitraums ausschließlich kleinen und mittleren Betrieben des Handwerks „dienen„. Der Betrieb einer Heizstation oder das Aufstellen von Automaten dient nicht dem eingetragenen Handwerksbetrieb (, BStBl 2000 II S. 144; v. - III R 52/96, BFH/NV 1999 S. 1248). Die Vorschrift setzt ebenfalls nicht voraus, dass es sich bei dem investierenden Betrieb um einen Betrieb des Handwerks handelt. Die Ausführungen unter IV, 3, b, dd gelten entsprechend. In § 2 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG wird aber gefordert, dass die WG während des Fünfjahreszeitraums dem begünstigten Betrieb ausschließlich dienen müssen. Die Vorschrift konkurriert mit § 2 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG, der eine private Nutzung bis zu 10 v. H. zulässt. § 2 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG ginge damit bei Handwerksbetrieben ins Leere. Es dürfte deshalb vertretbar sein, die Voraussetzung des ausschließlichen Dienens nur im Verhältnis der betrieblichen Tätigkeiten untereinander zu verlangen. Soweit jedoch in den Fällen einer gemischten Nutzung einzelne WG wie Einrichtungsgegenstände, Maschinen oder Werkzeuge auch nur geringfügig dem nicht eingetragenen Betriebsteil dienen (vgl. Beispiel 7), ist hierfür m. E. die InvZ ausgeschlossen.

Nach Auffassung der FinVerw dienen hingegen bewegliche WG auch dann noch „ausschließlich„ dem eingetragenen Handwerk, wenn sie zu nicht mehr als 10 v. H. für Tätigkeiten außerhalb des begünstigten Bereichs verwendet werden, wobei grds. die anteilige zeitliche Dauer des Einsatzes in den jeweiligen Bereichen maßgebend sein soll (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 92). Diese Verwaltungsregelung verstößt gegen den insoweit eindeutigen Gesetzeswortlaut. Die Rspr. hat zwar eine geringfügige Nutzung in anderen Betriebsbereichen, z. B. im Handel, zugelassen (vgl. , BStBl 2000 II S. 144; v. - III R 43/96, BStBl 1999 II S. 837). Diese Rspr. erging aber zu § 5 Abs. 3 InvZulG 1996, der ein ausschließliches Dienen nicht fordert. S. 1522

d) Kleine und mittlere Betriebe des Groß- oder Einzelhandels
aa) Abgrenzung des Groß- oder Einzelhandels

Die Abgrenzung des Groß- oder Einzelhandels von den übrigen Wirtschaftszweigen ist entsprechend der Einordnung nach Abschnitt G Unterabschnitt GA Abteilungen 50 bis 52 der Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen. Zum Groß- oder Einzelhandel gehören die in diesen Abteilungen genannten Wirtschaftszweige, die ausdrücklich als „Einzelhandel mit . . .„ oder „Großhandel mit . . .„ bezeichnet werden, sowie Apotheken, Augenoptiker und freie Tankstellen. Für die Instandhaltung und Reparatur von Kraftwagen, Gebrauchsgütern und Krafträdern kommt eine InvZ nicht in Betracht. Die Handelsvermittlung von Waren aller Art (u. a. Gruppe 51.1) gehört zwar zum Handel, nicht aber zum Groß- oder Einzelhandel. Agenturtankstellen sind deshalb von der InvZ ausgeschlossen. Die Veräußerung selbst hergestellter Waren gehört nicht zum Handel, sondern zum „Vertrieb„.

Die Abgrenzungsmerkmale beziehen sich auf den gesamten Betrieb. Hat ein Betrieb Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, sind für die Einordnung in den Groß- oder Einzelhandel - anders als bei der InvZ für das verarbeitende Gewerbe - die Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets zu berücksichtigen. Die InvZ kommt aber - ebenfalls anders als bei der InvZ für das verarbeitende Gewerbe - nur für Investitionen in Betriebsstätten in Betracht, die selbst zum Groß- oder Einzelhandel gehören. Bei der Betriebsaufspaltung ist es unerheblich, welches der miteinander verflochtenen Unternehmen zum Groß- oder Einzelhandel gehört.

bb) Zeitpunkt der Abgrenzung

Für die Einordnung eines Betriebs in den Groß- oder Einzelhandel ist grds. der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses maßgebend. Wegen der Besonderheiten beim Strukturwandel und bei der Anschaffung oder Herstellung von WGvor Beginn der betrieblichen Tätigkeit gilt IV, 3, b, cc entsprechend.

cc) Größe des Betriebs

Unverändert bleibt gegenüber § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 die Voraussetzung, dass der Betrieb nicht mehr als 50 AN in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigt, die Arbeitslohn oder Kurzarbeitergeld beziehen. Die Ausführungen unter IV, 3, c, cc gelten entsprechend.

dd) Lage der Betriebsstätte

Die InvZ wird nur für Investitionen in Betriebsstätten gewährt, die während des gesamten Fünfjahreszeitraums nicht in einem Gebiet liegen, das durch Bebauungsplan oder sonstige städtebauliche Satzung als Industriegebiet, Gewerbegebiet oder als Sondergebiet i. S. des § 11 Abs. 3 BauNVO festgesetzt ist oder in dem aufgrund eines Aufstellungsbeschlusses entsprechende Festsetzungen getroffen werden sollen oder das aufgrund der Bebauung der näheren Umgebung einem dieser Gebiete entspricht. Während für die Einordnung in den Groß- oder Einzelhandel und für die Anzahl der AN auf den gesamten Betrieb abzustellen ist, bezieht sich die Belegenheitsvoraussetzung auf die einzelne Betriebsstätte. Sämtliche Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Nicht erforderlich ist es, dass sämtliche Betriebsstätten des Betriebs außerhalb der o. a. Gebiete liegen. Die InvZ kommt jedoch nur für Investitionen in Betriebsstätten außerhalb dieser Gebiete in Betracht, was nicht notwendigerweise bedeutet, dass diese Gebiete in der Innenstadt liegen. Der Anspruchsberechtigte muss die Belegenheit der Betriebsstätte außerhalb der o. a. Gebiete durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweisen. Eine dem Rechtsvorgänger ausgestellte Bescheinigung gilt auch für den Rechtsnachfolger (, rkr., EFG 1996 S. 1038). Nach der sehr großzügigen Auffassung der FinVerw reicht es aus, wenn die Bescheinigung für einen Zeitraum ausgestellt ist, der den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung umfasst (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 88). Wird ein WG während des Fünfjahreszeitraums in eine andere Betriebsstätte überführt oder an S. 1523einen Betrieb langfristig zur Nutzung überlassen oder veräußert, hat der Anspruchsberechtigte für die Bestimmung der Lage der Betriebsstätte, in die das WG gelangt, eine weitere Bescheinigung für den Zeitpunkt der Übernahme bzw. der Eigentumsübertragung vorzulegen. Die Bescheinigung ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die Gewährung der InvZ und Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO. Sie ist für die FinBeh und Finanzgerichte bindend, soweit sie außersteuerliche Feststellungen enthält, nicht hingegen, soweit darin spezifisch steuerrechtliche Fragen beurteilt werden oder eine bestimmte Beurteilung solcher Fragen vorausgesetzt wird, z. B. der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses oder die Zuordnung eines WG zu einer bestimmten Betriebsstätte. Stellt das FA fest, dass offensichtlich die in der Bescheinigung bezeichneten bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen nicht vorliegen, hat es nur die Möglichkeit, die zuständige Gemeindebehörde zu ersuchen, die Bescheinigung zu überprüfen (vgl. z. B. , BStBl 1997 II S. 398). Eine Rückforderung der InvZ kommt aber nur in Betracht, wenn die Bescheinigung zuungunsten des Anspruchsberechtigten rückwirkend auf den Zeitpunkt des Investitionsabschlusses geändert oder aufgehoben wird.

ee) Nutzungsvoraussetzung

§ 2 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG verlangt, dass die beweglichen WG während des Fünfjahreszeitraums „in kleinen und mittleren Betrieben des Groß- oder Einzelhandels und in Betriebsstätten des Groß- oder Einzelhandels in den Innenstädten verbleiben„. Es ist nicht erforderlich, dass diese WG zum Anlagevermögen eines solchen Betriebs gehören. Die Ausführungen unter IV, 3, b, dd gelten entsprechend.

e) Verwendung in mehreren begünstigten Wirtschaftszweigen

Bei Betrieben, die nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige zum verarbeitenden Gewerbe gehören und gleichzeitig ganz oder teilweise in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen sind (z. B. bei einem Bäckereibetrieb), empfiehlt es sich zu prüfen, welche Zuordnung des WG von Vorteil ist. Gehört ein solcher Betrieb aufgrund seiner Wertschöpfung zum verarbeitenden Gewerbe, können sämtliche bewegliche WG begünstigt sein, wenn sie in diesem Betrieb verbleiben und zu nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Bei der Zuordnung zu einem Handwerksbetrieb wird dagegen eine ausschließliche Verwendung verlangt. Außerdem kommt für einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes die erhöhte InvZ nach § 2 Abs. 7 InvZulG in Betracht. Bei derartigen Mischbetrieben ist die Zuordnung von WG zu einem eingetragenen Betrieb des Handwerks deshalb nur dann vorteilhaft, wenn der gesamte Betrieb nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Vgl. auch Semmler, NWB F. 3 S. 11773, 11778; Rosarius, Die neue Investitionsförderung, 4. Aufl., 2002, S. 105 ff.

f) Ausschluss sensibler Sektoren

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 i. V. mit § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG kann eine InvZ nur in Anspruch genommen werden, soweit in den „sensiblen Sektoren„ die Förderfähigkeit nicht ausgeschlossen ist. Wird ein WG einem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige langfristig zur Nutzung überlassen, sind für die Förderfähigkeit innerhalb der sensiblen Sektoren die Verhältnisse des nutzenden Betriebs maßgebend. Die sensiblen Sektoren werden in Anlage 1 zum InvZulG mit ihren Fundstellen im Amtsblatt der EG i. E. zitiert. Sensible Sektoren sind danach (in Klammern die Einordnung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige):

  • die Eisen- und Stahlindustrie (Abteilung 27, Gruppe 27.1 bis 27.3),

  • der Schiffbau (Abteilung 35, Unterklasse 35.11.1),

  • die Kraftfahrzeugindustrie (Abteilung 34, Gruppe 34.1, 34.2 und 34.3), S. 1524

  • die Kunstfaserindustrie (Abteilung 17, Klasse 17.11 bis 17.15),

  • der Agrarsektor (Abteilung 17, Klasse 15.11, 15.12, 15.32 und 15.33, Gruppe 15.4 bis 15.6, Klasse 15.83, 15.92, 17.14 und ggf. 20.10); vgl. auch § 10 Abs. 4a Satz 2 InvZulG,

  • die Fischerei und der Aquakultursektor (Abteilung 15, Gruppe 15.2, Abteilung 51, Klasse 51.21, Unterklasse 51.38.1 und 51.38.3, Klasse 52.23, Unterklasse 52.27.4).

Der ebenfalls aufgeführte Verkehrssektor gehört nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen.

Die Förderfähigkeit ist nicht schon ausgeschlossen, wenn die Tätigkeit des Betriebs einem sensiblen Sektor zuzurechnen ist. Es ist vielmehr in jedem Einzelfall zu prüfen, ob sich aus den in der Anlage genannten Rechtsakten für die jeweilige Investition ein vollständiger oder teilweiser Förderausschluss ergibt. So bedürfen einzelne Investitionen lediglich einer „Vorabnotifizierung„ zur Genehmigung durch die EU-Kommission. Nicht ausgeschlossen sind z. B. Investitionen in der Forschung und für den Umweltschutz. Zur Umsetzung hat die FinVerw EU-rechtliche Regelungen - ohne Gewähr für die Richtigkeit und Vollständigkeit - abgedruckt (vgl. , BStBl 2000 I S. 916, und v. - S 2056, BStBl 2001 I S. 456). Die Regelungen gelten auch für Gebäude (§ 2 Abs. 3 Satz 3 InvZulG).

4. Anschaffung und Herstellung von Gebäuden (§ 2 Abs. 3 InvZulG)

a) Anschaffung und Herstellung
aa) Anschaffung

Für die Auslegung des Begriffs der Anschaffung gelten bei Gebäuden dieselben Grundsätze wie bei beweglichen WG (vgl. IV, 2, a, aa). Das gilt grds. auch zur Auslegung von Finanzierungs-Leasingverträgen. Bei der Zurechnung von Gebäuden beim Leasinggeber oder Leasingnehmer gilt als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer i. d. R. der nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG maßgebende Absetzungszeitraum von 50 bzw. 25 bzw. 331/3 Jahren. Da aus den typisierten AfA-Sätzen des § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG nicht auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Gebäudes geschlossen werden kann, ist aufgrund (BStBl 2001 II S. 311) die Gleichsetzung von Nutzungsdauer und Absetzungszeitraum m. E. nicht mehr haltbar (vgl. IV, 2, a, aa). Besonderheiten ergeben sich insbes. aus der Abgrenzung zwischen dem Bauherrn und dem Erwerber eines Gebäudes.

Die Anschaffung eines Gebäudes setzt voraus, dass der Stpfl. bis zum Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nicht Bauherr ist. Um eine Anschaffung handelt es sich deshalb, wenn der Veräußerer und der Erwerber vereinbaren, dass der Veräußerer das Gebäude vor der Eigentumsübertragung fertig stellt oder modernisiert. Gegenstand dieses Vertrags ist die Anschaffung des bei Vertragsabschluss noch nicht fertig gestellten oder noch nicht modernisierten Gebäudes zu einem Zeitpunkt nach Beendigung der Baumaßnahmen. Dasselbe gilt, wenn Verkäufer und Erwerber gleichzeitig mit dem Kaufvertrag einen Werkvertrag über Umbau- und Modernisierungsaufwendungen abschließen (, BStBl 1997 II S. 348).

Um eine Anschaffung handelt es sich auch bei Erwerb eines Grundstücks im Rahmen eines Erwerbermodells, bei dem sich der Anleger aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligt und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter oder von ihnen eingeschalteten Personen (z. B. Treuhänder, Geschäftsbesorger, Betreuer) umfassend vertreten lässt (vgl. Tz. 1.1 des „Bauherrenerlasses„, , BStBl 1990 I S. 366). Dasselbe gilt bei Erwerb von einem Bauträger i. S. von § 3 MaBV in der durch die VO v. (BGBl 1997 I S. 272) geänderten Fassung oder bei Erwerb von einem Generalunternehmer, wenn der Bauträger oder Generalunternehmer das Gebäude auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt. S. 1585

bb) Herstellung

Auch bei der Herstellung eines Gebäudes gelten dieselben Grundsätze wie bei beweglichen WG (vgl. IV, 2, a, bb). Besonderheiten für Gebäude ergeben sich insbes. aus dem „Bauherrenerlass„ (, BStBl 1990 I S. 366). Nach Tz. 1.2 und 1.3 des Bauherrenerlasses ist Bauherr, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen lässt und das Baugeschehen beherrscht (z. B. , BStBl 1997 II S. 348). Es liegt danach eine Herstellung vor, wenn der Bauherr das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis, d. h. wirtschaftlich das für die Durchführung des Bauvorhabens auf seinem Grundstück typische Risiko, trägt sowie rechtlich und tatsächlich die Planung und Ausführung in der Hand hat.

Um die erstmalige Herstellung eines Gebäudes handelt es sich i. d. R., wenn ein Stpfl. auf seinem eigenen Grundstück ein Fertighaus errichten oder ein Gebäude durch einen Generalunternehmer, ggf. auch zu einem Festpreis, herstellen lässt oder ein noch nicht fertig gestelltes Gebäude erwirbt und fertig stellt.

Um die (Wieder-)Herstellung eines Gebäudes handelt es sich, wenn ein nicht mehr nutzbares Gebäude zur Herstellung eines nutzbaren Gebäudes verwendet wird. Bei der Herstellung eines Gebäudes ist deshalb die Verwendung einer sog. Bauruine vergleichbar mit der Verwendung eines Rohbaus. Eine (Wieder-)Herstellung ist gegeben, wenn ein Gebäude in allen seinen wesentlichen Teilen unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und unter Verwendung der noch nutzbaren Teile ein wieder nutzbares Gebäude hergestellt wird, z. B. aus einem entkernten Gebäude (, BStBl 1991 II S. 60) oder aus einem nicht mehr nutzbaren und wertlosen ehemaligen Getreidespeicher (, BStBl 1996 II S. 514).

Um die Herstellung eines anderen als des bisherigen Gebäudes handelt es sich, wenn das bisherige - noch nutzbare - Gebäude unter Verwendung anderer neu angeschaffter WG im Wesen geändert und so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, dass die neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen (vgl. R 43 Abs. 5 EStR; H 43 „Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten„ EStH). Vgl. aber IV, 4, c.

b) Begriff des Gebäudes

Nach der Legaldefinition in § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG sind unter Gebäude neben den eigentlichen Gebäuden auch Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehende Räume und andere Gebäudeteile zu verstehen, die aufgrund ihrer Funktion selbständige unbewegliche WG sind (§ 7 Abs. 5a EStG; vgl. R 42 Abs. 5 und 6 EStR; H 42 „Gebäude„ und „Gebäudeteile„ EStH). Zu den selbständigen Gebäudeteilen gehören nach R 42 Abs. 6 EStR nicht nur Gebäudeteile i. S. der R 13 Abs. 4 EStR, sondern auch Mietereinbauten und -umbauten, die keine Scheinbestandteile oder Betriebsvorrichtungen sind, Ladeneinbauten und ähnliche Einbauten. , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 62, beschränkt demgegenüber die Begünstigung selbständiger Gebäudeteile - m. E. zu Unrecht - auf solche WG, die den bewertungsrechtlichen Gebäudebegriff erfüllen, und schließt damit Mietereinbauten und -umbauten generell von der InvZ aus. Nicht begünstigt sind jedoch sonstige unbewegliche WG, z. B. Außenanlagen, Bodenschätze und Brücken. S. 1586

c) Beschränkung auf Neubauten und Erstinvestitionen

Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG sind die Anschaffung von Gebäuden bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung und die Herstellung von Gebäuden begünstigt. Die Förderung ist jedoch auf „neue„ Gebäude beschränkt. Der Begriff des neuen Gebäudes ist nach den für die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG bestehenden Grundsätzen auszulegen. Bei Umbauten, Ausbauten und Modernisierungsmaßnahmen entsteht danach nur ein Neubau, wenn die eingefügten Neubauteile dem Gesamtgebäude das Gepräge geben, so dass es in bautechnischer Hinsicht neu ist. Vgl. i. E. H 44 „Neubau„ EStH und (BStBl 2001 I S. 379, Rz. 66). Nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten sind nach § 2 Abs. 3 InvZulG nicht begünstigt. Eine weitere Beschränkung besteht darin, dass bei Gebäuden nur Erstinvestitionen gefördert werden (vgl. IV, 8).

d) Fünfjährige Verwendung in einem begünstigten Wirtschaftszweig

§ 2 Abs. 3 InvZulG verlangt eine fünfjährige Nutzung in bestimmten Wirtschaftszweigen und nimmt hierzu auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 InvZulG Bezug, nicht aber auf die allgemeinen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen i. S. des § 2 Abs. 1 InvZulG. Verlangt wird somit keine Zugehörigkeit zum Anlagevermögen, sondern nur eine Verwendung in irgendeinem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige. Begünstigt können damit auch Gebäude sein, die zum Privatvermögen oder zum Umlaufvermögen gehören, wenn sie an einen Betrieb überlassen werden, der zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehört. Die Ausführungen über die Verwendungsvoraussetzungen unter IV, 3 gelten bei Gebäuden entsprechend. Im Gegensatz zu den Verwendungsvoraussetzungen für bewegliche WG nach § 2 Abs. 2 InvZulG wird bei Gebäuden die InvZ nur versagt, soweit sie innerhalb des Fünfjahreszeitraums nicht in einem begünstigten Betrieb verwendet werden. Eine räumliche Änderung der Verwendung schließt somit nur den Teil des Gebäudes von der InvZ aus, der die Voraussetzung nicht mehr erfüllt (vgl. i. E. die Beispiele in , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 73 und 93). Das InvZulG enthält keine Regelung, wie bei einer Nutzungsänderung eines Gebäudes zu verfahren ist, wenn die geänderte Nutzung eine begünstigte Überlassung zu Wohnzwecken i. S. des § 3 Abs. 1 oder des § 3a Abs. 1 InvZulG ist. Eine Lösung hierzu bietet Abschn. II Nr. 3 des zur Anwendung des FördG ergangenen (BStBl 1996 I S. 1516). Wird danach ein unbewegliches WG in dem Zeitraum von fünf Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung zeitweise zu Wohnzwecken und zeitweise in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet, können (die niedrigeren) Sonderabschreibungen bis zu 25 v. H. in Anspruch genommen werden. Diese Regelung ist m. E. auf Nutzungsänderungen übertragbar, solange während des Fünfjahreszeitraums die Verwendungs- oder Nutzungsvoraussetzungen nach § 2 Abs. 3 InvZulG oder nach § 3 Abs. 1 bzw. § 3a Abs. 1 InvZulG erfüllt sind.

e) Kumulationsverbot

Ein Gebäude ist nur begünstigt, wenn im Fall der Anschaffung für das Gebäude keine InvZ in Anspruch genommen worden ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2 InvZulG). Dadurch wird ausgeschlossen, dass bei der mehrmaligen Veräußerung eines Gebäudes im Jahr der Fertigstellung jeweils die InvZ von jedem Erwerber in Anspruch genommen werden kann.

5. Investitionsbeginn und Investitionsabschluss (§ 2 Abs. 4 InvZulG)

a) Übersicht und Begriffe

Nach § 2 Abs. 4 Satz 1 InvZulG sind die Investitionen begünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 31. 12. 1998 und

abschließt bzw. abgeschlossen hat. Nach § 2 Abs. 4 Satz 2 InvZulG gilt dies aber nur bei Investitionen, die „nach dem begonnen worden sind„. Infolge der passiven - objektbezogenen - Formulierung des Investitionsbeginns wären auch die Investitionen von der InvZ ausgeschlossen, die vor dem von anderen Personen als dem Anspruchsberechtigten begonnen worden sind. Der Gesetzeswortlaut entspricht jedoch offensichtlich nicht der gesetzgeberischen Absicht. Nach der Einzelbegründung des Berichts des Finanzausschusses soll vielmehr der „Investor„ ausgeschlossen werden, „der mit der Herstellung oder Anschaffung eines begünstigten WG vor dem Tag der Verkündung des InvZulG 1999 () begonnen hat und der bei seiner Investitionsentscheidung nach Maßgabe des InvZulG 1996„ nicht mit der InvZ von 10 v. H. bzw. 20 v. H. rechnen konnte (BT-Drucks. 14/2070 S. 27). Entsprechend dem Gesetzeswortlaut stellt die FinVerw jedoch nicht auf den subjektbezogenen, sondern auf den objektbezogenen Investitionsbeginn ab (vgl. , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 126). Vgl. hierzu IV, 5, b.

Der Investitionsbeginn und der Investitionsabschluss werden in § 2 Abs. 4 Satz 3 bis 6 InvZulG definiert. Danach sind Investitionen in dem Zeitpunkt begonnen, in dem die WGbestellt oder herzustellen begonnen worden sind, und in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die WGangeschafft oder hergestellt worden sind.

Der Investitionsbeginn und der Investitionsabschluss sind nicht nur als Tatbestandsvoraussetzungen für die Begünstigung dem Grunde nach maßgebend, sondern haben auch Bedeutung

  • für die Höhe der InvZ-Sätze nach § 2 Abs. 6 und 7InvZulG (vgl. IV, 7),

  • für die Begünstigung von Investitionen nach § 3 Abs. 2 InvZulG und die Bemessungsgrundlage nach § 3 Abs. 3 InvZulG (vgl. V, 3 und V, 4, g),

  • für die Begünstigung von Investitionen nach § 3a Abs. 2 und 3InvZulG (vgl. VI, 3 und 4),

  • für die Begünstigung von Investitionen nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG (vgl. VII, 2, c) sowie

  • für den Anwendungsbereich nach § 10 InvZulG (vgl. X, 2).

b) Investitionsbeginn
aa) Bestellung

In den Fällen der Anschaffung ist als Investitionsbeginn grds. die Bestellung des WG maßgebend (§ 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG). Der Begriff der Bestellung ist nach steuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen. Sinn und Zweck des InvZulG verlangen eine nach außen erkennbare und unwiderrufliche Bindung des Investors an ein weitgehend konkret bestimmbares WG (z. B. , BStBl 1983 II S. 29). Diese bindende Bestellung kann entweder in einem Angebot zum Abschluss eines Vertrags auf Lieferung eines WG oder in der Annahme eines Angebots des Lieferanten bestehen. Hat der Verkäufer ein Vertragsangebot abgelehnt und der Anspruchsberechtigte ein Gegenangebot des Verkäufers angenommen, ist eine Bestellung erst durch die Annahme des Gegenangebots zustande gekommen. Als Bestellung ist jedenfalls der Abschluss eines wirksamen Vertrags über die Lieferung eines WG anzusehen. Das gilt auch dann, wenn der Vertrag unter einem Rücktrittsvorbehalt oder unter einer Bedingung abgeschlossen worden ist, auf dessen oder deren Eintritt der Anspruchsberechtigte keinen Einfluss hat (z. B. , BStBl 1991 II S. 425). Keine Bestellung ist ein Vertrag mit einem allgemeinen Rücktrittsvorbehalt. Der Zeitpunkt der Bestellung ist der Zeitpunkt, in S. 1588dem der Anspruchsberechtigte alles von seiner Seite Erforderliche getan hat, damit die Rechtswirkungen des Anschaffungsgeschäfts eintreten können. Das ist z. B. der Fall, sobald der Auftrag an den Lieferanten nachweislich zur Post gegeben worden ist. Der Zeitpunkt einer Bestellung ändert sich nicht, wenn eine Bestellung annulliert und anschließend eine Bestellung desselben WGwiederholt wird oder wenn aufgrund einer geänderten Bestellung die Art und die Funktion des ursprünglich bestellten und des gelieferten WG unberührt bleiben (, BStBl 1983 II S. 29).

Dagegen ändert sich der Zeitpunkt der Bestellung, wenn anstelle des ursprünglich bestellten WG ein WG anderer Art oder Funktion geliefert wird. Maßgebend ist dann der Zeitpunkt, in dem das tatsächlich gelieferte WG rechtswirksam bestellt worden ist, d. h. der Zeitpunkt, in dem die Bestellung geändert worden ist (z. B. , BStBl 1982 II S. 570). Bei einem Lieferantenwechsel ist grds. der Zeitpunkt der Bestellung beim neuen Lieferanten maßgebend (, BStBl 1982 II S. 571). Tritt der Anspruchsberechtigte in einen Vertrag über die Anschaffung eines WG ein, ist als Zeitpunkt der Bestellung der Zeitpunkt des Vertragseintritts maßgebend. Dies gilt m. E. entgegen der Auffassung der FinVerw (vgl. , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 126) auch für den Investitionsbeginn i. S. des § 2 Abs. 4 Satz 2 InvZulG (vgl. IV, 5, a).

Wird ein Generalunternehmer beauftragt, im eigenen Namen und für eigene Rechnung eine Anlage herzustellen, die aus mehreren WG besteht, ist für alle WG, die Gegenstand des Auftrags sind, grds. der Zeitpunkt der Bestellung bei dem Generalunternehmer maßgebend (, BStBl 1989 I S. 103). Der Auftrag muss so genau beschrieben sein, dass der Anspruchsberechtigte nach Lieferung der gesamten Anlage den Zusammenhang zwischen dem Auftrag und den einzelnen angeschafften WG nachweisen kann.

Gebäude gelten in dem Zeitpunkt als bestellt, in dem über ihre Anschaffung ein rechtswirksam abgeschlossener obligatorischer Vertrag oder ein gleichstehender Rechtsakt vorliegt (§ 2 Abs. 4 Satz 4 InvZulG). Ein obligatorischer Vertrag über den Erwerb eines Grundstücks ist zu dem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossen, zu dem er notariell beurkundet ist (R 42a Abs. 6 EStR). Vgl. auch H 42a „Obligatorischer Vertrag„ EStH und Beispiel 16 zu § 3a Abs. 2 InvZulG (VI, 3).

bb) Beginn der Herstellung

In den Fällen der Herstellung ist als Investitionsbeginn grds. der Beginn der Herstellung maßgebend (§ 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG). Als Beginn der Herstellung ist die Entscheidung des Anspruchsberechtigten zur Herstellung eines WG anzusehen, die er für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin erkennbar macht (, BStBl 1990 II S. 923). Das kann sowohl der Beginn der tatsächlichen Herstellungsarbeiten als auch die Bestellung eines WG sein, das zur Herstellung eines anderen WG bestimmt ist.

Als Zeitpunkt des Beginns der Herstellung kommen deshalb in Betracht

  • der Beginn der Herstellungsarbeiten durch den Anspruchsberechtigten selbst, z. B. durch Ausschachtungsarbeiten für eine Betriebsvorrichtung oder durch Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf der Baustelle;

  • die Erteilung eines Auftrags an einen Dritten zur Herstellung des WG oder zur Herstellung von wesentlichen Teilen eines WG;

  • die Bestellung von Material zur Herstellung eines WG;

  • der rechtswirksame Abschluss des obligatorischen Vertrags zum Erwerb eines noch nicht fertig gestellten WG, das der Anspruchsberechtigte fertig zu stellen beabsichtigt.

Nicht als Beginn der Herstellung anzusehen sind Planungsarbeiten, und zwar unabhängig davon, ob der Anspruchsberechtigte sie selbst ausführt oder damit einen S. 1589Dritten beauftragt. Aus dem Umstand, dass Aufwendungen, z. B. Planungskosten, zu den HK gehören, kann nicht auf den InvZ-rechtlichen Beginn der Herstellung geschlossen werden (, BStBl 1990 II S. 923).

Die Beantragung einer Baugenehmigung kann nur dann als Beginn der Herstellung angesehen werden, wenn dies im Gesetz ausdrücklich bestimmt wird. Diese ursprünglich fehlende Bestimmung ist durch das Gesetz zur Änderung des InvZulG 1999 v. (BGBl 2000 I S. 1850) nachträglich in das InvZulG eingefügt worden (§ 2 Abs. 4 Satz 4 und 5 InvZulG). Als Beginn der Herstellung gilt bei Gebäuden, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist, der Zeitpunkt, in dem der Bauantrag gestellt wird, bei baugenehmigungsfreien Gebäuden, für die Bauunterlagen einzureichen sind, der Zeitpunkt, in dem die Bauunterlagen eingereicht werden. Nach Auffassung der gesetzgebenden Körperschaften und der FinVerw soll die bei Gebäuden geltende Definition des Investitionsbeginns auch für Betriebsvorrichtungen im Rahmen von Baumaßnahmen gelten, für die eine Baugenehmigung erforderlich ist (vgl. die Einzelbegründung zu Art. 1 Nr. 1 des Ausschussberichts, BT-Drucks. 14/4626, sowie , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 129). Es erscheint unverständlich, weshalb der Ausschuss auf eine entsprechende Gesetzesformulierung verzichtet hat. Es hätte genügt, das Wort „Gebäude„ durch das Wort „Wirtschaftsgut„ zu ersetzen oder eine Formulierung wie in § 4b Abs. 2 InvZulG 1982 zu wählen, die auf „Baumaßnahmen„ abstellt.

Bauantrag ist das Schreiben, mit dem die landesrechtlich vorgesehene Genehmigung für den Bau angestrebt wird. Anträge auf andere Genehmigungen als Baugenehmigungen sind wie Bauanträge zu behandeln, wenn sie ebenfalls die Genehmigung zur Durchführung einer Baumaßnahme zum Ziel haben und die betreffende Genehmigung aufgrund ausdrücklicher Vorschrift an die Stelle einer Baugenehmigung tritt. Einem Bauantrag gleichzustellen sind eine Bauanzeige sowie ein Antrag auf Genehmigung nach dem BauGB (s. hierzu , NWB F. 3 S. 12317, Rz. 24). Wird bei einer wesentlichen Änderung der Bauplanung ein Gebäude aufgrund eines neuen Bauantrags errichtet, ist grds. der neue Bauantrag maßgebend (, BFH/NV 2001 S. 1450).

Nach Auffassung der gesetzgebenden Körperschaften handelt es sich bei der in § 2 Abs. 4 Satz 4 und 5InvZulG eingefügten Fiktion des Beginns der Herstellung um eine „Klarstellung„ bzw. um eine „redaktionelle Anpassung„ (vgl. die Einzelbegründungen zu Art. 1 Nr. 1 des Regierungsentwurfs, BT-Drucks. 14/3273, bzw. des Ausschussberichts, BT-Drucks. 14/4626). Tatsächlich handelt es sich aber um eine rückwirkende und damit unzulässige Rechtsänderung.

Beispiel 8:

A hat den Bauantrag für ein Fabrikgebäude vor dem gestellt. Nach Genehmigung des Bauantrags beauftragt er im Jahr 1999 einen Bauunternehmer, das Gebäude zu errichten.

Nach § 2 Abs. 4 Satz 3 InvZulG kommt für die Herstellung des Gebäudes die InvZ in Betracht, weil der tatsächliche Herstellungsbeginn nach dem liegt. Durch die neue Fiktion in § 2 Abs. 4 Satz 5 InvZulG soll aber der Zeitpunkt maßgebend sein, zu dem der Bauantrag eingereicht worden ist; damit wäre die Investition nicht begünstigt.

Entsprechende Auswirkungen können z. B. auch eintreten, wenn der Investitionsbeginn für die Höhe der InvZ (§ 2 Abs. 6 und 7 InvZulG) maßgebend ist (vgl. IV, 7).

Durch die Fiktion des Herstellungsbeginns wird außerdem die o. a. und durch die passive Gesetzesformulierung entstandene Problematik noch verschärft. Folgt man dem ergänzten Gesetzeswortlaut, ist bei genehmigungsbedürftigen Bauvorhaben S. 1590immer der Zeitpunkt des Bauantrags entscheidend, wobei es nicht darauf ankommt, wer den Bauantrag gestellt hat.

Beispiel 9:

A hat den Bauantrag für ein Fabrikgebäude vor dem gestellt und mit der tatsächlichen Herstellung begonnen. Im Jahr 1999 veräußert er den Rohbau an B, der das Gebäude aufgrund der vorliegenden Baugenehmigung im Jahr 2000 fertig stellt.

Nach § 2 Abs. 4 Satz 2 und 5InvZulG könnte B für die Herstellung des Gebäudes keine InvZ bekommen, weil der Bauantrag vor dem (von A) gestellt worden ist. Unerheblich wäre, dass B selbst erst nach dem , nämlich im Jahr 1999, mit der Herstellung des Gebäudes begonnen hat und ein Bauantrag von ihm nicht gestellt werden kann, weil er nicht (mehr) erforderlich ist.

Die FinVerw hält sich an die offensichtlich sinnwidrige und rückwirkende Gesetzesfassung und will die InvZ in diesen Fällen nicht gewähren (vgl. , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 130 i. V. mit Rz. 16). Eine unklare Gesetzesfassung ist jedoch nach den Grundsätzen der Meistbegünstigung zugunsten der Investoren auszulegen (vgl. , BStBl 1992 II S. 427).

c) Investitionsabschluss
aa) Zeitpunkt der Anschaffung

Ein WG ist angeschafft, sobald der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann und - im InvZ-Recht zusätzlich - das angeschaffte WG auch betriebsbereit ist. Es müssen beide Voraussetzungen erfüllt sein.

Die wirtschaftliche Verfügungsmacht hat der Erwerber, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzen und Lasten auf ihn übergehen.

Im Hinblick auf die Zielsetzung der InvZ-Förderung ist zusätzlich erforderlich, dass das WGbetriebsbereit ist, der Erwerber also in der Lage sein muss, das angeschaffte WG in seinem Betrieb einzusetzen. Nach , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 132, ist ein vom Veräußerer zur Abholung bereitgestelltes WG erst im Zeitpunkt der Abholung durch den Anspruchsberechtigten angeschafft. Diese Aussage ist in dieser Allgemeinheit irreführend. Die Betriebsbereitschaft erfordert nach der Rspr. lediglich einen „Realakt„, der in der körperlichen Übergabe des WG an den Investor selbst oder einen seiner Betriebsangehörigen besteht (, BStBl 1991 II S. 377; v. - III R 111/95, BStBl 1998 II S. 72). Das bedeutet aber nicht, dass ein WG stets abgeholt worden sein muss. Vielmehr kann das WG auch schon durch die körperliche Übergabe beim Hersteller angeschafft worden sein.

Der notwendigen Betriebsbereitschaft eines WG steht auch nicht entgegen, dass es sich körperlich noch nicht in einer begünstigten Betriebsstätte befindet. Das ergibt sich aus , BStBl 2001 I S. 379, Rz. 42, wonach ein WG auch dann Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet sein kann, wenn es zwar außerhalb des Fördergebiets, aber mit der Zweckbestimmung angeschafft worden ist, einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten im Fördergebiet zu dienen. Diese Regelung ginge ins Leere, wenn ein WG in einem solchen Fall zwar zum Anlagevermögen der Betriebsstätte im Fördergebiet gerechnet werden könnte, die InvZ aber wegen fehlender Betriebsbereitschaft versagt werden müsste. Diese Rechtsauslegung entspricht auch der Rspr. Danach steht es der Anschaffung eines WG nicht entgegen, wenn es wegen der erst noch folgenden Betriebseröffnung noch nicht eingesetzt werden kann. Es sei unerheblich, wenn der Anspruchsberechtigte das WG zunächst nicht ausgepackt und benutzt und seinen tatsächlichen Einsatz erst ab Praxiseröffnung vorgesehen habe (, BStBl 2001 II S. 256).

Sind für die Nutzbarkeit eines WG zunächst noch Montagearbeiten erforderlich, gilt das WG erst in dem Zeitpunkt als angeschafft, in dem es nach Beendigung der S. 1591Montagearbeiten betriebsbereit ist. Bagatellmontagen sind ohne Bedeutung. Ist für den Einsatz eines beweglichen WG eine behördliche Genehmigung erforderlich, ist das WG erst betriebsbereit, wenn die Genehmigung vorliegt. Lkw müssen über eine Betriebserlaubnis nach § 20 oder § 21 StVZO verfügen. Nicht erforderlich ist, dass sie nach § 18 Abs. 1 StVZO für den öffentlichen Straßenverkehr zugelassen sind (z. B. , BStBl 1998 II S. 72).

bb) Zeitpunkt der Herstellung

Zeitpunkt der Herstellung ist der Zeitpunkt der Fertigstellung. Ein WG ist fertig gestellt, wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht. Nicht erforderlich ist es, dass das WG auch tatsächlich genutzt wird. Die tatsächliche Nutzung begründet nur eine widerlegbare Vermutung für die Nutzbarkeit des WG. Ein Betriebsgebäude ist fertig gestellt, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit gefördert ist, dass das Gebäude für den Betrieb in all seinen wesentlichen Bereichen nutzbar ist. Das ist nicht der Fall, wenn Türen, Böden und der Innenputz noch fehlen. Auf die Höhe der noch ausstehenden HK kommt es dabei nicht an. S. auch H 44 „Fertigstellung„ EStH.

6. Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 5 InvZulG)

a) Übersicht

Die InvZ wird für die Bemessungsgrundlage eines Jahres (Wj bzw. Kj) gewährt (, BFH/NV 1990 S. 193). Bemessungsgrundlage ist die Summe der AK und HK der im jeweiligen Jahr abgeschlossenen Investitionen, soweit sie die vor dem geleisteten Anzahlungen auf AK und entstandenen Teil-HK übersteigen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 InvZulG). Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören nachträgliche HK und Erhaltungsaufwand.

AK oder HK für ein WG, die nach Ablauf des Jahres, aber im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Lieferung oder Fertigstellung entstehen, sind grds. in die Bemessungsgrundlage des Jahres des Investitionsabschlusses einzubeziehen. Es wird jedoch vom FA nicht beanstandet, wenn diese Aufwendungen erst im Jahr des Entstehens geltend gemacht werden (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 148).

In die Bemessungsgrundlage können nach § 2 Abs. 5 Satz 2 InvZulG auch die im jeweiligen Jahr geleisteten Anzahlungen auf AK und entstandenen Teil-HK für begünstigte WG einbezogen werden (vgl. IV, 6, d).

b) Anschaffungskosten, Herstellungskosten

AK eines WG sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das WG zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden (betriebsbereiten) Zustand zu versetzen (vgl. § 255 Abs. 1 HGB; i. E. H 32a EStH; NWB F. 3b S. 4822). Der Begriff der AK ist im InvZ-Recht und im ESt-Recht grds. einheitlich auszulegen (, BStBl 1988 II S. 901). Die AK sind bei der InvZ aber auch dann zu berücksichtigen, wenn die WG zulässigerweise mit einem Festwert angesetzt werden (, BStBl 1967 III S. 151).

HK eines WG sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung des WG entstehen (vgl. § 255 Abs. 2 HGB; i. E. R 33 EStR; H 33 EStH; NWB F. 3b S. 4824). Diese Begriffsbestimmung ist auch für das InvZ-Recht maßgebend (, BStBl 1986 II S. 367). Planungskosten gehören auch dann zu den HK, wenn sie schon vor dem Investitionsbeginn i. S. des § 2 Abs. 4 InvZulG (vgl. IV, 5, b) entstanden sind. Soweit für die Einbeziehung von Aufwendungen in die HK ein Wahlrecht besteht (§ 255 Abs. 2 und 3 HGB), z. B. für Zinsen für Fremdkapital und Aufwendungen für S. 1592die betriebliche Altersversorgung (vgl. R 33 Abs. 4 EStR), kann es für die Ertragsbesteuerung und für die InvZ nur einheitlich ausgeübt werden.

c) Auswirkungen einkommensteuerlicher Vorschriften

Der abzugsfähige Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG gehört grds. nicht zu den AK oder HK eines WG (§ 9b EStG). Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führt deshalb auch bei der InvZ zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 143). Sind die Umsätze steuerfrei oder wird die USt nach § 19 UStG nicht erhoben, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen und deshalb in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Bei der Gewinnermittlung werden erfolgsneutral vereinnahmte Zuschüsse aufgrund des Wahlrechts in R 34 EStR von den AK oder HK abgezogen. Dasselbe gilt bei einer Übertragung stiller Reserven auf ein WG durch eine Rücklage nach § 6b EStG oder nach R 35 EStR. Bei der InvZ wird dagegen zugelassen, dass durch Zuschüsse und Rücklagenabzüge die Bemessungsgrundlage nicht gemindert wird.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage ist § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG zu berücksichtigen. Das bedeutet, dass bei der InvZ der Teil der AK oder HK eines die Lebensführung berührenden WG in die Bemessungsgrundlage nicht einbezogen werden darf, der nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen und deshalb nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht abzugsfähige BA ist.

d) Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten

Anzahlungen auf AK und Teil-HK sind nur begünstigt, wenn sie nach dem geleistet worden bzw. entstanden sind. Durch die Einbeziehung von Anzahlungen und Teil-HK in die Bemessungsgrundlage hat der Anspruchsberechtigte die Möglichkeit, die Bemessungsgrundlage vorzeitig zu erhöhen. Anzahlungen auf AK können nur vorgezogener Teil der Bemessungsgrundlage „AK„, Teil-HK können nur vorgezogener Teil der Bemessungsgrundlage „HK„ sein.

Beispiel 10:

Ein Betrieb bestellt am 29. 11. 2002 eine Maschine, die im Februar 2003 geliefert werden soll. Von dem Kaufpreis von 50 000 € sind 20 000 € am und 30 000 € bei Lieferung fällig. Der Betrieb zahlt am nicht nur den Betrag von 20 000 €, sondern den gesamten Kaufpreis von 50 000 €. Auf diese Weise kann der Betrieb den erst im Februar 2003 fälligen Betrag von 30 000 € schon in die Bemessungsgrundlage für 2002 einbeziehen.

Anzahlungen auf AK sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines späteren Anschaffungsgeschäfts erbracht werden (vgl. R 45 Abs. 5 EStR; H 45 EStH).

Eine Zahlung wird nur dann zur Erfüllung eines Anschaffungsgeschäfts geleistet, wenn das WG auch tatsächlich angeschafft wird. Das in dem Kaufvertrag bezeichnete WG muss deshalb mit dem später angeschafften WG in tatsächlicher Hinsicht übereinstimmen. Dabei sind unwesentliche Änderungen ohne Bedeutung. Werden dagegen wesentliche Änderungen vereinbart, nachdem Anzahlungen geleistet worden sind, stellen die Zahlungen erst in dem Zeitpunkt Anzahlungen auf AK dar, in dem die wesentlichen Änderungen vereinbart werden. Vgl. i. E. (BStBl 1998 I S. 1128). Erforderlich ist auch, dass die Verpflichtung zur Zahlung durch ein obligatorisches Rechtsgeschäft begründet worden ist. Keine Anzahlungen sind deshalb Zahlungen vor der notariellen Beurkundung eines Grundstückskaufvertrags.

Zu den Anzahlungen auf AK gehören alle vor der Lieferung des WG tatsächlich auf die endgültigen AK geleisteten Zahlungen, soweit sie diese nicht übersteigen. Anzahlungen auf AK eines bebauten Grundstücks sind jeweils nach dem voraussichtlichen Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und das Gebäude aufzuteilen. Bei längerfristigen Investitionen kann es sich empfehlen, Anzahlungen auf AK in Höhe des gesamten Kaufpreises zu leisten und zum Ausgleich für die frühzeitige Zahlung mit dem Veräußerer des WG eine Kaufpreismin-S. 1593derung oder Verzinsung zu vereinbaren. Die stl. Anerkennung einer vorzeitigen Anzahlung kann aber daran scheitern, dass sie vom FA als willkürlich angesehen wird. Eine Anzahlung gilt jedoch nicht als willkürlich, wenn das WG spätestens im folgenden Jahr geliefert wird. Bei Erwerb eines Gebäudes wird unterstellt, dass Zahlungen bis zur Höhe der im laufenden und im folgenden Jahr voraussichtlich nach § 3 Abs. 2 MaBV fälligen Teilbeträge nicht willkürlich sein sollen. Vgl. auch (BStBl 1987 I S. 1019).

Zeitpunkt einer Anzahlung ist grds. der Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung, bei Banküberweisung hingegen der Zeitpunkt, in dem der Schuldner seiner Bank den Auftrag erteilt hat. Um eine verspätete Zahlung zu vermeiden, empfiehlt sich deshalb am Jahresende eine Zahlung durch Überweisungsauftrag.

Teil-HK sind Aufwendungen, die bis zum Ende des Jahres durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines WG entstanden sind (vgl. R 45 Abs. 6 EStR; H 45 EStH).

Sind Anzahlungen auf AK oder Teil-HK begünstigt, kann das Wahlrecht nur für das Jahr der Anzahlungen auf AK oder Teil-HK ausgeübt werden. Im Jahr der Lieferung oder Fertigstellung der WG können dann nur die um die Anzahlungen auf AK oder Teil-HK geminderten AK oder HK berücksichtigt werden.

Beispiel 11:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Teil-HK 2002                                                300 000 Euro
Teil-HK 2003                                                700 000 Euro
Restliche Teil-HK 2004                                      200 000 Euro
                                                          --------------
HK 2004 insgesamt                                         1 200 000 Euro

Die Aufwendungen können für jedes der drei Jahre geltend gemacht werden. Wird für die Teil-HK 2002 keine InvZ beantragt, kann der Betrag von 300 000 € erst für das Jahr 2004, das Jahr der Fertigstellung, berücksichtigt werden.


Tabelle in neuem Fenster öffnen
HK 2004 insgesamt                                         1 200 000 Euro
abzüglich geltend gemachter Teil-HK 2003                    700 000 Euro
                                                          --------------
Bemessungsgrundlage 2004                                    500 000 Euro

7. Investitionszulagensätze (§ 2 Abs. 6 und 7 InvZulG)

a) Übersicht

Die InvZ ist dem Grunde nach davon abhängig, wann eine Investition begonnen und abgeschlossen wird. Innerhalb dieses in § 2 Abs. 4 InvZulG bestimmten Investitionszeitraums gelten unterschiedliche Stichtage für den Investitionsbeginn und den Investitionsabschluss, von denen die Höhe der InvZ-Sätze abhängt. § 2 Abs. 6 InvZulG bestimmt die Höhe der sog. Grundzulage für bewegliche WG und für Gebäude,§ 2 Abs. 7 InvZulG die Höhe der auf bewegliche WG beschränkten erhöhten InvZ. Dabei wird unterschieden zwischen Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen und in kleinen und mittleren Betrieben des Handwerks sowie in kleinen und mittleren Betrieben des Groß- oder Einzelhandels (Grundzulage) und in kleinen und mittleren Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen (erhöhte InvZ). Außerdem ist von Bedeutung, ob es sich um eine Erstinvestition, eine Investition in einer Betriebsstätte im Randgebiet des Fördergebiets oder eine Investition in einer Betriebsstätte in der Arbeitsmarktregion Berlin handelt. Auch bei unterschiedlichen InvZ-Sätzen handelt es sich um eine einzige InvZ.

Vgl. i. E. die folgende Übersicht (teilweise berichtigte Anlage 1 zu , BStBl 2001 I S. 379). S. 1594

Übersicht der Fördersätze für betriebliche Investitionen

Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
Art des                         Fördersätze (in %)
Betriebs
-------------------------------------------------------------------------
Neue bewegliche Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens
-------------------------------------------------------------------------
Gebiets-   Fördergebiet                            Berlin-West
angabe     ohne Besonderheit
-------------------------------------------------------------------------
Art der    Erstinvestitionen       Ersatzinves-    Erstinvestitionen
Inves-                             titionen
tition
-------------------------------------------------------------------------
Zeit-      Nach    Nach    Nach    Nach    Nach    Nach    Nach    Nach
raum 1)    24.8.   31.12.  31.12.  24.8.   24.8.   24.8.   31.12.  31.12.
Investi-   1997    1999    1999    1997    1997    1997    1999    1999
tions-
beginn
-------------------------------------------------------------------------
Zeit-      1999    2000    2002    1999    2002    1999    2000    2002
raum 2)            -       -       -       -       2)      -       -
Investi-           2001    2004    2001    2004            2001    2004
tionsab-
schluss
-------------------------------------------------------------------------
Verarb.     10     12,5    12,5      5       -      10     12,5    12,5
Gewerbe,
produk-
tionsnahe
Dienst-
leis-
tungen
> 250 AN
-------------------------------------------------------------------------
Verarb.     20      25      25            20      20
Gewerbe,
produk-
tionsnahe
Dienst-
leis-
tungen
kleiner
als 250 AN
-------------------------------------------------------------------------
Handwerk    10     12,5      -       5       -      10     12,5      -
mit Aus-
nahme
verarb.
Gewerbe
kleiner
als 250 AN
-------------------------------------------------------------------------
Inner-      10     12,5      -       5       -      10     12,5      -
städti-
scher
Groß-
oder
Einzel-
handel
kleiner
als 50 AN
-------------------------------------------------------------------------


Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
Art des                         Fördersätze (in %)
Betriebs
-------------------------------------------------------------------------
Neue bewegliche Wirtschaftsgüter des betrieblichen Anlagevermögens
-------------------------------------------------------------------------
Gebiets-    Arbeitsmarktregion                Randgebiet
angabe    Berlin ohne Berlin-West
-------------------------------------------------------------------------
Art der  Erstinvestitionen   Er-   Erstinvestitionen          Ersatz-
Inves-                       satz-                            investi-
tition                       in-                              tionen
                             ves-
                             ti-
                             ti-
                             onen
-------------------------------------------------------------------------
Zeit-    Nach  Nach   Nach   Nach  Nach  Nach   Nach   Nach   Nach  Nach
raum 1)  .12. .8. .12. .12. 24.8. 24.8.
Investi- 1997  1999   1999   1997  1997  1999   2000   2000   1997  1997
tions-
beginn
-------------------------------------------------------------------------
Zeit-    1999  2000   2002   1999  1999  2000   2001   2002   1999  2002
raum 2)  2)    -      -      2)    2)                  -      -     -
Inves-         2001   2004                             2004   2001  2004
titi-
onsab-
schluss
-------------------------------------------------------------------------
Verarb.   10   12,5   12,   12,5    15     15      5     -
Gewerbe,
produk-
tions-
nahe
Dienst-
leis-
tungen
> 250 AN
-------------------------------------------------------------------------
Verarb.   20    20         25    27,5   27,5    10     5
Gewerbe,
produk-
tions-
nahe
Dienst-
leis-
tungen
kleiner
als
250 AN
-------------------------------------------------------------------------
Hand-     10   12,5     -      ,5    15      -      5     -
werk
mit
Aus-
nahme
verarb.
Gewerbe
kleiner
als
250 AN
-------------------------------------------------------------------------
Inner-    10   12,5     -      ,5    15      -      5     -
städ-
tischer
Groß-
oder
Einzel-
handel
kleiner
als
50 AN
-------------------------------------------------------------------------
1) Die Investition muss nach dem und vor dem 1. 1. 2000
   begonnen worden sein. Ist der genannte spätere Zeitpunkt des
   Investitionsbeginns (z. B. 31. 12. 1999) nicht erfüllt, kommt nur
   der jeweilige geringere Fördersatz (z. B. 10 % statt 12,5 %) in
   Betracht. Vor dem geleistete Anzahlungen auf
   Anschaffungskosten und entstandene Teilherstellungskosten sind nicht
   begünstigt.

2) Die Investition kann auch in den Jahren 2000 oder 2001, im ver-
   arbeitenden Gewerbe und bei produktionsnahen Dienstleistungen auch
   noch in den Jahren 2002 bis 2004 abgeschlossen worden sein.
S. 1595

Übersicht der Fördersätze für betriebliche Investitionen

Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
Art des                             Fördersätze (in %)
Betriebs
-------------------------------------------------------------------------
Betrieblich verwendete Gebäudeneubauten
-------------------------------------------------------------------------
Gebiets-                   Fördergebiet               Berlin-West
angabe                  ohne Besonderheit
-------------------------------------------------------------------------
Art der                 Erstinvestitionen          Erstinvestitionen
Inves-
tition
-------------------------------------------------------------------------
Zeitraum 1)           Nach     Nach     Nach     Nach     Nach     Nach
Investitions-         24.8.    31.12.   31.12.   24.8.    31.12.   31.12.
beginn                1997     1999     1999     1997     1999     1999
-------------------------------------------------------------------------
Zeitraum 2)           1999 2)  2000     2002     1999 2)  2000     2002
Investitions-                  -        -                 -        -
abschluss                      2001     2004              2001     2004
-------------------------------------------------------------------------
Verarb. Gewerbe,       10      12,5     12,,5     12,5
produktionsnahe
Dienstleistungen
-------------------------------------------------------------------------
Handwerk mit           10      12,5       -       10      12,5       -
Ausnahme verarb.
Gewerbe
kleiner als 250 AN
-------------------------------------------------------------------------
Innerstädtischer       10      12,5       -       10      12,5       -
Groß- oder Einzel-
handel
kleiner als 50 AN
-------------------------------------------------------------------------


Tabelle in neuem Fenster öffnen
-------------------------------------------------------------------------
Art des                             Fördersätze (in %)
Betriebs
-------------------------------------------------------------------------
Betrieblich verwendete Gebäudeneubauten
-------------------------------------------------------------------------
Gebiets-              Arbeitsmarktregion            Randgebiet
angabe             Berlin ohne Berlin-West
-------------------------------------------------------------------------
Art der              Erstinvestitionen          Erstinvestitionen
Inves-
tition
-------------------------------------------------------------------------
Zeitraum 1)        Nach    Nach    Nach    Nach    Nach    Nach    Nach
Investitions-      24.8.   31.12.  31.12.  24.8.   31.12.  31.12.  31.12.
beginn             1997    1999    1999    1997    1999    2000    2000
-------------------------------------------------------------------------
Zeitraum 2)        1999    2000    2002    1999    2000    2001    2002
Investitions-      2)      -       -       2)                      -
abschluss                  2001    2004                            2004
-------------------------------------------------------------------------
Verarb. Gewerbe,    10     12,5    12,,5     15      15
produktionsnahe
Dienstleistungen
-------------------------------------------------------------------------
Handwerk mit        10     12,5      -      10     12,5     15       -
Ausnahme verarb.
Gewerbe
kleiner als 250 AN
-------------------------------------------------------------------------
Innerstädtischer    10     12,5      -      10     12,5     15       -
Groß- oder Einzel-
handel
kleiner als 50 AN
-------------------------------------------------------------------------
1) Die Investition muss nach dem und vor dem 1. 1. 2000
   begonnen worden sein. Ist der genannte spätere Zeitpunkt des
   Investitionsbeginns (z. B. 31. 12. 1999) nicht erfüllt, kommt nur der
   jeweilige geringere Fördersatz (z. B. 10 % statt 12,5 %) in Betracht.
   Vor dem geleistete Anzahlungen auf Anschaffungskosten und
   entstandene Teilherstellungskosten sind nicht begünstigt.

2) Die Investition kann auch in den Jahren 2000 oder 2001, im
   verarbeitenden Gewerbe und bei produktionsnahen Dienstleistungen auch
   noch in den Jahren 2002 bis 2004 abgeschlossen worden sein.
S. 1596

§ 2 Abs. 6 und 7InvZulG stellt - anders als zum Teil der Wortlaut des § 2 Abs. 4 InvZulG - darauf ab, dass „der Anspruchsberechtigte„ vor oder nach einem der o. a. Stichtage die Investitionen begonnen hat und abschließt. Während bei Betrieben des Handwerks und des Groß- oder Einzelhandels nur kleine und mittlere Betriebe, und zwar nur durch die Grundzulage, gefördert werden, kommt bei Investitionen in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen auch eine erhöhte InvZ in Betracht. Voraussetzung ist nach § 2 Abs. 7 InvZulG, dass die beweglichen WG während des Fünfjahreszeitraums in Betrieben verbleiben, die nicht mehr als 250 AN in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigen, die Arbeitslohn oder Kurzarbeitergeld beziehen. Die Erläuterungen zu den Größenmerkmalen unter IV, 3, c, cc gelten entsprechend.

b) Investitionen im Randgebiet

Nach § 2 Abs. 6 Nr. 3 und Abs. 7 Nr. 3 InvZulG betragen die Grundzulage 15 v. H. und die erhöhte InvZ 27,5 v. H. der Bemessungsgrundlage für Erstinvestitionen, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem begonnen hat und es sich um Investitionen in Betriebsstätten im Randgebiet des Fördergebiets handelt.

Die zum Randgebiet gehörenden Landkreise und kreisfreien Städte sind in Anlage 2 zum InvZulG einzeln aufgeführt. Vom Randgebiet ausgenommen sind Gemeinden, die zur Arbeitsmarktregion Berlin gehören (vgl. IV, 7, c). Bei Gebiets- und Namensänderungen nach dem bleibt der Gebietsstand vom maßgebend. Wegen der aktuellen Ortsbezeichnungen vgl. (BStBl 2002 I S. 843).

Die Vorschriften werfen insbes. Fragen der fünfjährigen Bindungsvoraussetzungen auf. Da § 2 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG nicht verlangt, dass die beweglichen WG während des Fünfjahreszeitraums zum Anlagevermögen eines begünstigten Betriebs gehören, kommt die InvZ grds. auch für Betriebe in Betracht, die selbst nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehören, aber WG ihres Anlagevermögens an Betriebe dieser Wirtschaftszweige veräußern oder - z. B. aufgrund von Leasing-, Miet- oder Pachtverträgen - zur Nutzung überlassen. § 2 Abs. 6 Nr. 3 und Abs. 7 Nr. 3 InvZulG fordert hingegen, dass es sich um „Investitionen in Betriebsstätten im Randgebiet„ handeln muss. Die angeschafften oder hergestellten WG müssen daher zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Randgebiet gehören. Trotz des m. E. eindeutigen Gesetzeswortlauts lässt die FinVerw aber zu, dass ein Leasingunternehmen für bewegliche WG die erhöhte InvZ auch dann erhalten kann, wenn sie zum Anlagevermögen seiner Betriebsstätte im Fördergebiet außerhalb des Randgebiets gehören und langfristig an eine Betriebsstätte im Randgebiet zur Nutzung überlassen werden (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 120).

Keine spezielle gesetzliche Regelung besteht zur Verbleibensvoraussetzung. Nach Auffassung der FinVerw ist es jedoch schädlich, wenn ein Betrieb im Randgebiet ein bewegliches WG einem Betrieb mit Betriebsstätte außerhalb des Randgebiets langfristig zur Nutzung überlässt. Wird ein bewegliches WG innerhalb des Fünfjahreszeitraums in eine Betriebsstätte außerhalb des Randgebiets überführt (z. B. im Rahmen einer Veräußerung oder langfristigen Nutzungsüberlassung), mindert sich die InvZ auf den InvZ-Satz, der bestanden hätte, wenn das bewegliche WG von vornherein in der Betriebsstätte außerhalb des Randgebiets verblieben wäre. Hat ein Betrieb Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Randgebiets, erfordert die erhöhte InvZ, dass die beweglichen WG nur in den Betriebsstätten im Randgebiet verbleiben.

c) Investitionen in der Arbeitsmarktregion Berlin

Für Investitionen in Berlin und das Umland von Berlin gelten unterschiedliche Regelungen, die den Vorstellungen der EU-Kommission Rechnung tragen sollen. In Betriebsstätten im Gebiet des ehemaligen Berlin (West) sind nur Erstinvestitionen begünstigt (§ 10 Abs. 2 InvZulG). In Betriebsstätten in der Arbeitsmarktregion Ber-S. 1597lin ohne Berlin (West) sind Erstinvestitionen begünstigt sowie Ersatzinvestitionen, wenn sie vor dem 1. 1. 2000 abgeschlossen worden sind (§ 10 Abs. 3 InvZulG). In Betriebsstätten in der gesamten Arbeitsmarktregion Berlin ist die erhöhte InvZ für Erstinvestitionen (§ 2 Abs. 7 Nr. 3 InvZulG) auf 20 v. H. begrenzt (§ 10 Abs. 4 InvZulG).

Zur Arbeitsmarktregion Berlin gehören das Land Berlin und die umliegenden Gemeinden des Landes Brandenburg, die in der Anlage 3 zum InvZulG aufgeführt sind. Bei Gebiets- und Namensänderungen nach dem bleibt der Gebietsstand vom maßgebend. Wegen der aktuellen Ortsbezeichnungen vgl. (BStBl 2002 I S. 843).

Wie bei Investitionen im Randgebiet fehlt auch für die Investitionen in der Arbeitsmarktregion Berlin eine spezielle gesetzliche Bindungsvoraussetzung. Nach Auffassung der FinVerw sollen die für das gesamte Fördergebiet geltenden Bindungsvoraussetzungen auf die Arbeitsmarktregion Berlin übertragen werden. Wird ein bewegliches WG innerhalb des Fünfjahreszeitraums von einer Betriebsstätte im Fördergebiet außerhalb der Arbeitsmarktregion Berlin in eine Betriebsstätte innerhalb der Arbeitsmarktregion Berlin überführt (z. B. im Rahmen einer Veräußerung oder einer langfristigen Nutzungsüberlassung), mindert sich die InvZ auf den InvZ-Satz, der bestanden hätte, wenn das bewegliche WG von vornherein in der Betriebsstätte innerhalb der Arbeitsmarktregion Berlin verblieben wäre.

8. Erstinvestitionen (§ 2 Abs. 8 InvZulG)

Um den Bedenken der EU-Kommission gegen die ursprünglich ausnahmslose Begünstigung von Ersatzinvestitionen Rechnung zu tragen, hat der Gesetzgeber

  • die Förderung von Gebäuden auf Erstinvestitionen beschränkt (vgl. IV, 4, c),

  • die InvZ-Sätze für Erstinvestitionen erhöht, die übrigen InvZ-Sätze aber gesenkt (vgl. IV, 7) und

  • die Förderung in Berlin (West) bereits im Jahr 1999 und in Gesamtberlin ab dem Jahr 2000 auf Erstinvestitionen beschränkt (vgl. IV, 7).

Unter Erstinvestitionen sind nach § 2 Abs. 8 InvZulG die Anschaffung oder Herstellung von WG zu verstehen, die einem der folgenden Vorgänge dienen: Errichtung einer neuen Betriebsstätte, Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, grundlegende Änderung des Produkts oder des Produktionsverfahrens eines bestehenden Betriebs oder einer bestehenden Betriebsstätte oder Übernahme eines Betriebs, der geschlossen worden ist oder geschlossen worden wäre, wenn der Betrieb nicht übernommen worden wäre.

Die FinVerw hat zu den genannten Begriffen ausführlich Stellung genommen (, BStBl 2001 I S. 379, Rz. 104 bis 111). Danach ist es bei der Beurteilung einer Investition als Erstinvestition grds. ohne Bedeutung, ob ein vergleichbares WG bereits im Betrieb vorhanden war und durch das angeschaffte oder hergestellte WG ersetzt wird. Ausschlaggebend ist, ob die Investition im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit einem o. a. begünstigten Vorgang vorgenommen worden ist. Wird ein WG angeschafft oder hergestellt, um es einem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige langfristig zur Nutzung zu überlassen, sind für die Beurteilung als Erstinvestition die Verhältnisse des nutzenden Betriebs im Zeitpunkt der erstmaligen Nutzung maßgebend.

Die Errichtung einer Betriebsstätte erfordert, dass ein Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige eine Betriebsstätte i. S. von § 12 AO neu schafft, in der die beweglichen WG verbleiben oder die Gebäude verwendet werden. Das gilt auch, wenn eine aufgegebene Betriebsstätte an einer anderen Stelle neu angesiedelt wird. S. 1598

Die Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte setzt voraus, dass die wirtschaftliche Tätigkeit ausgeweitet wird. Die Investition muss die Möglichkeit schaffen, die Produktion von Waren, Dienstleistungen oder den Handel qualitativ oder quantitativ zu steigern. WG, die unmittelbar für die Produktion von Waren und Dienstleistungen oder den Handel verwendet werden (z. B. Maschinen, Werkzeuge oder Ladeneinrichtungen), dienen der Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte, wenn sie zusätzlich angeschafft oder hergestellt werden.

Die grundlegende Änderung eines Produkts oder eines Produktionsverfahrens liegt vor, wenn wesentliche Änderungen im bisherigen Verfahrensablauf eintreten, z. B. durch eine vollständige oder teilweise Rationalisierung oder Modernisierung eines Produktionsverfahrens.

Die Investitionszulage - Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden sowie Mietwohnungsneubau im innerörtlichen Bereich (§ 3 InvZulG)

V. Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden sowie Mietwohnungsneubau im innerörtlichen Bereich (§ 3 InvZulG)

1. Übersicht

Der Mietwohnungsbau wird im Privatvermögen und im BV gefördert. Schwerpunkt der Förderung ist der Altbaubestand (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG). Der in der Überschrift des § 3 InvZulG verwendete unscharfe Begriff „Modernisierungsmaßnahmen„ hat nur programmatische Bedeutung. Begünstigt sind vielmehr bei Altbauten nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten und bestimmte Fälle der Anschaffung, soweit die Gebäude mindestens fünf Jahre der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Bei Altbauten gelten Kumulierungsverbote. Im Mietwohnungsneubau beschränkt sich die Begünstigung nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG auf neue Gebäude, die ebenfalls die fünfjährige Verwendungsvoraussetzung erfüllen und außerdem im innerörtlichen Bereich liegen müssen. Die Maßnahmen müssen innerhalb bestimmter Fristen abgeschlossen werden. Die Höhe der InvZ richtet sich nach der Bemessungsgrundlage und dem InvZ-Satz.

2. Begünstigte Investitionen (§ 3 Abs. 1 InvZulG)

a) Altbauten als begünstigte Objekte

Als begünstigte Objekte kommen nur bestimmte Gebäude in Betracht. Die Legaldefinition des „Gebäudes„ in § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG gilt auch in den Fällen des § 3 InvZulG (, NWB F. 3 S. 12317, Rz. 1). S. IV, 4, b.

Die Begünstigungstatbestände des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG (vgl. V, 2, b bis d) kommen nur in Betracht, wenn das Gebäude vor dem fertig gestellt worden ist (Altbau).

Beispiel 12:

In den Jahren 1990/91 ist ein Gebäude errichtet und in zwölf Eigentumswohnungen aufgeteilt worden. Jeweils sechs Eigentumswohnungen sind im Dezember 1990 und im Januar 1991 fertig gestellt worden. Maßnahmen i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG sind nur an den im Dezember 1990 fertig gestellten sechs Eigentumswohnungen begünstigt.

Kein Altbau ist ein Gebäude, das zwar ursprünglich erstmals vor dem fertig gestellt worden, durch Baumaßnahmen nach dem aber ein anderes oder ein neues Gebäude (vgl. IV, 4, a, bb) geworden ist (, NWB F. 3 S. 12317, Rz. 2).

b) Nachträgliche Herstellungsarbeiten an Altbauten
notification message Rückgängig machen