Übersicht über die Abgabenordnung

I. Entwicklung, Zweck und Bedeutung der Abgabenordnung

Übersicht über die Abgabenordnung - Entwicklung, Zweck und Bedeutung der Abgabenordnung

Die AO 77 löste die bis zum 31.12.1976 geltende RAO ab. Die RAO geht auf einen im Sommer 1918 gefaßten Beschluß des Reichsschatzamtes zurück, ein Mantelgesetz für das Steuerrecht zu schaffen, in dem die allgemeinen und sich zum Teil widersprechenden Vorschriften der Einzelsteuergesetze zusammengefaßt werden sollten. Bereits am 23.12.1919 trat die RAO in Kraft. In den ihrem Inkrafttreten folgenden Jahrzehnten hat die RAO sich trotz zahlreicher Novellierungen, die allerdings überwiegend nur in geringerem Umfang auf ihre Grundkonzeption einwirkten, voll bewährt. Die Zeit des nationalsozialistischen Staates führte jedoch zu einem tiefen Einbruch in die rechtsstaatlichen Grundsätze der RAO. Die sog. nationalsozialistische Weltanschauung wurde zur Grundlage des Handelns der Verwaltung und der FG gemacht (vgl. § 1 Abs. 1, 3, § 2 Abs. 3 StAnpG).

Außerdem verlor die RAO in dieser Zeit immer mehr ihren Charakter als Mantelgesetz für das allgemeine Steuerrecht. In zunehmendem Maße wurde allgemeines Steuerrecht in besonderen Gesetzen geregelt. Zu erwähnen sind das Steueranpassungsgesetz (StAnpG), das Steuersäumnisgesetz (StSäumG), die Wareneingangsverordnung (WEVO), die Warenausgangsverordnung (WAVO) und die Gemeinnützigkeitsverordnung (GemVO). S.

Die Jahre nach 1945 bis zum Inkrafttreten des GG waren gekennzeichnet durch die Auflösung der einheitlichen Reichsfinanzverwaltung und ihre Ersetzung durch Länderfinanzverwaltungen, ferner durch die Wiedererrichtung der 1939 beseitigten erstinstanzlichen FG. Das Verfahrensrecht der RAO blieb von Eingriffen der Besatzungsrechte nahezu unberührt, sieht man von der Aufhebung typischer NS-Vorschriften ab.

Mit dem Inkrafttreten des GG wurden jedoch die Änderungen der RAO zahlreicher, wobei die in Betracht kommenden Regelungen teilweise außerhalb der RAO erfolgten. Wichtige Änderungen der RAO erfolgten insbesondere durch das Gesetz über die Finanzverwaltung v. 6. 9. 1950 (BGBl I S. 448) und das Gesetz über den BFH v. 29. 6. 1950 (BGBl I S. 257), ferner durch die FGO v. 6.10.1965 (BGBl I S. 1477) sowie durch die beiden Gesetze zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der RAO und anderer Gesetze v. 10.8.1967 (BGBl I S. 877) und v. 12.8.1968 (BGBl I S. 953).

Die Gesamtreform der RAO nahm 1963 ihren Anfang mit der Entschließung des Deutschen Bundestages vom 13.3.1963, durch die er die Bundesregierung aufforderte, eine Reform des allgemeinen Abgabenrechts vorzubereiten.

Durch Zusammenfassung der Vorschriften des allgemeinen Steuerrechts und des Steuerverwaltungsrechts ist die AO 77 (BGBl 1976 I S. 613) wieder zu einem Mantelgesetz geworden. Die AO 77 trat am 1.1.1977 in Kraft. In die AO sind folgende Nebengesetze und Verordnungen aufgenommen worden:

StAnpG, GemVO, StSäumG, VO zum StSäumG, Gesetz über die Kosten der Zwangsvollstreckung, Beitreibungsordnung, Zuständigkeitsverordnung, Verordnung zu § 160 Abs. 2 RAO, WEVO, WAVO, Verordnung über die landw. Buchführung, Personenstands- und Betriebsaufnahmeverordnung, AufteilungsVO.

Diese selbständigen Nebengesetze und Verordnungen entfallen demnach mit Wirkung vom 1.1.1977.

Außerhalb der AO 77 bleiben im wesentlichen nur die Vorschriften des Gesetzes über die Finanzverwaltung, das Steuerberatungsgesetz sowie die FGO bestehen.

Das Einführungsgesetz zur AO 77 paßte zahlreiche andere Gesetze an die neue AO an bzw. hob andere Gesetze auf.

Die AO 77 ist ein perfektes technisches Gesetz. Sie ist jedoch kein Steuergrundgesetz. Verfassungsrechtliche Grundsätze, die für das Besteuerungsverfahren von Bedeutung sind, sind im wesentlichen im GG enthalten, so z. B. Art. 3 Abs. 3 (Gleichheitsgrundsatz), Art. 20 (Sozialstaatsklausel). Andere verfassungsrechtliche Grundsätze finden wir verstreut in der AO, so z. B. Grundsatz des rechtlichen Gehörs (§ 91 AO).

Inzwischen ist die AO durch zahlreiche Gesetze geändert worden.

Die folgende Übersicht über die in der AO geregelten Besteuerungsgrundsätze wäre sicherlich unvollständig, wenn sie nur auf die Neuregelungen der Vorschriften der AO 77 hinweisen und diese darstellen würde. Eine Darstellung dieser Besteuerungsgrundsätze muß auch die teilweise nicht in der AO 77 kodifizierten allgemeinen Grundsätze des Abgabenrechts enthalten (vgl. II). An diesen allgemeinen, nicht ausdrücklich in der AO 77 geregelten Grundsätzen haben sich durch ihr Inkrafttreten im wesentlichen keine Änderungen ergeben.

II. Grundsätze des Abgabenrechts

Übersicht über die Abgabenordnung - Grundsätze des Abgabenrechts

Bei der Besteuerung handelt es sich nicht lediglich um eine Geldabschöpfung. Die dem StGläubiger verliehenen Ermittlungs- und Prüfungsbefugnisse ermöglichen ein so tiefes Eindringen in die private Sphäre des Bürgers (= Stpfl.), daß es erforderlich ist, das Unterordnungsverhältnis StGläubiger und Stpfl. mit den Prinzipien des Rechtsstaates in Einklang zu bringen. Der weitgehende Eingriff ist nur dann vertretbar, wenn das Abgabenrecht die Gleichheit aller vor dem Gesetz, die Gesetz- und Rechtmäßigkeit der Verwaltung und die Möglichkeit, sein Recht vor einem unabhängigen Gericht zu suchen, gewährleistet.

1. Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung

§ 3 AO enthält den Grundsatz der Gleichmäßigkeit und Gesetzmäßigkeit der Besteuerung. Danach trifft die Auferlegung von Steuern alle, die den gesetzlichen Tatbestand der Leistungspflicht erfüllen. Dieser Hinweis ist das Spiegelbild des Grundsatzes S. in Art. 3 GG (alle Menschen sind vor dem Gesetz gleich) und des Art. 20 Abs. 3 GG, wonach die vollziehende Gewalt und die Rechtsprechung an Gesetz und Recht gebunden sind. Der Gleichheitsgrundsatz verbietet nach einhelliger Ansicht, daß wesentlich Gleiches ungleich behandelt wird. Wesentlich Ungleiches darf ungleich behandelt werden. Der Grundsatz enthält mithin nur ein Willkürverbot. Er fordert keine absolute Gleichheit, sondern nur eine relative. Deshalb verstößt der Gesetzgeber nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit, wenn er in gesetzlichen Vorschriften eine nicht auf Willkür beruhende stliche Ungleichmäßigkeit festlegt (z. B. Freigrenzen, Freibeträge, Besteuerung nach sozialen Erwägungen, Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen, Besteuerung nach Durchschnittsätzen). Man muß sich bei dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung darüber klar sein, daß es eine in jeder Beziehung „gerechte„ Besteuerung nicht gibt, sondern daß aus dem Spiel der politischen und wirtschaftlichen Kräfte zum Gesetz erhobene Vorstellungen als relativ gerecht hingenommen werden müssen. Bei wirtschaftspolitischen Zielsetzungen von StGesetzen wird die stliche Gerechtigkeit ohnehin zurückgesetzt. Vgl. zur „Verfassungsmäßigkeit und Steuerrecht„ v. Wallis, NWB F. 2 S. 4151 ff.

Durch typisierende Betrachtungsweise wird vielfach in Gesetzgebung, Rechtsprechung und Verwaltungsanweisungen der Lebenssachverhalt in seiner typischen Erscheinungsform als vorliegend fingiert. Die gesetzliche Typisierung ist von der Rechtsprechung des BVerfG in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich als rechtmäßig anerkannt und nicht als Verstoß gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 GG angesehen worden (vgl. BVerfG v. 20. 12. 66, BVerfGE Bd. 21 S. 12, 27; v. 24.7.63, BVerfGE Bd. 17 S. 1, 24, und v. 19.4.77, BVerfGE Bd. 44 S. 290, 295). Die Typisierung durch die Rechtsprechung hat in der Rechtsprechung des BFH an Bedeutung erheblich verloren. Sie wird heute bei der ESt und LSt im wesentlichen noch dort angewandt, wo sich ein Aufwand nicht leicht und einwandfrei auf die private und berufliche (betriebliche) Sphäre aufteilen läßt und eine gewisse Typisierung unter dem „Gesichtspunkt der stlichen Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit„ dem BFH geboten erscheint. Typisierungen durch Verwaltungsanweisungen - das sind Vereinfachungen in vielen Steuerrichtlinien, Erlassen und Verfügungen, die für den Bürger den Beweis des Gegenteils ausschließen - binden an sich nur die FÄ und die übergeordneten Behörden, nicht aber die Steuergerichte. Von der Rechtsprechung werden sie jedoch beachtet bei ausreichender gesetzlicher Ermächtigung oder zutreffender Gesetzesauslegung sowie bei Schätzungen nach § 162 AO, die auf Verwaltungserfahrungen beruhen und von den Steuergerichten aus Gründen der Gleichbehandlung aller Bürger beachtet werden sollen (vgl. v. Bornhaupt, NWB F. 2 S. 3451 ff. mit zahlreichen Beispielen und Hinweisen zur Rechtsprechung).

Während bei der typisierenden Betrachtungsweise von dem gegebenen Sachverhalt abgesehen wird und der typische Sachverhalt unterstellt wird, stellt es demgegenüber die wirtschaftliche Betrachtungsweise auf den Einzelfall ab, den sie wirtschaftlich (losgelöst von den juristischen Konstruktionen) beurteilt. Gestaltungen, die dem wirtschaftlichen Ablauf nicht gerecht werden, werden ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach durch Gesetzesauslegung erfaßt. Die wirtschaftliche Betrachtungsweise behandelt wirtschaftlich gleichliegende Tatbestände auch stlich gleich und verstößt nicht gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit.

2. Treu und Glauben

Im StRecht steht neben dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung der Grundsatz von Treu und Glauben im Vordergrund, wobei es keinen uneingeschränkten Vorrang des einen Grundsatzes vor dem anderen gibt. Sie müssen vielmehr im Einzelfall gegeneinander abgewogen und einem der Grundsätze muß der Vorrang eingeräumt werden.

Unter „Treu und Glauben„ versteht man im StRecht, daß im StRechtsverhältnis jeder auf die berechtigten Belange des anderen Teils angemessene Rücksicht nimmt und sich mit seinem eigenen früheren Verhalten, auf das der andere vertraut hat und auf S. Grund dessen er - insbesondere wirtschaftlich - disponiert hat, nicht in Widerspruch setzt (so Tipke-Kruse, a. a. O., S. 516; BFH v. 19. 11. 85, BStBl 1986 II S. 520, 523). Der Grundsatz von Treu und Glauben ist im StRecht von Amts wegen zu berücksichtigen (BFH v. 22. 10. 63, HFR 1964 S. 132).

Gesetzgeber, StGerichte und Finanzverwaltung haben Treu und Glauben zu beachten.

Von besonderer praktischer Bedeutung im StRecht ist der Grundsatz bei Bindung an eine Auskunft der zuständigen Stellen, an Zusagen, Vereinbarungen und Abmachungen in der Schlußbesprechung der Außenprüfung (Ap), an eine falsche Sachbehandlung durch die Behörde, bei Einflußnahme auf den Stpfl. und bei widerspruchsvollem Verhalten im Verkehr mit dem Stpfl. Sonstige Anwendungsfälle sind die Verwirkung, Untätigkeit des FA und die Rückwirkung von StGesetzen.

a) Vereinbarungen

Die StErhebung nach Maßgabe der Gesetze schließt es aus, daß StGläubiger und StSchuldner über die Höhe der Steuer vom Gesetz abweichende Vereinbarungen treffen können, es sei denn, das Gesetz gestattet derartige Vereinbarungen. Deshalb sind bindende Vereinbarungen in Form von Vergleichen, durch die der StGläubiger bewußt ganz oder teilweise auf den StAnspruch verzichtet oder der Stpfl. ohne rechtliche Verpflichtung etwas leistet, nichtig (BFH v. 13. 7. 55, BStBl III S. 251; BVerwG v. 5. 6. 59, BStBl I S. 1002, bestätigt durch BVerwG v. 12. 7. 63, BStBl I S. 794). Im Steuerrecht - insbesondere in Schätzungssachen - ist jedoch eine „tatsächliche Verständigung„ über schwierig zu ermittelnde tatsächliche Umstände zulässig und bindend (BFH v. 11. 12. 84, BStBl 1985 II S. 354).

Eingeschränkt wird dieser Grundsatz bei der Schlußbesprechung nach einer Außenprüfung (Ap). Die Schlußbesprechung dient der Vorbereitung des Berichtigungsbescheides. Sie soll dazu verhelfen, strittige Sachverhalte zu klären, ihre rechtliche Beurteilung zu erörtern und einen Überblick über die Auswirkung der Ap zu ermöglichen (§ 201 Abs. 1 Satz 2 AO). Obwohl die Schlußbesprechung kein Akt der StFestsetzung ist, unterliegen ihre Absprachen dem Grundsatz von Treu und Glauben. Soweit es sich um Absprachen handelt, die Streitpunkte rein tatsächlicher Natur betreffen und die das FA innerhalb des durch die Ermittlungen begrenzten Spielraums würdigen kann, haben getroffene Vereinbarungen bindende Wirkung, solange die getroffene Absprache mit den tatsächlichen Verhältnissen übereinstimmt (BFH v. 6. 11. 1962, BStBl 1963 III S. 104). Allerdings erzeugen Zusagen im Rahmen einer Schlußbesprechung, die im Bp-Bericht nicht aufrechterhalten werden, schon aus diesem Grund keine Bindung des FA nach Treu und Glauben (BFH v. 27. 4. 77, BStBl II S. 623).

In der Praxis kommt es immer wieder zu Auseinandersetzungen zwischen dem Stpfl. und dem FA, wenn bei einer späteren Prüfung der Prüfer von einem vorhergehenden Prüfungsbericht abweicht. Dieser - insbesondere für den Stpfl. unerquickliche - Zustand ist durch die Einführung einer verbindlichen Zusage im Rahmen einer Ap (§ 204 AO; vgl. Ziff. 70) beseitigt worden.

b) Auskünfte, Zusagen

Der Frage einer gesetzlichen Regelung einer verbindlichen Auskunft wird in der Öffentlichkeit starkes Interesse entgegengebracht. Der Deutsche Bundestag hatte sich mit entsprechenden Gesetzesentwürfen bereits in der 4. und 5. Wahlperiode beschäftigt, die jedoch nicht verabschiedet wurden. Auch die AO 77 hat die Erwartungen der Öffentlichkeit in dieser Hinsicht nicht erfüllt. Sie beschränkt sich darauf, lediglich die verbindliche Zusage nach einer Ap (§ 204 AO; vgl. Ziff. 70) zu regeln. Es wird daher weiterhin neben der gesetzlich geregelten verbindlichen Zusage auf Grund einer Ap die nicht gesetzlich geregelte verbindliche Auskunft der Finanzbehörden geben, die auch heute schon eine nicht geringe Bedeutung in der Verwaltungspraxis hat. Die weitere Entwicklung der verbindlichen Auskunft ist der Verwaltungspraxis und der Rechtsprechung überlassen worden. Dabei geht jedoch die Bundesregierung davon aus, daß die Finanzverwaltung die verbindliche Auskunft im Interesse der Bürger nicht kleinlich praktiziert. Der Finanzausschuß des Deut- S. schen Bundestages hat im Zusammenhang mit dem Steuerbereinigungsgesetz 1986 die Länder aufgefordert, die personellen und organisatorischen Voraussetzungen für verbindliche Auskünfte in befriedigendem Umfang zu schaffen.

Eine gesetzliche Verpflichtung zur Auskunftserteilung besteht nach Inkrafttreten der AO - abgesehen von der verbindlichen Zusage auf Grund einer Ap - nur bei der LSt in den Fällen der Anrufungsauskunft nach § 42e EStG und bei Zollauskünften (§ 23 ZG).

Zur Verbindlichkeit gesetzlich nicht geregelter Auskünfte und Zusagen der Finanzbehörden hat der BFH im Grundsatzurteil v. 4.8.61 (BStBl III S. 562) bestimmte Voraussetzungen aufgestellt, die auch heute noch Gültigkeit haben (BFH v. 19. 11. 85, BStBl 1986 II S. 520, 522). Danach kann das FA einem Bürger rechtsverbindlich zusagen, bei der späteren Veranlagung einen Sachverhalt in bestimmtem Sinne rechtlich zu behandeln. Wenn der Bürger dann auf Grund einer solchen Zusage wirtschaftlich disponiert, ist das FA nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an seine Erklärung gebunden. Voraussetzung für die durch die Zusage eintretende Selbstbindung der Verwaltung ist jedoch, daß der Stpfl. dem FA den Sachverhalt vollständig unterbreitet hat, daß der zuständige Sachgebietsleiter die Zusage erteilt hat und daß er das FA durch die Zusage binden wollte. Nach den Grundsätzen der Abschnittsbesteuerung ist das FA bei Durchführung einer Veranlagung - abgesehen von einer rechtsverbindlichen Zusage oder dem Vorliegen eines bestimmten Vertrauenstatbestandes - ansonsten nicht an Auffassungen gebunden, die es bei vorhergehenden Veranlagungen vertreten hat (BFH v. 19. 11. 85, a. a. O.). Vgl. auch Blencke, NWB F. 2 S. 4587 ff.

c) Verwirkung

Sowohl dem FA als auch dem Bürger können - auch vor Ablauf von Verjährungsfristen - materielle und formelle Rechte durch einen gewissen Zeitablauf, d. h. durch zu langes Zögern in der Rechtsausübung, dann verlorengehen, wenn zum Zeitablauf hinzukommt, daß beim anderen Teil zwangsläufig der Anschein erweckt wird, nicht mehr in Anspruch genommen zu werden, so daß die verzögerte Geltendmachung von Ansprüchen gegen Treu und Glauben verstößt. Derartige Fälle nennt man „Rechtsverwirkung„ (wegen Einzelheiten und Voraussetzungen vgl. Blencke, NWB F. 2 S. 3467 ff., sowie BFH v. 7. 6. 84, BStBl II S. 780).

3. Grundsatz der Fürsorgepflicht des Finanzamts

Im StRecht steht dem Bürger die Finanzverwaltung gegenüber; hieraus entwickelt sich im allgemeinen ein Verhältnis von längerer Dauer. Die Finanzverwaltung ist nicht Leistungs-, sondern typische Eingriffsverwaltung. Sie fordert in der Regel Geld als Leistungen ohne besondere Gegenleistung (§ 3 AO). Sie greift zu diesem Zweck besonders intensiv in die wirtschaftliche und oft auch in die private Sphäre des Bürgers ein. Der Stpfl. ist in gewisser Weise zur Mitwirkung verpflichtet (§ 90 AO; vgl. Ziff. 32c). Dieser sehr weitgehenden Mitwirkungspflicht des Stpfl. muß eine entsprechende Gegenpflicht der Verwaltung im Sinne einer Fürsorgepflicht gegenüberstehen. Berger hat früher (NWB F. 2 S. 943 ff.) diese Gegenpflicht der Verwaltung, die er als „Fürsorgepflicht des Finanzamts gegenüber dem Steuerpflichtigen„ bezeichnet, als eine Nebenfunktion der Verwaltung betrachtet. Die rechtlichen Grundlagen für diese Fürsorgepflicht ergeben sich aus den allgemeinen ethischen Prinzipien als Verhaltensregeln, aus den Grundsätzen von Treu und Glauben, von Recht und Billigkeit und den besonderen gesetzlichen Vorschriften der AO. Ausfluß der Fürsorgepflicht der Finanzverwaltung ist in der AO 77 u. a. § 89, der bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen eine Beratung des Stpfl. und eine Auskunft an den Stpfl. durch das FA vorsieht (vgl. Ziff. 32c, sowie Barske, NWB F. 2 S. 3183 ff.).

III. Grundbegriffe der Abgabenordnung

Übersicht über die Abgabenordnung - Grundbegriffe der Abgabenordnung

4. Begriffe „Gesetz„ und „Steuergesetz„

a) Gesetz und Rechtsnorm

Das Prinzip der Rechtsstaatlichkeit, das im GG in Art. 20 Abs. 2 (Ausübung der Staatsgewalt durch besondere Organe der Gesetzgebung, der vollziehenden Gewalt und Rechtsprechung) und in Art. 20 Abs. 3 (Bindung der Gesetzgebung an die verfassungsmäßige Ordnung, der vollziehenden Gewalt und der Rechtsprechung an Gesetz und Recht) verankert ist, bedingt, daß Rechte und Pflichten zwischen den beteiligten Rechtssubjekten auf Gesetz beruhen müssen. Im Sinne der AO ist „Gesetz„ jede Rechtsnorm (§ 4 AO), d. h., die AO versteht unter dem Begriff „Gesetz„ nicht nur die Gesetze im formellen Sinne (von den gesetzgebenden Körperschaften nach dem GG bzw. in den Länderverfassungen vorgesehenen Verfahren erlassene Gesetze), sondern auch Gesetze im materiellen Sinne, das sind Rechtsnormen, die als RechtsVO oder als sog. autonome Satzungen von Körperschaften des öffentlichen Rechts auf Grund der ihnen von Staats wegen verliehenen Autonomie (etwa Satzungen der Gemeinden über die Festsetzung der Hebesätze zu den Realsteuern, gemeindliche StOrdnungen, StOrdnungen der anerkannten Kirchen und Kirchengemeinden, die auf Grund der Länder-KiSt-Gesetze ergangen sind) gesetzt sind. Die Wirksamkeit der RechtsVOen und autonomen Satzungen hängt aber immer von einer Ermächtigung durch formelle Gesetze ab (Art. 80 GG). So sind z. B. kirchliche StGesetze, die einer landeskirchlichen Grundlage entbehren, durch staatliche Behörden nicht anwendbar (BVerfG v. 12. 12. 1965 I BvR 586/58, BVerfGE 19, 248). Die Rechtsverordnungen müssen sich ferner im Rahmen der gegebenen Ermächtigung halten und im BGBl oder BdAnz verkündet worden sein (Art. 80 Abs. 1 Satz 3 GG, Art. 82 Abs. 1 Satz 2 GG und Gesetz über die Verkündung von Rechtsverordnungen v. 30.1.1950, BGBl I S. 23). Die Ermächtigung, Rechtsverordnungen zu erlassen, kann durch Gesetz der Bundesregierung, einem Bundesminister oder den Landesregierungen zugesprochen werden (Art. 80 Abs. 1 Satz 1 GG). Zur Übertragung der Ermächtigung bedarf es ebenfalls einer Rechtsverordnung. Nach dem Beschluß des BVerfG v. 10. 5. 1960 2 BvL 76/58 (BVerfGE 11, 77) kann die Ermächtigung nicht an einen Landesminister gegeben werden. Die VOen von Landesorganen auf Grund bundesgesetzlicher Ermächtigung sind Landesrecht (Beschl. des BVerfG v. 23. 3. 1965 2 BvL 1/62, BVerfGE 18/407). Auch wenn eine Ermächtigung den Anforderungen des GG nicht entspricht (vgl. Art. 129 Abs. 3 GG) kann eine auf sie gestützte vorkonstitutionelle RechtsVO auch heute noch gem. Art. 123 Abs. 1 GG wirksam sein, sofern sie in ihrem Inhalt nicht dem GG widerspricht (BVerfG v. 12. 2. 69, BVerfGE Bd. 25 S. 216; BFH v. 3. 7. 74, BStBl II S. 695). Voraussetzung ist aber, daß diese Verordnungen ordnungsgemäß nach vorkonstitutionellem Recht zustandegekommen sind. Demgegenüber sind mit Zusammentritt des Bundestages - 7. 9. 1949 - die Ermächtigungen erloschen, die zum Erlaß von gesetzesändernden, gesetzesergänzenden und gesetzvertretenden VOen ermächtigen (BVerfG v. 24. 2. 53, BVerfGE Bd. 2 S. 124; BFH v. 25. 8. 53, BStBl 1954 III S. 36).

b) Steuergesetz

Die AO verwendet wie die RAO an verschiedenen Stellen, z. B. in §§ 33, 41, 140, 149, 150, 162 den Begriff „Steuergesetz„, der enger ist als der Begriff „Gesetz„. Während in § 2 Abs. 2 RAO verschiedene Gesetze ausdrücklich als StGesetze bezeichnet wurden, so u. a. die Gesetze über die Finanzverwaltung, das BewG, die FGO usw., enthält § 4 AO eine derartige Aufzählung nicht mehr. Man wird als „StGesetz„ i. S. der AO außer den vorgenannten StGesetzen jede StRechtsnorm ansehen müssen.

5. Völkerrecht, völkerrechtliche Vereinbarungen, Verkehrssitte, Gewohnheitsrecht

Neben den RechtsVOen und autonomen Satzungen sind Rechtsnormen auch gem. Art. 25 GG die allgemeinen Regeln des Völkerrechts, die noch geltenden Reste des Besatzungsrechts und alle VOen der EAG und EWG sowie Entscheidungen gem. Art. 14 EGKS-Vertrag, nicht jedoch Entscheidungen gem. Art. 16 EAG-Vertrag und Art. 189 EWG-Vertrag. (Tipke-Kruse, a. a. O., § 2 Tz. 15). VOen der EAG und EWG und Entschei- S. dungen nach Art. 14 EGKS-Vertrag sind in jedem Mitgliedstaat geltendes Recht nach ihrer Verkündung im „Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften„.

Die allgemeinen Regeln des Völkerrechts gehen gem. Art. 25 GG den deutschen Gesetzen vor, z. B. Befreiung der Angehörigen der diplomatischen und konsularischen Vertretungen ausländischer Staaten im Bundesgebiet von der deutschen ESt, § 3 Nr. 29 EStG. Sie sind Bestandteil des deutschen Bundesrechts und gehen nach Art. 31 GG auch dem Landesrecht vor. Eine allgemeine Regel des Völkerrechts liegt nach dem BVerfG vor, wenn sie von der überwiegenden Mehrheit der Staaten, nicht notwendigerweise auch von der BRD, anerkannt wird. § 2 AO begründet ausdrücklich den Vorrang völkerrechtlicher Vereinbarungen. Verträge mit anderen Staaten i. S. des Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GGüber die Besteuerung gehen danach, soweit sie unmittelbar anwendbares innerstaatliches Recht geworden sind, den StGesetzen vor.

Eine Bestandsaufnahme des noch geltenden Besatzungsrechts (Kontrollratsgesetze, Proklamationen, Direktiven der Hohen Kommissare) ist in der Beilage zum BdAnz 1958 v. 4.11.1958 enthalten.

Das Gewohnheitsrecht ist eine auf der Rechtsüberzeugung außerhalb des Gesetzesrechts beruhende Übung. Ob und inwieweit Steuerrecht auf Gewohnheitsrecht beruhen kann, ist streitig. Paulick (Lehrbuch des allgemeinen Steuerrechts, 3. Aufl., RNr. 244 ff.) verneint Steuergewohnheitsrecht für StBelastungen und StVergünstigungen, während Kruse (StuW 1959 S. 209 ff.) nur sog. „steuerschaffendes Gewohnheitsrecht„ verneint. Tipke (a. a. O., S. 82) hält es mit Art. 105 GG nicht vereinbar, wenn überhaupt könne es sich nur auf Grund von Richterrecht bilden.

Keine Rechtsnorm i. S. des § 4 AO sind die Verwaltungsanordnungen, Richtlinien, BdF-Erlasse und -Schreiben sowie Erlasse und Schreiben der LänderFinBeh. Sie binden die nachgeordneten Behörden, nicht jedoch die StGerichte.

Steuerrechtlich stellen die Verkehrssitte (die aus den Ansichten der beteiligten Wirtschaftskreise zu einer bestimmten Frage gebildete, meist durch Gutachten der IHK, oder nach den Ansichten breitester Kreise der Bevölkerung ermittelte Verkehrsauffassung) und die Handelsbräuche (auf sie ist nach der Auslegungsregel des § 346 HGB unter Kaufleuten Rücksicht zu nehmen) Hilfsnormen dar, auf die nur zurückzugreifen ist, wenn in einer vollwertigen StRechtsnorm ausdrücklich auf sie verwiesen wird.

6. Übernahme bürgerlich-rechtlicher Begriffe

Das Steuerrecht ist ein Teil der gesamten Rechtsordnung, das neben vielen Besonderheiten auch Gemeinsamkeiten mit dem sonstigen öffentlichen Recht und dem Privatrecht aufweist. Deshalb verweist die AO bisweilen auf diese Rechtsgebiete und setzt die dort verwendeten Begriffe als bekannt voraus (vgl. z. B. § 226 Abs. 1 AO, Aufrechnung).

In den Fällen, wo die Steuerart an die bürgerlich-rechtliche Gestaltung anknüpft, z. B. ErbSt, GrESt, KapVSt, hat die Besteuerung auf Grund der Begriffe des Privatrechts zu erfolgen. Mit v. Wallis (NWB F. 2 S. 4603, 4607) darf man grundsätzlich unterstellen, daß der Gesetzgeber innerhalb einer einheitlichen Rechtsordnung eine einheitliche Sprache spricht. Allerdings brauchen nach neueren Entscheidungen des BFH zivilrechtliche Begriffe nicht immer im zivilrechtlichen Sinne ausgelegt zu werden (BFH v. 8. 11. 71, BStBl 1972 II S. 63). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. v. Wallis a. a. O.

7. Gesetzesauslegung

Die AO enthält im Gegensatz zum bisherigen Recht (§ 1 Abs. 2 StAnpG) keine Auslegungsregeln mehr. Das bedeutet jedoch nicht, daß diese Auslegungsregeln zukünftig nicht mehr gelten sollen. Der Gesetzgeber ist der Auffassung, daß es sich hier um allgemein geltende Auslegungsregeln handelt, die im StRecht ebensowenig der Kodifikation bedürfen wie im übrigen Recht. Es ist heute ohne besondere Kodifikation selbstverständlich, daß bei der Auslegung der StGesetze auch der wirtschaftliche Sinn und Zweck der Gesetze sowie die Entwicklung der Verhältnisse zu berücksichtigen ist. Es gilt wei- S. terhin der vom BVerfG im U. v. 24. 1. 1962 (BVerfGE Bd. 13 S. 318, 329) herausgestellte Satz, wonach die sog. wirtschaftliche Betrachtungsweise dort ihren Platz hat, wo ein StGesetz zwar bestimmte rechtliche Sachverhalte nennt, dabei aber nicht deren spezielle rechtstechnische Einkleidung, sondern ihre rechtliche Wirkung meint.

8. Begriff der Steuern; steuerliche Nebenleistungen

Der Begriff „Steuern„ ergibt sich aus § 3 AO. Die dort niedergelegte Legaldefinition ist einheitlich anzuwenden (Beschl. des BVerfG v. 4. 2. 1958, BVerfGE Bd. 7 S. 244). Danach sind Steuern Geldleistungen, die nicht eine Gegenleistung für eine besondere Leistung darstellen und von einem öffentlich-rechtlichen Gemeinwesen zur Erzielung von Einnahmen allen auferlegt werden, bei denen der Tatbestand zutrifft, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. In Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des BVerfG wird in § 3 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 AO klargestellt, daß die Einnahmeerzielung Nebenzweck sein kann. Werden z. B. die ESt und die KSt aus konjunkturpolitischen Gründen nach § 51 Abs. 3 Nr. 2 EStG und § 23 Abs. 5 KStG erhöht, so sind auch die Erhöhungsbeträge Steuern, obwohl entsprechende Beträge nach § 15 Abs. 4 des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft der Konjunkturausgleichsrücklage zuzuführen sind. Ohne Bedeutung für den Begriff „Steuer„ ist es, ob die Geldleistung einmalig oder fortlaufend zu erbringen ist. Die Begriffsbestimmung klammert im übrigen Naturalleistungen, Verwaltungs- und Benutzungsgebühren, Beiträge (z. B. an IHK), Geldstrafen und Ungehorsamsfolgen (Sühne wegen Verstoßes gegen die Rechtsordnung) aus.

Die Erhebung von Steuern dient dazu, die Mittel für den öffentlichen Bedarf aufzubringen. Die Worte „zur Erzielung von Einnahmen„ dürfen aber nicht eng ausgelegt werden, weil Steuern auch zu anderen Zwecken auferlegt werden können. Die StGesetzgebung wird auch zur Verwirklichung wirtschaftspolitischer und sozialpolitischer Ziele eingesetzt, so z. B., wie erwähnt, mit dem Stabilitätsgesetz v. 8.6.1967 (BGBl I S. 852), das stliche Maßnahmen zur Förderung der Wirtschaftspolitik enthält. Das BVerfG hat anerkannt, daß auch die Verfolgung nur außersteuerlicher Zwecke durch ein StGesetz nicht gegen das GG verstößt. Unter Bezugnahme auf frühere Entscheidungen ist im Beschl. v. 21.12.1961 (DB 1967 S. 364) ausgeführt, daß der Gesetzgeber bei der Erschließung von Steuerquellen eine weitgehende Gestaltungsfreiheit hat, wobei er sich von finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen und steuertechnischen Erwägungen leisten lassen kann. Gleichgültig ist auch, welcher Stelle die Einnahmen in der Haushaltsrechnung zugeführt werden. Deshalb sind auch die Abgaben nach dem LAG Steuern i. S. der AO. Es widerspricht nicht dem Begriff der Steuer, wenn das Aufkommen zweckgebunden ist (Beschl. v. 4. 2. 1958, BVerfGE Bd. 7 S. 244). Zu den Steuern i. S. des § 3 Abs. 1 AO gehören z. B. die ESt, KSt, LSt, GrESt, KapVSt usw. § 3 Abs. 1 Satz 2 AO bestimmt, daß Zölle und Abschöpfungen Steuern i. S. der AO sind. Durch diese Gesetzesfassung ist jegliche Diskussion darüber ausgeschlossen, ob diese Abgaben auch ohne den Satz 2 als Steuern anzusehen sind. Im übrigen gibt es neben den Abschöpfungen auch noch andere Abgaben im Rahmen der Europäischen Gemeinschaften. Für diese wird nach dem Willen des Gesetzgebers in den nationalen Einführungsgesetzen jeweils bestimmt werden, inwieweit die AO Anwendung finden soll. Keine Steuern i. S. des § 3 AO sind die sog. Sonderabgaben, die nicht zur allgemeinen Deckung des öffentlichen Finanzbedarfs, sondern zur Finanzierung bestimmter Aufgaben bestimmt sind. Sie dienen nicht der Erzielung von Einnahmen. Vgl. Hübner, NWB F. 2 S. 4529 ff.

§ 3 Abs. 3 AO faßt die in der neuen AO geregelten Nebenleistungen unter den Begriff „steuerliche Nebenleistungen„ abschließend zusammen. Darunter fallen Verspätungszuschläge (§ 152 AO), Zinsen (§§ 233-237 AO), Säumniszuschläge (§ 240 AO), Zwangsgelder (§ 239 AO) und Kosten (§ 178, §§ 337-345 AO). Auf steuerliche Nebenleistungen sind nach § 1 Abs. 3 AO die Vorschriften der AO sinngemäß anzuwenden mit Ausnahme der Vorschriften über das Festsetzungs- und Feststellungsverfahren (§ 155 ff. AO), die Außenprüfung (§§ 193 ff. AO), die Steuerfahndung (§ 208 AO) und die Steueraufsicht in besonderen Fällen (§§ 209 ff. AO), soweit sie nicht ausdrücklich für anwendbar erklärt worden sind (§ 156 Abs. 2 AO). Öffentlich-rechtliche Gemeinwesen i. S. der AO sind neben dem Bund, den Ländern, Gemeinden und Gemeindeverbänden auch die öffentlich-rechtlichen Religionsgesellschaften, denen das Recht zur StErhebung durch das Land verliehen ist (Art. 140 GG). S.

9. Ermessen

Ist die Finanzbehörde ermächtigt, nach ihrem Ermessen zu handeln, so hat sie nach § 5 AO ihr Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten. In der Vorschrift sind nicht ausdrücklich das sog. Übermaßverbot und der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Mittel aufgezählt worden. Diese Grundsätze sind allgemein anerkannt (vgl. dazu auch BFH v. 27. 6. 1968, BStBl III S. 592). Bei der Ermessensausübung sind ferner die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, der Erforderlichkeit, der Zumutbarkeit, der Billigkeit, von Treu und Glauben sowie das Willkürverbot zu beachten. Auch Auskunft über die einschlägigen Ermessensrichtlinien ist vorbehaltlich etwaiger Geheimhaltungspflichten zu erteilen (BVerwG v. 16. 9. 80, HFR 1981 S. 491). Allgemeine Verwaltungsanweisungen eines Landes können keine Selbstbindung des Ermessens der Verwaltung eines anderen Landes bewirken (BFH v. 23. 7. 85, BStBl 1986 II S. 36). Wegen Einzelheiten vgl. auch Blencke, NWB F. 2 S. 4485 ff.

10. Finanzbehörden

Die AO verwendet durchgängig den Begriff der Finanzbehörden. Sie stellt in § 6 Abs. 1 AO klar, daß Finanzbehörden i. S. der AO die folgenden im Gesetz über die Finanzverwaltung genannten Bundes- und Landesfinanzbehörden sind:

1. der BdF und die für die Finanzverwaltung zuständigen obersten Landesbehörden als oberste Behörden,

2. die Bundesmonopolverwaltung für Branntwein und das Bundesamt für Finanzen als Bundesoberbehörden,

3. die Rechenzentren als Landesoberbehörden,

4. die OFDen und die Monopolverwaltung für Branntwein Berlin als Mittelbehörden und

5. die HZÄ einschl. ihrer Dienststellen, das Zollkriminalinstitut, die Zollfahndungsämter, die FÄ und die besonderen Landesfinanzbehörden als örtliche Behörden.

11. Amtsträger

Amtsträger i. S. der AO nach § 7 AO, wer nach deutschem Recht

1. Beamter oder Richter (§ 11 Abs. 1 Nr. 3 StGB) ist oder

2. in einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Amtsverhältnis steht, z. B. Notare, Notarassessoren, Minister und der Wehrbeauftragte, oder

3. sonst dazu bestellt ist, bei einer Behörde oder bei einer sonstigen Stelle oder in deren Auftrag Aufgaben der öffentlichen Verwaltung wahrzunehmen, z. B. Verwaltungsangestellte im Außenprüfungsdienst, soweit sie nicht lediglich als Hilfskräfte bei öffentlichen Aufgaben mitwirken, wie z. B. Registratur- und Schreibkräfte.

12. Wohnsitz; gewöhnlicher Aufenthalt

Nach § 8 AO hat jemand einen Wohnsitz dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, daß er die Wohnung beibehalten und benutzen wird. § 8 AO knüpft an die tatsächliche Gestaltung an (anders §§7, 8 BGB, die auf den rechtsgeschäftlichen Willen des Stpfl. abstellen).

Der Begriff des gewöhnlichen Aufenthalts setzt nach § 9 AO voraus, daß die äußeren Umstände erkennen lassen, daß der Stpfl. in dem Aufenthaltsgebiet oder an dem Aufenthaltsort nicht nur vorübergehend verweilt. Bei einem zeitlich zusammenhängenden Aufenthalt von mehr als 6 Monaten wird nach § 9 Satz 2 AO unwiderlegbar das Vorhandensein eines gewöhnlichen Aufenthalts vermutet, es sei denn, der Aufenthalt wird aus- S. schließlich zu Besuchs-, Erholungs-, Kur- oder ähnlichen privaten Zwecken genommen und dauert nicht länger als 1 Jahr. Der Tatbestand des gewöhnlichen Aufenthalts kann jedoch ausnahmsweise auch bei einer zeitlich geringeren Aufenthaltsdauer verwirklicht werden (BFH v. 27. 7. 62, BStBl III S. 429).

13. Geschäftsleitung; Sitz; Betriebsstätte

§ 10 AO definiert den Begriff der Geschäftsleitung als Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung. „Sitz„ einer Körperschaft usw. ist nach § 11 der Ort, der durch Gesetz usw. bestimmt ist.

Die Begriffsbestimmung der Betriebsstätte in § 12 AO hat bekanntlich ihre hauptsächliche Bedeutung für die im Rahmen der unbeschränkten und der beschränkten Stpfl. zu treffende Abgrenzung der inländischen Besteuerung gegenüber dem Ausland sowie für bestimmte stliche Investitionsmaßnahmen (AIG, EntwLStG, BerlinFG). Die Vorschrift vermeidet im übrigen jede Bezugnahme auf ein bestimmtes Gebiet. Von welchem Gebiet bei Anwendung des § 12 AO auszugehen ist, hängt von dem jeweiligen Zusammenhang ab.

Der Betriebsstättenbegriff gilt auch für die freiberufliche Tätigkeit und Stpfl. mit Einkünften aus LuF. Für Zwecke der GewSt-Zerlegung enthält § 28 GewStG ergänzende Regelungen.

Unter den Begriff fallen auch bewegliche Geschäftseinrichtungen mit vorübergehend festem Standort, wie z. B. fahrbare Verkaufsstätten mit wechselndem Standplatz. Als Betriebsstätten sind insbesondere anzusehen: die Stätte der Geschäftsleitung, Zweigniederlassungen, Geschäftsstellen, Fabrikations- oder Werkstätten, Warenlager, Ein- oder Verkaufsstellen, Bergwerke, Steinbrüche oder andere stehende, örtlich fortschreitende oder schwimmende Stätten der Gewinnung von Bodenschätzen, auch Versuchsbohrungen, Bauausführungen und Montagen bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen.

14. Ständiger Vertreter

Nach § 13 AO handelt es sich um eine Person, die nachhaltig die Geschäfte eines Unternehmens besorgt und dabei dessen Sachweisungen unterliegt. Diese Begriffsbestimmung lehnt sich an die neuere Rechtsprechung des BFH (vgl. U. v. 28.6.72, BStBl II S. 785) an. Zu unterscheiden ist der gesetzliche Vertreter (§ 34 AO). Der „ständige Vertreter„ ist aber meist zugleich Verfügungsberechtigter i. S. des § 35 AO und steht insoweit dem gesetzlichen Vertreter gleich.

15. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Für das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs kommt es darauf an, daß eine selbständige nachhaltige Tätigkeit ausgeübt wird, durch die Einnahmen erzielt werden und die über eine Vermögensverwaltung hinausgeht. Gewinnerzielungsabsicht ist nicht erforderlich. Vermögensverwaltung liegt in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z. B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.

16. Angehörige

Der in § 15 AO definierte Angehörigenbegriff ist für eine Reihe von stlichen Vorschriften verfahrensrechtlichen und materiellen Inhalts von Bedeutung. Angehörige i. S. der stlichen Vorschriften sind der Verlobte, der Ehegatte, Verwandte und Verschwägerte gerader Linie, Geschwister, Kinder der Geschwister, Ehegatten der Geschwister und Geschwister der Ehegatten sowie Geschwister der Eltern. Darüber hinaus werden die Begriffe „Pflegeeltern„ und „Pflegekinder„ definiert. Das sind Personen, die durch ein auf längere Dauer angelegtes Pflegeverhältnis mit häuslicher Gemeinschaft wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind. Pflegeeltern und Pflegekinder sind auch dann noch Angehörige, wenn die häusliche Gemeinschaft nicht mehr besteht, sofern sie weiterhin wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind.

Angehörige sind die vorstehend genannten Personen auch dann, wenn die die Beziehung begründende Ehe nicht mehr besteht (Fälle des § 15 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 6 AO) oder die Vormundschaft oder Schwägerschaft durch Annahme als Kind erloschen ist (Fälle des § 15 Abs. 1 Nr. 3-7 AO) oder die häusliche Gemeinschaft nicht mehr besteht, sofern die Personen weiterhin wie Eltern und Kind miteinander verbunden sind (Fälle des § 15 Abs. 1 Nr. 8 AO).

Wegen Einzelheiten vgl. Mittelbach, NWB F. 2 S. 3079 ff.

IV. Anwendungsbereich

Übersicht über die Abgabenordnung - Anwendungsbereich

17. Räumlicher Anwendungsbereich

Die AO gilt räumlich wie die anderen StGesetze für die Bundesrepublik Deutschland einschl. Berlin (West) (§ 414 AO). Teilweise verwenden die StGesetze auch den Begriff „Inland„. Es ist deshalb von den einzelnen StGesetzen auszugehen, deren Geltungsbereich teils erweitert, teils eingeschränkt wird.

18. Sachlicher Anwendungsbereich

Der sachliche Anwendungsbereich der AO ist in § 1 AO geregelt. Nach § 1 Abs. 1 AO gilt die AO für alle Steuern einschl. der Steuervergütungen, die durch Bundesrecht oder Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt sind, soweit sie durch Bundesfinanzbehörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden.

Entgegen § 3 Abs. 1 AO wird der Anwendungsbereich für die Steuern und nicht wie bisher für die öffentlich-rechtlichen Abgaben geregelt. Man hat dabei vor allem berücksichtigt, daß die Hauptaufgabe der Bundes- und Länderfinanzbehörden die Verwaltung von Steuern ist (vgl. Art. 108 GG). Überdies wird durch § 3 Abs. 1 Satz 2 AO ausdrücklich klargestellt, daß Zölle und Abschöpfungen Steuern i. S. der AO sind. Das Abstellen auf die Steuern gestattet die weitere Anwendung bewährter Begriffe wie z. B. „Steuergeheimnis„, „Steuerpflichtiger„, „Steuerschuld„, „Steuerbescheid„. Soweit die AO für Abgaben gelten soll, die keine Steuern sind, wird dies von Fall zu Fall besonders zu regeln sein.

Die AO gilt auch für Steuererstattungen. Ihr Zusammenhang mit der Steuer kann nicht zweifelhaft sein.

Im Gegensatz zu früheren, auf die Gesetzgebungskompetenz des Bundes abstellende Regelung kommt es nach § 1 Abs. 1 AO darauf an, ob die jeweiligen Steuern durch Bundesrecht oder durch Recht der Europäischen Gemeinschaften geregelt sind. Dadurch sind Auslegungszweifel vermieden, die angesichts der Neufassung des Art. 105 Abs. 2 GG durch das Finanzreformgesetz bei Beibehaltung der Fassung der AO hätten entstehen können.

Der Anwendungsbereich der AO erfaßt nicht die landesrechtlich geregelten Steuern. Hinsichtlich der örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (z. B. GetränkeSt, SpeiseeisSt, JagdSt, HundeSt u. ä.), die der Gesetzgebungskompetenz der Länder unterstehen (Art. 105 Abs. 2a GG), kann der Bund nur verfahrensrechtliche Vorschriften erlassen (Art. 108 Abs. 5 GG). Die AO enthält aber nicht nur Verfahrensrecht, sondern in erheblichem Umfang auch materielles Recht, dessen Trennung vom Verfahrensrecht nicht immer einfach ist. Da auch die Länder im übrigen gegen eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Verfahrensvorschriften der kleinen Gemeindesteuern waren und es nach ihrer Meinung wie bisher den Kommunalabgabengesetzen vorbehalten bleiben sollte, die Anwendung der AO auf die kleinen Gemeindesteuern und auf die übrigen Kommunalabgaben zu regeln, hat die AO davon Abstand genommen, die Verfahrensvorschriften der AO für die örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern für anwendbar zu erklären.

Ausdrücklich für anwendbar erklärt werden durch § 1 Abs. 2 AO die Vorschriften der AO für die Realsteuern, soweit ihre Verwaltung den Gemeinden übertragen worden ist. Ausgenommen sind dabei im wesentlichen nur die Vorschriften über die Vollstreckung und das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren. S.

Die AO ist auch für die Angelegenheiten anzuwenden, die nicht unmittelbar der Besteuerung dienen, aber auf Grund der Verwaltungskompetenz für diese Steuern in den Zuständigkeitsbereich der Finanzbehörden fallen, z. B. Erteilung stlicher Unbedenklichkeitsbescheinigungen, Ausstellung von Einkommens- und Vermögensbescheinigungen für nichtstliche Zwecke (EE Nr. 5 zu § 1 AO).

Für Prämien, z. B. Spar-, Wohnungsbauprämie, Zulagen, z. B. nach §§19, 28 BerlinFG und nach dem InvZulG, und Subventionen nach den EG-Marktordnungen gilt die AO nur, soweit die erwähnten Gesetze und Marktordnungen sie für anwendbar erklären.

V. Zuständigkeit der Finanzbehörden

Übersicht über die Abgabenordnung - Zuständigkeit der Finanzbehörden

Die Grundlage für die Einforderung des StAnspruchs ist die Festsetzung durch einen Verwaltungsakt der zuständigen Finanzbehörde.

19. Sachliche Zuständigkeit

Sie betrifft den einer Behörde dem Gegenstand und der Art nach durch Gesetz zugewiesenen Aufgabenbereich. Neben dem Aufgabenkreis, der durch das FVG bestimmt wird, ergeben sich für die Finanzbehörden auch Aufgabenzuweisungen aus der AO, z. B. §§ 163, 208, 249, 386, und anderen Gesetzen z. B. §§40, 164 StBerG, § 5 InvZulG.

Im Rahmen des föderativen Aufbaus der Bundesrepublik ist die verbandsmäßige Zuständigkeit als besondere Art der sachlichen Zuständigkeit zu beachten (EE-AO Nr. 2 zu § 16 AO). Bei den nicht gebietsgebundenen Steuern, z. B. ESt, ist jedoch die Verwaltungskompetenz nicht auf die FÄ des verbandsmäßig zuständigen Bundeslandes beschränkt. Das Wohnsitz-FA ist für die Besteuerung nach dem Einkommen auch für Besteuerungszeiträume zuständig, in denen der Stpfl. in einem anderen Bundesland wohnte (BFH v. 23. 11. 72, BStBl 1973 II S. 198). Wegen Einzelheiten vgl. Blencke, NWB F. 2 S. 3875 ff.

20. Örtliche Zuständigkeit

Die Vorschriften über die örtliche Zuständigkeit regeln die Frage, welche von mehreren gleichgeordneten Behörden, deren Aufgabenbereiche untereinander nach regionalen Gesichtspunkten abgegrenzt sind, innerhalb ihrer sachlichen Zuständigkeit zur Entscheidung berufen ist. Neben den unten genannten Vorschriften der AO bestehen Sonderregelungen über die örtliche Zuständigkeit z. B. in den §§195, 367, 388 AO sowie in Einzelsteuergesetzen, z. B. §§42c, 46 Abs. 6 EStG, § 4 KraftStDV. Die AO sieht folgende örtliche Zuständigkeiten vor:

§ 18 AO: Gesonderte Feststellung; § 19 AO: Steuern vom Einkommen und Vermögen natürlicher Personen. Mit dem Wechsel der örtlichen Zuständigkeit nach § 19 Abs. 3 AO wird das nunmehr zuständig gewordene FA Verfahrensbeteiligter. Es hat sich die räumliche Begrenzung der sachlichen Zuständigkeit geändert (BFH v. 7. 11. 78, BStBl 1979 II S. 169); § 20 AO: Steuern vom Einkommen und Vermögen der Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen; § 21 AO: Umsatzsteuer; § 22 AO: Realsteuern; § 23 AO: Zölle und Verbrauchsteuern; § 24 AO: Ersatzzuständigkeit; § 25 AO: Mehrfache örtliche Zuständigkeit; § 26 AO: Zuständigkeitswechsel; § 27 AO: Zuständigkeitsvereinbarung; § 28 AO: Zuständigkeitsstreit und § 29 AO: Gefahr im Verzuge. Vgl. auch Blencke, NWB F. 2 S. 3875 ff.

VI. Steuergeheimnis und Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen

Übersicht über die Abgabenordnung - Steuergeheimnis und Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen

21. Steuergeheimnis

Die Vorschrift des § 30 AO regelt die Fragen des Steuergeheimnisses. Seiner Verletzung durch unbefugtes Offenbaren oder Verwerten ist ab 1.1.1987 das unbefugte Abrufen geschützter Daten im automatisierten Verfahren gleichgestellt (vgl. NWB F. 2 S. 4615). Ihr kommt besondere Bedeutung zu, die sich vor allem darin zeigt, daß Verhältnisse eines anderen vor Offenbarung geschützt werden, ohne daß ein Geheimnis in materiellem Sinne vorzuliegen braucht. Während jedoch § 22 Abs. 1 RAO zunächst bestimmte: S. „Das Steuergeheimnis ist unverletzlich„, ist dieser Grundsatz in der neuen Vorschrift nicht ausdrücklich enthalten. Man kann nur auf die amtliche Begründung zur AO vertrauen, nach der der Schutz des Steuergeheimnisses schon immer besonders wirksam gewesen ist und sich daran in Zukunft nichts ändern soll. Man fragt sich aber trotzdem, warum ein derartig fundamentaler Grundsatz in der AO nicht mehr enthalten ist. Der Gesetzgeber hätte schon den Anschein vermeiden sollen, bewährte Grundsätze der Besteuerung abbauen zu wollen.

Nach § 30 Abs. 1 AO haben Amtsträger das Steuergeheimnis zu wahren. Eine Verletzung des Steuergeheimnisses durch einen Amtsträger liegt nach § 30 Abs. 2 AO vor, wenn er

1. Verhältnisse eines anderen, die ihm

   aa)

   in einem Verwaltungsverfahren oder einem gerichtlichen Verfahren in Steuersachen,

   bb)

   in einem Strafverfahren wegen einer Steuerstraftat oder einem Bußgeldverfahren wegen einer Steuerordnungswidrigkeit,

   cc)

   aus anderem Anlaß durch Mitteilung einer Finanzbehörde oder durch die gesetzlich vorgeschriebene Vorlage eines Steuerbescheides oder eine Bescheinigung über die bei der Besteuerung getroffenen Feststellungen

   bekanntgeworden sind, oder

2. ein fremdes Betriebs- oder Geschäftsgeheimnis, das ihm in einem der in Buchst. a genannten Verfahren bekanntgeworden ist, unbefugt offenbart oder verwertet oder

3. nach Buchst. a oder b geschützte Daten im automatisierten Verfahren unbefugt abruft, wenn sie für eines der in Buchst. a genannten Verfahren in einer Datei gespeichert sind.

Auch wenn ein Denunzierter Akteneinsicht und Auskunftserteilung durch die Finanzbehörden verlangt, haben Amtsträger über den Inhalt der verwalteten Akten Stillschweigen zu bewahren (BFH v. 7. 5. 85, BStBl II S. 571).

§ 30 Abs. 4 Nr. 1 AO stellt klar, daß eine Offenbarung von Verhältnissen des Stpfl. immer dann zulässig ist, soweit sie zur Durchführung eines Besteuerungsverfahrens, eines Steuerstrafverfahrens oder Bußgeldverfahrens erforderlich ist. Die Offenbarung ist nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO auch zulässig, wenn sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist oder wenn ihr der Betroffene zustimmt (§ 30 Abs. 4 Nr. 3 AO).

Gem. § 30 Abs. 4 Nr. 4a AO dürfen im StStraf- oder StOrdnungswidrigkeitsverfahren gewonnene Erkenntnisse über außerstliche Straftaten an Gerichte und Strafverfolgungsbehörden für Zwecke der Strafverfolgung weitergeleitet werden. Die FÄ können daher z. B. die Staatsanwaltschaft auch über sog. Zufallsfunde unterrichten. Voraussetzung ist jedoch stets, daß die Erkenntnisse im StStraf- oder Bußgeldverfahren selbst gewonnen wurden. Kenntnisse, die bereits vorher in einem anderen Verfahren, z. B. Veranlagungs-, Außenprüfungs- oder Vollstreckungsverfahren, erlangt wurden, dürfen den Strafverfolgungsbehörden gegenüber nicht offenbart werden. Sind die Tatsachen von dem Stpfl. selbst oder der für ihn handelnden Person (§ 200 Abs. 1 AO) der Finanzbehörde mitgeteilt worden, ist die Weitergabe zur Strafverfolgung wegen nichtstlicher Straftaten nur zulässig, wenn der Stpfl. zum Zeitpunkt der Abgabe der Mitteilung an die Finanzbehörde die Einleitung des stlichen Straf- oder Bußgeldverfahrens gekannt hat, es sei denn, einer der in § 30 Abs. 4 Nr. 5 oder Abs. 5 AO geregelten Fälle läge vor (EE Nr. 9 zu § 30 AO).

Gem. § 30 Abs. 4 Nr. 4b AO ist eine Offenbarung von Kenntnissen zur Durchführung eines Strafverfahrens wegen einer nichtstlichen Straftat uneingeschränkt zulässig, wenn die Tatsachen der Finanzbehörde ohne Bestehen einer stlichen Verpflichtung oder unter Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht bekanntgeworden sind. Tatsachen sind der Finanzbehörde ohne Bestehen einer stlichen Verpflichtung bekanntgeworden, wenn die Auskunftsperson nicht zuvor durch die Finanzbehörde zur Erteilung einer S. Auskunft aufgefordert worden ist. Ein Verzicht auf ein Auskunftsverweigerungsrecht (vgl. §§ 10 ff. AO) kann nur angenommen werden, wenn dem Berechtigten sein Auskunftsverweigerungsrecht bekannt war; dies setzt in den Fällen des § 101 AO eine Belehrung voraus (EE Nr. 10 zu § 30 AO).

Die Finanzbehörden sind nach § 30 Abs. 5 AO ferner dann zur Offenbarung an die Strafverfolgungsbehörden in den Fällen befugt, in denen die Kenntnis auf vorsätzlich falschen Angaben des Betroffenen beruht.

Durch den bereits ab 25.12.85 geltenden § 30 Abs. 6 Satz 1 AO wird die Zulässigkeit des Datenabrufs abstrakt geregelt (vgl. NWB F. 2 S. 4615). Eine auf § 30 Abs. 6 AO gestützte RechtsVO über technische und organisatorische Schutzmaßnahmen gegen unbefugten Datenabruf ist bisher nicht erlassen worden. Während die Verletzung des Steuergeheimnisses durch unbefugtes Offenbaren oder Verwerten nach § 355 StGB strafbar ist, fehlt bisher eine Strafvorschrift für den unbefugten Datenabruf.

Nach § 30 Abs. 4 Nr. 5 AO ist eine Offenbarung auch bei Vorliegen eines zwingenden öffentlichen Interesses zulässig. Ein zwingendes öffentliches Interesse an der Offenbarung ist danach nicht nur bei Verbrechen und vorsätzlichen Vergehen gegen Leib und Leben oder gegen den Staat und seine Einrichtungen gegeben, sondern auch bei schwerwiegenden Wirtschaftsvergehen. Die Offenbarung bei Wirtschaftsvergehen dürfte aber insofern Schwierigkeiten bereiten, da die diesbezügliche Vorschrift zahlreiche unbestimmte Rechtsbegriffe enthält, die die Anwendung der Vorschrift unpraktikabel machen. Schließlich ist ein zwingendes öffentliches Interesse zur Offenbarung auch dann anzunehmen, wenn die Offenbarung zur Richtigstellung in der Öffentlichkeit verbreiteter unwahrer Tatsachen erforderlich ist, die geeignet sind, das Vertrauen in die Verwaltung erheblich zu erschüttern. Die Entscheidung trifft die zuständige oberste Finanzbehörde im Einvernehmen mit dem BdF; vor der Richtigstellung soll der Stpfl. gehört werden.

Die technisch perfekte Regelung des Steuergeheimnisses in § 30 AO vermag nicht zu befriedigen. Die Offenbarung stlicher Verhältnisse ist immer ein schwerwiegender Eingriff in die private Sphäre des Bürgers. Ein derartiger Eingriff dürfte auf stlichem Gebiet nur auf Grund einer richterlichen Anordnung zulässig sein, wie das ja auch auf strafrechtlichem Gebiet bei Anordnung einer Durchsuchung oder Beschlagnahme der Fall ist. Eine derartige rechtliche Absicherung der Privatsphäre des Bürgers hätte auch nahegelegen, da die AO die Rechtssicherheit des Bürgers verstärken wollte. Wegen weiterer Einzelheiten zum Steuergeheimnis s. Bilsdorfer, NWB F. 2 S. 4661 ff.

Die Offenbarung der nach § 30 AO geschützten Verhältnisse des Betroffenen ist ferner zulässig, soweit sie der Bekämpfung der Schwarzarbeit dient und der Betroffene schuldhaft seine steuerlichen Pflichten verletzt hat. S. im einzelnen § 31a AO.

22. Mitteilung von Besteuerungsgrundlagen

Die Offenbarung von Besteuerungsgrundlagen, Steuermeßbeträgen und Steuerbeträgen an Körperschaften des öffentlichen Rechts einschl. der Religionsgemeinschaften, die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, zur Festsetzung von solchen Abgaben, die an diese Besteuerungsgrundlagen usw. anknüpfen, ist zulässig; desgleichen die Mitteilung der stlichen Verhältnisse des Betroffenen an die Träger der gesetzlichen Sozialversicherung zur Beitragsfestsetzung (§ 31 AO).

VII. Steuerschuldrecht

Übersicht über die Abgabenordnung - Steuerschuldrecht

Der Zweite Teil der AO faßt vorwiegend Vorschriften materiellen Inhalts zusammen. So werden der Begriff des Stpfl., das Steuerschuldverhältnis, die stbegünstigten Zwecke sowie die Haftung und die Duldung behandelt.

23. Steuerpflichtiger

§ 33 AO enthält den Begriff des Stpfl. Stpfl. ist danach derjenige, dem durch die Steuergesetze steuerliche Pflichten auferlegt werden. Neben der Pflicht, eine Steuer als Steuerschuldner oder Haftender zu entrichten, kommen hierbei insbesondere Pflichten zur Abgabe von Steuererklärungen, Sicherheitsleistung sowie Führung von Büchern S. und Aufzeichnungen in Betracht. Stpfl. ist auch derjenige, der eine Steuer für Rechnung eines Dritten einzubehalten und abzuführen hat. Stpfl. ist jedoch nach § 33 Abs. 2 AO nicht derjenige, der lediglich in einer fremden Steuersache Auskünfte zu erteilen oder bestimmte andere Verpflichtungen zu erfüllen hat, z. B. Bevollmächtigte und Beistände. Beschreitet der von einem Steuerverwaltungsakt betroffene Fiskus den Finanzrechtsweg, so handelt es sich nicht um einen unzulässigen Insichprozeß. Soweit er sich im Bereich der Fiskalverwaltung betätigt und dadurch mit anderen Rechtssubjekten in Konkurrenz tritt, ist er Stpfl. (BFH v. 9. 10. 85, BStBl 1986 II S. 148).

24. Pflichten der gesetzlichen Vertreter und Vermögensverwalter

Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen, die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen oder Vermögensmassen (§ 34 Abs. 1 AO) sowie die Vermögensverwalter im Rahmen ihrer Verwaltungsbefugnisse (§ 34 Abs. 3 AO) treten in ein unmittelbares Pflichtenverhältnis zur Finanzbehörde. Sie haben alle Pflichten zu erfüllen, die den von ihnen Vertretenen auferlegt sind, z. B. Buchführungs-, Erklärungs-, Mitwirkungs- oder Auskunftspflichten (§§ 140 ff., 90, 93 AO), die Verpflichtung, Steuern zu zahlen und die Vollstreckung in dieses Vermögen zu dulden (§ 77 AO). Hat eine nichtrechtsfähige Personenvereinigung oder Vermögensmasse keinen Geschäftsführer, so kann die Finanzbehörde sich unmittelbar an jedes Mitglied oder jeden Gesellschafter halten, ohne daß vorher in jedem Fall eine Aufforderung zur Bestellung von Bevollmächtigten ergehen muß. Die Finanzbehörde kann auch mehrere Mitglieder (Gesellschafter) zugleich zur Pflichterfüllung auffordern (§ 34 Abs. 2 AO).

25. Pflichten des Verfügungsberechtigten

Verfügungsberechtigter i. S. des § 35 AO ist jeder, der tatsächlich über Mittel, die einem anderen gehören, verfügen kann und als solcher auftritt, besonders, wenn er auch nach außen hin so handelt. Das Gesetz stellt nicht auf das Bestehen eines rechtlichen Vertretungsverhältnisses ab. Das ergibt sich daraus, daß es ausdrücklich den Verfügungsberechtigten neben dem Bevollmächtigten erwähnt (BFH v. 16. 1. 80, BStBl II S. 526). Auf etwaige Beschränkungen des Innenverhältnisses (Auftrag, Vollmacht) kommt es nicht an. Bevollmächtigte werden von der Vorschrift nur betroffen, wenn sie tatsächlich und rechtlich verfügungsberechtigt sind. Die steuerlichen Pflichten eines Prokuristen werden durch den ihm zugewiesenen Geschäftsbereich begrenzt, soweit er nicht außerhalb dieses Auftrags aufgetreten ist (BFH v. 19. 7. 84, BStBl 1985 II S. 147).

26. Erlöschen der Vertretungsmacht

Auch nach dem Erlöschen der Vertretungs- oder Verfügungsmacht, gleichgültig worauf dies beruht, hat der gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter oder Verfügungsberechtigte die nach §§34, 35 AO bestehenden Pflichten zu erfüllen, soweit sie vor dem Erlöschen entstanden sind und er zur Erfüllung noch in der Lage ist.

27. Steuerschuldverhältnis

Das StSchuldverhältnis entspricht dem zivilrechtlichen Schuldverhältnis. Es bezeichnet die Rechtsbeziehungen zwischen mindestens zwei Personen, von denen die eine das Recht auf eine Leistung hat (Gläubiger) und die andere zur Leistung verpflichtet ist (Schuldner). Das StSchuldverhältnis ist ein gesetzliches Schuldverhältnis des öffentlichen Rechts. Es ist zu unterscheiden von dem Steuerpflicht-Verhältnis, das ist das allgemeine Verhältnis, das die Gesamtheit der Beziehungen zwischen StBerechtigten und Stpfl. umfaßt.

a) Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis sind der StAnspruch, der StVergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine stliche Nebenleistung, der S. Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten StErstattungsansprüche, nicht jedoch Ansprüche auf Strafen und Geldbußen.

Ist eine Steuer, eine StVergütung, ein Haftungsbetrag oder eine stliche Nebenleistung ohne rechtlichen Grund gezahlt oder zurückgezahlt worden, so ist der Zahlungsempfänger verpflichtet, den Betrag zu erstatten. Das gleiche gilt, wenn der rechtliche Grund der Zahlung später weggefallen ist (§ 37 Abs. 2 Satz 2 AO).

Erstattungsberechtigter ist derjenige, auf dessen Rechnung die Zahlung geleistet worden ist, auch wenn ein Dritter die Zahlung tatsächlich geleistet hat. Hat einer von mehreren Gesamtschuldnern die Zahlung geleistet, so ist auch an diesen zu erstatten. Ist für gemeinsame Rechnung von Gesamtschuldnern geleistet worden (§ 44 AO), so haben diese als Gesamtgläubiger Anspruch auf die Erstattung. Das FA kann mit befreiender Wirkung an jeden der Gesamtgläubiger erstatten. Erstattungsverpflichteter ist der Leistungsempfänger (EE Nr. 1 zu § 37 AO). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Barske, NWB F. 2 S. 3475 ff.

b) Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

Die Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft, z. B. § 36 Abs. 1 EStG, § 13 Abs. 1 UStG, § 18 GewStG, § 5 Abs. 2 VStG, § 9 Abs. 2 GrStG, § 9 ErbStG (BFH v. 25. 6. 80, BStBl 1981 II S. 332; v. 19. 11. 81, BStBl 1982 II S. 168). Das gleiche gilt für die stlichen Nebenleistungen und für Ansprüche auf StVergütungen, StErstattungen und deren Rückforderung. Realisierbar wird der StAnspruch jedoch erst durch die durch die StFestsetzung oder die StAnmeldung eintretende Konkretisierung. Daraus, daß StAnsprüche nur kraft Gesetzes entstehen können, folgt im übrigen, daß sie nicht durch Verträge begründet werden können.

Der Entstehungszeitpunkt ist maßgebend für den Umfang und die Höhe der Stpflicht, wichtig bei der Verjährung, im Konkurs, bei der Erbfolge, ferner bezüglich der Bewertung und Fälligkeit.

c) Zurechnung

Die Vorschrift behandelt die Frage, in welchen Fällen Wirtschaftsgüter einem anderen als deren rechtlichem Eigentümer zugerechnet werden können. Sie ist ein Anwendungsfall des das StRecht beherrschenden Grundsatzes, daß für die Besteuerung nicht die äußere Rechtsform, sondern die tatsächlichen Verhältnisse, wie sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung darstellen, maßgebend sind.

Wirtschaftsgüter sind nach § 39 Abs. 1 AO dem Eigentümer i. S. des bürgerlichen Rechts bzw. dem Rechtsinhaber zuzurechnen.

§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO enthält eine Definition des „wirtschaftlichen Eigentums„ i. S. der vom BFH im Rahmen der Leasing-Rechtsprechung entwickelten Auffassung. Danach liegt wirtschaftliches Eigentum vor, wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann. In einem derartigen Falle ist ihm das Wirtschaftsgut zuzurechnen. Bei Treuhandverhältnissen sind die Wirtschaftsgüter dem Treugeber, beim Sicherungseigentum dem Sicherungsgeber und beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO). Ohne Berücksichtigung steuerrechtlicher Zurechnungsvorschriften ergibt sich jedoch die Qualifikation als Kommanditist aus dem Handelsrecht (BFH v. 8. 8. 79, BStBl 1980 II S. 50). Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, werden den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Maßgebend sind die jeweiligen StGesetze sowie die allgemeinen gesetzlichen und vertraglichen Regelungen. Eine Ermittlung der Anteile erfolgt nur, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Vgl. Barske, NWB F. 2 S. 3503 ff.

d) Gesetz- oder sittenwidriges Verhalten

Die Besteuerung gesetz- oder sittenwidriger Handlungen (§ 40 AO) ergibt sich aus dem Grundsatz des StRechts zu besteuern, was ist, nicht was sein sollte. S.

e) Unwirksame Rechtsgeschäfte

Ein unwirksames oder anfechtbares Rechtsgeschäft ist für Zwecke der Besteuerung als gültig zu behandeln, soweit die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis bestehen lassen. In Betracht kommt jegliche Art von Unwirksamkeit (BFH v. 7. 10. 81, BStBl 1982 II S. 28). Soweit ausnahmsweise die rückwirkende Aufhebung eines vollzogenen Vertrages stlich zu berücksichtigen ist, enthalten Einzelsteuergesetze Besonderheiten, z. B. § 17 UStG, §§ 5 Abs. 2, 7 Abs. 2 BewG. Nach § 41 Abs. 2 AO sind Scheinrechtsgeschäfte und Scheinhandlungen, z. B. Scheinarbeitsverhältnis zwischen Ehegatten oder Begründung eines Scheinwohnsitzes, für die Besteuerung ohne Bedeutung. Das StRecht knüpft an die von den Parteien wirklich gewollte Vertragsform an (BGH v. 10. 10. 80, HFR S. 576).

f) Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

Bei mißbräuchlicher Verwendung von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts entsteht die Stpflicht so, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht (§ 42 AO), d. h. die StSchuld entsteht mit der Verwirklichung des Umgehungstatbestandes. Ein Gestaltungsmißbrauch liegt vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist und wenn die Rechtsordnung das Ergebnis mißbilligt (BFH v. 9. 5. 79, BStBl II S. 586; v. 25.10.79, BStBl 1980 II S. 247; v. 5.11.80, BStBl 1981 II S. 219), so z. B. in der Vereinbarung unangemessen hoher Gebühren bei sog. „Bauherren-Modellen„ zur Erlangung sofort abz. WK (BFH v. 29. 10. 85, BStBl 1986 II S. 217) sowie bei sog. „Ringdarlehen„ (BFH v. 31. 7. 84, BStBl 1985 II S. 33). Vgl. auch Blencke, NWB F. 2 S. 4627 ff.

g) Steuerschuldner, Steuervergütungsgläubiger

Wer im Einzelfall StSchuldner ist, läßt sich nur im Zusammenhang mit den einzelnen StGesetzen beantworten. Daher verweist § 43 AO auf die Einzelsteuergesetze.

h) Gesamtschuldner

Personen, die nebeneinander dieselbe Leistung aus dem StSchuldverhältnis schulden oder für sie haften oder die zusammen zu einer Steuer zu veranlagen sind, sind Gesamtschuldner. Durch diese Fassung wird nicht ausgeschlossen, daß auch zwischen StSchuldnern und Haftenden Gesamtschuldnerschaft bestehen kann. Diese Frage soll jedoch nach dem Willen des Gesetzgebers der Auslegung durch die Rechtsprechung überlassen werden, zumal der BFH das Verhältnis zwischen StSchuldner und Haftenden als unechte Gesamtschuld bezeichnet hat (BFH v. 27. 3. 68, BStBl III S. 376, 377 rechte Spalte unter c). Soweit nichts anderes bestimmt ist, schuldet nach § 44 Abs. 1 Satz 2 AO jeder Gesamtschuldner die gesamte Leistung. Zur Ermessensausübung unter den in verschiedenen Staaten ansässigen Gesamtschuldnern für die Haftungsinanspruchnahme äußert sich BFH v. 23. 10. 85 (BStBl 1986 II S. 178).

Nach § 44 Abs. 2 AO, der § 422 Abs. 1 und § 425 Abs. 1 BGB nachgebildet ist, wirkt die Erfüllung durch einen Gesamtschuldner auch für die übrigen Schuldner. Das gleiche gilt von der Aufrechnung und der Sicherheitsleistung. Zusammenveranlagte Personen können nach §§268 bis 280 AO Aufteilung der rückständigen StSchuld verlangen und dadurch die Wirkung der gesamtschuldnerischen Haftung ausschließen (§ 44 Abs. 2 letzter Satz AO). Andere Tatsachen wirken nur für und gegen den Gesamtschuldner, in dessen Person sie eintreten.

i) Gesamtrechtsnachfolger

Nach § 45 Abs. 1 AO geht die StSchuld im Falle der Gesamtrechtsnachfolge vom Rechtsvorgänger auf den Rechtsnachfolger über. Damit wird klargestellt, daß die zivilrechtlichen Grundsätze (vgl. z. B. § 1922 BGB) auch im StRecht gelten. Gesamt- S. rechtsnachfolger sind insbesondere die Erben, bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften die übernehmende Gesellschaft. Bei der Erbfolge gehen jedoch Zwangsgelder nicht über (§ 45 Abs. 1 Satz 2 AO).

Die StSchuld geht in der Ausgestaltung auf den Gesamtrechtsnachfolger über, die sie vor Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge erhalten hat. Das bedeutet, ohne daß dies in dieser Vorschrift besonders angeordnet werden mußte, daß die Unanfechtbarkeit einer StFestsetzung auch gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger wirkt. Dieser Grundsatz wird in § 166 AO nochmals hervorgehoben.

Die Erben haben für die aus dem Nachlaß zu entrichtenden Verbindlichkeiten wie bisher nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts einzustehen, wobei nach § 45 Abs. 2 Satz 2 AO besondere stliche Haftungsvorschriften unberührt bleiben. Nach § 254 Abs. 1 Satz 3 AO muß dem Erben ein dem Erblasser gegenüber erlassenes Leistungsgebot erneut bekanntgegeben werden. Für die Vollstreckung gegen Erben gelten nach § 265 AO eine Reihe von Vorschriften des BGB und der ZPO. Die Beschränkung der Erbenhaftung nach § 1990 BGB kann nur im Vollstreckungsverfahren geltend gemacht werden (BFH v. 24. 6. 81, BStBl II S. 729).

j) Abtretung, Verpfändung, Pfändung

Ansprüche auf Erstattung von Steuern, Haftungsbeträgen, stlichen Nebenleistungen und auf StVergütungen können nach § 46 Abs. 1 AO abgetreten, verpfändet und gepfändet werden. Die Abtretung für einen LSt-Erstattungsanspruch gilt auch für den Anspruch aus überzahlter ESt (BFH v. 25. 6. 85, BStBl II S. 572). Die Wirkung der Abtretung oder Verpfändung tritt jedoch erst mit einer entsprechenden Anzeige auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck des abtretenden oder verpfändenden Gläubigers an die Finanzbehörde ein.

Ihr Eingang ist materielle Voraussetzung für die Wirksamkeit; sie wirkt nicht auf den Zeitpunkt des Abtretungs- oder Verpfändungsvertrags zurück. Die Anzeige muß enthalten:

Die Abtretungsanzeige nach § 46 Abs. 2 und 3 AO, die der Auslegung zugänglich ist (BFH v. 4. 12. 79, BStBl 1980 II S. 488; v. 7.5.82, BStBl II S. 685), muß nach Entstehung des Anspruchs eingehen, soll sie wirksam sein. Dadurch wird verhindert, daß die Finanzbehörde sich bereits zu einer Zeit mit Abtretungen und Verpfändungen befassen muß, zu der der Anspruch noch nicht entstanden, geschweige denn ein zur Auszahlung führendes Verfahren beantragt worden ist. Die Abtretungsanzeige darf gegenüber dem amtlichen Vordruck keine ihrer Schutzfunktion entgegenstehenden Änderungen enthalten (BFH v. 26. 11. 82, BStBl 1983 II S. 123). Auch die Pfändung eines Anspruchs des Stpfl. ist erst nach seiner Entstehung zulässig.

Ein Pfändungs- und Überweisungsbeschluß oder eine Pfändungs- und Einziehungsverfügung dürfen nicht erlassen werden, bevor der Anspruch entstanden ist (§ 46 Abs. 6 AO). Ein entgegen diesem Verbot erwirkter Pfändungs- oder Überweisungsbeschluß oder erwirkte Pfändungs- und Einziehungsverfügung sind gem. § 46 Abs. 6 Satz 2 AO nichtig.

Mit der wirksam angezeigten Abtretung oder Verpfändung bzw. ausgebrachten Pfändung tritt der neue Gläubiger insoweit an die Stelle des Erstattungsberechtigten.

Nicht geregelt wird in § 46 AO die Frage, wie der neue Gläubiger, der Pfandgläubiger oder der Pfändungspfandgläubiger, seine Rechte in den jeweiligen Besteuerungsverfahren wahrnehmen kann. Diese Frage soll nach den Vorstellungen des Gesetzgebers durch die Rechtsprechung im Rahmen der Auslegung des § 78 AO (vgl. Ziff. 30, Buchst. a) geklärt werden. S.

Nach § 46 Abs. 4 AO ist der geschäftsmäßige Erwerb von Erstattungs- oder Vergütungsansprüchen zum Zwecke der Einziehung oder sonstigen Verwertung auf eigene Rechnung nicht zulässig. Das gilt nicht für die Fälle der Sicherungsabtretung. Zum geschäftsmäßigen Erwerb und zur geschäftsmäßigen Einziehung der zur Sicherung abgetretenen Ansprüche sind nur Unternehmen befugt, denen das Betreiben von Bankgeschäften erlaubt ist (§ 46 Abs. 4 letzter Satz AO). Vgl. auch BFH v. 23. 10. 85 (BStBl 1986 II S. 124).

k) Erlöschen der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis

§ 47 AO enthält die nicht abschließend aufgezählten Erlöschensgründe. Die Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis erlöschen danach insbesondere durch Zahlung (§§224, 225 AO), Aufrechnung (§ 226 AO), Erlaß (§§163, 227 AO), Verjährung (§§ 169-171, §§ 228-232 AO), ferner durch Eintritt der Bedingung bei auflösend bedingten Ansprüchen. Sie können aber auch auf andere Weise erlöschen, z. B. bei Zwangsgeldern durch Erbfolge (§ 45 Abs. 1 AO) oder durch Verzicht auf Erstattung (§ 37 Abs. 2 AO). Vgl. auch Ziff. 76 und Mihm/Werner, NWB F. 2 S. 3697 ff.

l) Leistung durch Dritte, Haftung Dritter

Nach § 48 AO können alle Leistungen aus dem StSchuldverhältnis (§ 37 AO) gegenüber der Finanzbehörde auch durch Dritte bewirkt werden oder sich Dritte hierzu vertraglich verpflichten. Der Stpfl. wird in diesen Fällen von seiner eigenen Leistungspflicht nicht befreit. Derartige rechtsgeschäftliche Verpflichtungsgeschäfte, z. B. Bürgschaft, Schuldversprechen oder kumulative Schuldübernahme, können auf einem Vertrag zwischen StGläubiger und Schuldübernehmer oder auf einem Vertrag zwischen StSchuldner und Übernehmer zugunsten des StGläubigers beruhen. In beiden Fällen sind die sich hieraus ergebenden Ansprüche der Finanzbehörde privatrechtlicher, nicht öffentlich-rechtlicher Natur und können gem. § 192 AO nur nach den Vorschriften des BGB durchgesetzt werden. Diese Vorschriften gelten auch für stliche Nebenleistungen i. S. des § 3 Abs. 3 AO (EE zu § 48 AO).

28. Steuerbegünstigte Zwecke

Zu den nach der AO stbegünstigten Zwecken gehören die gemeinnützigen Zwecke (§ 52 AO), die mildtätigen Zwecke (§ 53 AO) und die kirchlichen Zwecke (§ 54 AO). Den Umfang der StBegünstigung bestimmen die jeweiligen Einzelsteuergesetze, z. B. § 4 Nr. 16 UStG; § 10b Abs. 1 EStG; § 4 Nr. 6 GrStG. Weitere ähnliche StBegünstigungen sind damit nicht ausgeschlossen, z. B. Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz; Spendenabzug für staatspolitische Zwecke gem. § 10b Abs. 1 EStG (EE vor § 51 AO).

Stbegünstigt sind grundsätzlich nur Körperschaften einschl. der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Gewisse Ausnahmen gelten für von Privatpersonen betriebene Krankenhäuser und Altenheime, z. B. § 4 Nr. 16 UStG. Die Körperschaft muß die stbegünstigten Zwecke selbstlos verfolgen (§ 55 AO). Sie darf weder eigene gewerbliche Zwecke verfolgen noch ihre Mitglieder durch Gewinnausschüttungen usw. wirtschaftlich begünstigen. Stbegünstigt sind aber sog. Sammel- oder Fördervereine (§ 58 Nr. 1 AO) sowie Dachverbände, die andere stbegünstigte Körperschaften zusammenfassen (§ 57 AO). Bestimmte wirtschaftliche Aktivitäten sind stlich unschädlich (§ 58 AO), andere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe (§ 14 AO) zwar im Prinzip nicht stbegünstigt, aber stlich unschädlich, soweit sie als sog. Zweckbetriebe (§§65, 68 AO) anerkannt sind (§ 64 AO). Zur stlichen Behandlung von Sportvereinen vgl. NWB F. 2 S. 4655 ff.

Die Voraussetzungen für die StBegünstigung müssen aus der Satzung sich ergeben (§ 60 AO mit Mustersatzung im EE). Die tatsächliche Geschäftsführung muß darüber hinaus der Satzung entsprechen (§§42, 63 AO) und durch Aufzeichnungen belegbar sein (§ 63 Abs. 3 AO). S.

29. Haftung und Duldungspflicht

Die AO sieht eine Haftung für Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis vor, wobei nach Art. 97 § 11 EGAO die §§69 bis 76 AO nur anzuwenden sind, wenn der haftungsbegründende Tatbestand nach dem 31.12.76 verwirklicht worden ist (BFH v. 16. 3. 82, BStBl III S. 483). Wegen verfahrensrechtlicher Probleme beim Haftungsbescheid vgl. NWB F. 2 S. 467 ff.

a) Haftung der Vertreter

§ 69 AO begründet für die in den §§34 und 35 AO genannten Personen (gesetzliche Vertreter, Vermögensverwalter, Verfügungsberechtigte) die Haftung, wenn durch vorsätzliche oder grob fahrlässige, nicht jedoch durch leicht fahrlässige Pflichtverletzung Steuern nicht oder nicht rechtzeitig entrichtet oder StVergütungen oder StErstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Haftung nach § 69 Satz 1 AO erstreckt sich auch auf Verspätungs- und Säumniszuschläge. § 69 Satz 2 AO läßt keinen gegenteiligen Schluß zu, da er ausschließlich eine Haftung für Säumniszuschläge infolge Pflichtverletzungen der gesetzlichen Vertreter juristischer Personen betrifft (BFH v. 22. 2. 80, BStBl II S. 375).

b) Haftung des Vertretenen

Die Vorschrift begründet die Haftung der Vertretenen für vorsätzliche und leichtfertige StVerkürzungen der Vertreter. Sie hat vor allem Bedeutung beim Zoll- und Verbrauchsteuerrecht. Bei Besitz- und Verkehrsteuern kommt ihr Anwendung nur bei Abzugsteuern in Betracht. Natürliche Personen haften nach § 70 Abs. 2 AO nicht für ihren gesetzlichen Vertreter, soweit sie aus dessen Tat keinen Vermögensvorteil erlangt haben. Das gilt auch für die juristischen Personen, wenn sie ihren Vertreter sorgfältig ausgewählt und beaufsichtigt haben (EE zu § 70 AO).

c) Haftung des Steuerhinterziehers und Steuerhehlers

Wer eine StHinterziehung oder eine StHehlerei begeht oder an einer solchen Tat teilnimmt, z. B. als Anstifter oder Gehilfe, haftet für die verkürzten Steuern und die zu Unrecht gewährten StVorteile sowie für die Hinterziehungszinsen nach § 235 AO. Die für den Erlaß des Haftungsbescheids zuständige Stelle der Finanzbehörde hat im Einvernehmen mit der für Straf- und Bußgeldsachen zuständigen Stelle zu prüfen, ob der objektive und subjektive Tatbestand der einschlägigen Strafvorschrift gegeben ist. Eine vorherige strafgerichtliche Verurteilung ist nicht erforderlich. Ebensowenig sind Selbstanzeige (§ 371 AO), Eintritt der Strafverfolgungsverjährung oder sonstige Verfahrenshindernisse von Bedeutung (EE Nr. 2 zu § 70 AO). An Entscheidungen im strafgerichtlichen Verfahren ist die Finanzbehörde nicht gebunden (BFH v. 10. 10. 72, BStBl 1973 II S. 68).

d) Haftung bei Verletzung der Pflicht zur Kontenwahrheit

Die Haftung beschränkt sich auf vorsätzliches und grob fahrlässiges Handeln.

e) Haftung bei Organschaft

Die Haftung erstreckt sich auf alle Steuern, für die eine Organschaft anerkannt wird. Ob Organschaft vorliegt, richtet sich nach dem jeweiligen StGesetz, das für die einzelnen Steuern von Bedeutung ist, z. B. § 14 KStG; § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG; § 2 Abs. 2 Nr. 2 GewStG (EE Nr. 2 zu § 73 AO).

f) Haftung des Eigentümers von Gegenständen

§ 74 AO begründet eine Haftung des Eigentümers von Gegenständen, die einem Unternehmen dienen, wenn er an dem Unternehmen wesentlich, d. h. zu mehr als einem Viertel mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Die Angehörigeneigenschaft begründet allein noch keine Haftung. Einer wesentlichen Beteiligung steht die Ausübung eines beherrschenden Einflusses auf das Unternehmen bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 74 Abs. 2 Satz 2 AO gleich. Der Eigentümer der Gegenstände haftet nach § 74 Abs. 1 Satz 1 AO persönlich, aber gegenständlich beschränkt S. mit den dem Unternehmen zur Verfügung gestellten Gegenständen. Der Eigentümer von Rechten haftet nicht. Gehaftet wird nur für die Steuern und Ansprüche auf Erstattung von StVergütungen, bei denen sich die Stpflicht auf den Betrieb des Unternehmens gründet und die während des Bestehens der wesentlichen Beteiligung entstanden sind. Auf die Fälligkeit kommt es nicht an. Gehaftet wird also z. B. für USt, GewSt, VerbrauchSt bei Herstellungsbetrieben usw., nicht jedoch für Personensteuern, z. B. ESt, KSt, ErbSt, VSt, sowie für stliche Nebenleistungen i. S. des § 3 Abs. 3 AO (EE Nr. 2 zu § 74 AO).

g) Haftung des Betriebsübernehmers

Der Übernehmer eines Unternehmens oder gesondert geführten Betriebs haftet für die im Betrieb begründeten Steuern, für Ansprüche auf Erstattung von StVergütungen und StAbzugsbeträge, insbesondere LSt, vorausgesetzt, daß die Steuern seit dem Beginn des letzten vor der Übereignung liegenden Kj entstanden sind und bis zum Ablauf von einem Jahr nach Anmeldung des Betriebs durch den Erwerber festgesetzt oder angemeldet werden. Keine Haftung nach § 75 AO jedoch, wenn eine wesentliche Betriebsgrundlage erst später an den Betriebsübernehmer übereignet wird (BFH v. 6. 8. 85, BStBl II S. 651). Die Haftung des Betriebsübernehmers erfaßt auch die USt-Schuld, die durch den mit der Unternehmensveräußerung bewirkten Umsatz entstanden ist (BFH v. 28. 1. 82, BStBl II S. 490). Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Rößler, NWB F. 2 S. 3705 ff.

h) Duldungspflicht

§ 77 AO regelt zwei unterschiedliche Fälle der Duldung der Zwangsvollstreckung. Wer kraft Gesetzes verpflichtet ist, eine Steuer mit von ihm verwalteten Mitteln zu bezahlen, hat die Vollstreckung in dieses Vermögen zu dulden (§ 77 Abs. 1 AO). Wegen einer Steuer, die als öffentliche Last auf Grundbesitz ruht, hat der Eigentümer - das ist, wer als solcher im Grundbuch eingetragen ist - die Zwangsvollstreckung in den Grundbesitz zu dulden (§ 77 Abs. 2 AO).

VIII. Allgemeine Verfahrensvorschriften

Übersicht über die Abgabenordnung - Allgemeine Verfahrensvorschriften

Der Dritte Teil der AO enthält in seinem Ersten Abschnitt die allgemeinen Verfahrensvorschriften. Hierzu gehören auch die allgemeinen Vorschriften über Verwaltungsakte (vgl. Ziff. IX). Diese Vorschriften gelten, soweit nichts anderes bestimmt ist, nicht nur für das eigentliche StFestsetzungsverfahren, sondern auch für das Verfahren, das der StFestsetzung vorausgeht, sowie für das sich an die StFestsetzung anschließende Erhebungs- und Beitreibungsverfahren und das Rechtsbehelfsverfahren. Sie gelten dagegen nicht für das Strafverfahren wegen StStraftaten und das Bußgeldverfahren wegen StOrdnungswidrigkeiten. Soweit die besonderen Verfahrensvorschriften der anderen Teile der AO von den allgemeinen Verfahrensvorschriften abweichen, treten die allgemeinen Vorschriften zurück.

30. Beteiligung am Verfahren

a) Beteiligte

Beteiligte am Verfahren sind

b) Handlungsfähigkeit

Die Vorschrift regelt die Frage, wer in einem Besteuerungsverfahren (= Verwaltungsverfahren) wirksam Verfahrenshandlungen vornehmen kann. Geregelt wird nicht nur die aktive, sondern auch die passive Handlungsfähigkeit. Fähig zur Vornahme von Verfahrenshandlungen sind danach:

Die in § 79 Abs. 2 AO erwähnten §§53, 55 ZPO regeln die Prozeßfähigkeit einer durch einen Pfleger vertretenen Person und eines Ausländers, der nach dem Recht seines Landes nicht prozeßfähig ist.

c) Bevollmächtigte und Beistände

§ 80 Abs. 1 AO stellt klar, daß sich ein Beteiligter durch einen Bevollmächtigten vertreten lassen kann. Die Vollmacht ermächtigt zu allen das Verwaltungsverfahren betreffenden Verfahrenshandlungen, sofern sich aus ihrem Inhalt nicht etwas anderes ergibt; sie ermächtigt jedoch nach § 80 Abs. 1 Halbsatz 2 AO nicht zum Empfang von StErstattungen und StVergütungen. Der Bevollmächtigte kann jedoch in anderer Weise über das Guthaben des Stpfl. verfügen, indem er z. B. namens des Stpfl. gegenüber dem FA aufrechnet. Erstattungen an Bevollmächtigte oder andere Personen sind zulässig, wenn der Stpfl. eine entsprechende Zahlungsanweisung allgemein oder für den Einzelfall erteilt (EE Nr. 2 zu § 80 AO). Auf Verlangen ist die Vollmacht schriftlich nachzuweisen. Der Rechtssicherheit dient § 80 Abs. 1 Satz 4 AO, wonach der Widerruf der Vollmacht der Behörde gegenüber erst mit dem Zugang wirksam wird.

Ist für das Verfahren ein Bevollmächtigter bestellt, so soll nach § 80 Abs. 3 AO sich die Behörde an ihn wenden. Sie kann sich an den Beteiligten wenden, soweit er zur Mitwirkung verpflichtet ist. Wendet sich die Behörde an den Beteiligten, so soll der Bevollmächtigte verständigt werden. Nach Ansicht des Gesetzgebers trägt diese Regelung den Belangen der stberatenden Berufe ausreichend Rechnung, da nach den Regeln des allgemeinen Verwaltungsrechts eine Soll-Vorschrift verpflichtet, wenn nicht besondere Gründe für eine Abweichung vorliegen. Die Frage der Bekanntgabe von Verwaltungsakten an einen durch einen Bevollmächtigten vertretenen Beteiligten wird in § 122 AO geregelt (vgl. Ziff. 40). Mit der Bestellung eines Bevollmächtigten verliert der Stpfl. nicht die Möglichkeit, selbst rechtswirksame Erklärungen gegenüber dem FA abzugeben, z. B. auch einen vom Bevollmächtigten eingelegten Rechtsbehelf zurückzunehmen (EE Nr. 5 zu § 80 AO).

Der Beteiligte kann nach § 80 Abs. 4 AO zu Verhandlungen und Besprechungen mit einem Beistand erscheinen. Das von diesem Vorgetragene gilt grundsätzlich als Vorbringen des Beteiligten selbst, sofern dieser nicht widerspricht. Im Gegensatz zum Bevollmächtigten handelt der Beistand nicht für, sondern neben dem Beteiligten.

Die Zurückweisung von Bevollmächtigten und Beiständen sowie das in Betracht kommende Verfahren wird in § 80 Abs. 5 bis Abs. 7 AO geregelt. Verfahrenshandlungen, die ein Bevollmächtigter oder Beistand vor seiner Zurückweisung vorgenommen hat, sind wirksam (EE Nr. 6 zu § 80 AO). S. § 81 AO sieht die Bestellung eines Vertreters von Amts wegen in bestimmten Fällen vor, z. B. für einen abwesenden Beteiligten, dessen Aufenthalt unbekannt ist oder der an der Besorgung seiner Angelegenheiten verhindert ist.

31. Ausschließung und Ablehnung von Amtsträgern

Personen, die selbst Beteiligte sind oder durch die Entscheidung unmittelbar begünstigt werden oder die in einer besonders engen Beziehung zu einem Beteiligten oder unmittelbar Begünstigten stehen, dürfen für eine Finanzbehörde nicht in einem Verwaltungsverfahren nach der AO tätig sein. Dadurch sollen Interessenkonflikte vermieden werden. Zugleich soll das Vertrauen in die Objektivität der Behörde geschützt werden. Der Einsatz eines Betriebsprüfers am Ort der als StBeraterin tätigen Ehefrau ist nicht rechtswidrig (BFH v. 14. 12. 83, BStBl 1984 II S. 409). Das Verfahren wird in den §§ 82 ff. geregelt, wobei nach § 84 AO auch Mitglieder eines Ausschusses abgelehnt werden können. Zu beachten ist, daß § 83 Abs. 1 Satz 1 AO keinen selbständig verfolgbaren Anspruch auf Ablehnung eines Amtsträgers gibt (BFH v. 7. 5. 81, BStBl II S. 634).

32. Besteuerungsgrundsätze

a) Allgemeiner Besteuerungsgrundsatz

§ 85 AO geht von dem den Finanzbehörden durch Art. 108 GG erteilten Auftrag zur Verwaltung der Steuern aus. Die Vorschrift stellt die gleichmäßige Erhebung der Steuern als Aufgabe der Finanzbehörden besonders heraus. Steuern sollen weder zu hoch noch zu niedrig festgesetzt werden. Daher haben die Finanzbehörden nach § 85 Satz 2 AO insbesondere sicherzustellen, daß Steuern nicht verkürzt, zu Unrecht erhoben oder StErstattungen und StVergütungen nicht zu Unrecht gewährt oder versagt werden.

b) Beginn des Verfahrens

Es ist selbstverständlich, daß die Finanzbehörden nicht nach Belieben ohne jeden Anlaß von ihren Befugnissen Gebrauch machen dürfen. Ihr Handeln steht immer unter dem Gebot der Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens. Die Finanzbehörde entscheidet daher nach pflichtgemäßem Ermessen, ob und wann sie ein Verwaltungsverfahren durchführt. Dies gilt jedoch nicht, wenn die Finanzbehörde auf Grund von Rechtsvorschriften von Amts wegen oder auf Antrag tätig werden muß bzw. nur auf Antrag tätig werden darf und ein Antrag nicht vorliegt.

c) Untersuchungsgrundsatz; Beratung, Auskunft; Mitwirkungspflichten der Beteiligten; Anhörung Beteiligter

Es gilt der Untersuchungsgrundsatz, der im Verwaltungsverfahren den rechtsstaatlichen Erfordernissen am besten entspricht. Durch § 90 AO und andere Vorschriften werden den Beteiligten umfassende Mitwirkungspflichten auferlegt, die der vollständigen und zutreffenden Aufklärung des Sachverhalts dienen.

Die Finanzbehörde ermittelt nach § 88 Abs. 1 AO den Sachverhalt von Amts wegen. Sie bestimmt Art und Umfang der Ermittlungen; an das Vorbringen und an die Beweisanträge der Beteiligten ist sie nicht gebunden. Dies entspricht § 76 Abs. 1 letzter Satz FGO. Nach § 88 Abs. 1 Satz 3 AO richtet sich der Umfang der Pflichten der Finanzbehörde nach den Umständen des Einzelfalles. Für das Besteuerungsverfahren ist diese Regelung insbesondere für die Fälle wichtig, in denen der Stpfl. seiner Mitwirkungspflicht nach § 90 AO nicht nachkommt. Der Umfang der Untersuchungspflichten, die von dem Grundsatz der Zumutbarkeit und der Verhältnismäßigkeit bestimmt werden, muß sich deshalb nach den Verhältnissen des Einzelfalles richten. Zum Untersuchungsgrundsatz gehört es ferner, daß die Finanzbehörde nach § 88 Abs. 2 AO auch die für die Beteiligten günstigen Umstände zu berücksichtigen hat, was in der Praxis allerdings häufig nicht geschieht. S.

Der Fürsorgepflicht der Finanzbehörden entspricht es, daß sie nach § 89 AO die Abgabe von Erklärungen, die Stellung von Anträgen oder die Berichtigung von Erklärungen oder von Anträgen anregen sollen, wenn diese offensichtlich nur versehentlich oder aus Unkenntnis unterblieben oder unrichtig abgegeben oder gestellt worden sind. Sie erteilt, soweit erforderlich, Auskunft über die den Beteiligten im Verwaltungsverfahren zustehenden Rechte und die ihnen obliegenden Pflichten. Eine darüber hinausgehende Verpflichtung der Finanzbehörden hält die AO für nicht vertretbar. Sie würde die Finanzverwaltung zu sehr in die Rolle eines Beraters drängen und dadurch die Erfüllung der eigentlichen Verwaltungsaufgaben beeinträchtigen.

Die Pflicht der Finanzbehörden, den Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären, wird ergänzt durch die in § 90 AO geregelte Mitwirkungspflicht der Beteiligten. Auf die Mitwirkung der Stpfl. bei der Aufklärung des steuerlich erheblichen Sachverhalts kann nicht verzichtet werden. Der Stpfl. ist oft am ehesten in der Lage, die erforderlichen Auskünfte über die in Betracht kommenden Tatsachen zu geben. Dazu gehört in erster Linie, daß er nach § 90 Abs. 1 Satz 2 AO seine Angaben vollständig und wahrheitsgemäß macht. Auch seine Mitwirkungspflicht richtet sich nach § 90 Abs. 1 letzter Satz AO nach den Umständen des Einzelfalles.

§ 90 Abs. 2 AO enthält eine gesteigerte Mitwirkungspflicht für Sachverhalte, die sich auf Vorgänge im Ausland beziehen. In diesen Fällen sind die Möglichkeiten der Finanzbehörde, den Sachverhalt von Amts wegen aufzuklären, beschränkt. Die Rechtsprechung hat unter diesen Gesichtspunkten den Grundsatz entwickelt, der Stpfl. müsse durch eigene Nachforschungen im Ausland die inländische Ermittlungstätigkeit der Finanzbehörden ergänzen und unterstützen. Die Pflicht zur Offenlegung seiner Verhältnisse wird für den Stpfl. hier zu einer Aufklärungspflicht erweitert. Die Angabe von Beweismitteln allein genügt in diesen Fällen nicht, weil diese für die Finanzbehörde in der Regel nicht erreichbar sind. § 90 Abs. 2 Satz 1 AO legt daher dem Stpfl. eine Beweismittelbeschaffungspflicht auf. Er hat hierbei alle rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Er kann sich nicht darauf berufen, hierzu nicht in der Lage zu sein, wenn er die rechtliche und tatsächliche Möglichkeit gehabt hätte, hierfür durch entsprechende vertragliche Vereinbarungen Vorsorge zu treffen.

§ 91 AO enthält den Grundsatz des rechtlichen Gehörs. § 91 Abs. 1 AO verpflichtet die Finanzbehörde, den Beteiligten Gelegenheit zu geben, sich zu den entscheidenden Tatsachen zu äußern, bevor ein belasteter Verwaltungsakt erlassen wird (so auch BGH v. 1. 12. 77, HFR 1978 S. 421). Die Finanzbehörde soll diese Gelegenheit geben. Durch das Wort „soll„ wird zum Ausdruck gebracht, daß in atypischen Ausnahmefällen ein Absehen von der Anhörung gestattet ist. Aus der Vorschrift ergibt sich keine Verpflichtung der Finanzbehörde, mit den Beteiligten ein Rechtsgespräch zu führen. Die Anhörung der Beteiligten soll insbesondere dann erfolgen, wenn von dem in der StErklärung erklärten Sachverhalt zuungunsten des Stpfl. abgewichen werden soll, und zwar wesentlich abgewichen werden soll - eine stete Quelle für Streitereien zwischen Finanzbehörden und Bürger über die Frage, was „wesentlich„ ist. § 91 Abs. 2 AO zählt im übrigen 5 Fälle auf, in denen von der Anhörung nach den Umständen des Einzelfalles abgesehen werden kann. Danach ist die Anhörung nicht geboten, wenn eine sofortige Entscheidung wegen Gefahr im Verzug oder im öffentlichen Interesse notwendig erscheint oder durch die Anhörung die Einhaltung einer für die Entscheidung maßgeblichen Frist in Frage gestellt würde oder von den tatsächlichen Angaben eines Beteiligten, die dieser in einem Antrag oder einer Erklärung gemacht, nicht zu seinen Ungunsten abgewichen werden soll oder die Finanzbehörde eine Allgemeinverfügung oder gleichartige Verwaltungsakte in größerer Zahl oder Verwaltungsakte mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen will oder Maßnahmen in der Vollstreckung getroffen werden. Keine Anhörung ist schließlich geboten, wenn ihr ein zwingendes öffentliches Interesse entgegensteht (§ 91 Abs. 3 AO).

Im Zusammenhang mit § 91 AO ist die Frage geprüft worden, ob Beteiligte einen Anspruch auf Akteneinsicht haben sollen. Diese Frage wurde vom Gesetzgeber jedoch verneint, da nach seiner Meinung ein allgemeines Akteneinsichtsrecht für die StVerwaltung nicht praktikabel sein soll. S.

33. Beweismittel; Beweis durch Auskünfte und Sachverständigengutachten; Beweis durch Urkunden und Augenschein; Betreten von Grundstücken und Räumen; Vorlage von Wertsachen

a) Beweismittel

Die Finanzbehörde kann sich gem. § 92 AO der Beweismittel bedienen, die sie nach pflichtgemäßem Ermessen zur Ermittlung des Sachverhalts für erforderlich hält. Damit wird klargestellt, daß sich die Finanzbehörden nur solcher Beweismittel bedienen dürfen, die zur Ermittlung des Sachverhalts objektiv erforderlich sind. In Betracht kommen nach § 92 Satz 2 AO insbesondere Einholung von Auskünften jeder Art von den Beteiligten und anderen Personen, Zuziehung von Sachverständigen, Beiziehung von Urkunden und Akten, Einnahme des Augenscheins. Diese Aufzählung der klassischen Beweismittel des Zivil- und Strafprozeßrechts ist nicht erschöpfend.

b) Beweis durch Auskünfte und Sachverständigengutachten

Auskunftspflichtig nach § 93 Abs. 1 AO sind nicht nur natürliche und juristische Personen, sondern auch nicht rechtsfähige Vereinigungen, Vermögensmassen, Behörden und Betriebe gewerblicher Art der Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die Finanzbehörde soll sich in erster Linie an die Beteiligten selbst wenden. Dritte sollen regelmäßig nicht in das Besteuerungsverfahren hineingezogen werden. Erst wenn die Sachverhaltsaufklärung durch den Beteiligten selbst nicht zum Ziele führt oder keine Aussicht auf Erfolg verspricht, soll die Finanzbehörde an andere herantreten. Der zur Auskunft Verpflichtete ist nach § 93 Abs. 2 AOüber das Beweisthema zu unterrichten, wobei anzugeben ist, ob er in eigener oder fremder StSache Auskunft geben soll. Dies kann möglicherweise Bedeutung für eventuell bestehende Auskunftsverweigerungsrechte haben. Bejaht wurde bspw. die Auskunftspflicht einer Bank über die Identität bestimmter Depotkunden (BFH v. 20. 2. 79, BStBl II S. 268); einer Zeitung über den Auftraggeber einer Chiffreanzeige (BFH v. 26. 8. 80, BStBl II S. 699) sowie einer Fachzeitschrift über den Auftraggeber einer Chiffreanzeige (BFH v. 27. 10. 81, BStBl 1982 II S. 141).

Der neue § 93a AO ermächtigt die Bundesregierung zum Erlaß einer RechtsVO zur Regelung der sog. Kontrollmitteilungen von Behörden anderer Verwaltungszweige an die Finanzbehörden. Nach Maßgabe der VO können Verwaltungsakte, die steuerlich Bedeutung haben, und Bescheide über Subventionen dem FA mitgeteilt werden. Bei Zahlungsvorgängen kann die Behörde verpflichtet werden, den Stpfl. auf die StPflicht hinzuweisen, z. B. bei Renten oder Entschädigungszahlungen.

Eine eidliche Vernehmung sieht § 94 Abs. 1 AO vor, wenn die Finanzbehörde diese mit Rücksicht auf die Bedeutung der Auskunft oder zur Herbeiführung einer wahrheitsgemäßen Auskunft für geboten hält. Eidlich vernommen werden können nur Dritte, nicht die Beteiligten selbst. Um die eidliche Vernehmung kann das für den Wohnsitz oder den Aufenthaltsort der zu beeidigenden Person zuständige FG ersucht werden, bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen auch das zuständige Amtsgericht. Das FG ist zu der Entscheidung befugt, ob die zu vernehmende Person Subjekt der vom FA beantragten eidlichen Vernehmung sein kann (BFH v. 28. 3. 79, BStBl II S. 538). Die Entscheidung des FG ist mit der Beschwerde anfechtbar (BFH v. 3. 10. 79, BStBl 1980 II S. 2).

Die Versicherung der Richtigkeit von behaupteten Tatsachen an Eides Statt durch den Beteiligten wird nach § 95 Abs. 2 AO von der Finanzbehörde zur Niederschrift aufgenommen, und zwar durch den Behördenleiter, seinen ständigen Vertreter oder einen Angehörigen des öffentlichen Dienstes.

Nach § 96 AO bestimmt die Finanzbehörde, ob ein Sachverständiger zuzuziehen ist. Soweit nicht Gefahr im Verzuge ist, hat sie den Beteiligten den von ihr in Aussicht S. genommenen Sachverständigen zu benennen. Auf diese Weise können sich die Beteiligten frühzeitig klar darüber werden, ob nach ihrer Ansicht in der Person des Sachverständigen Gründe vorliegen, die seine Ablehnung rechtfertigen.

c) Beweis durch Urkunden und Augenschein

Die Finanzbehörde kann von den Beteiligten und anderen Personen die Vorlage von Büchern, Aufzeichnungen, Geschäftspapieren und anderen Urkunden zur Einsicht und Prüfung nach § 97 AO verlangen. Sie kann nach § 98 AO die Einnahme eines Augenscheins durchführen und dabei Sachverständige zuziehen. Das Ergebnis der Augenscheinseinnahme ist aktenkundig zu machen.

d) Betreten von Grundstücken und Räumen

Im Besteuerungsinteresse können nach § 99 AO Grundstücke, Schiffe, umschlossene Betriebsvorrichtungen und ähnliche Einrichtungen während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeit nach angemessener vorheriger Benachrichtigung betreten werden, ohne daß es darauf ankommt, wer Eigentümer oder unmittelbarer Besitzer ist. Berechtigt sind die mit der Augenscheinseinnahme betrauten Amtsträger und die zugezogenen Sachverständigen. Wohnungen dürfen nach § 99 Abs. 1 Satz 3 AO gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden. § 99 Abs. 2 AO stellt ausdrücklich klar, daß das Betreten von Grundstücken und Räumen nicht zu dem Zweck angeordnet werden darf, um nach unbekannten Gegenständen zu forschen. Vgl. dazu Koch, NWB F. 2 S. 4463 f.

e) Vorlage von Wertsachen

§ 100 AO regelt die Vorlage von Wertsachen im Besteuerungsverfahren. Auch Dritte können vorlagepflichtig sein.

34. Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte

Der Stpfl. hat nach der AO im Besteuerungsverfahren kein Auskunftsverweigerungsrecht. Seine Mitwirkung kann nicht erzwungen werden, wenn er dadurch gezwungen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen Straftat zu belasten. Rechtlich bleibt seine Mitwirkungspflicht bestehen, soweit es um die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geht. Nach der AO kommen folgende Auskunfts- und Vorlageverweigerungsrechte in Betracht (vgl. auch Mihm/Werner, NWB F. 2 S. 3739 ff.):

a) Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht der Angehörigen

Den Angehörigen i. S. des § 15 AO steht ein Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht zu, soweit sie nicht selbst als Beteiligte über ihre eigenen stlichen Verhältnisse auskunftspflichtig sind oder die Auskunftspflicht für einen Beteiligten zu erfüllen haben. In Zusammenveranlagungsfällen besteht danach ein Auskunftsverweigerungsrecht eines Ehegatten, soweit die stlichen Verhältnisse des anderen Ehegatten in Betracht kommen. Die Angehörigen sind aktenkundig über ihr Auskunfts- und Eidesverweigerungsrecht zu belehren.

b) Auskunftsverweigerungsrecht zum Schutz bestimmter Berufsgeheimnisse

Die Auskunft können ferner verweigern: Geistliche, Mitglieder des Bundestages, eines Landtages oder einer zweiten Kammer, Verteidiger, Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Steuerbevollmächtigte, vereidigte Buchprüfer, Ärzte, Zahnärzte, Apotheker und Hebammen. Den erwähnten Personen stehen ihre Gehilfen und die Personen gleich, die zur Vorbereitung auf den Beruf an der berufsmäßigen Tätigkeit teilnehmen.

Ein Auskunftsverweigerungsrecht haben auch die Personen, die bei der Vorbereitung, Herstellung oder Verbreitung von periodischen Druckwerken oder Rundfunksendungen berufsmäßig mitwirken oder mitgewirkt haben.

Auch nach der AO 77 haben Kreditinstitute im Besteuerungsverfahren gegenüber den Finanzbehörden kein Auskunftsverweigerungsrecht. Es gibt kein sog. „Bankge- S. heimnis„ als Rechtsbegriff mit Normcharakter, wohl aber einen Bankenerlaß des BdF v. 31.8.79 (NWB G F. 2 S. 443 f.) als interne Dienstanweisung an die Landesfinanzbehörden (vgl. Muuss, NWB F. 2 S. 3617 ff.).

c) Auskunftsverweigerungsrecht bei Gefahr der Verfolgung wegen einer Straftat oder Ordnungswidrigkeit

Die Vorschrift regelt das Auskunftsverweigerungsrecht bei Gefahr der Verfolgung wegen einer Straftat oder einer Ordnungswidrigkeit. Voraussetzung ist allerdings, daß die Auskunftspflichtigen weder Beteiligte noch für einen Beteiligten auskunftspflichtig sind.

d) Sonstige Auskunfts- und Vorlagenverweigerungsrechte

Das Recht zur Verweigerung der Erstattung eines Gutachtens und der Vorlage von Urkunden enthält § 104 AO. Mit dem Verhältnis der Auskunfts- und Vorlagepflicht zur Schweigepflicht öffentlicher Stellen befaßt sich § 105 AO. Schließlich enthält § 106 AO eine Beschränkung der Auskunfts- und Vorlagepflicht bei Beeinträchtigung des staatlichen Wohls.

35. Fristen und Termine; Verlängerung von Fristen

a) Fristen und Termine

Für die Berechnung der Fristen und für die Bestimmung von Terminen gelten die §§187 bis 193 BGB entsprechend, soweit in § 108 Abs. 2 bis 5 AO nicht etwas anderes bestimmt ist. Danach beginnt eine Frist grundsätzlich mit Ablauf des Tages, an dem das sie auslösende Ereignis eingetreten ist. Fällt der letzte Tag einer Frist auf einen Sonn- oder Feiertag oder einen Sonnabend, so endet die Frist am nächsten Werktag.

b) Verlängerung von Fristen

Fristen zur Einreichung von Steuererklärungen und Fristen, die von einer Finanzbehörde gesetzt sind, können verlängert werden. Die Verlängerung von Zahlungsfristen ist in den §§222, 223 AO besonders geregelt. Sind Steuererklärungsfristen und von einer Finanzbehörde gesetzte Fristen bereits abgelaufen, so können sie rückwirkend verlängert werden, insbesondere wenn es unbillig wäre, die durch den Fristablauf eingetretenen Rechtsfolgen bestehen zu lassen (§ 109 Abs. 1 Satz 2 AO). Die rückwirkende Verlängerung der Frist hat zur Folge, daß die durch den Fristablauf zunächst eingetretenen Wirkungen wieder beseitigt werden.

36. Wiedereinsetzung in den vorigen Stand

§ 110 Abs. 1 AO räumt die Möglichkeit ein, bei Versäumung gesetzlicher Fristen Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren, wenn den Betroffenen an der Fristversäumung kein Verschulden trifft. Der Antrag ist nach § 110 Abs. 2 AO innerhalb eines Monats nach Wegfall des Hindernisses zu stellen. Innerhalb dieser Antragsfrist ist auch die versäumte Handlung nachzuholen. Dem in der Regel rechtsunkundigen Bürger ist damit für den Wiedereinsetzungsantrag die gleiche Frist eingeräumt worden, die für die versäumte Rechtshandlung vorgesehen ist. Im übrigen gelten auch für befristete Anträge im Verwaltungsverfahren die vom BVerfG entwickelten Rechtsgrundsätze zu den sog. Postlaufzeiten (BFH v. 30. 1. 81, BStBl II S. 390). Vgl. auch die Beispiele in ABC-Form von Koehler, NWB F. 2 S. 4359 ff.

37. Rechts- und Amtshilfe

Alle Gerichte und Behörden haben nach § 111 AO die zur Durchführung der Besteuerung erforderliche Amtshilfe zu leisten. Das Auskunftsverweigerungsrecht bestimmter Berufsgruppen (vgl. § 102 AO; Ziff. 34 Buchst. b) bleibt jedoch unberührt. Die Voraussetzungen und Grenzen der Amtshilfe regelt § 112 AO. S.

Empfänger einer Anzeige von Steuerstraftaten können ab 1.1.87 außer FA auch andere Finanzbehörden sein, z. B. HZA.

Zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in StSachen können die Finanzbehörden gem. § 117 AO nach Maßgabe des deutschen Rechts in Anspruch nehmen. Die Finanzbehörden können nach § 117 Abs. 2 AO zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der EG sowie des EG-Amtshilfe-Gesetzes leisten. Auf Ersuchen kann nach § 117 Abs. 3 AO zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe im Rahmen einer Ermessensentscheidung auch dann geleistet werden, wenn eine förmliche völkerrechtliche Vereinbarung fehlt oder das ausländische Ersuchen über ein bestehendes Abkommen hinausgeht. Die Gewährung von Rechts- und Amtshilfe ist nach der Vorschrift u. a. davon abhängig, daß der ersuchende Staat Gegenseitigkeit verbürgt und gewährleistet, daß übermittelte Auskünfte und Unterlagen nur für Zwecke seines Besteuerungs- oder Steuerstrafverfahrens verwendet und geheimgehalten werden, und der ersuchende Staat seine Bereitschaft zusichert, eine mögliche Doppelbesteuerung bei den Ertrags- und Vermögensteuern im Verständigungswege durch eine sachgerechte Abgrenzung der Besteuerungsgrundlagen zu vermeiden. § 117 Abs. 4 AO sieht eine Anhörung des inländischen Beteiligten vor der Übermittlung von Auskünften und Unterlagen als Regelfall vor.

IX. Verwaltungsakte

Übersicht über die Abgabenordnung - Verwaltungsakte

Die §§ 118 ff. AO befassen sich mit den Verwaltungsakten. Soweit dies angesichts der Besonderheiten des Steuerrechts und seiner langjährigen eigenständigen Entwicklung vertretbar und zweckmäßig ist, sind die allgemeinen Verfahrensvorschriften und damit auch die Vorschriften über Verwaltungsakte den Vorschriften des Verwaltungsverfahrensgesetzes 1976 (BGBl I S. 1253) angepaßt bzw. angenähert worden. Dabei ist jedoch vermieden worden, abrupt mit langjährigen Traditionen des Steuerrechts zu brechen.

38. Begriff des Verwaltungsaktes

Verwaltungsakt ist jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalles auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist. Ein derartiger Verwaltungsakt ist bspw. der Steuerbescheid. Nach § 118 Satz 2 AO ist Allgemeinverfügung ein Verwaltungsakt, der sich an einen nach allgemeinen Merkmalen bestimmten oder bestimmbaren Personenkreis richtet oder die öffentlich-rechtliche Eigenschaft einer Sache oder ihrer Benutzung durch die Allgemeinheit betrifft.

39. Bestimmtheit und Form; Nebenbestimmungen;

Begründung des Verwaltungsaktes

Nach § 119 Abs. 1 AO muß der Verwaltungsakt inhaltlich so eindeutig und klar gefaßt sein, daß einerseits der Betroffene weiß, was von ihm verlangt oder was ihm zugebilligt wird, und daß andererseits auch für die Behörde klar genug bestimmt ist, was sie ggf. gegenüber dem Betroffenen mit Zwangsmitteln durchsetzen kann. Ein als Haftungsbescheid bezeichneter Bescheid, in dem LSt pauschal festgesetzt wird, ist jedoch unwirksam (BFH v. 15. 3. 85, BStBl II S. 581). Nach § 119 Abs. 2 AO kann ein Verwaltungsakt schriftlich, mündlich oder in anderer Weise erlassen werden. Der Betroffene kann verlangen, sofern er unverzüglich einen entsprechenden Antrag stellt und hieran ein berechtigtes Interesse besteht, daß ein mündlicher Verwaltungsakt schriftlich bestätigt wird. Der schriftliche Verwaltungsakt muß nach § 119 Abs. 3 AO die erlassende Behörde erkennen lassen und die Unterschrift oder die Namenswiedergabe des Behördenleiters, seines Vertreters oder seines Beauftragten enthalten. LSt-Nachforderungsbescheide sind aber nicht bei fehlender Unterschrift oder Namenswiedergabe einer in § 119 Abs. 3 AO genannten Person nichtig (BFH v. 18. 7. 85, BStBl 1986 II S. 169). Bei einem schriftlichen Verwaltungsakt, der formularmäßig oder mit Hilfe automatischer Einrichtungen erlassen wird, können nach § 119 Abs. 4 AO Unterschrift und Namenswiedergabe fehlen. Bei wesentlicher Ergänzung eines Formulars liegt jedoch kein formularmäßiger Verwaltungsakt vor (BFH v. 18. 7. 85, a. a. O.). Die fehlende Unterschrift bei maschinell erstell- S. tem Bescheid verstößt nicht gegen das Verfassungsrecht (BFH v. 15. 4. 81, BStBl II S. 554).

Die Frage der Nebenbestimmungen zum Verwaltungsakt (Bedingung, Befristung, Auflage, Widerrufsvorbehalt) regelt § 120 AO. Sie sind grundsätzlich nur zulässig bei Verwaltungsakten, die auf einer Ermessensentscheidung der Behörde beruhen. Die mit der Bewilligung eines StLagers nach § 120 Abs. 2 Nr. 4 AO verbundene Auflage, für die Steuern Sicherheit zu leisten, kann selbständig vollzogen und selbständig angefochten werden (BFH v. 25. 8. 81, BStBl 1982 II S. 34). Einem Verwaltungsakt im Rahmen der gebundenen Verwaltung dürfen sie nur beigefügt werden, wenn sie durch Rechtsvorschrift zugelassen sind oder wenn sie sicherstellen sollen, daß die gesetzlichen Voraussetzungen des Verwaltungsaktes erfüllt werden.

Eine schriftliche Begründung eines schriftlich oder schriftlich bestätigten Verwaltungsaktes sieht § 121 Abs. 1 AO vor, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist. So ist bspw. eine nicht begründete Ermessensentscheidung der Verwaltung im Regelfall rechtsfehlerhaft (BFH v. 3. 2. 81, BStBl II S. 493). Ausnahmen von der schriftlichen Begründung sieht bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen § 121 Abs. 2 AO vor.

40. Bekanntgabe des Verwaltungsaktes

Der Verwaltungsakt ist nach § 122 Abs. 1 AO demjenigen bekanntzugeben, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird. Ein an eine nicht rechtsfähige Personenvereinigung oder eine nicht rechtsfähige Vermögensmasse gerichteter Verwaltungsakt kann einem Mitglied (Gesellschafter) oder Vermögensinhaber mit Wirkung für und gegen die erwähnten Einrichtungen bekanntgegeben werden, falls die Personenvereinigung oder die Vermögensmasse keinen Geschäftsführer besitzt. Zur Bekanntgabe eines zusammengefaßten ESt-Bescheides an Ehegatten ist jedem von ihnen eine Urschrift des StBescheids zu übermitteln, wenn sie sich nicht gegenseitig zur Empfangsnahme von StBescheiden bevollmächtigt haben (BFH v. 26. 3. 85, BStBl II S. 603; Söffing, NWB F. 2 S. 4521 f.). Abweichend von § 8 Abs. 1 Satz 2 VwZG wird nicht mehr zwingend vorgeschrieben, daß ein Verwaltungsakt an einen Bevollmächtigten bekanntgegeben werden muß. § 122 Abs. 1 Satz 3 AO stellt die Bekanntgabe eines Verwaltungsaktes an einen Bevollmächtigten in das pflichtgemäße Ermessen der Finanzbehörde. Sie soll von der Möglichkeit der Bekanntgabe an dem Stpfl. nur Gebrauch machen, wenn besondere Gründe gegen die Bekanntgabe an den Bevollmächtigten sprechen (EE Nr. 1 zu § 122 AO). Der von einem Stpfl. an einen Angehörigen der stberatenden Berufe erteilte Auftrag zur Erstellung und Einreichung der StErklärungen schließt in der Regel seine Bestellung als Empfangsbevollmächtigter nicht ein. Aus der Mitwirkung eines StBeraters bei der StErklärung folgt daher nicht, daß das FA den StBescheid dem StBerater bekanntgeben muß (EE Nr. 2 zu § 122 AO; BFH v. 30. 7. 80, BStBl 1981 II S. 3). Bis zur Aufhebung der Nachlaßpflegschaft ist der Nachlaßpfleger gesetzlicher Vertreter der Erben. Er ist Adressat von StBescheiden an die Erben (BFH v. 30. 3. 82, BStBl II S. 687).

Ein schriftlicher Verwaltungsakt, der im Geltungsbereich der AO (in anderen Fällen greift ggf. § 123 Satz 2 AO ein) durch die Post übermittelt wird, gilt bei Übermittlung an einen Beteiligten innerhalb der Bundesrepublik und Berlin (West) am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post und bei Übermittlung an einen Beteiligten außerhalb der Bundesrepublik und Berlin (West) einen Monat nach Aufgabe zur Post als bekanntgegeben, außer wenn er nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt zugegangen ist. Im Zweifel hat nach § 122 Abs. 2 AO die Behörde den Zugang des Verwaltungsaktes und den Zeitpunkt des Zugangs nachzuweisen. Ein „Zweifel„ an der Bekanntgabe eines StBescheids „am dritten Tage nach der Aufgabe zur Post„ kann begründet sein, wenn der Buchhalter der Finanzkasse auf der beim FA verbleibenden Bescheidsausfertigung einen Freitag als Tag der Aufgabe zur Post vermerkt, in einem weiteren Arbeitsgang die für den Stpfl. bestimmte, den StBescheid enthaltende Sendung von der Poststelle des FA freigestempelt und danach die Sendung bei der Post aufgegeben wird (BFH v. 12. 8. 81, BStBl 1982 II S. 102). S.

Schriftliche Verwaltungsakte sind nach § 122 Abs. 5 AO zuzustellen, wenn dies gesetzlich vorgeschrieben ist oder durch die Finanzbehörde angeordnet wird. Für die Zustellung gelten die Vorschriften des VwZG. Die öffentliche Bekanntgabe von Verwaltungsakten regelt § 122 Abs. 3 und 4 AO.

Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Wilke, NWB F. 2 S. 4649 ff.

§ 123 AO sieht die Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen vor. Ein Beteiligter ohne Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt, Sitz oder Geschäftsleitung im Geltungsbereich der AO hat der Finanzbehörde nach § 123 AO auf Verlangen innerhalb einer angemessenen Frist einen Empfangsbevollmächtigten im Geltungsbereich der AO zu benennen. Unterläßt er dies, so gilt ein an ihn gerichtetes Schriftstück einen Monat nach der Aufgabe zur Post als zugegangen, es sei denn, daß feststeht, daß das Schriftstück den Empfänger nicht oder zu einem späteren Zeitpunkt erreicht hat. Auf die Rechtsfolgen der Unterlassung ist der Beteiligte nach § 123 letzter Satz AO hinzuweisen. Dieser Hinweis kann mit der Aufforderung zur Bestellung eines Empfangsbevollmächtigten verbunden werden.

41. Wirksamkeit des Verwaltungsaktes

Ein Verwaltungsakt wird gegenüber demjenigen, für den er bestimmt ist oder der von ihm betroffen wird, nach § 124 Abs. 1 AO in dem Zeitpunkt wirksam, in dem er ihm bekanntgegeben wird. Eine Personengesellschaft erlischt bei Übernahme des Gesamthandelsvermögens durch einen Gesellschafter. Eine Bekanntgabe eines USt-Bescheides nach Erlöschen der Gesellschaft ist unwirksam (BFH 18. 9. 80, BStBl 1981 II S. 293). Nach § 124 Abs. 1 Satz 2 AO wird der Verwaltungsakt mit dem Inhalt wirksam, mit dem er bekanntgegeben wird, nicht mit dem Inhalt der Aktenverfügung (BFH v. 24. 4. 79, BStBl II S. 606). Vgl. zur Bekanntgabe und Adressierung von Verwaltungsakten BMF-Schr. v. 14. 8. 86 IV A 5 - S 0284 - 20/86 und Harenberg, NWB F. 2 S. 4173 ff. Die Überschreitung der verwaltungsintern geregelten Zeichnungsbefugnis beeinträchtigt nicht die Wirksamkeit der StBescheids (BFH v. 29. 1. 81, BStBl II S. 404).

Ein Verwaltungsakt bleibt nach § 124 Abs. 2 AO wirksam, solange und soweit er nicht zurückgenommen, widerrufen, anderweitig aufgehoben oder durch Zeitablauf oder auf andere Weise erledigt ist. Ein nichtiger Verwaltungsakt ist nach der ausdrücklichen Regelung in § 124 Abs. 3 AO unwirksam.

42. Nichtigkeit des Verwaltungsaktes

Nach der Generalklausel in § 125 Abs. 1 AO ist ein Verwaltungsakt nichtig, soweit er an einem besonders schwerwiegenden Fehler leidet und dies bei verständiger Würdigung aller in Betracht kommenden Umstände offenkundig ist. In § 125 Abs. 2 AO werden zur Erleichterung der Handhabung der Generalklausel konkrete Fälle aufgezählt, in denen Nichtigkeit zu bejahen ist, ohne daß es noch einer Prüfung bedarf, ob die Voraussetzungen des § 125 Abs. 1 AO vorliegen. Nichtigkeit liegt bei einem Verwaltungsakt vor, der schriftlich erlassen worden ist, die erlassende Finanzbehörde aber nicht erkennen läßt oder den aus tatsächlichen Gründen niemand befolgen kann oder der die Begehung einer rechtswidrigen Tat verlangt oder der gegen die guten Sitten verstößt. § 125 Abs. 3 AO enthält demgegenüber einen Katalog von Fehlern, die nicht zwingend zur Nichtigkeit führen.

Betrifft die Nichtigkeit nur einen Teil des Verwaltungsaktes, so ist er nach § 125 Abs. 4 AO im ganzen nichtig, wenn der nichtige Teil so wesentlich ist, daß die Finanzbehörde den Verwaltungsakt ohne den nichtigen Teil nicht erlassen hätte.

Die Finanzbehörde kann nach § 125 Abs. 5 AO die Nichtigkeit jederzeit von Amts wegen feststellen. Auf Antrag ist sie festzustellen, wenn der Antragsteller hieran ein berechtigtes Interesse hat. Der Antrag ist nicht fristgebunden (EE Nr. 3 zu § 125 AO). Zu beachten ist: Der nichtige Verwaltungsakt hat keine Rechtswirkungen; aus ihm darf nicht vollstreckt werden. Fehler bei der Anwendung des materiellen Rechts führen jedoch in der Regel nicht zur Nichtigkeit, sondern nur zur Rechtswidrigkeit des Verwaltungsakts (EE Nr. 1, 2 zu § 125 AO). S.

43. Heilung von Verfahrens- und Formfehlern

Bestimmte Verfahrens- und Formfehler können nach § 126 AO nachträglich geheilt werden. Die in dieser Vorschrift genannten Fehler sind meist nicht so schwerwiegend, daß es das Rechtsschutzinteresse des Betroffenen verlangen würde, in derartigen Fällen den Verwaltungsakt aufzuheben oder zu ändern. Nachgeholt werden können danach die Stellung eines Antrags, die erforderliche Begründung eines Verwaltungsaktes, die Anhörung eines Beteiligten sowie die Mitwirkung eines Ausschusses oder einer anderen Behörde. Ein nachträglich gestellter, fristgebundener Antrag heilt den Verwaltungsakt allerdings nur, wenn er innerhalb der für die Antragstellung vorgeschriebenen Frist nachgeholt wird (EE Nr. 1 zu § 126 AO). In den anderen erwähnten Fällen muß die Nachholung spätestens nach § 126 Abs. 2 AO im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren erfolgen. Findet ein außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren nicht statt, ist die Verfahrenshandlung spätestens bis zur Erhebung der finanzgerichtlichen Klage nachzuholen.

Es ist nicht auszuschließen, daß der Stpfl. die Frist zur Einlegung eines Rechtsbehelfs versäumt, weil dem Verwaltungsakt die erforderliche Begründung fehlt, oder die erforderliche Anhörung eines Beteiligten vor Erlaß des Verwaltungsaktes unterblieben ist. Für diese Fälle, in denen der Fehler ursächlich für die Fristversäumnis ist, räumt § 126 Abs. 3 AO einen Anspruch auf Wiedereinsetzung in den vorigen Stand ein. Gesetzestechnisch wurde der Weg einer Fiktion gewählt und bestimmt, daß die Versäumung der Rechtsbehelfsfrist in diesen Fällen als nicht verschuldet gilt. Die Rechtsfolge des § 126 Abs. 3 Satz 1 AO tritt jedoch nur ein, wenn die fehlende Begründung des StBescheids oder die unterlassene Anhörung vor einer beabsichtigten Abweichung von der StErklärung ursächlich für das Versäumen der Rechtsbehelfsfrist war (BFH v. 13. 12. 84, BStBl 1985 II S. 601).

44. Folgen von Verfahrens- und Formfehlern

Nach der Vorschrift kann die Aufhebung eines Verwaltungsaktes, der nicht nach § 125 AO nichtig ist, nicht allein deshalb beansprucht werden, weil er unter Verletzung von Vorschriften über das Verfahren, die Form oder die örtliche Zuständigkeit zustande gekommen ist, wenn keine andere Entscheidung in der Sache hätte getroffen werden können. Ein von einem örtlich unzuständigen FA erlassener GewSt-Meßbescheid ist bei Zuweisung der GewSt an die unzuständige Gemeinde aufzuheben (BFH v. 14. 11. 84, BStBl 1985 II S. 607). § 127 AO gilt nur für gesetzesgebundene Verwaltungsakte, nicht für Ermessensentscheidungen. Wenn diese mit einem Verfahrens- oder Formfehler behaftet sind, der nicht nach § 126 AO geheilt worden ist, müssen sie aufgehoben und nach erneuter Ausübung des Ermessens nochmals erlassen werden, falls der Beteiligte rechtzeitig einen Rechtsbehelf eingelegt hat (EE zu § 127 AO). § 127 AO ist auch im gerichtlichen Verfahren zu beachten (BFH v. 2. 7. 80, BStBl II S. 684).

45. Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsaktes

Eine Umdeutung eines fehlerhaften Verwaltungsaktes in einen anderen Verwaltungsakt kann nach § 128 AO erfolgen, wenn er auf das gleiche Ziel gerichtet ist, von der erlassenden Finanzbehörde in der vorgesehenen Verfahrensweise und Form rechtmäßig hätte erlassen werden können und wenn die Voraussetzungen für dessen Erlaß erfüllt sind. Wegen Einzelheiten vgl. Mihm/Werner, NWB F. 2 S. 3795 f.

46. Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten

Nach der Vorschrift kann die Finanzbehörde Schreibfehler, Rechenfehler und andere offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlaß eines Verwaltungsaktes unterlaufen sind, jederzeit berichtigen. Eine Berichtigung ist auch dann möglich, wenn sich der Regelungsinhalt eines Verwaltungsaktes durch die Berichtigung in das Gegenteil verkehrt S. (BFH v. 28. 11. 85, BStBl 1986 II S. 293). Auch nach Ergehen eines Änderungsbescheids auf Grund eines Einspruchs kann eine offenbare Unrichtigkeit noch vorliegen (BFH v. 29. 3. 85, BStBl II S. 569). Einem jederzeit zu berichtigenden Rechenfehler ist die falsche Anwendung einer KfzSt-Tabelle gleichzuachten (BFH v. 25. 10. 78, BStBl 1979 II S. 196). Eine offenbare Unrichtigkeit liegt u. a. vor, wenn das FA einen Rechenfehler einer USt-Anmeldung nicht beanstandet (BFH v. 26. 7. 79, BStBl 1980 II S. 18). Auch beim Erstellen eines EDV-Programms können „mechanische„, eine Berichtigung rechtfertigende Fehler auftreten (BFH v. 28. 9. 84, BStBl 1985 II S. 32). § 129 Satz 2 AO räumt dem Stpfl. einen Anspruch auf Berichtigung des StBescheides ein, wenn eine offenbare Unrichtigkeit vorliegt. Durch die Einschränkung „bei berechtigtem Interesse„ soll vermieden werden, daß die Finanzbehörde einen StBescheid schon bei geringfügigem Versehen, z. B. wegen eines Rechtschreibfehlers, berichtigen muß. Gegen die Ablehnung eines Berichtigungsanspruchs ist der Einspruch gegeben (BFH v. 13. 12. 83, BStBl 1984 II S. 51). § 129 AO räumt entgegen gewisser Erwartungen der Öffentlichkeit dem Stpfl. keine Möglichkeit ein, seinerseits offenbare Unrichtigkeiten jederzeit korrigieren zu können. Übernimmt das FA einen Fehler des Stpfl., der aus der StErklärung nicht erkennbar war, liegt keine offenbare Unrichtigkeit vor (BFH v. 24. 7. 84, BStBl II S. 785). Die Berichtigung zugunsten und zuungunsten des Stpfl. ist bei StFestsetzungen, Zinsbescheiden, Haftungs- und Duldungsbescheiden nur innerhalb der Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 1 Satz 2 AO), bei Aufteilungsbescheiden nur bis zur Beendigung der Vollstreckung (§ 280 AO), bei Verwaltungsansprüchen, die sich auf Zahlungsansprüche richten, bis zum Ablauf der Zahlungsverjährung (§ 228 AO), bei anderen Verwaltungsakten zeitlich unbeschränkt zulässig (EE Nr. 2 zu § 129 AO).

47. Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsaktes

Ein rechtswidriger Verwaltungsakt kann nach § 130 Abs. 1 AO, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft oder für die Vergangenheit zurückgenommen werden. Die Entscheidung hat die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Sie ist nicht verpflichtet, in die Überprüfung einzutreten, wenn der Stpfl. erst nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist die Rechtswidrigkeit behauptet. Ist die Fehlerhaftigkeit eines Verwaltungsaktes festgestellt, so ist zunächst die mögliche Nichtigkeit (§ 125 AO), danach die Möglichkeit der Berichtigung offenbarer Unrichtigkeiten (§ 129 AO), danach die Möglichkeit der Heilung von Verfahrens- und Formfehlern (§§126, 127 AO), danach die Möglichkeit der Umdeutung (§ 128 AO) und danach die Rücknahme zu prüfen. Nicht begünstigende rechtswidrige Verwaltungsakte können jederzeit zurückgenommen werden, auch wenn die Rechtsbehelfsfrist abgelaufen ist. Bei Haftungs- und Duldungsbescheiden sind die Vorschriften über die Festsetzungsfrist (§ 191 Abs. 3 AO) zu beachten. Eine teilweise Rücknahme ist zulässig (EE Nr. 2, 3 zu § 130 AO). So berührt die Teilrücknahme eines Haftungsbescheids den Bestand des ursprünglichen Haftungsbescheids in dem von der Teilrücknahme nicht betroffenen Umfang nicht (BFH v. 28. 1. 82, BStBl II S. 292). Auch ein nichtiger Verwaltungsakt kann von der Finanzbehörde als rechtswidrig gem. § 130 Abs. 1 AO zurückgenommen werden (BFH v. 9. 5. 85, BStBl II S. 579).

Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlichen Vorteil begründet oder bestätigt, also ein begünstigender Verwaltungsakt, darf jedoch nach § 130 Abs. 2 AO nur dann zurückgenommen werden, wenn er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen oder durch unlautere Mittel, wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden ist oder ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die in wesentlicher Beziehung unrichtig oder unvollständig waren oder seine Rechtswidrigkeit dem Begünstigten bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war. Sofern die Rücknahme zulässig und wirksam ist, kann die Finanzbehörde auf Grund des veränderten Sachverhalts oder der veränderten Rechtslage einen neuen Verwaltungsakt erlassen, der für den Beteiligten weniger vorteilhaft ist (EE Nr. 4 zu § 130).

48. Widerruf eines rechtmäßigen Verwaltungsaktes

Ein rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakt kann nach § 131 Abs. 1 AO, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, außer wenn ein Verwaltungsakt gleichen Inhalts erneut S. erlassen werden müßte oder aus anderen Gründen ein Widerruf unzulässig ist. Ein rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakt darf, auch nachdem er unanfechtbar geworden ist, nach § 131 Abs. 2 AO ganz oder teilweise mit Wirkung für die Zukunft widerrufen werden, wenn der Widerruf durch Rechtsvorschrift zugelassen oder im Verwaltungsakt vorbehalten ist (vgl. auch BFH v. 30. 11. 82, BStBl 1983 II S. 187) oder mit dem Verwaltungsakt eine Auflage verbunden ist und der Begünstigte diese nicht oder nicht innerhalb einer ihm gesetzten Frist erfüllt hat oder die Finanzbehörde auf Grund nachträglich eingetretener Tatsachen berechtigt wäre, den Verwaltungsakt nicht zu erlassen, und wenn ohne den Widerruf das öffentliche Interesse gefährdet würde. Letzte Widerrufsmöglichkeit ist nur bei Verwaltungsakten mit Dauerwirkung von Bedeutung. Sie betrifft nur die Änderung tatsächlicher, nicht rechtlicher Verhältnisse. Das öffentliche Interesse i. S. der Vorschrift ist immer dann gefährdet, wenn bei einem Festhalten an der getroffenen Entscheidung der Betroffene gegenüber anderen Stpfl. bevorzugt würde (EE Nr. 2 zu § 131 AO). Ein StErlaß kann nicht widerrufen werden. Die nachträgliche Verbesserung der Liquiditäts- oder Vermögenslage ist unbeachtlich. Für die Rücknahme gilt § 130 Abs. 2 und 3 AO; vgl. Ziff. 47.

49. Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung im Rechtsbehelfsverfahren

Nach § 132 AO gelten die Vorschriften über Rücknahme, Widerruf, Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten auch während eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens und während eines finanzgerichtlichen Verfahrens.

X. Erfassung der Steuerpflichtigen

Übersicht über die Abgabenordnung - Erfassung der Steuerpflichtigen

50. Personenstands- und Betriebsaufnahme; Mitwirkungspflicht hierbei; Änderungsmitteilungen für Personenstandsaufnahme

Um den Finanzbehörden die Erfüllung ihrer Aufgaben, insbesondere die vollständige und gleichmäßige Erfassung aller Stpfl. zu ermöglichen, können durch die Gemeinden nach § 134 AO Personenstands- und Betriebsaufnahmen durchgeführt werden. Ob und wann Personenstands- und Betriebsaufnahmen durchgeführt werden, bestimmen die obersten Finanzbehörden der Länder.

§ 135 AO begründet für Grundstückseigentümer, Wohnungsinhaber, Untermieter und Betriebsinhaber bestimmte Pflichten zur Mitwirkung bei der Durchführung der Personenstands- und Betriebsaufnahme.

Meldepflichten auf Grund der Vorschriften über das polizeiliche Meldewesen sind auch im Interesse der Besteuerung zu erfüllen. § 136 AO stellt ausdrücklich klar, daß die Meldebehörden den zuständigen FÄ Änderungsmitteilungen zu übersenden haben.

51. Anzeigepflichten

Die Anzeigepflicht nach § 137 AO dient der stlichen Erfassung von Körperschaften, Vereinigungen und Vermögensmassen. § 138 Abs. 1 AO regelt Anzeigepflichten, die der steuerlichen Erfassung der Gewerbetreibenden, der Land- und Forstwirte und der freiberuflich Tätigen dienen. § 138 Abs. 2 AO sieht eine Anzeigepflicht vor für die Fälle der Gründung und des Erwerbs von Betrieben im Ausland sowie der Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften und des Erwerbs einer wesentlichen Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft. Ab 1.1.87 ist die Anmeldung nur bei der Gemeinde auf amtlich vorgeschriebenem Vordruck vorzunehmen.

XI. Mitwirkungspflichten

Übersicht über die Abgabenordnung - Mitwirkungspflichten

Bei den stlichen Mitwirkungspflichten kommen insbesondere die Führung von Büchern und Aufzeichnungen und die Abgabe von StErklärungen in Betracht. S.

52. Führung von Büchern und Aufzeichnungen

a) Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen

Durch § 140 AO wird die in anderen Gesetzen als den StGesetzen begründete Buchführungs- und Aufzeichnungspflicht zu einer stlichen Pflicht, soweit die Bücher und Aufzeichnungen für die Besteuerung von Bedeutung sind. Bei Verletzung dieser Pflicht können die Rechtsfolgen eintreten, die sich z. B. aus § 162 Abs. 2, § 328 oder § 379 Abs. 1 AO ergeben. In Betracht kommen hier insbesondere die Buchführungsvorschriften des HGB, des Aktiengesetzes, GmbHG und GenG. Außerdem sind für eine Reihe von Gewerbezweigen besondere Bücher vorgeschrieben, z. B. Betriebsbücher nach der Apothekenbetriebsordnung, Einkaufsbücher der Metallhändler, Fremdenbücher für das Hotel- und Gaststättengewerbe, Tagebücher der Handelsmakler. Es handelt sich in diesen Fällen um die sog. außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Die nach anderen als den StGesetzen originär bestehenden Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten werden für das StRecht nutzbar gemacht. Eine umfassende Zusammenstellung der in Betracht kommenden Vorschriften enthält EE zu § 140 AO.

b) Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtiger

§ 141 AO hat gegenüber § 140 AO nur subsidiäre Bedeutung. Er erfaßt einen über § 140 hinausgehenden Kreis von Buchführungspflichtigen. Es sind nur Land- und Forstwirte sowie Gewerbetreibende buchführungspflichtig. Für freie Berufe besteht ab 1.1.1977 keine Buchführungspflicht mehr, sie sind aber für Zwecke der USt aufzeichnungspflichtig. Ab 1.1.1987 ist insbesondere die Erhöhung der Buchführungsgrenzen durch § 141 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 AO von Bedeutung. Es kommen folgende Buchführungsgrenzen in Betracht:

Umsatz von mehr als 500 000 DM im Kj; Betriebsvermögen von mehr als 125 000 DM selbstbewirtschaftete luf Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 40 000 DM. Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 36 000 DM im Wj, Gewinn aus LuF von mehr als 36 000 DM im Kj.

Ein Überschreiten der genannten Grenzen hat zur Folge, daß der Stpfl. verpflichtet ist, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen Abschlüsse zu machen. Die §§ 238, 240 bis 242 Abs. 1, 243 bis 256 HGB gelten dabei entsprechend.

§ 141 Abs. 2 AO regelt den Beginn und das Ende der Buchführungspflicht. Sie setzt ein mit dem Beginn des Wj, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung der Finanzbehörde folgt, die oben erwähnten Grenzen seien überschritten worden. Die Aufforderung ist ein rechtsgestaltender Verwaltungsakt (BFH v. 2. 12. 82, BStBl 1983 II S. 254). Die Mitteilung kann im StBescheid oder außerhalb des StBescheides gesondert ergehen. Ist strittig, ob die Grenze überschritten ist und wird die Aufforderung zur Buchführung angefochten, so kann ggf. nach § 361 AO oder nach § 69 FGO die Vollziehung zur Aufforderung zur Buchführung ausgesetzt werden. Die Verpflichtung zur Buchführung endet nach Ablauf eines vollen Wj, nachdem die Finanzbehörde festgestellt hat, daß deren Voraussetzungen nicht mehr vorliegen. Auch bei Erhöhung der Buchführungsgrenzen durch Gesetz endet sie nicht ohne eine Feststellung nach § 141 Abs. 2 Satz 2 AO (BFH v. 28. 6. 84, BStBl II S. 782). Für einen gepachteten luf Betrieb endet sie mit Auslaufen des Pachtverhältnisses (BFH v. 29. 11. 84, BStBl 1986 II S. 431).

Die Buchführungspflicht geht nach § 141 Abs. 3 AO auf denjenigen über, der den Betrieb im ganzen übernimmt, so z. B. bei Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Personengesellschaft der LuF (BFH v. 20. 4. 78, BStBl II S. 477). Bei zusammenveranlagten Landwirtsehegatten kann im Fall des unentgeltlichen Hofübergangs zwischen ihnen vom Fortbestehen der Buchführungspflicht ausgegangen werden (BFH v. 22. 10. 81, BStBl 1982 II S. 123).

c) Ergänzende Vorschriften für Land- und Forstwirte

Nach § 141 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 5 AO zur Buchführung verpflichtete Land- und Forstwirte haben neben den jährlichen Bestandsaufnahmen und den jährlichen Abschlüssen ein Anbauverzeichnis zu führen, in dem nachzuweisen ist, mit welchen S. Fruchtarten die selbstbewirtschafteten Flächen im abgelaufenen Wj bestellt waren. Ab 1.1.1977 sind jedoch kein Ernteverzeichnis, kein Viehregister und kein Naturalregister mehr zu führen. Zur Buchführung in der LuF vgl. Ebert, NWB F. 3d S. 379 f.

d) Aufzeichnung des Wareneingangs

§ 143 AO verpflichtet alle gewerblichen Unternehmer, den Wareneingang gesondert aufzuzeichnen. Hierbei ist es nicht erforderlich, daß ein besonderes WEB geführt wird. Bei buchführenden Gewerbetreibenden reicht es aus, wenn der Wareneingang innerhalb der Buchführung gesondert aufgezeichnet wird. Die neben § 143 AO bestehenden besonderen Aufzeichnungspflichten nach § 22 Abs. 3 UStG bleiben unberührt. Beide Vorschriften verfolgen verschiedene Zwecke und sind verschieden weit. Die Aufzeichnung des Wareneingangs dient insbesondere der Überprüfung des Buchführungsergebnisses durch Nachkalkulation. Die Aufzeichnung nach dem UStG 1980 dagegen dient dem Nachweis der Vorsteuerabzugsbeträge. Es ist nicht zu beanstanden, wenn beide Aufzeichnungen zusammengefaßt werden, sofern damit den nach § 143 AO und nach dem UStG gestellten Anforderungen genügt wird.

Nach § 143 Abs. 2 AO sind alle Waren einschl. der Rohstoffe, unfertigen Erzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten aufzuzeichnen, die der Unternehmer im Rahmen seines gewerblichen Betriebs zur gewerblichen Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erwirbt. Waren, die üblicherweise für den Betrieb zur gewerblichen Weiterveräußerung oder zum Verbrauch erworben werden, sind auch dann aufzuzeichnen, wenn sie im Einzelfall für betriebsfremde Zwecke verwendet werden. Die Aufzeichnungspflicht bezieht sich auf alle erworbenen Waren, gleichgültig, ob sie entgeltlich oder unentgeltlich, für eigene oder fremde Rechnung erworben worden sind.

Nach § 143 Abs. 3 AO müssen die Aufzeichnungen des Wareneingangs folgende Angaben enthalten: den Tag der Lieferung, Name oder Firma und Anschrift des Lieferanten, die Bezeichnung der Ware, ihren Preis und einen Hinweis auf einen entsprechenden Beleg. Wegen Einzelheiten vgl. Fähnrich NWB F. 17 S. 825 ff.

e) Aufzeichnung des Warenausgangs

§ 144 AO dient - ebenso wie § 143 AO - einer wirksamen Kontrolle der Betriebsvorgänge beim aufzeichnungspflichtigen Unternehmer, im besonderen Maße aber auch der Kontrolle der vollständigen Erfassung des Wareneingangs beim Abnehmer des Unternehmers. Dem dient insbesondere die Verpflichtung, Namen und Anschrift des Abnehmers aufzuzeichnen.

Aufzeichnungspflichtig sind nach § 144 Abs. 1 AO alle gewerblichen Unternehmen, die nach Art ihres Geschäftsbetriebs Waren regelmäßig an andere gewerbliche Unternehmer zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoffe liefern. Aufzuzeichnen ist der erkennbar zur Weiterveräußerung oder zum Verbrauch als Hilfsstoff bestimmte an gewerbliche Unternehmer gerichtete Warenausgang. § 144 Abs. 2 AO ordnet an, daß bestimmte Lieferungen in jedem Fall aufzuzeichnen sind, es sei denn, daß die Ware erkennbar nicht zur gewerblichen Weiterverwendung bestimmt ist. Es sind dies Lieferungen auf Rechnung und Barverkäufe, bei denen wegen der abgenommenen Menge ein unter dem üblichen Preis für Verbraucher liegender Preis vereinbart worden ist.

Die Aufzeichnungen müssen nach § 144 Abs. 3 AO folgende Angaben enthalten: den Tag des Warenausgangs oder das Datum der Rechnung, den Namen oder die Firma und die Anschrift des Abnehmers, die handelsübliche Bezeichnung der Ware, den Preis der Ware und einen Hinweis auf den Beleg. Bei buchführenden Unternehmern können die Aufzeichnungspflichten im Rahmen der Buchführung erfüllt werden. Nach § 144 Abs. 4 AO ist der Unternehmer verpflichtet, über den aufzeichnungspflichtigen Warenausgang einen Beleg zu erteilen, der die vorerwähnten Angaben sowie seinen Namen oder die Firma und seine Anschrift enthält. Soweit auf Grund S. von § 14 Abs. 5 UStG eine Gutschrift an die Stelle einer Rechnung tritt oder auf Grund des § 14 Abs. 6 UStG Erleichterungen gewährt werden, gelten diese auch im Rahmen des § 144 AO.

f) Allgemeine Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnung

§ 145 Abs. 1 AO gibt die von der Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Grundsätze über die an die Buchführung zu stellenden Anforderungen wieder. Ein sachverständiger Dritter muß danach ohne fremde Hilfe in der Lage sein, sich an Hand der Buchführung in angemessener Zeit ohne Schwierigkeiten einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Vermögenslage des Unternehmens zu verschaffen. Die Buchführung muß so beschaffen sein, daß der Dritte, ausgehend von der Bilanz, einen Geschäftsvorfall bis zu seinem Entstehen, d. h. bis zum dazugehörigen Beleg, verfolgen kann und umgekehrt. Eine durch Fotografien durchgeführte Inventur ist nicht ordnungsmäßig, wenn sie nur von Sachverständigen des betreffenden Geschäftszweiges innerhalb einer angemessenen Frist nachgeprüft werden kann (BFH v. 8. 7. 80, BStBl 1981 II S. 9). Im übrigen sind nach § 145 Abs. 2 AO Aufzeichnungen so vorzunehmen, daß der Zweck, den sie erfüllen sollen, erreicht wird.

g) Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen

§ 146 AO regelt die an die Buchführung und an Aufzeichnungen zu stellenden formellen Anforderungen. Dabei ist vor allem die technische Entwicklung berücksichtigt. Grundsatz ist nach § 146 Abs. 1 Satz 1 AO, daß alle Eintragungen vollständig, richtig, zeitgerecht und der Zeitfolge nach geordnet vorgenommen werden müssen. Kasseneinnahmen und Kassenausgaben sollen täglich festgehalten werden.

§ 146 Abs. 4 AO verbietet allgemein, eine Buchung oder eine Aufzeichnung in einer Weise zu verändern, daß deren ursprünglicher Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Dies bedeutet z. B., daß bei der automatisierten Datenverarbeitung Buchungen oder Aufzeichnungen nicht gelöscht werden dürfen. Beim Überspielen der Daten auf andere Datenträger muß der ursprüngliche Inhalt erkennbar bleiben. Ferner muß bei jeder Veränderung auch feststellbar sein, wann sie vorgenommen worden ist.

In § 146 Abs. 5 Satz 1 AO werden die sog. Offene-Posten-Buchhaltung sowie die Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen auf Datenträger unter der Voraussetzung zugelassen, daß diese Formen der Buchführung einschl. des dabei angewandten Verfahrens den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Für die Führung der Bücher und der sonst erforderlichen Aufzeichnungen verlangt § 146 Abs. 5 Satz 2 AO als weitere Voraussetzung, daß die Daten während der Dauer der Aufbewahrungsfrist verfügbar sind und jederzeit innerhalb angemessener Frist lesbar gemacht werden können.

h) Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen

§ 147 AO enthält die Ordnungsvorschriften über die Aufbewahrung von Unterlagen. Die Aufbewahrungspflicht ist Bestandteil der Buchführungspflicht, weil erst an Hand der aufzubewahrenden Unterlagen die Buchführung auf Richtigkeit und Vollständigkeit überprüft werden kann. Verstöße gegen die Aufbewahrungspflicht sind zugleich Verstöße gegen die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten. Für Vollkaufleute ergibt sich die Aufbewahrungsfrist bereits aus § 257 HGB.

Nach § 147 Abs. 3 AO sind Bücher, Aufzeichnungen, Inventare, Bilanzen sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen 10 Jahre, empfangene Handels- und Geschäftsbriefe, Wiedergaben der abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe, Buchungsbelege und sonstige für die Besteuerung bedeutsame Unterlagen 6 Jahre aufzubewahren, sofern nicht in anderen StGesetzen kürzere Aufbewahrungsfristen zugelassen sind.

Nach § 147 Abs. 2 AO können mit Ausnahme der Bilanz die aufzubewahrenden Unterlagen sämtlich auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Gem. § 147 Abs. 5 AO sind bei Vorlage nicht ohne Hilfsmittel lesbarer Unterlagen diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen. Auf Verlangen der Finanzbehörden sind S. die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen. Die Kosten hat jeweils der Vorlegungspflichtige zu tragen.

i) Bewilligung von Erleichterungen

Die Finanzbehörden können für einzelne Fälle oder für bestimmte Gruppen Erleichterungen bewilligen. Die Erleichterungen können nach § 148 Satz 2 AO auch rückwirkend bewilligt werden. Die Bewilligung der Erleichterung kann nach § 148 Satz 3 AO widerrufen werden.

53. Steuererklärungen

Regelmäßig bestimmen die einzelnen StGesetze, wer zur Abgabe von StErklärungen verpflichtet ist, z. B. §§ 56 ff. EStDV, § 4 ErbStDV, § 6 KapStDV, § 25 GewStDV. Zur Abgabe einer StErklärung ist auch verpflichtet, wer hierzu von den Finanzbehörden aufgefordert wird. Die Aufforderung kann durch öffentliche Bekanntmachung erfolgen (§ 149 Abs. 1 AO).

Soweit die StGesetze nichts anderes bestimmen, sind nach § 149 Abs. 2 AO in der ab 1.1.80 geltenden Fassung StErklärungen, die sich auf ein Kj oder einen gesetzlich bestimmten Zeitpunkt beziehen, spätestens 5 Monate danach abzugeben. Bei Stpfl., die den Gewinn aus LuF nach einem von Kj abweichenden Wj ermitteln, endet die Frist nicht vor Ablauf des dritten Monats, der auf den Schluß des in dem Kj begonnenen Wj folgt.

Form und Inhalt der StErklärungen bestimmen sich nach § 150 AO. Sie sind nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben, soweit nicht eine mündliche StErklärung zugelassen ist. Die Angaben in den StErklärungen sind wahrheitsgemäß nach bestem Wissen und Gewissen zu machen. Ordnen die StGesetze an, daß der Stpfl. die StErklärung eigenhändig zu unterschreiben hat, so ist die Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten nur dann zulässig, wenn der Stpfl. infolge seines körperlichen oder geistigen Zustandes usw. an der Unterschrift gehindert ist. Diese Vorschrift ist lex specialis zu § 80 Abs. 1 AO. Eine Blankounterschrift auf Aufklebezetteln ist keine eigenhändige Unterschrift (BFH v. 8. 7. 83 und 20.1.84, BStBl 1984 II S. 13, 436). Zur Erleichterung und Vereinfachung des automatisierten Besteuerungsverfahrens ermächtigt § 150 Abs. 6 AO den BdF vorzusehen, daß Rechenzentren stliche Daten der von ihnen betreuten Stpfl. auf maschinell verwertbaren Datenträgern oder durch Datenfernübertragung übermitteln können, um eine nochmalige Datenerfassung bei der Finanzverwaltung überflüssig zu machen. Zur Regelung der Datenübermittlung kann in der VO auf Veröffentlichungen sachverständiger Stellen verwiesen werden. Schriftlich abzugebende StErklärungen können bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zur Niederschrift bei der zuständigen Finanzbehörde erklärt werden (§ 151 AO).

Bei Nichtabgabe oder verspäteter Abgabe der StErklärung sieht § 152 AO die Möglichkeit vor, einen Verspätungszuschlag zu verhängen. Der Verspätungszuschlag darf nach § 152 Abs. 2 AO 10 v. H. der festgesetzten Steuer oder des festgesetzten Meßbetrags nicht übersteigen und höchstens 10 000 DM betragen. Nach § 152 Abs. 5 AO hat der BdF die Befugnis, zum Verspätungszuschlag allgemeine Verwaltungsvorschriften zu erlassen. Das Versäumnis ist regelmäßig nicht entschuldbar, wenn die StErklärung wiederholt nicht oder wiederholt nicht fristgemäß abgegeben wurde oder eine von der Finanzbehörde antragsgemäß bewilligte Fristverlängerung (§ 109 AO) nicht eingehalten wurde. Der Verspätungszuschlag ist eine Nebenleistung (§ 3 Abs. 3 AO). Er entsteht mit der Bekanntgabe seiner Festsetzung (§ 124 Abs. 1 AO) und wird mit Ablauf der vom FA gesetzten Frist fällig (§ 220 Abs. 2 AO). Bei verspäteter Abgabe einer StAnmeldung (§ 168 AO) ist der Verspätungszuschlag durch besonderen Verwaltungsakt festzusetzen. Bei späterer Änderung eines bestandskräftigen StBescheids bleibt der Verspätungszuschlag unverändert, es sei denn, daß die 10-v.-H.-Grenze des § 152 AO bei späterer niedrigerer Festsetzung überschritten wird. S. § 153 AO verpflichtet den Stpfl. zur Berichtigung fehlerhafter Erklärungen, insbesondere fehlerhafter StErklärungen, wenn er nachträglich ihre Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit erkennt.

54. Kontenwahrheit

§ 154 AO verbietet die Errichtung von Konten sowie die Wertsachenverwahrung, die Wertsachenverpfändung und die Verschaffung eines Schließfaches unter unrichtigem Namen und gebietet den Kontenführern usw., sich Gewißheit über die Person des Verfügungsberechtigten zu verschaffen. Insbesondere sind nach § 154 Abs. 2 Satz 2 AO die Kreditinstitute verpflichtet, sicherzustellen, daß sie bei Vorliegen der allgemeinen Voraussetzungen für ein Auskunftsersuchen in der Lage sind, auch darüber Auskunft zu geben, über welche Konten oder Schließfächer eine bestimmte Person verfügungsberechtigt ist. Bei Verstoß gegen das eingangs erwähnte Verbot dürfen nach § 154 Abs. 3 AO Guthaben, Wertsachen und Schließfachinhalt nur mit Zustimmung des zuständigen FA herausgegeben werden.

XII. Festsetzungs- und Feststellungsverfahren

Übersicht über die Abgabenordnung - Festsetzungs- und Feststellungsverfahren

55. Steuerfestsetzung

Steuern werden nach § 155 Abs. 1 AO durch Steuerbescheid festgesetzt, soweit nichts anderes vorgeschrieben ist. Eine andere Bestimmung enthält § 167 AO für die Fälle der Steueranmeldung und der Entrichtung der Steuer durch Verwendung von Steuerzeichen und Steuerstemplern. § 155 Abs. 1 Satz 2 AO stellt eindeutig klar, daß als StBescheid der dem Stpfl. nach § 122 Abs. 1 AO bekanntgegebene Verwaltungsakt anzusehen ist (vgl. Ziff. 40). Dies gilt auch für maschinell erstellte StBescheide. § 155 Abs. 1 Satz 3 AO stellt klar, daß unter den Begriff der StFestsetzung auch die volle oder teilweise Freistellung von einer Steuer sowie die Ablehnung eines Antrags auf StFestsetzung fällt. Hierdurch wird eindeutig zwischen der Freistellung von einer Steuer und der nachfolgenden Erstattung der bisher entrichteten Steuer unterschieden. Die Ablehnung einer StFestsetzung muß von der Freistellung unterschieden werden. Wird z. B. ein Antrag auf LStJA abgelehnt, so bedeutet dies keine Freistellung von der LSt, sondern das Festhalten an der einbehaltenen und abgeführten LSt. Der nach § 42 Abs. 5 EStGüber den LStJA zu erteilende StBescheid hat die Festsetzung des Erstattungsbetrags zum Gegenstand (BFH 23. 10. 81, BStBl 1982 II S. 215). Die „NV-Mitteilung„, mit der dem Stpfl. lediglich mitgeteilt wird, daß eine Veranlagung nicht in Betracht kommt, ohne daß ein Antrag auf Veranlagung abgelehnt wird, ist keine StFestsetzung (EE Nr. 5 zu § 155 AO).

Nach § 155 Abs. 2 AO kann ein StBescheid erteilt werden, auch wenn ein Grundlagenbescheid noch nicht erlassen wurde.

Schulden mehrere Stpfl. eine Steuer als Gesamtschuldner, so können gegen sie zusammengefaßte StBescheide nach § 155 Abs. 3 AO ergehen. Die Bekanntgabe richtet sich nach § 122 AO.

Nach § 155 Abs. 4 AO ist die Bekanntgabe eines StBescheids an einen Beteiligten zugleich mit Wirkung für und gegen andere Beteiligte zulässig, soweit die Beteiligten einverstanden sind. Bei den Beteiligten braucht es sich nicht um Gesamtschuldner zu handeln.

Die Bekanntgabe zusammengefaßter Bescheide an Familien wird durch § 155 Abs. 5 AO erleichtert. Es reicht für die Bekanntgabe an alle Beteiligten aus, wenn ihnen eine Ausfertigung an ihre gemeinsame Anschrift gesandt wird. In einem derartigen Fall wird gesetzlich vermutet, daß der Bescheid gegenüber allen Beteiligten gleichzeitig wirksam wird, weil bei gemeinsamer Anschrift jeder der Beteiligten gleichermaßen Zugang zur Briefpost hat und auf Grund des engen Verwandtschaftsverhältnisses gegenseitige Unterrichtung unterstellt werden kann (Muuss, NWB F. 2 S. 4620).

Weiterhin sind die für das StFestsetzungsverfahren geltenden Vorschriften sinngemäß anzuwenden (EE Nr. 9 zu § 155 AO) für: die gesonderte Feststellung (§ 181 AO), die Festsetzung von StMeßbeträgen (§ 184 Abs. 1 AO), die Zerlegung von StMeßbeträgen (§ 185 AO) die Zuteilung von StMeßbeträgen (§ 190 AO) und Zinsbescheide (§ 239 AO). S.

56. Absehen von Steuerfestsetzung, Abrundung

Durch RechtsVO kann der BdF zur Vereinfachung der Verwaltung bestimmen, daß von der Festsetzung von Steuern und stlichen Nebenleistungen nach § 156 Abs. 1 Nr. 1 AO abgesehen wird, wenn der zu bestimmende Betrag 20 DM nicht übersteigt. Durch RechtsVO kann der BdF ferner nach § 156 Abs. 1 Nr. 2 AO die Abrundung von Steuern und stlichen Nebenleistungen bestimmen. Dabei ist mindestens auf 10 Deutsche Pfennige abzurunden, der Abrundungsbetrag darf 5 DM nicht überschreiten. Das Absehen von der Festsetzung bringt den StAnspruch nicht zum Erlöschen; die Festsetzung kann innerhalb der Festsetzungsfrist nachgeholt werden (EE Nr. 1 zu § 156). Der BdF hat von der Ermächtigung in § 156 Abs. 1 AO Gebrauch gemacht und die Kleinbetragsverordnung v. 10.12.80 (BGBl I S. 2255; NWB G F. 2 S. 481) erlassen.

57. Form und Inhalt der Steuerbescheide

Wegen ihrer besonderen Bedeutung schreibt § 157 Abs. 1 Satz 1 AO für StBescheide grundsätzlich Schriftform vor, soweit nichts Abweichendes bestimmt ist. Schrifliche StBescheide müssen die festgesetzte Steuer nach Art und Betrag bezeichnen. So ist z. B. ein Gesellschaftsteuerbescheid, der eine Vielzahl von Sachverhalten unaufgegliedert zusammfaßt, inhaltlich nicht hinreichend bestimmt. Dieser Mangel wird nicht durch § 127 AO geheilt (BFH v. 15. 10. 80, BStBl 1981 II S. 84; v. 5.7.78, BStBl II S. 542; v. 30.1.80, BStBl II S. 316). Für mündliche StBescheide gilt allein § 119 Abs. 1 AO. Die Festsetzung pauschaler LSt erfolgt durch StBescheid, nicht durch Haftungsbescheid (BFH v. 2. 12. 83, BStBl 1984 II S. 362). Ferner ist in schriftlichen StBescheiden anzugeben, wer die Steuer schuldet. An eine durch Umwandlung in eine KG erloschene GmbH gerichtete StBescheide sind rechtsunwirksam (BFH v. 21. 10. 85, BStBl 1986 II S. 230). § 157 Abs. 1 Satz 3 AO sieht die Beifügung einer Rechtsbehelfsbelehrung vor. Ihr Fehlen hat lediglich zur Folge, daß nach § 356 Abs. 2 AO die Frist für die Einlegung eines Rechtsbehelfs nicht zu laufen beginnt und der StBescheid noch binnen eines Jahres nach seinem Erlaß angefochten werden kann. Die Zustellung eines StBescheids setzt allerdings die Rechtsbehelfsfrist auch dann in Lauf, wenn in dem StBescheid von der StErklärung abgewichen wird und Erläuterungen darüber fehlen (BFH v. 7. 2. 80, BStBl II S. 343).

Nach § 157 Abs. 2 AO können grundsätzlich die einzelnen Grundlagen des StBescheides, wie z. B. der Gewinn, die Höhe der SA, nicht selbständig angefochten werden. Der Rechtsbehelf muß sich gegen die im StBescheid festgesetzte Steuer selbst richten. Etwas anderes gilt in den Fällen, in denen Besteuerungsgrundlagen auf Grund besonderer gesetzlicher Bestimmungen gesondert festzustellen sind (vgl. § 179 AO).

58. Benennung von Gläubigern und Zahlungsempfängern

§ 160 AO versagt regelmäßig die stliche Berücksichtigung von Schulden und anderen Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und anderen Ausgaben, wenn der Gläubiger oder Empfänger der Finanzbehörde auf deren Aufforderung nicht benannt wird. Die Finanzbehörde hat bei Anwendung der Vorschrift nach pflichtgemäßem Ermessen zu verfahren und insbesondere den Zweck dieser Vorschrift im Auge zu behalten. Besteht kein Grund zu bezweifeln, daß der Empfänger der Leistung diese ordnungsgemäß versteuert oder daß er nicht stpfl. ist - die Möglichkeit reicht aber nicht aus (BFH v. 13. 3. 85, BStBl 1986 II S. 318) -, wird Anlaß sein, § 160 AO nicht anzuwenden. Das Recht der Finanzbehörde, den Sachverhalt zu ermitteln, bleibt nach § 160 Satz 2 AO unberührt. Durch den ab 1.1.87 geltenden § 160 Abs. 2 AO wird klargestellt, daß das Auskunftsverweigerungsrecht gem. § 102 AO nicht eingeschränkt wird. S.

Unterläßt der Stpfl. es trotz Aufforderung durch die Finanzbehörde, den Gläubiger der Schuld oder den Empfänger der Ausgabe genau zu benennen, so ist die Schuld bzw. Ausgabe regelmäßig nicht anzuerkennen (EE Nr. 2 zu § 160 AO). Der Betriebsausgabenabzug wegen Nichtbenennung des Empfängers ist auch dann zu versagen, wenn der Stpfl. die Geschäfte nur unter ungewöhnlichen Marktbedingungen - bspw. auf dem sog. grauen Mineralölmarkt - abschließen konnte (BFH v. 17. 12. 80, BStBl 1981 II S. 333). Bei Zahlungen an ausländische Empfänger kann das FA auf den Empfängernachweis verzichten, wenn feststeht, daß die Zahlung im Rahmen eines üblichen Handelsgeschäfts erfolgte, der Geldbetrag ins Ausland abgeflossen ist und der Empfänger nicht der deutschen StPflicht unterliegt. Die Zulässigkeit der Mitteilung von Erkenntnissen deutscher Finanzbehörden im Rahmen des § 117 AO und die Regelung des § 16 AStG bleiben hiervon unberührt (EE Nr. 3 zu § 160 AO).

59. Schätzung der Besteuerungsgrundlagen

§ 162 Abs. 1 AO enthält den Grundsatz, daß die Finanzbehörde die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen hat, wenn sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Die Schätzung ist das äußerste Mittel der Finanzbehörde, um die Besteuerungsgrundlagen mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitserwägungen - dem Grunde und der Höhe nach - möglichst zutreffend festzustellen. Geschätzt wird, wenn eine sichere Feststellung trotz aller entsprechender Bemühungen nicht möglich ist. Um eine möglichst zutreffende Schätzung zu erreichen, bestimmt § 162 Abs. 1 Satz 2 AO, daß die Finanzbehörde alle Umstände zu berücksichtigen hat, die für die Schätzung von Bedeutung sind. Eine Verständigung über schwierig zu ermittelnde Umstände ist zulässig (BFH v. 11. 12. 84, BStBl 1985 II S. 354). Die namentliche Bekanntgabe von Vergleichsbetrieben schließt das StGeheimnis aus (BFH v. 18. 12. 84, BStBl 1986 II S. 226). Als Schätzungsmethode ist eine Schätzung von Einkünften auf Grund einer privaten Geldverbrauchsrechnung zulässig (BFH v. 8. 7. 81, BStBl 1982 II S. 369). Nach § 162 Abs. 2 AO ist insbesondere dann zu schätzen, wenn der Stpfl. über seine Angaben keine Aufklärung geben kann oder weitere Auskunft oder eine Versicherung an Eides Statt verweigert. Neu aufgenommen ist der Fall der Verletzung der gesteigerten Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten. In diesen Fällen hatte bisher schon die Rechtsprechung die Möglichkeit einer Schätzung anerkannt.

Nach § 162 Abs. 2 Satz 1 AO ist auch zu schätzen, wenn der Stpfl. Bücher oder Aufzeichnungen nicht vorlegen kann oder wenn seine Buchführung oder seine Aufzeichnungen der Besteuerung nicht nach § 158 AO zugrunde gelegt werden, d. h. wenn Anlaß besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung des Stpfl. zu beanstanden. Nach § 162 Abs. 3 AO können in den Fällen des § 155 Abs. 2 AO die in einem Grundlagenbescheid festzustellenden Besteuerungsgrundlagen geschätzt werden.

60. Abweichende Steuerfestsetzungen aus Billigkeitsgründen

Die Erhebung der Steuer kann unbillig sein. § 163 AO regelt die abweichende StFestsetzung aus Billigkeitsgründen, § 227 AO (vgl. Ziff. 76, c) den Erlaß der festgesetzten Steuer. Nach welcher Vorschrift im einzelnen vorzugehen ist, richtet sich nach den Umständen des jeweiligen Falles. Bei Sachunbilligkeit wird vornehmlich die Anwendung des § 163 AO in Betracht kommen. Voraussetzung für eine abweichende StFestsetzung aus Billigkeitsgründen ist, daß die Festsetzung oder Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Eine Billigkeitsmaßnahme nach § 163 AO ist nicht zwingend von einem entsprechenden Antrag des Betroffenen abhängig, wenn auch ein Antrag regelmäßig vorliegen wird. Liegen Billigkeitsgründe vor, so kommt in erster Linie nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO die niedrigere Festsetzung der Steuer und das Außerachtlassen steuererhöhender Besteuerungsgrundlagen in Betracht. Ein privater Vermögensverlust rechtfertigt jedoch keinen Erlaß aus Billigkeitsgründen (BFH v. 24. 3. 81, BStBl II S. 505). Zur Abgrenzung der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO gegenüber Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO vgl. BFH v. 19. 10. 78 (BStBl 1979 II S. 345). Nach § 163 Abs. 1 Satz 2 AO kann aus Billigkeitsgründen mit Zustimmung des Stpfl. zugelassen werden, daß bei den Steuern vom Einkommen einzelne Besteuerungsgrundlagen zu einem späteren oder früheren Zeitpunkt berücksichtigt werden. Es handelt sich hierbei nicht um einen endgültigen Erlaß der Steuer, son- S. dern um eine Verlagerung des StAnspruchs auf spätere VZ, wobei allerdings auch eine echte StErsparnis eintreten kann. Da nicht immer voraussehbar ist, ob sich diese Billigkeitsmaßnahme im Ergebnis für den Stpfl. günstig auswirkt, ist zwingend dessen Zustimmung vorgeschrieben. Die Entscheidung über die abweichende StFestsetzung aus Billigkeitsgründen kann nach § 163 Abs. 1 Satz 3 AO mit der StFestsetzung verbunden werden. Das wird oft die Regel sein. StBescheide und Entscheidungen über abweichende Festsetzung aus Billigkeitsgründen sind selbständige Verwaltungsakte, die mit unterschiedlichen Rechtsbehelfen anfechtbar sind (BFH v. 21. 12. 77, BStBl 1978 II S. 305). Daher ist gegen die Versagung einer Billigkeitsmaßnahme, auch wenn sie mit der StFestsetzung verbunden ist, stets die Beschwerde gegeben. Die Steuergerichte können auf Billigkeitsgründen beruhende Übergangsregelungen nicht mehr im Anfechtungsverfahren gegen Steuer- und LStJA-Bescheide berücksichtigen. Wegen Einzelheiten zum Erlaß von Steuern vgl. Koch/Höllig, NWB F. 2 S. 3345 ff.

61. Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung

§ 164 AO ist eine der zentralen Vorschriften der AO 77. Der Abgabe der StErklärung soll möglichst bald die StFestsetzung folgen. Dadurch soll es zu schnellen Erstattungen und Nachforderungen kommen. Die Vorschrift soll demnach der Beschleunigung der ersten StFestsetzung dienen. Sie soll eine rasche erste StFestsetzung dadurch ermöglichen, daß die Steuer ohne besondere Prüfung allein auf Grund der Angaben des Stpfl. festgesetzt wird, wobei die spätere Überprüfung nach § 164 Abs. 1 Satz 1 AO vorbehalten bleibt. Die Vorbehaltsfestsetzung ist von keiner anderen Voraussetzung als der noch nicht abgeschlossenen Überprüfung abhängig. Der Vorbehalt der Nachprüfung gibt der Finanzbehörde jederzeit das Recht, die StFestsetzung zu berichtigen. Sie ist jedoch nicht verpflichtet, alle StFälle zum Zwecke der endgültigen Erledigung nachzuprüfen. Die Finanzbehörde erhält die Möglichkeit, die Überprüfung entsprechend der zur Verfügung stehenden Zeit und der zur Verfügung stehenden Arbeitskräfte mit dem Ziele möglichst großer Effektivität zu organisieren. Vgl. hierzu ausführlich Domann, NWB F. 2 S. 4473 ff.

a) Rechtsnatur des Vorbehalts

Der Vorbehalt der Nachprüfung ist eine Nebenbestimmung i. S. des § 120 AO, die bei StBescheiden nur zulässig ist, wenn sie ausdrücklich im Gesetz vorgesehen ist. Das ist bei § 164 AO der Fall. Daher muß der Vorbehalt der Nachprüfung im StBescheid angegeben sein. Eine Begründung hierfür ist gesetzlich nicht vorgesehen und daher auch nicht erforderlich. Ein zwar im Berechnungs- bzw. Eingabewertbogen vermerkter, aber nicht im StBescheid angegebener Vorbehalt hat keine Wirkung. Eine erstmalige Anordnung des Vorbehalts bei der Änderung eines StBescheids im Klageverfahren ist nur mit Zustimmung des Stpfl. zulässig (BFH v. 30. 10. 80, BStBl 1981 II S. 145). Einen dem angefochtenen StBescheid beigefügten Nachprüfungsvorbehalt kann das FA im Einspruchsverfahren aufrechterhalten. Kein Vorbehaltsvermerk ist erforderlich, soweit Festsetzungen nach gesetzlicher Vorschrift unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehen; so bei Vorauszahlungsbescheiden nach § 164 Abs. 1 Satz 2 AO und bei Steueranmeldungen i. S. des § 168 AO.

b) Zulässigkeit des Vorbehalts

Der Vorbehalt der Nachprüfung ist zulässig bei allen Festsetzungen, für die die Vorschriften über das Steuerfestsetzungsverfahren gelten, z. B. bei StVergütungen, Zulagen, Prämien, gesonderten Feststellungen, StMeßbeträgen, Zinsen.

c) Umfang des Vorbehalts

Solange ein StFall nicht abschließend geprüft ist, kann die spätere Überprüfung vorbehalten bleiben und die Steuer auf Grund der Angaben des Stpfl. oder auf Grund vorläufiger Überprüfung unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden. Der Vorbehalt erfaßt die Festsetzung insgesamt; eine Beschränkung auf Einzelpunkte der Besteuerungsgrundlagen ist unzulässig. Nach Durchführung einer Ap ist, soweit die Prüfungsanordnung nach § 196 AO reicht oder soweit tatsächlich eine Prüfung S. vorgenommen wurde, nach dem Wortlaut des § 164 AO keine Vorbehaltsfestsetzung mehr zulässig. Möglich ist jedoch bei Vorliegen der Voraussetzungen eine vorläufige StFestsetzung nach § 165 AO.

d) Wirkung des Vorbehalts

Solange der Vorbehalt wirksam ist, bleibt der gesamte StFall „offen„. Eine Abweichung von der StErklärung ist bei einer Veranlagung unter Nachprüfungsvorbehalt zulässig (BFH v. 4. 8. 83, BStBl 1984 II S. 6). Die StFestsetzung kann bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist jederzeit - also auch nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist - und dem Umfang nach ungeschränkt von Amts wegen oder auch auf Antrag des Stpfl. aufgehoben oder geändert werden. Auch eine mehrmalige Änderung ist zulässig. Der Stpfl. hat keinen Anspruch auf unverzügliche Entscheidung über seinen Antrag. Die Entscheidung kann bis zur abschließenden Prüfung des StFalles - an Amtsstelle oder im Wege der Ap - hinausgeschoben werden. Sie hat jedoch in angemessener Frist zu erfolgen (EE Nr. 5, 6 zu § 164 AO).

e) Aufhebung des Vorbehalts

Liegt kein Änderungsantrag des Stpfl. vor, braucht die Finanzbehörde die Vorbehaltsfestsetzung nicht nachzuprüfen. Sie ist auch zum Erlaß einer endgültigen StFestsetzung oder einer Erklärung der Endgültigkeit der StFestsetzung nicht verpflichtet. Aufhebung oder Änderung einer StFestsetzung sind mit Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 1 Satz 1 AO nicht mehr zulässig. Wird der Vorbehalt nicht ausdrücklich aufgehoben, entfällt er mit Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist. Für die Aufhebung des Vorbehalts gelten die Formvorschriften für StBescheide. Sie muß schriftlich ergehen und eine Rechtsbehelfsbelehrung enthalten (§ 157 Abs. 1 Satz 1 und 3 AO). Die Aufhebung kann statt in einem besonderen Verwaltungsakt auch mit einem anderen an denselben Stpfl. gerichteten StBescheid verbunden sein. Bei Aufhebung und Änderung einer Vorbehaltsfestsetzung sind die Grundsätze des Vertrauensschutzes nach § 176 AO zu beachten. Gegen die Aufhebung des Nachprüfungsvorbehalts in der Einspruchsentscheidung ist Klage, nicht erneuter Einspruch gegeben (BFH v. 4. 8. 83, BStBl 1984 II S. 85).

f) Wegfall des Vorbehalts

Wird der Vorbehalt nicht ausdrücklich aufgehoben, entfällt er mit Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Satz 1 AO). Nach § 164 Abs. 2 AO ist dann eine Aufhebung oder Änderung der StFestsetzung nicht mehr möglich. Der Stpfl. kann nach Ablauf der Festsetzungsfrist keinen Antrag auf Aufhebung oder Änderung der StFestsetzung unter Vorbehalt mehr stellen. Auch die Finanzbehörde hat nur bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist die Möglichkeit, die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene StFestsetzung zu überprüfen. Ihr sind demnach auch für die Nachprüfung zeitliche Schranken gesetzt. Die Verlängerung der Festsetzungsfrist für hinterzogene oder leichtfertig verkürzte Steuern (§ 162 Abs. 2 Satz 2 AO) verlängert nicht die Wirksamkeit des Vorbehalts, es ergeben sich aber Auswirkungen auf die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 1 bis 6, 9 und 11 bis 13 AO.

g) Rechtsbehelfe

Gegen eine StFestsetzung unter Vorbehalt kann der Stpfl. innerhalb der Rechtsbehelfsfrist nach § 348 AO Abs. 1 Nr. 1 AO Einspruch einlegen. Nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist kann er nur noch einen Antrag auf Änderung der Vorbehaltsfestsetzung nach § 164 Abs. 2 AO stellen. Nach Änderung einer Vorbehaltsfestsetzung gem. § 164 Abs. 2 AO kann der Stpfl. gegen den neuen Bescheid innerhalb der Rechtsbehelfsfrist nach § 348 Abs. 1 AO Einspruch einlegen. Ohne Bedeutung ist es, ob die geänderte StFestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen ist oder nicht. Wird der Vorbehalt ohne eine Änderung der StFestsetzung aufgehoben, kann der Stpfl. gegen die dann erstmalig ohne Vorbehalt der Nachprüfung wirkende StFestsetzung uneingeschränkt Einspruch einlegen. Mit dem Einspruch kann er die Fortdauer des Vorbehalts geltend machen, wenn er durch dessen Aufhebung beschwert ist. Trotz Durchführung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens bleibt der Nachprüfungsvorbehalt wirksam, wenn er nicht ausdrücklich aufgehoben wird (BFH v. 16. 10. 84, BStBl 1985 II S. 448). S.

62. Vorläufige Steuerfestsetzung Aussetzung der Steuerfestsetzung

Eine Steuer kann insoweit nach § 165 Abs. 1 AO vorläufig festgesetzt werden, als ungewiß ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Die vorläufige Festsetzung ist nur im Hinblick auf ungewisse Tatsachen zulässig (BFH v. 25. 4. 85, BStBl II S. 648). § 165 Abs. 1 Satz 2 AO gestattet ausdrücklich die Anwendung von völkerrechtlichen Abkommen, z. B. DBA, vor ihrer Ratifizierung und Verkündung. Umfang und Grund der Vorläufigkeit sind nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO anzugeben. Unter den vorerwähnten Voraussetzungen kann die StFestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO auch gegen oder ohne Sicherheitsleistung ausgesetzt werden. Die vorläufige StFestsetzung kann nach § 165 Abs. 3 AO mit einer StFestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung verbunden werden.

Man fragt sich, ob eine vorläufige StFestsetzung neben einer StFestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung überhaupt erforderlich ist. Tatsächlich besteht ein derartiges Bedürfnis für den Fall, daß ungewiß ist, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Entstehung einer StSchuld eingetreten sind. Die StFestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung kann in diesen Fällen die Aussetzung der StFestsetzung oder die vorläufige StFestsetzung nicht voll ersetzen. Die vorläufige StFestsetzung ermöglicht es z. B., die StFestsetzung wegen nur eines Punktes, hinsichtlich dessen Ungewißheit besteht, offenzuhalten. Bei der Vorbehaltsfestsetzung wirkt dagegen der Vorbehalt stets in vollem Umfang der StFestsetzung. Bei Aussetzung oder vorläufiger Veranlagung gilt die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 8 AO, die auf die besondere Situation abstellt, die bei der Ungewißheit über die Besteuerungsgrundlagen besteht.

63. Festsetzungsverjährung

Die AO unterscheidet zwischen der Verjährung der noch nicht festgesetzten Steuer einerseits und der Verjährung des Zahlungsanspruchs andererseits. Die Festsetzungsverjährung gilt nicht nur für die den Stpfl. belastenden StFestsetzungen, sondern auch für StFreistellungen und für StVergütungen (§ 155 Abs. 1 Satz 3, Abs. 3 AO). Der Eintritt der Festsetzungsverjährung hat zur Folge, daß eine StFestsetzung sowie die Aufhebung und Änderung einer StFestsetzung nicht mehr möglich sind (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Verjährung des Zahlungsanspruchs führt zu seinem Erlöschen (§ 232 AO).

a) Festsetzungsfrist

§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO regelt die Festsetzungsfrist dahin, daß eine StFestsetzung sowie die Aufhebung oder Änderung einer StFestsetzung nicht mehr zulässig sind, wenn die Festsetzungsfrist abgelaufen ist. Der Stpfl. kann innerhalb der Festsetzungsfrist zulässige Anträge auf StFestsetzung, Aufhebung oder Änderung einer StFestsetzung, Freistellung von einer Steuer oder auf StVergütungen stellen, soweit nicht in Einzelsteuergesetzen besondere Antragsfristen bestimmt sind. Nach Ablauf der Festsetzungsfrist ist nach § 169 Abs. 1 Satz 2 AO auch eine Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeiten nach § 129 AO nicht mehr zulässig.

Die Festsetzungsfrist ist nach § 169 Abs. 1 Satz 3 AO eingehalten, wenn der StBescheid vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich der zuständigen Finanzbehörde verlassen hat oder wenn bei öffentlicher Zustellung vor Ablauf der Festsetzungsfrist der StBescheid oder eine Benachrichtigung nach § 15 VwZG ausgehängt wird.

Die Festsetzungsfrist beträgt nach § 169 Abs. 2 AO für:

Eine Verlängerung der Festsetzungsfrist kommt bei allen Steuern

bei Steuerhinterziehung auf zehn Jahre in Betracht. S.

Die Verlängerung der Festsetzungsfrist gilt auch dann, wenn die StHinterziehung oder leichtfertige StVerkürzung nicht durch den StSchuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner stlichen Pflichten bedient, es sei denn, der StSchuldner weist nach, daß er durch seine Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und daß sie auch nicht darauf beruht, daß er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von StVerkürzungen unterlassen hat.

Eine Verkürzung der vierjährigen auf eine dreijährige Festsetzungsfrist soll vorgenommen werden, sobald die Länder einen Prüfungsturnus von drei Jahren einhalten können. Bei der von der FinVerw geltend gemachten Unterbesetzung der FÄ dürfte diese Verkürzung sicher Jahre auf sich warten lassen.

b) Beginn der Festsetzungsfrist

Nach § 170 Abs. 1 Satz 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Kj, in dem die Steuer entstanden oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist. Nach § 38 AO entstehen die Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.

Abweichend von dem eingangs erwähnten Grundsatz wird im Wege einer Anlaufhemmung der Fristbeginn in den Fällen des § 170 Abs. 2 bis 6 AO hinausgeschoben. Eine Anlaufhemmung kommt in Betracht:

c) Ablaufhemmung

Die Festsetzungsverjährung kennt keine Unterbrechung, wohl aber eine Ablaufhemmung, durch die das Ende der Festsetzungsfrist hinausgeschoben wird.

Eine Ablaufhemmung kommt in Betracht bei:

Der Anerkennungsbescheid nach §§ 83, 93 II. WoBauG ist ein Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO (BFH v. 18. 4. 80, BStBl II S. 682), ebenso die Feststellung des Versorgungsamts über Körperbehinderung (BFH v. 13. 12. 85, BStBl 1986 II S. 245).

64. Bestandskraft

Die Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten nach der AO sind nicht anzuwenden, wenn das FG erst nach dem 31.12.1976 über die Rechtmäßigkeit eines vom FA vor diesem Zeitpunkt erlassenen Aufhebungs(Änderungs-)bescheid befindet (BFH v. 11. 3. 81, BStBl II S. 552).

a) Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

Die Vorschrift des § 172 AO bestimmt, inwieweit StBescheide bestandskräftig sind. Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ist die Aufhebung und Änderung von fehler- S. haften, Zölle und Verbrauchsteuern betreffenden StBescheiden zulässig. Ob die Finanzbehörde von ihrem Recht der Aufhebung oder Änderung Gebrauch macht, entscheidet sie nach pflichtgemäßem Ermessen.

Nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO ist eine Aufhebung oder Änderung von Bescheiden über Besitz- und Verkehrsteuern zulässig, wenn der Stpfl. zustimmt oder seinem Antrag der Sache nach entsprochen wird; dies gilt jedoch zugunsten des Stpfl. nur, soweit er vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist zugestimmt oder den Antrag gestellt hat. Ein StBescheid darf ferner nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b AO aufgehoben oder geändert werden, wenn er von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist. StBescheide, die durch unlautere Mittel wie arglistige Täuschung, Drohung oder Bestechung erwirkt worden sind, können nach § 172 Abs. 1 Nr. 2c AO aufgehoben oder geändert werden. Schließlich enthält § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO einen Hinweis auf sonst im Gesetz enthaltene Vorschriften über Aufhebung oder Änderung von StBescheiden, wobei ausdrücklich die §§130, 131 AO ausgenommen werden. Die Änderungsvorschriften sind nach der ausdrücklichen Klarstellung in § 172 Abs. 1 Satz 2 AO auch dann anwendbar, wenn der StBescheid durch Einspruchsenstscheidung bestätigt oder geändert worden ist. Die vorstehenden Grundsätze gelten nach § 172 Abs. 2 AO auch für Verwaltungsakte, durch die ein Antrag auf Erlaß, Aufhebung oder Änderung eines StBescheides ganz oder teilweise abgelehnt wird.

b) Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel

Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO sind StBescheide aufzuheben oder zu ändern, soweit neue Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer höheren Steuer führen. Diese Formulierung stellt klar, daß es keine Gesamtaufrollung gibt. Bei Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO ist die Kenntnis der Veranlagungsstelle der Arbeitnehmerveranlagungsstelle bei unrichtiger StErklärung nicht zuzurechnen (BFH v. 20. 6. 85, BStBl II S. 492), wohl aber der Kenntnisstand der Veranlagungsstelle der Rechtsbehelfsstelle zuzurechnen (BFH v. 23. 3. 83, BStBl II S. 548).

Die neuen Tatsachen müssen nicht „von einigem Gewicht„ sein, um eine Änderung der StFestsetzung zu rechtfertigen (BFH v. 12. 8. 81, BStBl 1982 II S. 100). Wird ein nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderter StBescheid aus formellen Gründen durch Urteil aufgehoben, steht dies einer erneuten Änderung des ursprünglichen Bescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht entgegen (BFH v. 17. 2. 82, BStBl II S. 524).

Eine entsprechende Regelung wie in Nr. 1 trifft § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO, wenn neue Tatsachen oder Beweismittel, die zu einer niedrigeren Steuer führen, bekannt werden. Allerdings darf den Stpfl. kein grobes Verschulden (Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit) daran treffen, daß die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. Das Vorliegen groben Verschuldens ist nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO dann unbeachtlich, wenn die dem Stpfl. günstigen Tatsachen oder Beweismittel in einem unmittelbaren oder mittelbaren Zusammenhang mit Tatsachen oder Beweismitteln stehen, die zu einer höheren Steuer führen. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO kommt keine Änderung eines GrEStBescheids in Betracht, wenn der Antrag auf StBefreiung erst nach Unanfechtbarkeit des Bescheids gestellt wird (BFH v. 17. 3. 82, BStBl II S. 491). Vgl. wegen weiterer Einzelheiten zu § 173 AO List, NWB F. 2 S. 4055 ff.

Die Änderung - nicht die Aufhebung - unterbleibt gem. § 173 Abs. 1 Satz 3 AO ab 1.1.87, sofern die Abweichung im Falle der Festsetzung eines Betrages geringer ist als 1 v. H. des bisherigen Betrages und weniger als 500 DM beträgt.

Die besondere Bedeutung der Außenprüfung wird durch § 173 Abs. 2 AO dadurch hervorgehoben, daß StBescheide, die nach einer Außenprüfung ergangen sind, nur noch dann wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel aufgehoben oder geändert werden können, wenn eine StHinterziehung oder leichtfertige StVerkürzung vorliegt. Auch eine abgekürzte Prüfung nach § 203 AO ist eine Außenprüfung i. S. des § 173 AO. Die Vorschrift dient dem Rechtsfrieden nach einer Außenprüfung. Sie ist auch dann S. anwendbar, wenn die Außenprüfung ohne Ergebnis geblieben ist und deshalb eine Mitteilung nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO ergangen ist.

c) Widerstreitende Steuerfestsetzung

§ 174 AO ist der gesetzgeberische Versuch, das Problem der sog. widerstreitenden StFestsetzung zu lösen. Im StRecht können bekanntlich Fälle auftreten, in denen entweder die StArten oder die StSchuldner oder die Veranlagungszeiträume oder die Zuständigkeiten kollidieren, z. B. Heranziehung desselben Sachverhalts bei mehreren StArten, bspw. zur ESt und SchenkSt. Vgl. auch Mihm, NWB F. 2 S. 4523 ff.

§ 174 Abs. 1 AO behandelt den Fall, daß ein bestimmter Sachverhalt mehrfach zuungunsten eines oder mehrerer Stpfl. berücksichtigt worden ist, obwohl er nur einmal hätte berücksichtigt werden dürfen. Hierbei wird es sich um Fälle handeln, in denen z. B. eine Einnahme irrtümlich verschiedenen Stpfl., verschiedenen Steuern oder verschiedenen Besteuerungszeiträumen zugeordnet worden ist. In allen diesen Fällen ist die fehlerhafte StFestsetzung aufzuheben oder zu ändern. Diese Vorschrift hat vor allem dann Bedeutung, wenn beide StFestsetzungen unanfechtbar sind. Die besondere Antragsfrist des § 174 Abs. 1 Satz 2 AO soll sicherstellen, daß bei doppelter Berücksichtigung belastender Tatsachen ggf. auch eine StFestsetzung aufgehoben werden kann, für die die Festsetzungsfrist bereits abgelaufen ist. Bestehen Zweifel, welche der widerstreitenden StFestsetzungen fehlerhaft ist, so ist dem Antrag auf Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften StBescheides ein Hilfsantrag beizufügen.

§ 174 Abs. 2 AO regelt die Fälle, daß ein bestimmter Sachverhalt mehrfach zugunsten eines oder mehrerer Stpfl. berücksichtigt worden ist, entsprechend der Regelung in § 174 Abs. 1 AO. Es ist kein Antrag erforderlich. Ein fehlerhafter StBescheid darf allerdings nur dann zum Nachteil des Stpfl. geändert werden, wenn die Berücksichtigung des günstigen Sachverhalts auf einen Antrag oder eine Erklärung des Stpfl. zurückzuführen ist. Hat der Stpfl. dagegen nicht zur Berücksichtigung der ihm günstigen Tatsachen beigetragen, ist es nicht gerechtfertigt, eine sonst nicht mehr änderbare StFestsetzung gleichwohl zu seinem Nachteil zu ändern.

Bei richtiger Sachverhaltsdarstellung durch den Stpfl. ist § 174 Abs. 2 AO nicht anwendbar; eine fehlerhafte Rechtsanwendung ist unerheblich (BFH v. 21. 10. 80, BStBl 1981 II S. 388). Der fehlerhafte StBescheid ist aber aufzuheben oder zu ändern, wenn die Unrichtigkeit allein oder überwiegend vom Stpfl. verursacht worden ist (BFH v. 22. 9. 84, BStBl II S. 510).

Ist ein bestimmter Sachverhalt in einem StBescheid erkennbar in der Annahme nicht berücksichtigt worden, daß er in einem anderen StBescheid zu berücksichtigen sei, und stellt sich diese Annahme als unrichtig heraus, so kann nach § 174 Abs. 3 AO die StFestsetzung, bei der die Berücksichtigung des Sachverhalts unterblieben ist, insoweit nachgeholt, aufgehoben oder geändert werden. Zur „Erkennbarkeit„ i. S. der Vorschrift vgl. BFH v. 22. 12. 84, BStBl 1985 II S. 283. Die Regelung kann sich auch zugunsten des Stpfl. auswirken. Hat z. B. die Finanzbehörde SA des Stpfl. im VZ 1 nicht berücksichtigt, weil sie der Meinung war, sie seien dem VZ 2 zuzurechnen, und stellt sich bei der Veranlagung 2 heraus, daß die SA doch im VZ 1 hätten berücksichtigt werden müssen, so kann die Finanzbehörde dem Stpfl. nicht entgegenhalten, er hätte sich gegen die Veranlagung 1 zur Wehr setzen müssen. Der Stpfl. hat aus § 174 Abs. 3 AO einen Anspruch auf entsprechende Berichtigung der Veranlagung 1.

§ 174 Abs. 4 AO ergänzt die Regelung in § 174 Abs. 3 AO für den Fall, daß die Finanzbehörde oder das Gericht auf Grund eines Rechtsbehelfs oder aus anderen Gründen eine StFestsetzung zugunsten des Stpfl. ändert. In einem derartigen Fall können aus dem Sachverhalt nunmehr ohne Rücksicht auf die etwaige Bestandskraft einer anderen StFestsetzung nachträglich die richtigen stlichen Folgen gezogen werden. Dasselbe gilt, wenn der fehlerhafte StBescheid durch das Gericht aufgehoben oder geändert wird. Der Ablauf der Festsetzungsfrist ist in den Fällen des § 174 Abs. 4 AO grundsätzlich unbeachtlich, wenn die stlichen Folgerungen innerhalb eines Jahres nach Aufhebung oder Änderung des fehlerhaften StBescheides gezogen werden. In Fällen widerstreitender StFestsetzung können nach § 174 Abs. 4 AO mehrere StBescheide erlassen oder geändert werden, wenn sich die irrige Beurteilung eines Sachverhalts in mehreren VZ ausgewirkt hat (BFH v. 24. 3. 81, BStBl II S. 778). S.

Eine Einschränkung erfährt § 174 Abs. 4 AO durch Abs. 5 für die Fälle, in denen die richtige stliche Folge gegenüber einem Dritten zu ziehen wäre. Ist zwischen dem (ehemaligen) Inhaber eines Mitunternehmeranteils und dem FA streitig, ob eine im Zusammenhang mit dem Erwerb dieses Anteils an den Rechtsvorgänger (Veräußerer) geleistete Nachzahlung als zusätzliches Entgelt für den Mitunternehmeranteil (Anschaffungskosten) oder als Zinsleistung zu beurteilen ist, so kann der Rechtsvorgänger (Veräußerer) zu diesem Rechtsstreit gem. § 174 Abs. 5 AO beigeladen werden (BFH v. 6. 12. 79, BStBl 1980 II S. 314).

d) Aufhebung oder Änderung von Steuerbescheiden in sonstigen Fällen

Nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO ist ein StBescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO), dem Bindungswirkung für diesen StBescheid zukommt, erlassen, aufgehoben oder geändert wird. Eine Änderung ist auch dann noch möglich, wenn der Grundlagenbescheid bereits bei Erlaß des früheren StBescheids hätte berücksichtigt werden können (BFH v. 9. 8. 84, BStBl II S. 86) oder wenn der Grundlagenbescheid bei Erlaß des Folgebescheids übersehen wurde (BFH v. 6. 11. 85, BStBl 1986 II S. 168). Nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ist ein StBescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit ein Ereignis eintritt, das Wirkung für die Vergangenheit hat. Die Vorschrift verallgemeinert die früher in den §§ 4 Abs. 2 und 3, 5 StAnpG enthaltenen Änderungsmöglichkeiten. Wichtig dürften die früher unter § 4 Abs. 3 Ziff. 2 StAnpG fallenden Vorgänge sein, in denen durch nachträgliche Änderung des Sachverhalts ein Besteuerungsmerkmal mit Wirkung für die Vergangenheit wegfällt. Auch in den Fällen stlich wirksamer StKlauseln wird § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO anwendbar sein.

Nach § 175 Abs. 2 AO gilt als rückwirkendes Ereignis auch der Wegfall einer Voraussetzung für eine StVergünstigung, wenn gesetzlich bestimmt ist, daß diese Voraussetzung für eine bestimmte Zeit gegeben sein muß, oder wenn durch Verwaltungsakt festgestellt worden ist, daß sie die Grundlage für die Gewährung der StVergünstigung bildet. Ob eine derartige Voraussetzung vorliegt, kann nur nach dem jeweils in Betracht kommenden Einzelsteuergesetz, z. B. § 82f EStDV, § 14 BerlinFG, beurteilt werden (BFH v. 26. 7. 84, BStBl II S. 786).

e) Vertrauensschutz bei Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden

§ 176 AO soll das Vertrauen des Stpfl. in eine ihm günstige Gesetzgebung, Rechtsprechung oder Verwaltungsvorschrift schützen, wenn eine StFestsetzung auf diesen Faktoren beruht. Die Vorschrift ist besonders wichtig, für die Fälle der StFestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung, da sie die Möglichkeit einer Änderung einer StFestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung einschränkt. Bei der Aufhebung oder Änderung eines StBescheides darf nicht zuungunsten des Stpfl. berücksichtigt werden, daß

1. das BVerfG die Nichtigkeit eines Gesetzes feststellt, auf dem die bisherige StFestsetzung beruht (§ 176 Abs. 1 Nr. 1 AO),

2. ein oberster Gerichtshof des Bundes eine Norm, auf der die bisherige StFestsetzung beruht, nicht anwendet, weil er sie für verfassungswidrig hält (§ 176 Abs. 1 Nr. 2 AO),

3. sich die Rechtsprechung eines obersten Gerichts des Bundes geändert hat, die bei der bisherigen StFestsetzung von der Finanzbehörde angewandt worden ist (§ 176 Abs. 1 Nr. 3 AO), oder

4. wenn eine allgemeine Verwaltungsvorschrift der Bundesregierung, einer obersten Bundes- oder Landesbehörde von einem obersten Gerichtshof des Bundes als nicht mit dem geltenden Recht im Einklang stehend bezeichnet worden ist (§ 176 Abs. 2 AO). S.

f) Berichtigung von Rechtsfehlern

Bei der StFestsetzung können Rechtsfehler, die nicht Anlaß zur Berichtigung sind, berichtigt werden, soweit dadurch der Berichtigungsrahmen nicht überschritten wird. Innerhalb dieses Rahmens sind Rechtsfehler zugunsten wie zuungunsten des Stpfl. zu saldieren. Diese Regelung ist die logische Konsequenz aus dem Grundsatz, daß die Bestandskraft eines StBescheides nicht auch die Gründe des Bescheides erfaßt. Vgl. hierzu Werner/Mihm NWB F. 2 S. 4013 ff.

65. Gesonderte Feststellungen

a) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

Die Besteuerungsgrundlagen bilden grundsätzlich einen unselbständigen Teil des StBescheides. Sie werden nur in den Fällen des § 180 AO und in den sonst in den StGesetzen bestimmten Fällen gesondert festgestellt (§ 179 Abs. 1 AO). Die gesonderte Feststellung ist selbständig anfechtbar und kann bestandskräftig werden. Der Stpfl. kann die in ihr getroffenen Feststellungen nur mit Rechtsbehelfen gegen die gesonderte Feststellung selbst, nicht aber gegen den StBescheid, dem die gesonderte Feststellung zugrunde liegt, angreifen. Die Finanzbehörde ist andererseits an die gesonderte Feststellung bei der StFestsetzung gebunden (§ 182 AO).

Nach § 179 Abs. 2 Satz 1 AO richtet sich der Feststellungsbescheid gegen denjenigen, dem der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist. Sind dies mehrere, so ist die gesonderte Feststellung ihnen gegenüber einheitlich vorzunehmen. Damit sollen unterschiedliche Entscheidungen gegenüber den verschiedenen Beteiligten verhindert werden. § 179 Abs. 2 letzter Satz AO stellt klar, daß bei mittelbarer Beteiligung, insbesondere bei geheim gehaltener Unterbeteiligung, eine besondere gesonderte Feststellung vorgenommen werden kann. Es ist also nicht erforderlich, daß die Unterbeteiligung bereits bei der einheitlichen Feststellung gegenüber den Haupbeteiligten berücksichtigt wird. Die gesonderte Feststellung estpfl. und kstpfl. Einkünfte, an denen mehrere beteiligt sind, unterbleibt nicht deshalb, weil die StAnsprüche gegen die Beteiligten, mit Ausnahme eines Beteiligten, verjährt sind (BFH v. 7. 12. 77, BStBl 1978 II S. 265). Im Konkurs gehört die Durchführung der einheitlichen Gewinnfeststellung gem. §§ 179 ff. AO zu den konkursfreien Angelegenheiten einer Gesellschaft (BFH v. 21. 6. 79, BStBl II S. 780).

b) Gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen

Nach § 180 Abs. 1 AO werden insbesondere gesondert festgestellt:

Bei Anpassung der ESt-Vorauszahlungen hat das Wohnsitz-FA die voraussichtliche Existenz und Höhe auch der Besteuerungsgrundlagen festzustellen, für die eine gesonderte Feststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a und b AO) vorgeschrieben ist (BFH v. 26. 10. 78, BStBl 1979 II S. 46). Ebenso kann bei unterschiedlichen Berechnungsmethoden der Einkünfte auf deren einheitliche und gesonderte Feststellung (§ 180 Abs. 1 Nr. 2a AO) nicht verzichtet werden (BFH v. 5. 12. 78, BStBl II S. 476). Auch darüber, ob die Voraussetzungen einer Rücklage nach § 6b EStG bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils vorliegen, hat das Betriebs-FA zu entscheiden, das für die Feststellung des Gewinns der Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) zuständig ist, aus der der Gesellschafter (Mitunternehmer) ausgeschieden ist (BFH v. 25. 7. 79, BStBl 1980 II S. 43). Ebenso ist die Entscheidung, in welchem Umfang Einkünfte einer Personengesellschaft der Berlinvergünstigung unterliegen, im Feststellungsverfahren zu treffen (BFH v. 14. 1. 82, BStBl II S. 531). S.

Ab 25.12.85 können gem. § 180 Abs. 2 Satz 1 AO nach Maßgabe einer noch zu erlassenden VO auch über die in § 180 Abs. 1 AO genannten Fälle hinaus einzelne Besteuerungsgrundlagen gesondert und für mehrere Personen einheitlich festgestellt werden. Das Verfahren der gesonderten Feststellung ist dabei nicht auf die Ertragsteuern beschränkt. Gem. § 180 Abs. 2 Satz 3 AO soll eine weitere VO-Ermächtigung die zeitnahe Feststellung von StWerten ermöglichen, die sich erst später auswirken.

c) Anwendung der Vorschriften über die „Durchführung der Besteuerung„

Ab 1.1.87 gelten für das Verfahren der gesonderten Feststellung sinngemäß alle Vorschriften über die „Durchführung der Besteuerung„ (4. Teil der AO, §§ 134-217 AO). Bedeutung hat das insbesondere in bezug auf die Vorschriften über StErklärungen und Verspätungszuschläge (§§ 149-153 AO).

d) Empfangsbevollmächtigte bei einheitlicher Feststellung

§ 183 AO regelt die Bekanntgabe bei Feststellungsbescheiden, die sich gegen mehrere Personen richten, die an dem Gegenstand der gesonderten Feststellung beteiligt sind. Die Feststellungsbeteiligten sollen nach § 183 Abs. 1 Satz 1 AO einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen, der ermächtigt ist, für sie alle Verwaltungsakte und Mitteilungen in Empfang zu nehmen, die mit dem Feststellungsverfahren und dem anschließenden Verfahren über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf zusammenhängen. Ist ein gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter nicht bestellt, so gilt nach § 183 Abs. 1 Satz 2 AO ein zur Vertretung der Gesellschaft oder der Feststellungsbeteiligten oder ein zur Verwaltung des Feststellungsgegenstandes Berechtigter als Empfangsbevollmächtigter. Ist eine solche Person nicht vorhanden, so kann die Finanzbehörde die Beteiligten nach § 183 Abs. 1 Satz 3 AO zur Benennung eines Empfangsbevollmächtigten auffordern und gleichzeitig einen Beteiligten als Empfangsbevollmächtigten vorschlagen mit dem Hinweis, daß dieser bei Nichtbenennung eines anderen Empfangsbevollmächtigten als Empfangsbevollmächtigter mit Wirkung für und gegen alle Beteiligten behandelt werde. Muß aus den in § 183 Abs. 2 AO genannten Gründen ein Feststellungsbescheid einem oder mehreren Beteiligten einzeln bekanntgegeben werden, z. B. bei aufgelösten Gesellschaften oder Gemeinschaften, so ist diesen gegenüber bei Großgesellschaften mit mehr als 100 Beteiligten ab 1.1.87 ein Teil-Feststellungsbescheid zulässig.

66. Festsetzung von Steuermeßbeträgen

§ 184 Abs. 1 AOüberläßt es den einzelnen StGesetzen, die Fälle zu bestimmen, in denen StMeßbeträge zu ermitteln sind. Gegenwärtig gilt dies für die GrSt und die GewSt. In diesen Fällen werden die StMeßbeträge durch StMeßbescheid festgesetzt. Zugleich wird auch über die persönliche und sachliche StPflicht nach § 184 Abs. 1 Satz 2 AO entschieden. Die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sind nach § 184 Abs. 1 Satz 3 AO im übrigen sinngemäß anzuwenden. Für GrSt-Meßbescheide gelten ab 1.1.86 gem. § 184 Abs. 1 Satz 4 AO auch die Vorschriften über die Fortgeltung von Empfangsvollmachten und über die vereinfachte Bekanntgabe an Eheleute (§ 183 i. V. m. § 155 Abs. 5 AO).

67. Zerlegungsverfahren

Für die Zerlegung von Meßbeträgen gelten ab 1.1.87 alle Vorschriften für das Meßbetragsverfahren einschl. der Erklärungs- und Bekanntgaberegelungen.

68. Haftungsbescheide, Duldungsbescheide

Die Vorschrift regelt den Erlaß von Haftungsbescheiden und Duldungsbescheiden gegen diejenigen, die kraft Gesetzes für eine Steuer haften oder die Vollstreckung zu dul- S. den haben. Sie setzen das Bestehen materiell-rechtlicher Haftungs- und Duldungsvorschriften voraus. Vgl. §§69 bis 77 AO, aber auch die Haftungsvorschriften des bürgerlichen Rechts und des Handelsrechts, soweit sie auch auf StSchulden anwendbar sind, wie z. B. § 128 HGB. So haftet der Gesellschafter einer GbR auch für die USt-Schulden der Gesellschaft (BFH v. 23. 10. 85, BStBl 1986 II S. 156). Die Haftung des Erwerbers eines unter der bisherigen Firma fortgeführten Handelsgeschäftes für Steuerschulden des früheren Inhabers nach § 25 HGB ist durch Haftungsbescheid geltend zu machen (BFH v. 21. 1. 86, BStBl II S. 383). Eine Haftung kann sich ferner z. B. aus § 176 Abs. 1 Satz 1 HGB (BGH v. 18. 6. 79, HFR 1980 S. 156) oder auch aus § 11 Abs. 2 GmbHG (BGH v. 8. 10. 79, HFR 1980 S. 157) ergeben.

Durch den Haftungsbescheid wird festgestellt, wer und in welcher Höhe jemand für die StSchulden eines Dritten haftet. Die Frage, unter welchen Voraussetzungen der Haftungsschuldner in Anspruch genommen, d. h. wann er zur Zahlung der Haftungssumme aufgefordert werden kann, beantwortet § 219 AO. Die Zahlungsaufforderung kann mit dem Haftungsbescheid verbunden werden, muß es aber nicht. Durch Duldungsbescheid, soweit er überhaupt erforderlich ist, können die kraft Gesetzes zur Duldung der Zwangsvollstreckung Verpflichteten in Anspruch genommen werden (vgl. Ziff. 29). Haftungs- und Duldungsbescheide sind schriftlich zu erteilen. Ein auf § 191 Abs. 1 AO und § 3 Abs. 1 Nr. 4 AnfG gestützter Duldungsbescheid ist rechtmäßig, wenn er die Forderung, den Anfechtungsgrund, den zurückzugewährenden Gegenstand sowie die Art und Weise der Rückgewähr angibt. Er muß jedoch nicht angeben, wie sich die Zwangsvollstreckung im einzelnen gestalten werde (BFH v. 31. 7. 79, BStBl II S. 756). Vor Erlaß eines Haftungsbescheides gegen einen Angehörigen der beratenden Berufe gibt die Finanzbehörde der zuständigen Berufskammer Gelegenheit zur Stellungnahme (§ 191 Abs. 2 AO).

Ergibt sich die Haftung nicht aus den StGesetzen, so kann ein Haftungsbescheid ergehen, solange die Haftungsansprüche nach dem für sie maßgebenden Recht noch nicht verjährt sind (§ 191 Abs. 4 AO). So kann bspw. bei einer Umwandlung Einwendungen, die die Gesellschaft wegen eines gegen sie ergangenen rechtskräftigen Urteils nicht mehr erheben kann, auch ein solcher Gesellschafter nicht mehr geltend machen.

§ 192 AO stellt klar, daß eine vertragliche Haftung nicht zu einer Inanspruchnahme mittels Haftungsbescheid führt, sondern daß der auf Grund Vertrages Verpflichtete nach den Vorschriften des bürgerlichen Rechts in Anspruch zu nehmen ist.

Wegen verfahrensrechtlicher Probleme beim Haftungsbescheid vgl. Müller, NWB F. 2 S. 4671 ff.

69. Außenprüfung

Die §§ 193 ff. AO regeln das Institut der Außenprüfung (Ap), das bisher als Betriebsprüfung bezeichnet war. Die Ap ist eine außerordentlich wichtige Maßnahme der Finanzbehörde zur Erfassung des stlich erheblichen Sachverhalts. Oft kann nur ein StFall im Wege der Ap abschließend geprüft werden, weil insbesondere bei Gewerbetreibenden und freiberuflich Tätigen erst eine Einsichtnahme in die Bücher und Belege eine abschließende Beurteilung des stlichen Sachverhalts ermöglicht.

Eine Entscheidung darüber, ob StFestsetzung und Ap organisatorisch zu trennende Aufgaben der Finanzbehörden sind oder nicht, trifft die AO 77 nicht. Dies ist eine rein organisatorische Frage, die nicht der Gesetzgeber zu treffen hat (vgl. u. Buchst. c).

a) Zulässigkeit der Außenprüfung

Die Zulässigkeit der Ap regelt § 193 AO. Die Vorschrift unterscheidet dabei zwischen Stpfl., die einen gewerblichen oder luf Betrieb unterhalten oder freiberuflich tätig sind (§ 193 Abs. 1 AO) und den übrigen Stpfl. (§ 193 Abs. 2 AO).

Nach § 193 Abs. 1 AO ist eine Ap bei solchen Stpfl. zulässig, die als Gewerbetreibende, Land- und Forstwirte oder freiberuflich tätig sind. Bei diesen Stpfl. ist eine genaue Überprüfung der StErklärungen durchweg nur an Hand der vom Stpfl. geführten Bücher und Aufzeichnungen möglich. Ob im Einzelfall eine Ap vorgenommen wird, unterliegt dem pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde. Der Stpfl. hat kein Recht auf Durchführung einer Ap, sondern es liegt im pflichtgemäßen Ermessen der Finanzbehörde, ob eine Ap durchgeführt wird (BFH v. 24. 10. 72 BStBl S. 1973 II S. 275). Stellt der Stpfl. einen entsprechenden Antrag, so werden die von ihm vorgetragenen Gründe bei der Ermessensentscheidung zu berücksichtigen sein. Soweit wirtschaftliche Dispositionen des Stpfl. durch die Ap berührt werden, z. B. bei Betriebsveräußerungen oder Auseinandersetzungen, müssen ggf. entsprechende vertragliche Vereinbarungen, nach denen eine Anpassung der Verträge an die durch die Ap eventuell geänderten Vertragsgrundlagen möglich ist, getroffen werden. Für eine Ap aus besonderem Anlaß (außerhalb des üblichen Turnus) müssen Gründe in den betrieblichen Verhältnissen des Stpfl. vorliegen(BFH v. 24. 1. 85, BStBl II S. 568). Eine „Bestandsaufnahmeprüfung„ ist aber keine Ap (BFH v. 25. 4. 85, BStBl II S. 702).

Bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO genannten Stpfl. ist nach § 193 Abs. 2 eine Ap zulässig,

Letztere Möglichkeit wird vor allem bei Stpfl. mit umfangreichen und vielgestaltigen Einkünften in Betracht kommen.

Prüfungsanordnungen gegen Eheleute können in einer Verfügung zusammengefaßt werden (BFH v. 5. 11. 81, BStBl 1982 II S. 208).

Der Gesetzgeber hat in diesem Zusammenhang davon abgesehen, die Möglichkeit der Durchführung einer Liquiditätsprüfung vorzusehen, weil diese Prüfung nur Bedeutung für vom Stpfl. beantragte Billigkeitsmaßnahmen oder stliche Vergünstigungen haben dürfte. Der Gesetzgeber ist dabei davon ausgegangen, daß der Stpfl. im Einzelfall derartigen Prüfungen seine Zustimmung nicht versagen wird. Andernfalls werden aus seinem Verhalten entsprechende Folgerungen zu ziehen sein.

b) Sachlicher Umfang der Außenprüfung

Die Ap dient nach § 194 Abs. 1 AO der Ermittlung der stlichen Verhältnisse des Stpfl. Sie kann eine oder mehrere StArten, einen oder mehrere Besteuerungszeiträume umfassen oder sich auf bestimmte Sachverhalte beschränken. Im einzelnen entscheidet die Finanzbehörde hierüber nach pflichtgemäßem Ermessen. Sie kann sich auch auf StAnsprüche erstrecken, die möglicherweise verjährt sind (BFH v. 23. 7. 85, BStBl 1986 II S. 433). In der Regel umfaßt der Prüfungszeitraum die letzten drei Besteuerungszeiträume für die vor Bekanntgabe der Prüfungsanordnung StErklärungen für die Ertragsteuern vorliegen (BFH v. 20. 6. 84, BStBl II S. 815). Verfassungsrechtlich unbedenklich ist es, wenn das FA eine Ausdehnung des Prüfungszeitraumes über die letzten drei VZ hinaus anordnet. Das ist durchaus sachgerecht, wenn mit nicht unerheblichen StNachforderungen oder -Erstattungen zu rechnen ist (BVerfG v. 13. 9. 78, HFR 1979 S. 203).

Bei einer Personengesellschaft umfaßt die Ap die stlichen Verhältnisse der Gesellschafter nach § 194 Abs. 1 Satz 3 AO insoweit, als diese Verhältnisse für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind. Die stlichen Verhältnisse anderer Personen können nach § 194 Abs. 1 Satz 4 AO geprüft werden, soweit der Stpfl. verpflichtet war oder verpflichtet ist, für Rechnung dieser Personen Steuern zu entrichten oder Steuern einzubehalten und abzuführen, womit auch die Probleme der verdeckten Gewinnausschüttung einbezogen sind.

§ 194 Abs. 2 AO ermöglicht eine Ausdehnung der Ap aus Zweckmäßigkeitsgründen. Die Vorschrift gestattet es, die stlichen Verhältnisse von Gesellschaftern und Mitgliedern sowie von Mitgliedern der Überwachungsorgane über die in § 194 Abs. 1 AO geregelten Fälle hinaus in die bei einer Gesellschaft durchzuführende Ap einzu S. beziehen, wenn dies im Einzelfall zweckmäßig ist. Hierfür ist eine gesonderte Prüfungsanordnung gegenüber den anderen Personen erforderlich (§ 197 AO), die allerdings auch mit der Prüfungsanordnung gegen die zu prüfende Gesellschaft verbunden werden kann.

Werden anläßlich der Ap stliche Verhältnisse anderer Personen festgestellt, so kann die Finanzbehörde diese Feststellungen nach § 194 Abs. 3 AO als Kontrollmaterial für die Überprüfung dieser Personen verwenden. Die Zulässigkeit und die Wirksamkeit derartiger Kontrollmaßnahmen sind seit langem anerkannt. Die Verwertung von Kontrollmaterial ist auch nicht für die Fälle eingeschränkt worden, wenn der geprüfte Stpfl. - wäre er Dritter - ein Auskunftsverweigerungsrecht hätte. Eine derartige Regelung steht u. E. nicht mit rechtsstaatlichen Grundsätzen in Einklang.

c) Zuständigkeit

Außenprüfungen werden von den für die Besteuerung zuständigen Finanzbehörden durchgeführt (§ 195 Satz 1 AO). Es kann auch ein mit Sonderaufgaben betrautes FA für Ap zuständig sein. § 195 Satz 2 AO läßt ausdrücklich die Beauftragung einer anderen Finanzbehörde mit der Ap zu. Inwieweit die Gemeinden Ap bei den Realsteuern durchführen dürfen, bestimmt sich danach, inwieweit ihnen die Länder auf Grund des Art. 108 Abs. 4 Satz 2 GG Verwaltungsaufgaben übertragen. Ist dies für die Ap der Fall, so sind auf die Gemeinden auch die Vorschriften über die Ap anwendbar (§ 1 Abs. 2 Nr. 4 AO). Nach § 195 Satz 3 AO ist die mit der Ap beauftragte Finanzbehörde befugt, auch die erforderlichen StFestsetzungen durchzuführen. Dadurch soll die neue Organisationsform „Veranlagende Betriebsprüfung„ im Außenverhältnis zum Stpfl. gesetzlich abgesichert werden.

d) Prüfungsanordnung und ihre Bekanntgabe

Die Formalisierung der Ap durch das Erfordernis einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO dient neben dem Schutz des Stpfl. auch der Vermeidung von Unklarheiten hinsichtlich der Art und Auswirkung der durchzuführenden Maßnahmen. Dies ist vor allem wichtig wegen des § 164 Abs. 3 AO und des § 171 Abs. 4 AO. Die Prüfungsanordnung muß ab 1.1.87 stets mit einer Rechtsbehelfsbelehrung versehen sein. Sie ist ein Verwaltungsakt, der schriftlich zu begründen ist, soweit dies zu seinem Verständnis erforderlich ist (BFH v. 10. 2. 83, BStBl II S. 286). Sie kann vom Leiter der Ap-Stelle veranlaßt und unterschrieben werden (BFH v. 12. 1. 83, BStBl II S. 360).

Im Interesse des Stpfl. und der Finanzbehörden ordnet § 197 AO an, daß der Stpfl. von dem Bevorstehen einer Ap angemessene Zeit vor Beginn der Prüfung Kenntnis erlangt. Damit soll ein möglichst reibungsloser Ablauf der Prüfung unter weitgehender Vermeidung von Störungen des Geschäftsbetriebs des Unternehmers erreicht werden. Die Angemessenheit der Ankündigungsfrist richtet sich nach den Umständen des Einzelfalles. Dabei wird insbesondere zu berücksichtigen sein, welche Vorbereitungen der Stpfl. für die bevorstehende Prüfung treffen kann. Die vorherige Bekanntgabe der Prüfungsanordnung ist nach § 197 Abs. 1 Satz 1 AO nicht erforderlich, wenn sonst der Prüfungszweck gefährdet würde. Das gleiche gilt, wenn der Stpfl. auf die Einhaltung der Frist verzichtet. Nach § 197 Abs. 2 AO soll auf Antrag des Stpfl. der Beginn der Ap auf einen anderen Zeitpunkt verlegt werden, wenn dafür wichtige Gründe glaubhaft gemacht werden. Allerdings können im Einzelfall überwiegend öffentliche Belange einer solchen Verlegung entgegenstehen.

e) Ausweispflicht, Beginn der Außenprüfung

§ 198 Satz 1 AO bestimmt, daß der Prüfer sich bei seinem Erscheinen unverzüglich auszuweisen hat. Der Beginn der Ap ist nach § 198 Satz 2 AO unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen. Die Beurkundung des Beginns der Ap ist deshalb wichtig, weil der Beginn der Ap nach § 171 Abs. 4 AO zur Hemmung der Festsetzungsfrist führt. Es ist davon abgesehen worden, auch die Beurkundung des Zeitpunkts vorzuschreiben, in dem der Prüfer zur Ap erscheint. Im allgemeinen wird dieser Zeitpunkt nicht von dem Zeitpunkt des Beginns der Ap abweichen. Darüber hinaus hat dieser Zeitpunkt nur in den Fällen Bedeutung, in denen eine Selbstanzeige bei StHinterziehung in Betracht kommt (vgl. § 371 Abs. 2 Nr. 1a AO). S.

f) Prüfungsgrundsätze

In § 199 AO werden die für das Besteuerungsverfahren geltenden Grundsätze im Hinblick auf die besonderen Erfordernisse der Ap verdeutlicht. Sie dienen dem Schutz des Stpfl. und einem reibungslosen Prüfungsablauf. Nach § 198 Abs. 1 Satz 1 AO hat der Außenprüfer die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse des Stpfl. zu prüfen und dabei auch die Tatsachen zugunsten des Stpfl. zu berücksichtigen. Dies entspricht der in § 88 Abs. 2 AO getroffenen Regelung.

§ 199 Abs. 2 AO sichert dem Stpfl. ausreichendes rechtliches Gehör während der Ap. Nach der Vorschrift ist der Stpfl. während der Ap über die festgestellten Sachverhalte und die möglichen Auswirkungen zu unterrichten, wenn dadurch Zweck und Ablauf der Ap nicht beeinträchtigt werden.

g) Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen

Die Vorschrift des § 200 AO regelt in Anlehnung an die allgemeinen Verfahrensvorschriften die Mitwirkungspflichten des Stpfl. während der Ap. Der Prüfer ist auf die Mitwirkung des Stpfl. angewiesen. Dazu gehört nach § 200 Abs. 1 AO, daß der Stpfl. Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden zur Einsicht und Prüfung vorlegt und ggf. die zum Verständnis erforderlichen Erläuterungen gibt. Der Stpfl. braucht diese Pflicht nicht persönlich zu erfüllen. Er kann sich dabei anderer geeigneter Personen bedienen. Auskünfte von anderen Betriebsangehörigen dürfen eingeholt werden, wenn der Stpfl. oder die von ihm benannten Personen nicht in der Lage sind, die erforderlichen Auskünfte zu erteilen. Zu den vom Stpfl. benannten Personen rechnen auch die im Laufe der Prüfung benannten Auskunftspersonen. Dadurch wird gewährleistet, daß der Stpfl. dann, wenn die Auskünfte der von ihm benannten Personen unzureichend sind, zur erneuten Benennung einer Auskunftsperson aufgefordert werden muß. Hierdurch wird sichergestellt, daß der Prüfer Betriebsangehörige ohne Kenntnis des Stpfl. nicht befragen darf.

§ 200 Abs. 1 letzter Satz AO stellt klar, daß gewisse nach den allgemeinen Verfahrensvorschriften bestehende Einschränkungen der Ermittlungsbefugnisse der Finanzbehörden bei der Durchführung einer Ap nicht gelten. Das gilt z. B. für das Gebot der Schriftform von Auskunftsersuchen (§ 93 Abs. 2 Satz 2 AO) und für die Bestimmung des § 97 Abs. 2 AO, wonach die Vorlage von Büchern und Aufzeichnungen erst dann verlangt werden soll, wenn die Auskunft des Stpfl. unzureichend ist. Beide Einschränkungen sind mit der Eigenart der stlichen Ap nicht vereinbar. Die Ap ist gerade darauf gerichtet, eine umfassende Prüfung der stlichen Verhältnisse an Hand der Bücher und Aufzeichnungen sowie der sonstigen Unterlagen durchzuführen.

Grundsätzlich hat der Stpfl. die in § 200 Abs. 1 AO genannten Unterlagen (Bücher, Aufzeichnungen usw.) nach § 200 Abs. 2 AO in seinen Geschäftsräumen vorzulegen. Ist ein für die Durchführung der Ap geeigneter Geschäftsraum nicht vorhanden, so sind die Unterlagen in der Wohnung des Stpfl. oder an Amtsstelle vorzulegen. Läßt sich in dieser Frage kein Einvernehmen erzielen, so hat die Finanzbehörde nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, wo die Ap stattfinden soll.

Die Ap findet nach § 200 Abs. 3 AO während der üblichen Geschäfts- oder Arbeitszeit statt. Die Prüfer können hierbei Grundstücke und Betriebsräume betreten und besichtigen. Bei der Betriebsbesichtigung soll der Betriebsinhaber oder sein Beauftragter hinzugezogen werden (§ 203 Abs. 3 Satz 3 AO).

h) Schlußbesprechung

Durch die Schlußbesprechung soll dem Stpfl. noch vor Erstellung des Prüfungsberichts ausreichendes rechtliches Gehör gewährt werden. Gleichzeitig dient sie dazu, rechtliche Mißverständnisse und Meinungsverschiedenheiten auszuräumen. Eine Schlußbesprechung erübrigt sich, wenn sich durch die Prüfung keine Änderun- S. gen ergeben haben oder wenn der Stpfl. auf die Durchführung einer Schlußbesprechung verzichtet. Der Stpfl. hat regelmäßig ein besonderes Interesse daran zu erfahren, wie die Prüfungsfeststellungen rechtlich zu beurteilen sind und wie sie sich stlich auswirken. Daher schreibt § 201 Abs. 1 Satz 2 AO vor, daß diese Punkte, ferner aber auch strittige Sachverhalte, in der Schlußbesprechung zu erörtern sind.

Die Besprechungspunkte und der Besprechungstermin werden dem Stpfl. - ohne daß dies in der AO besonders hervorgehoben wird - angemessene Zeit vor der Besprechung mitzuteilen sein, wobei es jeweils auf die Umstände des Falles ankommt. Hierbei ist zu berücksichtigen, daß der Stpfl. nach § 199 Abs. 2 AO während der Prüfung laufend unterrichtet werden soll. Manche Ap dauert nur wenige Tage oder gar nur einen Tag. Hier wird auch die Schlußbesprechung kurzfristig anberaumt werden können. Es müssen hier auch die Belange der Verwaltung berücksichtigt werden, die eine möglichst rationelle Tätigkeit der Prüfer erfordern.

Die straf- oder bußgeldrechtliche Würdigung der festgestellten Tatsachen ist nach § 201 Abs. 2 AO nicht Gegenstand der Schlußbesprechung. Ggf. muß der Stpfl. nach dieser Vorschrift darauf hingewiesen werden, daß diese Würdigung dem Strafverfahren oder dem Bußgeldverfahren vorbehalten bleibt, wenn auf Grund der Prüfungsfeststellungen die Möglichkeit besteht, daß ein Strafverfahren oder Bußgeldverfahren durchgeführt werden muß.

i) Inhalt und Bekanntgabe des Prüfungsberichts

§ 202 Abs. 1 AO ordnet an, daß über das Ergebnis der Ap ein schriftlicher Bericht ergeht. Dieser ermöglicht es dem Stpfl., die darin enthaltenen Feststellungen nachzuprüfen. Diese Vorschrift gewährt dem Stpfl., der nach § 199 Abs. 2 AO schon während der Prüfung und nach § 201 Abs. 1 Satz 2 AO mit den stlichen Auswirkungen dieser Prüfungsfeststellungen vertraut gemacht wird, nochmals rechtliches Gehör. Der Prüfungsbericht braucht nicht den nach dem Ergebnis der Prüfung zu zahlenden StBetrag, sondern nur die für die Besteuerung erheblichen Prüfungsfeststellungen sowie die Änderung der Besteuerungsgrundlagen zu enthalten. Ergeben sich keine Änderungen der Besteuerungsgrundlagen, so genügt es nach § 202 Abs. 1 Satz 3 AO, dies dem Stpfl. schriftlich mitzuteilen. Die Mitteilung dient der Klarstellung und hat im übrigen Bedeutung für den Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO.

Nach § 202 Abs. 2 AO besteht eine Verpflichtung der Finanzbehörden zur Übersendung des Prüfungsberichts vor dessen Auswertung nur, wenn ein entsprechender Antrag gestellt wird. Damit werden die Interessen des Stpfl. sicher ausreichend berücksichtigt. Ein Antrag dürfte vornehmlich dann gestellt werden, wenn die Schlußbesprechung zu keiner vollen Einigung geführt hat. Für eine Klage auf Übersendung des Berichts ist der Finanzrechtsweg gegeben. Der frühere Gesellschafter einer Personengesellschaft kann allerdings die Übersendung eines ungekürzten Prüfungsberichts nicht beanspruchen, wenn der Prüfungszeitraum sich auf Zeitabschnitte nach seinem Ausscheiden erstreckt, die für seine Besteuerung ohne Bedeutung sind (BFH v. 11. 12. 80, BStBl 1981 II S. 457).

j) Abgekürzte Außenprüfung

Die Vorschrift soll bei Stpfl., die nicht turnusmäßig durch die Finanzbehörde geprüft werden, eine abgekürzte Ap ermöglichen. Sie ist für die Ap von kleineren Betrieben und für Stpfl. gedacht, die keine betrieblichen Einkünfte haben.

In diesen Fällen sind die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse, aus denen stliche Folgerungen zu ziehen sind, nach Art und Umfang leichter überschaubar als bei größeren Betrieben. In diesen Fällen beschränkt § 203 Abs. 1 Satz 2 AO die Prüfung auf wesentliche Besteuerungsgrundlagen. Andererseits schreibt § 203 Abs. 1 Satz 3 AO eine Schlußbesprechung und die antragsgebundene Zusendung des Prüfungsberichts vor seiner Auswertung nicht zwingend vor.

Für die Stpfl. dürfte durch dieses Verfahren keine unzumutbare Beeinträchtigung ihrer Rechtsstellung erfolgen. Der obligatorische Hinweis auf die von den StFestsetzungen und den StErklärungen abweichenden Prüfungsfeststellungen (§ 203 Abs. 2 Satz 1 AO) kommt praktisch den Wirkungen der Schlußbesprechung nahe. Die in § 203 Abs. 2 Satz 2 AO enthaltene Verpflichtung, die Prüfungsfeststellung S. spätestens mit den StBescheiden zu übersenden, sichern dem Stpfl. auch im Rahmen der abgekürzten Ap die für eine zweckentsprechende Rechtsverfolgung erforderliche Sach- und Rechtsaufklärung. Die Vorschrift gestattet es darüber hinaus, die Prüfungsfeststellungen ggf. schon vor ihrer Auswertung zu übersenden.

70. Verbindliche Zusage auf Grund einer Außenprüfung

In der Praxis kommt es immer wieder zu Auseinandersetzungen zwischen dem Stpfl. und dem FA, wenn bei einer späteren Prüfung der Prüfer von einem vorhergehenden Prüfungsbericht abweicht. Diesen - insbesondere für den Stpfl. unerquicklichen - Zustand will die Einführung einer verbindlichen Zusage im Rahmen einer Ap beseitigen. Es wird im übrigen weiterhin neben der gesetzlich geregelten verbindlichen Zusage auf Grund einer Ap die nicht gesetzlich geregelte verbindliche Auskunft der Finanzbehörde geben, die auch heute schon eine nicht geringe Bedeutung in der Verwaltungspraxis hat. Die entsprechende Praxis der FÄ bei der Erteilung und Bewertung dieser Zusagen wird durch die §§ 204 ff. AO nicht geändert.

a) Voraussetzung der verbindlichen Zusage

Nach § 204 AO wird eine verbindliche Zusage nur auf Antrag und nur im Anschluß an eine Ap erteilt. Dadurch wird sichergestellt, daß der zeitliche Zusammenhang mit der Ap gewahrt bleibt. Die verbindliche Zusage bezieht sich nur auf einen für die Vergangenheit geprüften und im Prüfungsbericht dargestellten Sachverhalt. Voraussetzung ist weiter, daß die Kenntnis der künftigen steuerrechtlichen Behandlung dieses Sachverhalts für die geschäftlichen Maßnahmen des Stpfl. von Bedeutung ist. Ist diese Voraussetzung gegeben, soll nach § 204 Satz 1 AO i. d. F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 die Finanzbehörde eine verbindliche Auskunft erteilen. Die Behörde trifft damit bei Ablehnung eines entsprechenden Antrags ein erweiterter Begründungszwang und die Darlegungslast, warum ausnahmsweise von der gesetzlichen Norm abgewichen wird.

b) Form der verbindlichen Zusage

Aus Beweisgründen bestimmt § 205 Abs. 1 AO, daß verbindliche Zusagen schriftlich erteilt und als verbindlich gekennzeichnet werden müssen. Mündlich erteilte Zusagen haben danach nicht die Bindungswirkung des § 206 AO. Weitere formelle Voraussetzung für die verbindliche Zusage ist, daß in der Auskunft der zugrunde gelegte Sachverhalt genannt wird. Die Bezugnahme auf den im Prüfungsbericht dargestellten Sachverhalt genügt. Weiter müssen neben der getroffenen Entscheidung die Entscheidungsgründe angegeben werden. Schließlich müssen auch die Steuern und der Zeitraum genannt werden. Enthält die Zusage keine zeitliche Einschränkung, so bleibt sie bis zu ihrer Aufhebung oder Änderung wirksam.

c) Bindungswirkung

Deckt sich der später verwirklichte Sachverhalt mit dem der verbindlichen Zusage zugrunde gelegten Sachverhalt, so ist die verbindliche Zusage nach § 206 Abs. 1 AO für die Besteuerung bindend. Keine Bindungswirkung entsteht jedoch gem. § 206 Abs. 2 AO, wenn die Zusage zuungunsten des Stpfl. dem geltenden Recht widerspricht. Die verbindliche Zusage dient dem Vertrauensschutz des Betroffenen. Sie hat nicht den Zweck, den Stpfl. in seinen Rechten zu beschneiden.

d) Außerkrafttreten, Aufhebung und Änderung der verbindlichen Zusage

Das Vertrauen des Stpfl. in den Fortbestand einer gesetzlichen Regelung kann über eine verbindliche Zusage nicht geschützt werden. Bei Änderung der Gesetzeslage tritt die verbindliche Zusage nach § 207 Abs. 1 AO außer Kraft, wenn sie von dieser Änderung berührt wird. Die Verwaltung kann nach § 207 Abs. 2 AO die Bindungswirkung für die Zukunft wieder beseitigen. Eine solche Maßnahme kann notwendig S. sein, wenn sich die Rechtsauffassung der Verwaltung oder die Rechtsprechung geändert hat. Die Entscheidung über den Widerruf liegt im Ermessen der Verwaltung. Sie hat dabei die Interessen des Betroffenen gebührend zu berücksichtigen. Insbesondere dann, wenn der Stpfl. bereits mit der Verwirklichung des der verbindlichen Zusage zugrunde gelegten Sachverhalts begonnen hat oder bereits entsprechende vertragliche Verpflichtungen eingegangen ist, von denen er sich nicht ohne weiteres wieder lösen kann, kann es geboten sein, von einem Widerruf der verbindlichen Zusage abzusehen oder die Wirkung des Widerrufs zu einem späteren Zeitpunkt eintreten zu lassen.

Eine rückwirkende Aufhebung der verbindlichen Zusage ist nach § 207 Abs. 3 AO i. V. m. § 130 Abs. 2 Nr. 1 oder 2 AO nur zulässig, wenn die Zusage unter einem besonders schwerwiegenden Mangel leidet oder von einer sachlich unzuständigen Behörde erlassen worden ist oder falls der Betroffene zustimmt. Ein schwerwiegender Mangel in diesem Sinne ist gegeben, wenn die Zusage von einer sachlich unzuständigen Stelle erteilt worden ist oder wenn sie durch unlautere Mittel wie Täuschung, Zwang oder Bestechung erwirkt worden ist.

71. Steuerfahndung (Zollfahndung)

In § 208 Abs. 1 Nr. 1 AO wird als wesentlichste Aufgabe der StFahndung die Erforschung von StStraftaten und StOrdnungswidrigkeiten genannt. Da die Frage, ob und inwieweit eine StStraftat oder StOrdnungswidrigkeit vorliegt, regelmäßig mit der Feststellung stlicher Nachforderungen einhergeht, wird als weitere Aufgabe in § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen im Zusammenhang mit der Erforschung von StStraftaten und StOrdnungswidrigkeiten genannt. Die Vorschrift erwähnt ferner in § 208 Abs. 1 Nr. 3 AO als weitere Aufgabe der StFahndung die Aufdeckung und Ermittlung unbekannter StFälle. Die Bestimmung bezieht sich auf die Nachforschung nach unbekannten Stpfl. sowie auf die Ermittlung unbekannter stlicher Sachverhalte.

Hinsichtlich der Befugnisse der mit der StFahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden und der Zollfahndungsämter weist § 208 Abs. 1 Satz 2 AO auf die sich aus § 404 Satz 2 AO ergebenden Befugnisse nach den für die Hilfsbeamten der Staatsanwaltschaft geltenden Vorschriften und auf die sich aus § 17 Abs. 2 Satz 6 FVG ergebenden Ermittlungsbefugnisse im Besteuerungsverfahren hin.

Soweit die StFahndung nach § 208 Abs. 1 Nr. 2 AO die Besteuerungsgrundlagen ermittelt oder nach Nr. 3 nach unbekannten StFällen forscht, werden nach § 208 Abs. 1 Satz 3 AO bestimmte Vorschriften über das StErmittlungsverfahren eingeschränkt, und zwar handelt es sich um § 93 Abs. 1 Satz 3, Abs. 2 Satz 2 und § 97 Abs. 2 und 3 AO. Diese Einschränkungen hielt der Gesetzgeber deshalb für erforderlich, weil anderenfalls im Hinblick auf den möglichen straf- oder bußgeldrechtlichen Bezug der Erfolg der Ermittlungen gefährdet werden könnte.

Soweit es um die Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen geht, bleiben andererseits gewisse Mitwirkungspflichten des Stpfl., die sich aus den Vorschriften über die Ap ergeben (§ 200 Abs. 1 Sätze 1 und 2, Abs. 2, Abs. 3 Sätze 1 und 2 AO), bestehen. Diese Regelung ist deswegen erforderlich, damit der einer StStraftat oder StOrdnungswidrigkeit Verdächtige stlich nicht besser gestellt wird als der redliche Stpfl. Die Mitwirkungspflicht kann allerdings nicht erzwungen werden, wenn der Stpfl. dadurch sich der Gefahr aussetzen würde, sich selbst wegen einer von ihm begangenen StStraftat oder StOrdnungswidrigkeit belasten zu müssen oder wenn gegen ihn bereits ein StStraf- oder Bußgeldverfahren eingeleitet worden ist. Aus der Bezugnahme auf § 393 Abs. 1 AO ergibt sich im übrigen, daß der Stpfl. über die Rechtslage zu belehren ist. Der Gesetzgeber ist hierbei davon ausgegangen, daß dem Stpfl. bei Beginn einer Prüfung durch die StFahndung ein Merkblatt ausgehändigt wird, in dem er in einer für ihn verständlichen Form über seine sich aus § 393 Abs. 1 AO und § 404 AO ergebenden Rechte und Pflichten aufgeklärt wird.

§ 208 Abs. 2 AO stellt klar, daß die StFahndung auch für sonstige stliche Ermittlungen eingesetzt werden darf, wenn die zuständige Finanzbehörde darum ersucht, und daß sie im übrigen zuständig ist für die ihr sonst im Rahmen der Zuständigkeit der Finanzbehörden übertragenen Aufgaben.

Durch die in § 208 AP vorgesehene Regelung ändert sich an den Aufgaben und Befugnissen der FÄ (Hauptzollämter) nach § 208 Abs. 3 AO nichts.

XIII. Erhebungsverfahren §§ 218-248 AO

Übersicht über die Abgabenordnung - Erhebungsverfahren

72. Verwirklichung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis

§ 218 Abs. 1 AO stellt fest, daß Grundlage für die Verwirklichung von Ansprüchen aus dem StSchuldverhältnis (§ 37 AO) - darunter fallen auch die stlichen Nebenleistungen - die StBescheide, die StVergütungsbescheide, die Haftungsbescheide und die Verwaltungsakte sind, durch die stliche Nebenleistungen festgesetzt werden. Durch Verwendung des Wortes „Verwirklichung„ soll klargestellt werden, daß nur die Einziehung und die Erstattung von dieser Vorschrift erfaßt werden. Bei den Säumniszuschlägen genügt die Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes (§ 240 AO).

Durch den Bescheid wird der zunächst abstrakte Anspruch konkretisiert und damit realisierbar. Zu zahlen ist der im Bescheid ausgewiesene Betrag unabhängig davon, in welcher Höhe nach den gesetzlichen Vorschriften tatsächlich ein Anspruch entstanden ist. Der StBescheid ist zwar seinem Wesen nach ein deklaratorischer Verwaltungsakt, er kann jedoch auch konstitutiv wirken, soweit die festgesetzte Steuer nicht der tatsächlich entstandenen Steuer entspricht. Eine StAnmeldung (§ 168 AO) steht nach § 218 Abs. 1 Satz 2 AO einem StBescheid gleich. Das bedeutet, daß auch die StAnmeldung Grundlage für die Verwirklichung der darin ausgewiesenen Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis ist.

Über Streitigkeiten, die die Verwirklichung der oben erwähnten Ansprüche betreffend, entscheidet die Finanzbehörde nach § 218 Abs. 2 AO durch Verwaltungsakt. Dies gilt auch, wenn die Streitigkeit einen Erstattungsanspruch i. S. des § 37 Abs. 2 AO betrifft. Gegen den Verwaltungsakt der Finanzbehörde kann nach § 348 Abs. 1 Nr. 9 AO Einspruch eingelegt werden.

73. Zahlungsaufforderung bei Haftungsbescheiden

Die Vorschrift enthält einschränkende Bestimmungen für die Inanspruchnahme von Haftungsschuldnern auf Grund eines Haftungsbescheides. Während in § 191 AO die Fragen des Erlasses eines Haftungsbescheides geregelt sind (vgl. Ziff. 68), bestimmt § 219 AO, unter welchen Voraussetzungen auf Grund eines Haftungsbescheides Zahlung verlangt werden kann. Liegen die Voraussetzungen des § 219 AO bei Erlaß des Haftungsbescheides bereits vor, so kann die Zahlungsaufforderung mit dem Haftungsbescheid verbunden werden. Anderenfalls muß das Eintreten der Voraussetzungen des § 219 AO abgewartet werden, ehe eine Zahlungsaufforderung ergehen darf.

Nach § 219 Satz 1 AO darf der Haftungsschuldner auf Zahlung, soweit nichts anderes bestimmt ist, nur in Anspruch genommen werden, soweit die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen des StSchuldners ohne Erfolg geblieben oder anzunehmen ist, daß die Vollstreckung aussichtslos sein würde. Diese Einschränkung ergibt sich aus dem Grundsatz, daß der Haftende grundsätzlich nur nach dem StSchuldner für die StSchuld einzustehen hat. Die Finanzbehörde muß sich grundsätzlich zunächst an den StSchuldner halten. Ausnahmen von dieser Einschränkung enthält § 219 Satz 2 AO. Sie ergeben sich aus der Besonderheit bestimmter Haftungsbestände. Den Ausnahmefällen ist gemeinsam, daß hier der Haftende ausschließlich oder doch ganz überwiegend zur Entstehung der StSchuld beigetragen hat. Das gilt für die Fälle der Haftung nach § 6 Abs. 1, 3 und 5, § 8 Abs. 3, § 40a Abs. 1 oder § 41 Abs. 2, 5 und 8 ZG sowie der Haftung des StHinterziehers, des StHehlers und des StAbzugsverpflichteten. Personen, die auf Grund dieser Vorschriften haften, können sofort in Anspruch genommen werden, ohne daß sich die Finanzbehörde zunächst an den StSchuldner wenden muß. Gleichwohl kann es auch in S. diesen Fällen der Ausübung des pflichtgemäßen Ermessens entsprechen, sich zunächst an den StSchuldner zu halten.

74. Fälligkeit

§ 220 AO verzichtet auf eine ins einzelne gehende Regelung der Fälligkeit. Die Vorschrift verweist vielmehr in Abs. 1 auf die einzelnen StGesetze. Für den Fall, daß diese Gesetze keine Fälligkeitsregelung enthalten, bestimmt § 220 Abs. 2 Satz 1 AO entsprechend der Regelung des § 271 Abs. 1 BGB, daß der Anspruch mit seiner Entstehung fällig wird, es sei denn, daß in dem Leistungsgebot - wie allgemein üblich - eine Zahlungsfrist bewilligt wird. Ergibt sich der Anspruch in den Fällen des Fehlens einer besonderen gesetzlichen Regelung über die Fälligkeit aus einer StFestsetzung, einer Festsetzung einer StVergütung oder einer stlichen Nebenleistung, so tritt die Fälligkeit nach § 220 Abs. 2 Satz 2 AO nicht vor Bekanntgabe der Festsetzung ein.

Hat ein Stpfl. mehrfach eine Verbrauchsteuer oder die USt nicht rechtzeitig entrichtet oder erscheint der Eingang dieser Steuern als gefährdet, so kann die Finanzbehörde nach § 221 AO einen abweichenden, vor der gesetzlichen Fälligkeit liegenden Fälligkeitszeitpunkt bestimmen oder Sicherheit verlangen. Eine abweichende Fälligkeitsbestimmung ist nach § 221 Satz 3 AO in den Fällen der mehrfachen nicht rechtzeitigen Entrichtung erst nach vorheriger Androhung zulässig.

75. Stundung

§ 222 AO regelt die Stundung. Voraussetzung für die Stundung ist eine in der Einziehung bei Fälligkeit liegende erhebliche Härte. Der Anspruch darf durch die Stundung nicht gefährdet erscheinen. Eine Stundung soll in der Regel nur auf Antrag und gegen Sicherheitsleistung gewährt werden. Von der regelmäßigen Sicherheitsleistung wird vor allem abgesehen werden können, wenn kleinere Beträge gestundet werden oder die Stundung nur einen kurzen Zeitraum betrifft und keinerlei Gefährdung des Anspruchs zu besorgen ist. Wegen Einzelheiten vgl. Koch/Orlopp, NWB F. 2 S. 3261 ff.

76. Zahlung, Aufrechnung, Erlaß, Verjährung

Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis erlöschen durch Zahlung, Aufrechnung, Erlaß und Verjährung.

a) Leistungsort, Tag der Zahlung

Das Erlöschen der Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis ist ein privatrechtlicher Vorgang und nach privatem Recht zu beurteilen, weil die Übertragung des Eigentums an Geld bei Barzahlungen oder die Übertragung der Forderung bei unbarer Zahlung dem Privatrecht angehört (VG Berlin v. 28. 10. 1960 VII A 170/59, EFG 1961 S. 335). Ebenso wie nach § 362 Abs. 2 BGB das Schuldverhältnis erlischt, wenn die geschuldete Leistung an den Gläubiger bewirkt wird, erlöschen die Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis durch Zahlung durch den StSchuldner oder durch einen Gesamtschuldner.

§ 224 AO enthält nähere Einzelheiten über den Zahlungsverkehr. Zahlungen sind nach § 224 Abs. 1 Satz 1 AO an die zuständige Kasse zu entrichten. Außerhalb des Kassenraums können Zahlungsmittel nur einem Amtsträger übergeben werden, der zur Annahme von Zahlungsmitteln außerhalb des Kassenraums besonders ermächtigt worden ist und sich hierüber ausweisen kann.

Kosten eines Postnachnahmeauftrages hat nach § 337 Abs. 2 AO der Vollstreckungsschuldner zu tragen.

Als Zeitpunkt einer wirksam geleisteten Zahlung an die Finanzbehörde gilt nach § 224 Abs. 2 AO:

Zahlungen der Finanzbehörden sind nach § 224 Abs. 3 AO unbar zu leisten. Durch die in der Vorschrift vorgesehene Möglichkeit, Ausnahmen zuzulassen, wird sichergestellt, daß besondere Umstände, die eine Barauszahlung in Einzelfällen oder in Gruppen von Fällen notwendig erscheinen lassen, berücksichtigt werden können. Nach § 224 Abs. 3 Satz 3 AO gilt als Tag der Zahlung bei Überweisung oder durch Postgiro der dritte Tag nach der Hingabe oder Absendung des Auftrags an die Bundespost oder an das Kreditinstitut oder, wenn der Betrag nicht sofort abgebucht werden soll, der dritte Tag nach der Abbuchung. Diese Regelung, die nur bei einer wirksamen Auszahlung gilt, stellt keine Fiktion dahingehend auf, daß die Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis auch dann als erloschen gelten, wenn eine Überweisung fehlgelaufen ist.

Die zuständige Kasse kann nach § 224 Abs. 4 AO für die Übergabe von Zahlungsmitteln gegen Quittung geschlossen werden.

Für die Reihenfolge der Tilgung bei freiwilliger, aber nicht ausreichender Zahlung für mehrere Schuldbeträge trifft § 225 Abs. 1 AO nähere Bestimmung. Getilgt wird die Schuld, die der Stpfl. bei Zahlung bestimmt. Hieran ist der Stpfl. gebunden, er kann nicht nachträglich einseitig abweichend verlangen, daß die Zahlung für eine andere StArt geleistet sein soll (BFH v. 5. 2. 60, BStBl III S. 140). Trifft der Stpfl. keine Bestimmung, so werden nach § 225 Abs. 2 AO zunächst Geldbußen, sodann nacheinander Zwangsgelder, die StAbzugsbeträge, die übrigen Steuern, die Kosten, die Verspätungszuschläge, die Zinsen und die Säumniszuschläge getilgt. Innerhalb dieser Reihenfolge sind die einzelnen Schulden nach ihrer Fälligkeit zu ordnen. Bei gleichzeitig fällig gewordenen Beträgen und bei Säumniszuschlägen bestimmt die Finanzbehörde die Reihenfolge der Tilgung, ebenso bei Zahlungen, die im Verwaltungsweg (§ 249 AO) erzwungen werden (§ 225 Abs. 2 und 3 AO).

b) Aufrechnung

Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem StSchuldverhältnis sowie für die Aufrechnung gegen diese Ansprüche gelten sinngemäß die Vorschriften des BGB, soweit nichts anderes bestimmt ist (§ 226 Abs. 1 AO). Zu den „Ansprüchen aus dem StSchuldverhältnis„ gehören nach § 37 Abs. 1 AO der StAnspruch, der StVergütungsanspruch, der Haftungsanspruch, der Anspruch auf eine stliche Nebenleistung, der Erstattungsanspruch nach § 37 Abs. 2 AO sowie die in Einzelsteuergesetzen geregelten StErstattungsansprüche.

Der Stpfl. kann gegen Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis nur nach § 226 Abs. 3 AO mit unbestrittenen oder rechtskräftig festgestellten Gegenansprüchen aufrechnen.

Der StGläubiger kann mit Ansprüchen aus dem StSchuldverhältnis nach § 226 Abs. 2 AO nicht aufrechnen, wenn sie durch Verjährung oder Ablauf einer Ausschlußfrist erloschen sind. Die Regelung des § 390 Satz 2 BGB wäre für diese Fälle nicht sachgerecht gewesen, weil sie davon ausgeht, daß durch die Verjährung nur eine Einrede entsteht.

Die Aufrechnung erfolgt durch schriftliche oder mündliche Erklärung gegenüber dem FA bzw. dem Stpfl. Die wirksam erklärte Aufrechnung bewirkt, daß die sich deckenden gegenseitigen Forderungen im Zeitpunkt der Aufrechnung als erloschen gelten. Die Rückwirkung der Aufrechnung nach § 389 BGB geht nicht über den Zeitpunkt der Fälligkeit der Schuld des Aufrechnenden hinaus. Rechnet das FA mit einer StForderung gegen eine später als die StForderung fällig gewordene Erstattungsforderung auf, so bleiben Säumniszuschläge hinsichtlich der zur Aufrechnung gestellten StForderung für die Zeit vor der Fälligkeit der Erstattungsforderung bestehen (EE Nr. 3 zu § 226 AO). S.

Für die Aufrechnung mit Ansprüchen aus dem StSchuldverhältnis ist u. a. die Gegenseitigkeit der Forderungen Voraussetzung. Der Gläubiger der einen muß zugleich Schuldner der anderen Forderung sein. Für Zwecke der Aufrechnung gilt als Gläubiger oder Schuldner eines Anspruchs aus dem StSchuldverhältnis gem. § 226 Abs. 4 AO auch die Körperschaft, die die Steuer verwaltet. Ab 1.1.87 kommt demnach bei der Beurteilung der Gegenseitigkeit der Ansprüche sowohl die Verwaltungs- als auch die Ertragshoheit in Betracht. Wegen fehlender Gegenseitigkeit kann das FA gegen einen LSt-Erstattungsanspruch nicht mit einer Forderung einer Bundesbehörde aufrechnen (BFH v. 13. 10. 83, BStBl 1984 II S. 183).

Hat die Finanzbehörde die Aufrechnung verfügt, so steht dem StSchuldner die Beschwerde offen (§ 349 AO). Bei Ablehnung ist Finanzrechtsweg gegeben.

c) Erlaß

Während § 163 AO (vgl. Ziff. 60) die Möglichkeit eröffnet, bereits im Festsetzungsverfahren aus Billigkeitsgründen die Steuer niedriger festzusetzen, kann nach § 227 AO eine bereits festgesetzte Steuer erlassen werden.

Die Finanzbehörden können nach § 227 Abs. 1 AO Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis (vgl. § 37 AO) ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre (Erlaßbedürftigkeit); unter den gleichen Voraussetzungen können bereits entrichtete Beträge erstattet oder angerechnet werden. Außer der Erlaßbedürftigkeit ist Erlaßwürdigkeit Voraussetzung für einen Erlaß. Der Erlaß ist eine reine Ermessensentscheidung der Verwaltung (BFH v. 19. 1. 65, BStBl III S. 260). Die Gerichte können nachprüfen, ob sich die Auslegung der Behörde im Rahmen des Ermessensspielraums hält. Bei der Erlaßwürdigkeit müssen alle Umstände des Einzelfalls berücksichtigt werden, nicht nur eine etwa vorangegangene Bestrafung wegen eines StVergehens (BFH v. 2. 3. 61, BStBl III S. 288). Übertriebene Maßstäbe dürfen nicht angelegt werden (VG Berlin v. 19. 4. 59, EFG S. 325).

Die Ablehnung eines Antrags auf Erstattung von GrESt wegen sachlicher Unbilligkeit kann rechtmäßig sein, wenn der Antrag unverhältnismäßig spät gestellt worden ist (BFH v. 8. 10. 80, BStBl 1981 II S. 82). Bestandskräftig festgesetzte Steuern können im Billigkeitsverfahren nur dann sachlich überprüft werden, wenn die StFestsetzung offensichtlich und eindeutig falsch ist und wenn es dem Stpfl. nicht möglich und nicht zumutbar war, sich gegen die Fehlerhaftigkeit rechtzeitig zu wehren. Beruht eine fehlerhafte StFestsetzung auf unzureichenden Angaben des Stpfl., ist eine sachliche Überprüfung im vorstehenden Sinne i. d. R. ausgeschlossen (BFH v. 30. 4. 81, BStBl II S. 611). Ein Säumniszuschlag ist nicht schon deshalb wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, weil ein bei StFälligkeit vorhandener Gegenanspruch nach Ablauf der Schonfrist aufrechenbar wird und damit der Stpfl. aufrechnet (BFH v. 21. 10. 81, BStBl 1982 II S. 225). Ein Erlaß aus persönlichen Billigkeitsgründen kann trotz vorhandenen Vermögens geboten sein, wenn ein alter, nicht mehr erwerbsfähiger Stpfl. auf das ihm verbliebene Vermögen für seinen Unterhalt angewiesen ist (BFH v. 29. 4. 81, BStBl II S. 726). Auf diese Rechtsprechung kann sich aber ein Stpfl. nicht berufen, wenn die Bestreitung des Lebensunterhalts unter Berücksichtigung der Einkommens- und Vermögensverhältnisse des Ehegatten nicht gefährdet ist (BFH v. 31. 3. 82, BStBl II S. 530).

Die Befugnis zum Erlaß steht der obersten Finanzbehörde der Körperschaft, die die Steuer verwaltet, oder den von ihr bestimmten Finanzbehörden zu (§ 227 Abs. 2 AO), also je nach StArt dem BMF, FinMin oder bei Delegation den OFD oder den FÄ. Die Zuständigkeitsgrenzen sind durch Erlasse geregelt (s. BStBl 1982 I S. 688, 901).

Gegen die Ablehnung eines beantragten Erlasses steht dem Stpfl. die Beschwerde nach § 349 AO zu. Nach Ausschöpfung des außergerichtlichen Beschwerdeverfahrens ist Klage an das FG nach § 44 Abs. 1 FGO zulässig.

d) Zahlungsverjährung

Die Ansprüche des Staates und des Stpfl. auf Festsetzung einer Steuer oder StVergütung unterliegen der Festsetzungsverjährung (§§ 169-171 AO). Die sich aus den Festsetzungen ergebenden Zahlungsansprüche und die sonstigen im Erhebungsverfahren entstehenden Zahlungsansprüche (z. B. die Erstattungsansprüche des S. Stpfl. bei Doppelzahlung) unterliegen der Zahlungsverjährung, die in den §§ 228-232 AO geregelt ist. Anders als die Verjährung im bisher geltenden Recht unterliegen der Zahlungsverjährung auch die Zahlungsansprüche des Stpfl.

Die Verjährungsfrist beträgt nach § 228 Satz 2 AO 5 Jahre. Beginn der Verjährung nach § 229 Abs. 1 AO grundsätzlich mit Ablauf des Kj, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist. Da der Anspruch bei den sog. Fälligkeitssteuern schon fällig wird, bevor die Steuer angemeldet oder festgesetzt worden ist (vgl. z. B. § 18 Abs. 1 Sätze 1 und 5 UStG, § 6 Abs. 1 BierStG), die StAnmeldung oder StFestsetzung aber erst die Voraussetzung für die Durchsetzung des Anspruchs schafft, bestimmt § 229 Abs. 1 Satz 2 AO, daß die Verjährung auch bei früherer Fälligkeit des Anspruchs nicht vor Ablauf des Kj beginnt, in dem die StFestsetzung oder StAnmeldung wirksam geworden ist, aus der sich der Anspruch ergibt.

Wird eine StFestsetzung durch das Gericht aufgehoben oder geändert, so wird die Aufhebung oder Änderung der StFestsetzung mit der Rechtskraft des Urteils wirksam. Erst mit der Rechtskraft treten die rechtlichen Wirkungen von Gestaltungsurteilen ein, zu denen auch das auf Anfechtungsklage ergehende Urteil gehört. Ergibt sich aus der gerichtlichen Aufhebung oder Änderung eines StBescheides ein Erstattungsanspruch des Stpfl., so beginnt die Verjährung dieses Anspruchs mit Ablauf des Kj, in dem das Urteil rechtskräftig geworden ist.

Ist ein Haftungsbescheid ohne Zahlungsaufforderung ergangen, so beginnt nach § 229 Abs. 2 AO die Verjährung mit Ablauf des Kj, in dem der Haftungsbescheid wirksam geworden ist. Ohne diese Vorschrift würde die Verjährungsfrist in diesen Fällen erst beginnen, wenn die Zahlungsaufforderung ergangen ist.

Die Verjährung ist nach § 230 AO gehemmt, solange der Anspruch wegen höherer Gewalt innerhalb der letzten 6 Monate der Verjährungsfrist nicht verfolgt werden konnte.

Die Verjährung wird nach § 231 Abs. 1 Satz 1 AO unterbrochen durch schriftliche Geltendmachung des Anspruchs, Zahlungsaufschub, Stundung, Aussetzung der Vollziehung, Sicherheitsleistung, Vollstreckungsaufschub, Vollstreckungsmaßnahme, Anmeldung im Konkurs und Ermittlungen der Finanzbehörde nach dem Wohnsitz oder dem Aufenthaltsort des Zahlungspflichtigen. Bei einer schriftlichen Unterbrechungshandlung der Zahlungsverjährung genügt es, wenn das entsprechende Schriftstück vor Ablauf der Verjährungsfrist die Finanzbehörde verlassen hat bzw. wenn bei öffentlicher Zustellung zu diesem Zeitpunkt der Aushang erfolgt ist (§ 231 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. § 169 Abs. 1 Satz 3 AO). Zu den Unterbrechungshandlungen nach § 231 Abs. 1 AO gehört auch die schriftliche Geltendmachung eines Anspruchs durch den Stpfl. Die durch die schriftliche Geltendmachung des Anspruchs seitens des Stpfl. eingetretene Verjährungsunterbrechung dauert fort, bis über seinen Antrag rechtskräftig entschieden ist (§ 231 Abs. 2 letzter Satz AO). Eine entsprechende Regelung für den Fiskus ist nicht erforderlich. Macht dieser einen Anspruch - z. B. durch Leistungsgebot - geltend, so ist er jederzeit in der Lage, die Vollstreckung zu betreiben. Die durch die Zahlungsaufforderung eintretende Unterbrechung der Verjährung braucht nicht länger anzudauern.

§ 231 Abs. 2 AO legt die Dauer der Unterbrechung für wichtige Fälle fest. Sobald die Unterbrechung der Verjährung endet, beginnt mit Ablauf des laufenden Kj nach § 231 Abs. 3 AO eine neue Verjährung. Nach § 231 Abs. 4 AO tritt die Unterbrechung nur hinsichtlich des jeweiligen Betrages ein, auf den sich die Unterbrechungshandlung bezogen hat. Durch die Verjährung erlöschen der Anspruch aus dem StSchuldverhältnis und die von ihm abhängigen Zinsen.

77. Verzinsung

Grundsätzlich werden nach § 233 AO Ansprüche aus dem StSchuldverhältnis nur verzinst, soweit dies gesetzlich vorgeschrieben ist. Ansprüche auf stliche Nebenleistun- S. gen und die entsprechenden Erstattungsansprüche werden nach § 233 Satz 2 AO nicht verzinst. Nach der AO kommen folgende Zinsen in Betracht:

Stundungszinsen (§ 234 AO), Hinterziehungszinsen (§ 235 AO; Schuldner dieser Zinsen ist der StSchuldner, BFH v. 11. 5. 82, BStBl II S. 689), Zinsen auf Erstattungsbeträge (§ 236 AO) sowie Zinsen bei Aussetzung der Vollziehung (§ 237 AO), soweit ein förmlicher außergerichtlicher Rechtsbehelf oder eine Anfechtungsklage endgültig keinen Erfolg gehabt hat. Die Zinsen nach § 238 Abs. 1 AO für jeden Monat 1/2 v. H.

78. Säumniszuschläge

Nach § 240 AO wird der Säumniszuschlag, der ungeachtet des Verschuldens allein durch Zeitablauf entsteht (BFH v. 17. 7. 85, BStBl 1986 II S. 122), bei nicht rechtzeitiger Zahlung einer fälligen Steuer oder zurückzuzahlenden StVergütung erhoben. Er ist ein dem StRecht eigenes Druckmittel zur Durchsetzung von titulierten Zahlungsansprüchen des Steuerfiskus. Ein Säumniszuschlag entsteht daher nach § 240 Abs. 1 Satz 3 AO nicht, bevor die Steuer festgesetzt oder angemeldet worden ist. Im Fall der Aufhebung oder Änderung einer StFestsetzung bleiben nach § 240 Abs. 1 Satz 4 AO die bis dahin verwirkten Säumniszuschläge bestehen. Der Säumniszuschlag beträgt nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO für jeden angefangenen Monat der Säumnis 1 v. H. des auf 100 DM nach unten abgerundeten rückständigen Betrages. Bei stlichen Nebenleistungen entstehen nach § 240 Abs. 2 AO keine Säumniszuschläge. Bei einer Säumnis bis zu 5 Tagen werden nach § 240 Abs. 3 AO keine Säumniszuschläge erhoben. Eine Sonderregelung für die Fälle der Gesamtschuldnerschaft enthält § 240 Abs. 4 AO. Dem Charakter der Säumniszuschläge als Druckmittel entspricht es, bei jedem säumigen Gesamtschuldner Säumniszuschläge entstehen zu lassen. Dies kann jedoch zu unverhältnismäßig hohen Säumniszuschlägen führen. Deshalb bestimmt § 240 Abs. 4 Satz 2 AO, daß insgesamt kein höherer Säumniszuschlag zu entrichten ist, als verwirklicht worden wäre, wenn die Säumnis nur bei einem Gesamtschuldner eingetreten wäre. - Auch bei Vollstreckungsaufschub entstehen Säumniszuschläge; besteht Streit hierüber, entscheidet die Finanzbehörde durch Bescheid nach § 218 Abs. 2 AO (BFH v. 15. 3. 79, BStBl II S. 429). Vgl. auch Richter, NWB F. 2 S. 4641.

79. Sicherheitsleistung

Im § 241 AO werden die Sicherheiten genannt, unter denen der zur Sicherheitsleistung Verpflichtete wählen kann. Nach § 245 AO kann die Finanzbehörde allerdings auch andere Sicherheiten annehmen. Die Annahmewerte bestimmen sich nach § 246 AO.

XIV. Vollstreckung

Übersicht über die Abgabenordnung - Vollstreckung

Die VollstrA v. 13.3.80 (BStBl I S. 112) gilt für das Vollstreckungsverfahren der Bundes- und Landesbehörden. Die VollzA v. 29.4.80 (BStBl I S. 194) gilt für die Ausführung der Vollstreckung, soweit sie durch Vollziehungsbeamte der Vollstreckungsbehörden (FA, HZA) durchgeführt wird. Vgl. auch NWB F. 2 S. 4129, 4597 ff., 4643 ff.

80. Allgemeine Vorschriften

Nach § 249 Abs. 1 Satz 1 AO können die Finanzbehörden Verwaltungsakte, mit denen eine Geldleistung, eine sonstige Handlung, eine Duldung oder Unterlassung gefordert wird, im Verwaltungsweg vollstrecken. Vollstreckungsbehörde sind nach § 249 Abs. 1 Satz 3 AO die FÄ und die HZÄ. Im Vollstreckungsverfahren gilt die Körperschaft nach § 252 AO als Vollstreckungsgläubigerin der zu vollstreckenden Ansprüche, der die Vollstreckungsbehörde angehört. Vollstreckungsschuldner ist gem. § 253 AO derjenige, gegen den sich ein Vollstreckungsverfahren nach § 249 AO richtet.

81. Voraussetzungen der Vollstreckung

An die Stelle des Vollstreckungstitels nach den §§724, 795 ZPO tritt das Leistungsgebot nach § 254 AO. Danach darf, soweit nichts anderes bestimmt ist, die Vollstreckung erst beginnen, wenn die Leistung fällig, regelmäßig ein Leistungsgebot vorliegt und seit der Bekanntgabe des Leistungsgebots mindestens eine Woche verstrichen ist. Ausdrücklich klargestellt ist in § 254 Abs. 1 Satz 2 AO, daß das Leistungsgebot mit dem zu vollstrek- S. kenden Verwaltungsakt verbunden werden kann, wie dies bei StBescheiden zumeist der Fall ist. Falls der vollstreckbare Verwaltungsakt gegenüber dem Vollstreckungsschuldner ohne Bekanntgabe an ihn wirkt, wie z. B. bei der Gesamtrechtsnachfolge, bedarf es für die Vollstreckung nach § 254 Abs. 1 Satz 3 AO gleichwohl eines besonderen Leistungsgebots. Keines Leistungsgebots bedarf es nach § 254 Abs. 1 letzter Satz AO, wenn eine auf Grund einer StAnmeldung geschuldete Leistung nicht erbracht worden ist. Ebenso bedarf es nach § 254 Abs. 2 AO keines Leistungsgebots wegen der Säumniszuschläge und Zinsen, wenn sie zusammen mit der Steuer beigetrieben werden. Dies gilt sinngemäß für Vollstreckungskosten, die zusammen mit dem Hauptanspruch beigetrieben werden.

Mit dem Recht des StGläubigers, seine Ansprüche selbst zu vollstrecken, ist das Recht verbunden, die Vermögens- und Einkommensverhältnisse des Vollstreckungsschuldners zu ermitteln (§ 249 Abs. 2 AO).

Nach § 257 AO ist eine Einstellung und Beschränkung der Vollstreckung möglich. Soweit im Einzelfall die Vollstreckung unbillig ist, kann die Vollstreckungsbehörde sie einstweilen einstellen oder beschränken oder eine Vollstreckungsmaßnahme aufheben (§ 258 AO, vgl. dazu Ostrowski, NWB F. 2 S. 3959 ff.).

Liegen die allgemeinen Voraussetzungen der Vollstreckung vor, so erfolgt nach pflichtgemäßem Ermessen der Vollstreckungsbehörde entweder die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen durch Pfändung oder in das unbewegliche Vermögen durch Eintragung einer Sicherungshypothek oder durch Zwangsversteigerung oder Zwangsverwaltung (§ 322 AO).

82. Vollstreckung in das bewegliche Vermögen

Die Vollstreckung in das bewegliche Vermögen (bewegliche Sachen, Forderungen und andere Vermögensrechte) erfolgt durch Pfändung und anschließende Verwertung. Die Vollstreckungsbehörde führt die Vollstreckung in bewegliche Sachen durch Vollziehungsbeamte aus. Dem Vollstreckungsschuldner und Dritten gegenüber wird der Vollziehungsbeamte zur Vollstreckung durch schriftlichen Auftrag der Vollstreckungsbehörde ermächtigt; der Auftrag ist vorzuzeigen (§ 285 AO). Dem Vollziehungsbeamten sind nach § 287 AO weitgehende Befugnisse eingeräumt worden. Er ist befugt, die Wohn- und Geschäftsräume sowie die Behältnisse des Vollstreckungsschuldners zu durchsuchen, soweit dies der Zweck der Vollstreckung erfordert. Er ist befugt, verschlossene Türen und Behältnisse öffnen zu lassen (§ 287 Abs. 2 AO). Wenn er Widerstand findet, kann er Gewalt anwenden und hierzu um Unterstützung durch Polizeibeamte nachsuchen (§ 287 Abs. 3 AO). Für die richterliche Anordnung einer Durchsuchung ist nach § 287 Abs. 4 AO das Amtsgericht zuständig, in dessen Bezirk die Durchsuchung vorgenommen werden soll. Vgl. dazu auch BVerfG v. 3. 4. 79, BStBl II S. 601.

83. Pfändungsbeschränkungen

Die Pfändung darf nicht weiter ausgedehnt werden, als es zur Deckung der beizutreibenden Geldbeträge und der Kosten der Vollstreckung erforderlich ist (§ 281 Abs. 2 AO). Das ist das Verbot der Überpfändung. Die Pfändung unterbleibt, wenn die Verwertung der pfändbaren Gegenstände einen Überschuß über die Kosten der Vollstreckung nicht erwarten läßt (§ 281 Abs. 3 AO). Überpfändungen sind zulässig, wenn nur pfändbare Sachen mit höherem Wert vorhanden sind oder Ungewißheit darüber besteht, welche Pfandstücke verwertbar sind oder der innere Wert der gepfändeten Forderungen ungewiß ist. Für bestimmte bewegliche Sachen bestehen Pfändungsverbote.

Zulässig ist die Austauschpfändung, die vorläufige Austauschpfändung (Pfändbarkeit unpfändbarer Gegenstände gegen Stellung von Ersatzstücken oder Zurverfügungstellung des erforderlichen Geldbetrages zur Beschaffung des Ersatzstückes) und die Vorwegpfändung (Pfändung von z. Z. unpfändbaren Sachen, die demnächst pfändbar werden) sowie die Anschlußpfändung (Pfändung bereits gepfändeter Sachen; vgl. § 295 AO i. V. m. §§ 811-812 und 813 Abs. 1-3 ZPO; § 307 AO). Unter bestimmten Vorausset- S. zungen unterliegen ungetrennte Früchte der Vollstreckung in das bewegliche Vermögen (§ 294 AO). Neben den allgemeinen Pfändungsbeschränkungen (Überpfändung, zwecklose Pfändung) besteht eine Reihe von Pfändungsverboten für bestimmte bewegliche Sachen. In Frage kommen vor allem alle dem persönlichen Gebrauch oder Haushalt dienenden Sachen, deren der Schuldner zu seiner Berufsausübung oder einer seiner Verschuldung angemessenen, bescheidenen Lebens- oder Haushaltsführung bedarf (Kleidung, Wäsche, Geräte), wobei der allgemeine Lebensstandard und die Verkehrsauffassung zu berücksichtigen sind (§ 295 AO i. V. m. § 811 ZPO).

84. Pfändung von Forderungen

Sie erfolgt ähnlich wie im Zivilprozeß durch schriftliches Verbot der Vollstreckungsbehörde an den Drittschuldner, an den Vollstreckungsschuldner zu zahlen und das schriftliche Gebot an den letzteren, sich jeder Verfügung über die Forderung zu enthalten (§ 309 AO). Die Rechtmäßigkeit einer Pfändungs- und Einziehungsverfügung ist nicht vom Bestehen der in ihr benannten Forderung abhängig (BFH v. 24. 7. 84, BStBl II S. 740). Ab 1.1.87 soll dem Drittschuldner nach § 309 Abs. 2 AO aus Gründen des Datenschutzes der beizutreibende Geldbetrag nur in einer Gesamtsumme mitgeteilt werden. Eine weitergehende Mitteilung macht die Pfändung jedoch nicht unwirksam. Wegen der Pfändung einer durch eine Hypothek gesicherten Forderung und von Wechselforderungen vgl. §§310, 312 AO.

85. Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen

Auf die Vollstreckung in das unbewegliche Vermögen sind nach § 322 AO die für die gerichtliche Zwangsvollstreckung geltenden Vorschriften, namentlich die §§ 864-871 ZPO und das ZVG anzuwenden.

86. Vollstreckung wegen Handlungen, Duldungen oder Unterlassungen

Ein Verwaltungsakt, der auf Vornahme einer Handlung oder auf Duldung der Unterlassung gerichtet ist, kann nach § 328 Abs. 1 AO mit Zwangsmitteln (Zwangsgeld, Ersatzvornahme, unmittelbarer Zwang) durchgesetzt werden. Das einzelne Zwangsgeld (früher Erzwingungsgeld) darf nach § 329 AO 5 000 DM nicht übersteigen. Die Zwangsmittel müssen regelmäßig vorher angedroht werden (§ 332 AO).

87. Einwendungen gegen die Vollstreckung

Einwendungen gegen den zu vollstreckenden Verwaltungsakt sind nach § 256 AO außerhalb des Vollstreckungsverfahrens mit den hierfür zugelassenen Rechtsbehelfen zu verfolgen. Im Vollstreckungsverfahren können mit der Beschwerde nur Maßnahmen gerügt werden, die die Ausführung der Vollstreckung betreffen. Die Einlegung der Beschwerde hemmt die Vollstreckung nicht.

XV. Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren

Übersicht über die Abgabenordnung - Außergerichtliches Rechtsbehelfsverfahren

88. Rechtsbehelfe nach der AO

Die Rechtsbehelfe nach der AO sind nach § 347 AO gegeben:

1. in Abgabenangelegenheiten, d. s. alle mit der Verwaltung der Abgaben einschl. der Abgabenvergütungen oder sonst mit der Anwendung der abgabenrechtlichen Vorschriften durch die Finanzbehörden zusammenhängenden Angelegenheiten (§ 347 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 347 Abs. 2 AO);

2. in Verfahren zur Vollstreckung von Verwaltungsakten in anderen als den in § 347 Abs. 1 Nr. 1 AO bezeichneten Angelegenheiten, soweit die Verwaltungsakte durch Bundesfinanzbehörden oder Landesfinanzbehörden nach den Vorschriften der AO zu vollstrecken sind (§ 347 Abs. 1 Nr. 2 AO);

3. in öffentlich-rechtlichen und berufsrechtlichen Streitigkeiten über Angelegenheiten, die durch den Ersten Teil, den Zweiten und Sechsten Abschnitt des Zweiten Teils und den Ersten Abschnitt des Dritten Teils des StBerG geregelt werden (§ 347 Abs. 1 Nr. 3 AO); S.

4. in anderen durch die Finanzbehörden verwalteten Angelegenheiten, soweit die Vorschriften über die außergerichtlichen Rechtsbehelfe durch Gesetz für anwendbar erklärt worden sind oder werden (z. B. BergPG) (§ 347 Abs. 1 Nr. 4 AO).

   Für das Straf- und Bußgeldverfahren sind diese Rechtsbehelfe nicht gegeben.

89. Einspruch

Der Einspruch ist nur zulässig gegen die in § 348 AO enumerativ aufgezählten Verwaltungsakte, und zwar auch soweit sie für Zwecke der Vorauszahlungen erteilt werden. Er ist gegen folgende Verwaltungsakte gegeben: StBescheide, StVergütungsbescheide, StAnmeldungen, Feststellungsbescheide, StMeßbescheide, Zerlegungsbescheide, Zuteilungsbescheide, alle anderen Verwaltungsakte, die für die Festsetzung von Steuern verbindlich sind, ausgenommen Billigkeitsmaßnahmen; Verwaltungsakte über StVergünstigungen, auf deren Gewährung oder Belassung ein Rechtsanspruch besteht; Haftungs- und Duldungsbescheide; gegen letztere auch bei Inanspruchnahme nach dem Anfechtungsgesetz (BFH v. 14. 7. 81, BStBl II S. 751); verbindliche Zolltarifauskünfte; verbindliche Zusagen nach § 204 AO; Kontingentbescheide; Aufteilungsbescheide; Verwaltungsakte nach § 218 Abs. 2 AO; Verwaltungsakte über Zinsen und Kosten; Verwaltungsakte nach § 251 Abs. 3 AO. Ein Einspruch ist bei Anschein der Bekanntgabe des StBescheides zulässig (BFH v. 25. 1. 83, BStBl II S. 543). Gegen die Versagung der Sonder-AfA nach § 3 ZRFG ist die Beschwerde gegeben (BFH 28. 2. 80, BStBl II S. 528).

90. Beschwerde, Untätigkeitsbeschwerde

In anderen als den in § 348 AO aufgeführten Fällen ist nach § 349 AO die Beschwerde gegeben. In Betracht kommen insbesondere die Ablehnung von Stundungs- und Erlaßanträgen sowie die Festsetzung von Verspätungszuschlägen. Entscheidungen über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf können nach § 349 Abs. 1 Satz 2 AO nicht mit der Beschwerde angefochten werden, vielmehr ist in diesen Fällen Klage nach der FGO gegeben. Die sog. Untätigkeitsbeschwerde ist nach § 349 Abs. 2 AO zulässig, wenn über einen Antrag auf Erlaß eines Verwaltungsaktes ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Zeit sachlich entschieden ist. Für Untätigkeit im außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren gilt § 46 FGO, wonach in diesen Fällen ggf. die sog. Untätigkeitsklage erhoben werden kann. Keine Beschwerde (keine Untätigkeitsbeschwerde) gibt es gegen Verwaltungsakte der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, der Bundesmonopolverwaltung für Branntwein, Berlin, und gegen Entscheidungen des Zulassungsausschusses der OFD in Angelegenheiten des StBerG (§ 349 Abs. 3 AO). Gegen diese Verwaltungsakte ist unmittelbar Klage zu erheben, ggf. Untätigkeitsklage nach § 46 Abs. 2 FGO. Nach § 46 Abs. 2 FGO ist die Untätigkeitsklage zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines ausreichenden Grundes in angemessener Frist nicht sachlich entschieden ist.

91. Rechtsbehelfsbefugnis

Zur Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs ist nur befugt, wer geltend macht, durch einen Verwaltungsakt oder dessen Unterlassung beschwert zu sein (§ 350 AO); bei Bekanntgabe eines ErbStBescheids an den Testamentsvollstrecker, ohne daß er selbst in Anspruch genommen wird, ist er in seiner vorgenannten Eigenschaft nicht rechtsbehelfsbefugt (BFH v. 4. 11. 81, BStBl 1982 II S. 262); bei einheitlichen Feststellungsbescheiden auch jeder Mitberechtigte (§ 352 Abs. 2 AO). Sonderregelungen gelten nach § 352 Abs. 1 AO bei Personengesellschaften (vgl. Bilsdorfer, NWB F. 2 S. 4433 ff.). Bei einheitlichen Feststellungsbescheiden über Einkünfte aus Gewerbebetrieb, über den EW eines gewerblichen Betriebes oder über wirtschaftliche Untereinheiten von gewerblichen Betrieben können nur folgende Personen Einspruch einlegen:

1. soweit es sich darum handelt, wer an dem festgestellten Betrag beteiligt ist und wie sich dieser auf die einzelnen Beteiligten verteilt: jeder Gesellschafter oder Gemeinschafter, der durch die Feststellungen hierzu berührt wird; S.

2. soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Gesellschafter oder Gemeinschafter persönlich angeht: der Gesellschafter oder Gemeinschafter, der durch die Feststellungen über die Frage berührt wird;

3. im übrigen: nur die zur Geschäftsführung berufenen Gesellschafter oder Gemeinschafter.

Zur Rechtsbehelfsbefugnis bei strittigem Treuhandverhältnis vgl. BFH v. 31. 3. 81, BStBl II S. 696.

Wirkt ein Feststellungsbescheid über einen EW, ein GrStMeßbescheid oder ein Zerlegungs- oder Zuteilungsbescheid über einen GrStMeßbetrag gegenüber dem Rechtsnachfolger, ohne daß er diesem bekanntgegeben worden ist, so kann der Rechtsnachfolger nach § 353 AO nur innerhalb der für den Rechtsvorgänger maßgebenden Rechtsbehelfsfrist Einspruch einlegen.

Für die Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs genügt es nach § 350 AO, Beschwer geltend zu machen. Beschwert ist jemand bei Ermessensentscheidungen der Behörden bereits dann, wenn zwar die Grenzen des Ermessens nicht überschritten worden sind, gleichwohl aber innerhalb der Ermessensgrenzen eine dem Stpfl. günstigere Entscheidung möglich ist. Hier liegt keine Rechtsverletzung vor, die nach § 102 FGO Erfolg haben könnte. Ein außergerichtlicher Rechtsbehelf aber könnte erfolgreich sein, wenn die entscheidende Behörde zu einer anderen Ermessensentscheidung gelangt.

Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, können nur insoweit nach § 351 Abs. 1 AO angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, daß sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Entscheidungen in einem Grundlagenbescheid (Feststellungsbescheid, StMeßbescheid usw.) können nach § 351 Abs. 2 AO nur durch Anfechtung dieses Bescheides, nicht auch durch Anfechtung des Folgebescheids angegriffen werden. Wird in einem nachträglichen Feststellungsbescheid die Höhe des im vorangegangenen StBescheid bereits festgesetzten Gewinns zugrunde gelegt, sind Einwendungen nur gegenüber dem Feststellungsbescheid möglich (BFH v. 26. 7. 84, BStBl 1985 II S. 3).

92. Rechtsbehelfsverzicht

Auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs kann nach § 354 Abs.1 AO nach Erlaß des Verwaltungsaktes verzichtet werden, und zwar ist der Verzicht zukünftig bei allen Verwaltungsakten zulässig. Eine Ausnahme sieht § 354 Abs. 1 Satz 2 AO für Steueranmeldungen vor. Hier kann der Rechtsbehelfsverzicht bereits bei Abgabe der StAnmeldung unter der Voraussetzung ausgesprochen werden, daß die Steuer nicht abweichend von der StAnmeldung festgesetzt wird. Die Verzichtserklärung muß klar, eindeutig, freiwillig und unbedingt sein. Durch den Verzicht wird der Rechtsbehelf nach § 354 Abs. 1 Satz 3 AO unzulässig. Der Verzicht ist nach § 354 Abs. 2 AO gegenüber der zuständigen Finanzbehörde schriftlich oder zur Niederschrift zu erklären. Er darf keine weiteren Erklärungen enthalten. Eine nachträgliche Geltendmachung der Unwirksamkeit des Rechtsbehelfsverzichts kommt nach einem Jahr nach Abgabe der Verzichtserklärung nicht mehr in Betracht (§ 354 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 110 Abs. 3 AO). Wird ein Rechtsstreit vor dem FG nach Ergehen eines Änderungsbescheides übereinstimmend in der Hauptsache für erledigt erklärt, so schließt dies Rechtsbehelfe gegen den Änderungsbescheid nicht aus.

93. Rechtsbehelfsbelehrung

Die Rechtsbehelfsfrist für die Einlegung eines Rechtsbehelfs beginnt nach § 356 Abs. 1 AO nur, wenn der Beteiligte über den Rechtsbehelf und die Finanzbehörde, bei der er einzulegen ist, deren Sitz und die einzuhaltene Frist schriftlich belehrt worden ist. Die Rechtsbehelfsbelehrung ist nicht nur dann fehlerhaft, wenn sie die vorstehend genannten, zwingend geforderten Angaben nicht enthält, sondern auch dann, wenn ihr ein unrichtiger oder irreführender Zusatz beigefügt ist (BVerwG v. 13. 12. 78, HFR 1980 S. 31).

94. Rücknahme des Rechtsbehelfs

Bis zur Bekanntgabe der Entscheidung kann der außergerichtliche Rechtsbehelf nach § 362 Abs. 1 AO zurückgenommen werden. Die für die Einlegung eines Rechtsbe- S. helfs geltenden Vorschriften (§ 357 Abs. 1 und 2 AO) gelten sinngemäß auch für die Rücknahme des Rechtsbehelfs. Damit wird zum Schutze des Stpfl. vor übereilter Rücknahme des Rechtsbehelfs Schriftform oder Niederschrift vorgeschrieben. Durch die Rücknahme tritt in Anpassung an allgemeine prozeßrechtliche Grundsätze (vgl. § 515 Abs. 3 Satz 1 ZPO, § 126 Abs. 2 Satz 1 VwGO) lediglich der Verlust des „eingelegten„ Rechtsbehelfs nach § 362 Abs. 2 AO ein. Der Stpfl. kann daher innerhalb der Rechtsbehelfsfrist ggf. nochmals den gleichen Rechtsbehelf einlegen. Dieser Möglichkeit dürfte in der Praxis kaum größere Bedeutung zukommen, da im allgemeinen bei der erneuten Einlegung des Rechtsbehelfs die Rechtsbehelfsfrist abgelaufen sein dürfte.

95. Form und Fristen der außergerichtlichen Rechtsbehelfe

Einspruch und Beschwerde müssen innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Verwaltungsaktes schriftlich oder durch Telegramm, Fernschreiber, Fernkopierer oder Teletex (vgl. Burhoff, NWB F. 2 S. 4171) - nicht durch Telefon - eingelegt oder zur Niederschrift erklärt werden (§§ 355 Abs. 1, 357 Abs. 1 AO), und zwar bei der Finanzbehörde, deren Verwaltungsakt angefochten wird oder bei der ein Antrag auf Erlaß eines Verwaltungsaktes gestellt worden ist. Die Untätigkeitsbeschwerde ist nach § 355 Abs. 2 AO unbefristet. Rechtsbehelfseinlegung vor Bekanntgabe des Verwaltungsakts ist unwirksam (BFH v. 8. 4. 83, BStBl II S. 551). Die Berechnung der Fristen ergibt sich aus § 108 AO i. V. m. §§187 bis 193 BGB. Ist die Widerspruchsschrift (= Einspruchsschrift) nicht eigenhändig unterzeichnet, so soll sie gleichwohl dem Erfordernis der Schriftform genügen, wenn sich schon aus ihr allein hinreichend sicher, ohne Rückfrage oder Beweiserhebung, ergibt, daß sie von dem Widersprechenden (= Einspruchsführer) herrührt und mit dessen Willen in den Verkehr gelangt ist (BVerwG v. 26. 5. 78, HFR 1980 S. 32). Bei der Beschwerde genügt Einlegung bei der zur Entscheidung berufenen Finanzbehörde (§ 357 Abs. 2 Satz 2 AO). Es genügt ferner nach § 357 Abs. 2 Satz 3 AO bei einem Rechtsbehelf, der sich gegen die Feststellung von Besteuerungsgrundlagen oder gegen die Festsetzung eines StMeßbetrages richtet, Anbringung bei der zur Erteilung des StBescheides zuständigen Behörde. In den vorerwähnten Fällen ist der Rechtsbehelf der zuständigen Finanzbehörde zu übermitteln. Die schriftliche Anbringung bei einer anderen Behörde ist unschädlich, wenn der Rechtsbehelf vor Ablauf der Rechtsbehelfsfrist einer der Behörden übermittelt wird, bei der er in den vorerwähnten Fällen angebracht werden kann.

Bei der Einlegung soll nach § 357 Abs. 3 AO der Verwaltungsakt bezeichnet werden, gegen den der Rechtsbehelf gerichtet ist. Es soll angegeben werden, inwieweit der Verwaltungsakt angefochten und seine Aufhebung beantragt wird. Ferner sollen die Tatsachen, die zur Begründung dienen, und die Beweismittel angeführt werden.

Die unrichtige Bezeichnung eines Rechtsbehelfs ist unschädlich.

96. Prüfung der Zulässigkeitsvoraussetzungen; Rechtsbehelfe

Beteiligte am außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahren sind nach § 359 AO, wer den Rechtsbehelf eingelegt hat und wer zum Verfahren hinzugezogen wird.

Von Amts wegen oder auf Antrag können nach § 360 Abs. 1 AO andere hinzugezogen werden, deren rechtliche Interessen nach den StGesetzen durch die Entscheidung berührt werden. Vor der Hinzuziehung ist derjenige zu hören, der den Rechtsbehelf eingelegt hat.

Die Zuziehung muß nach § 360 Abs. 3 AO erfolgen (Rechtsanspruch), wenn an dem streitigen Rechtsverhältnis Dritte derart beteiligt sind, daß die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann (z. B. § 179 Abs. 2 Satz 2 AO). Mitberechtigte, die nach der Sonderregelung des § 352 AO nicht die Befugnis zur Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs haben, können nicht zugezogen werden (z. B. nicht zur Geschäftsführung berufene Gesellschafter oder Gemeinschafter, wenn es sich um den Gegenstand als Ganzes handelt, wie Art und Umfang des Gesamtgewinns). Der Zugezo- S. gene kann dieselben Rechte geltend machen, wie derjenige, der den Rechtsbehelf eingelegt hat (§ 360 Abs. 4 AO) Ein Verzicht auf die notwendige Beiladung ist nicht möglich (BFH v. 10. 2. 66, BStBl III S. 423). Wegen Einzelheiten s. Apitz, NWB F. 2 S. 3985 ff.

Nach § 358 AO ist von der zur Entscheidung über den Rechtsbehelf berufenen Finanzbehörde zu prüfen, ob der Rechtsbehelf zulässig und in der vorgeschriebenen Form und Frist eingelegt ist. Hierzu gehören im einzelnen die Einordnung in die Tatbestände des § 348 AO (Einspruch) und des § 349 AO (Beschwerde), Prüfung der Zuständigkeit, Prüfung der Geschäfts- und Prozeßfähigkeit des Rechtsbehelfsführers, Prüfung der Beschwer, Prüfung, ob ein wirksamer Verzicht oder eine wirksame Rücknahme vorliegt. Fehlt es an einer der Zulässigkeitsvoraussetzungen, so ist der Rechtsbehelf nach § 358 Satz 2 AO als unzulässig zu verwerfen.

97. Rechtsbehelf und Aussetzung der Vollziehung

Die Einlegung des Rechtsbehelfs hemmt die Wirksamkeit des StBescheides nicht und hält die StErhebung nicht auf (§ 361 Abs. 1 AO). Von Amts wegen oder auf Antrag kann unter bestimmten Voraussetzungen notfalls gegen Sicherheitsleistung die Vollziehung ganz oder teilweise ausgesetzt werden. Bei der Aussetzung der Vollziehung ist der Anspruch über eine Sicherheitsleistung allerdings nicht selbständig anfechtbar (BFH v. 20. 6. 76, BStBl II S. 666). Auf Antrag soll die Aussetzung erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Eine Hemmung der Vollziehung tritt nach § 361 Abs. 4 AO ein bei Einlegung eines außergerichtlichen Rechtsbehelfs gegen die Untersagung des Gewerbebetriebs oder der Berufsausübung, wenn nicht im öffentlichen Interesse die hemmende Wirkung ganz oder teilweise beseitigt wird. Auch im Aussetzungsverfahren nach § 361 AO kann die in § 69 Abs. 3 Satz 4 FGO vorgesehene Aufhebung der Vollziehung erfolgen (BFH v. 10. 7. 79, BStBl II S. 698). Die Vollziehungsaussetzung endet mit der Rücknahme des Einspruchs (BFH v. 1. 6. 83, BStBl II S. 622). Wegen Einzelheiten vgl. v. Bornhaupt, NWB F. 2 S. 3833 ff.

98. Anwendung von Verfahrensvorschriften

Wird während eines außergerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird nach der ab 1.1.87 geltenden Regelung, die die Rechtsprechung des BFH bestätigt, der neue Verwaltungsakt zum Streitgegenstand.

99. Rechtsbehelfsentscheidung

Über den Einspruch entscheidet die Finanzbehörde, die den Verwaltungsakt erlassen hat, nach § 367 Abs. 1 AO durch Einspruchsentscheidung. Die Einspruchsentscheidung ist nach § 366 AO schriftlich abzufassen und den Beteiligten zuzustellen. Sie ist zu begründen und mit einer Rechtsbehelfsbelehrung zu versehen. Die Finanzbehörde, die über den Einspruch entscheidet, hat nach § 367 Abs. 2 AO die Sache in vollem Umfang erneut zu prüfen. Bei Beseitigung der Bestandskraft ist der Stpfl. nicht gehindert, ein früheres im Einspruchsverfahren verfolgtes Begehren wieder aufzugreifen (BFH v. 28. 3. 79, BStBl II S. 530). Der angefochtene Verwaltungsakt kann zum Nachteil des Rechtsbehelfsführers abgeändert werden (Verböserung). Vgl. hierzu Apitz, NWB F. 2 S. 3917 ff. Falls eine Verböserung in Betracht kommt, ist dem Rechtsbehelfsführer nach § 367 Abs. 2 Satz 2 AO vorher rechtliches Gehör zu gewähren. Zum Verböserungshinweis vgl. BFH v. 21. 9. 83, BStBl 1984 II S. 177. Falls die Finanzbehörde dem Einspruch abhilft, ist keine Einspruchsentscheidung erforderlich.

Über die Beschwerde entscheidet nach § 368 Abs. 1 AO die Finanzbehörde, deren Verwaltungsakt mit der Beschwerde angefochten ist oder von der mit der Beschwerde der Erlaß eines Verwaltungsaktes begehrt wird. Sie kann der Beschwerde abhelfen. Hilft sie der Beschwerde nicht ab, so ist sie nach § 368 Abs. 2 AO der zur Entscheidung berufenen Finanzbehörde vorzulegen. Bei der Beschwerde gibt es keine Verböserung.

100. Kosten

Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren ist nicht kostenpflichtig.