Dokument Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen

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Grundlagen vom

Gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Finanzierungsaufwendungen

Thomas Schöneborn

A. Problemanalyse

I. Allgemeines

1 Die Gewerbesteuer will vom Gesetzeszweck die objektive Ertragskraft des gewerblichen Unternehmens besteuern. Deshalb wird sie auch als Objektsteuer bezeichnet. Auf die Art der Finanzierung mit Eigen- oder Fremdkapital soll es vom Grundsatz her nicht ankommen. Da aber beispielsweise Finanzierungszinsen den steuerlichen Gewinn des Unternehmens grundsätzlich mindern, werden diese erneut nach gewerbesteuerlichen Vorschriften wieder hinzugerechnet. Dies dient der prinzipiellen Gleichstellung eines mit Eigen- oder Fremdkapital finanzierten Unternehmens.

II. Alte Rechtslage bis 2007 (sog. Dauerschuldzinsen)

2 Bis einschließlich Erhebungszeitraum 2007 galt § 8 Nr. 1 GewStG a. F., der wie folgt lautete:

Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

1. „Die Hälfte der Entgelte für Schulden, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen“;

Bis 2007 wurden somit als Finanzierungskosten vor allem Schuldzinsen unter bestimmten Voraussetzungen zur Hälfte hinzugerechnet. Daneben existierte noch eine Hinzurechnungsmöglichkeit für die Miete von beweglichen Wirtschaftsgütern unter bestimmten Voraussetzungen (§ 8 Nr. 7 i. V. mit § 9 Nr. 4 GewStG a. F. bis 2007).

Landläufig wurden diese Aufwendungen „Dauerschuldzinsen“ genannt. Denn die Darlehnsvaluta bedurfte nach dem Gesetz der „nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals“.

Was allerdings als Dauerschuld einzuordnen war und was nicht, führte häufig zu Streit zwischen Finanzverwaltung und Unternehmen. So wurden Finanzierungskosten für den Erwerb von Umlaufvermögen regelmäßig nicht als Dauerschuldzinsen hinzugerechnet. Demgegenüber fielen Schulden mit einer Laufzeit von mindestens einem Jahr üblicherweise unter den Begriff der Dauerschuld. Zur Abgrenzung zwischen – nicht hinzurechnungspflichtigen – Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs und den Dauerschulden gab es eine umfangreiche Kasuistik.

III. Rechtslage ab 2008

3 Hinzurechnungstatbestände

Diese Problematik hat sich durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 für Erhebungszeiträume ab 2008 erledigt. Denn nunmehr werden sämtliche Schuldzinsen, egal ob die Schuld lang- oder kurzfristig läuft, hinzugerechnet.

Die aktuelle Gesetzesfassung lautet:

„Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:

  1. Ein Viertel der Summe aus

    1. Entgelten für Schulden. 2Als Entgelt gelten auch der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit sowie die Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechsel- und anderen Geldforderungen. 3Soweit Gegenstand der Veräußerung eine Forderung aus einem schwebenden Vertragsverhältnis ist, gilt die Differenz zwischen dem Wert der Forderung aus dem schwebenden Vertragsverhältnis, wie ihn die Vertragsparteien im Zeitpunkt des Vertragsschlusses der Veräußerung zugrunde gelegt haben, und dem vereinbarten Veräußerungserlös als bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt,

    2. Renten und dauernden Lasten. 2Pensionszahlungen auf Grund einer unmittelbar vom Arbeitgeber erteilten Versorgungszusage gelten nicht als dauernde Last im Sinne des Satzes 1,

    3. Gewinnanteilen des stillen Gesellschafters,

    4. einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen,

    5. der Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung der unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, und

    6. einem Viertel der Aufwendungen für die zeitlich befristete Überlassung von Rechten (insbesondere Konzessionen und Lizenzen, mit Ausnahme von Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen). 2Eine Hinzurechnung nach Satz 1 ist nicht vorzunehmen auf Aufwendungen, die nach § 25 KSVG (Künstlersozialversicherungsgesetz) Bemessungsgrundlage für die Künstlersozialabgabe sind,

soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt;“

Hinweis

Die Finanzverwaltung erläutert das Gesetz in einem koordinierten Ländererlass v. recht umfangreich. Hier finden sich viele Detailfragen beantwortet.

Es sind somit nicht nur Entgelte für Darlehn von der Hinzurechnung (Buchst. a) betroffen, sondern auch Miet- und Pachtzinsen für bewegliche Wirtschaftsgüter (Buchst. d), unbewegliche Wirtschaftsgüter (Buchst. e) und die Überlassung von immateriellen Rechten (Buchst. f). Daneben umfassen die Buchst. b und c noch die Hinzurechnung von Renten und dauernden Lasten sowie die Gewinnanteile eines stillen Gesellschafters. Diese beiden Vorschriften haben jedoch geringere praktische Bedeutung.

4 Hinzurechnungsanteil

Der vom Gesetz typisierend vorgegebene Finanzierungsanteil = Zinsanteil ist bei den einzelnen Finanzierungsarten unterschiedlich:

  • So fingiert das Gesetz bei der Überlassung von beweglichem Anlagevermögen (beispielsweise Pkw) einen Finanzierungsanteil von 1/5 = 20 %.

  • Bei der Überlassung von Immobilien liegt der Finanzierungsanteil bei 50 %; in den Jahren 2008 und 2009 lag er bei 13/20 = 65 %.

  • Bei den Lizenzen werden 25 % Zinsanteil vermutet.

  • Bei der Überlassung klassischer Darlehn ist der Zinsanteil naturgemäß 100 %.

Die zusammengefügten Beträge nach den Buchst. a bis f sind dann um den Freibetrag von 100.000 € zu kürzen und anschließend nochmals mit ¼ zu multiplizieren. Diese Reihenfolge ist einzuhalten. Es handelt sich bei den typisierten Zinssätzen um eine gesetzliche Fiktion, die den Gesetzgeber nach Ansicht des BFH nicht verpflichtet, sich an einem marktgerechten Zinsniveau auszurichten. Die unterschiedlichen Hinzurechungssätze müssen auch nicht dem strikten Folgerichtigkeitsmaßstab genügen. Dies wird teilweise in der Literatur kritisiert; insbesondere vor dem Hintergrund der neueren Rechtsprechung des BFH zur Höhe der Steuerzinsen.

5 Folge

Folge ist, dass aufgrund des Freibetrags viele kleinere Gewerbetreibende nicht unter die Hinzurechnung nach dieser Vorschrift fallen. Denn um den Freibetrag von 100.000 € zu erreichen, bedarf es bei einem Zinssatz von 5 % einer durchschnittlichen Verbindlichkeit von 2 Mio. € pro Jahr. Solche Beträge erreichen kleinere Gewerbetreibende zumeist nicht. Demgegenüber sah das alte Recht bis 2007 keinen Freibetrag vor. Dauerschulden wurden ab dem ersten Euro zur Hälfte hinzugerechnet.

Beispiel

Die X-AG hat im Erhebungszeitraum 2017 folgende steuerwirksame Aufwendungen getätigt: 1 Mio. € Zinsaufwendungen, 500.000 € Leasingaufwendungen für Pkw, 3 Mio. € für die Anmietung ihrer Hauptverwaltung (Gebäude) sowie 1 Mio. € für Lizenzen. Der Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) vor Hinzurechnungen beträgt 1 Mio. €.


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags nach § 8 Nr. 1 GewStG
Tatbestand/Vorschrift/Betrag
Faktor
Summe
Zinsen (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG): 1 Mio. €
1/1
1.000.000 €
Leasing Pkw (§ 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG): 500.000 €
1/5
100.000 €
Miete Gebäude (§ 8 Nr. 1 Buchst. e GewStG): 3 Mio. €
1/2
1.500.000 €
Lizenzen (§ 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG): 1 Mio. €
1/4
250.000 €
Zwischensumme:
2.850.000 €
Abzüglich Freibetrag (§ 8 Nr. 1 GewStG a. E.)
-100.000 €
Zwischensumme
2.750.000 €
Mal Faktor
1/4
687.500 €

Der Gewerbeertrag nach Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen beträgt 1.000.000 € + 687.500 € = 1.687.500 €.

Hinweis

Die amtlichen Gewerbesteuervordrucke (GewSt1A15) sehen ausdrücklich die Eintragung des vollen Betrags jedes einzelnen Tatbestands (Buchst. a bis f) vor Anwendung der Faktoren und des Freibetrags vor. D. h., dass hier die Beträge aus der linken Spalte in dem jeweils zugehörigen Feld des Vordrucks einzutragen sind. Das Finanzamt rechnet die einzelnen Summen sowie die Gesamtsumme von Amts wegen aus.

6Freibetrag von 100.000 €

Der Freibetrag nach § 8 Nr. 1 GewStG wird betriebsbezogen gewährt. Er steht jedem gewerbesteuerpflichtigen Betrieb (Einzelunternehmen, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) einmal im Erhebungszeitraum zu. Wechselt innerhalb eines Erhebungszeitraums die Steuerschuldnerschaft zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaft (z. B. durch Einbringung des Einzelunternehmens in eine neu gegründete Personengesellschaft) oder umgekehrt, ist der Freibetrag von 100.000 € jedem der Steuerschuldner zeitanteilig entsprechend der Dauer seiner persönlichen Steuerpflicht zu gewähren (R 8.1 (6) GewStR 2009).

7In Fällen der gewerbesteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) steht der Freibetrag jedem Unternehmen im Organkreis in voller Höhe zu, da auch auf Ebene der Organgesellschaft der Gewerbeertrag separat unter Berücksichtigung u. a. von Hinzurechnungen zu ermitteln ist.

8Bei einem abgekürzten Erhebungszeitraum (etwa aufgrund einer Betriebsaufgabe im laufenden Jahr) erfolgt keine zeitanteilige Kürzung des Freibetrages. Soweit in einem Erhebungszeitraum ausnahmsweise zwei Wirtschaftsjahre enden (etwa aufgrund einer Umstellung des Wirtschaftsjahres), ist der Freibetrag für jedes Wirtschaftsjahr und damit zweimal zu berücksichtigen.

9Einstweilen frei

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