Oberfinanzdirektion Karlsruhe - S 2241/27 - St 111

Leitfaden zur Bearbeitung von Fällen mit Überführung oder Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Abs. 5 EStG

1 Überblick

Wertansatz

§ 6 Abs. 5 EStG regelt den Wertansatz (Buchwert oder Teilwert) bei der

  • Übertragung (= Rechtsträgerwechsel mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) bzw.

  • Überführung (= nur Wechsel der steuerlichen Zuordnung zu einem Betriebsvermögen ohne Rechtsträgerwechsel)

von Einzelwirtschaftsgütern des Betriebsvermögens (BV). Dabei handelt es sich um eine abschließende Aufzählung der zum Buchwert möglichen Übertragungs- bzw. Überführungsvorgänge.

Nicht für betriebliche Einheiten

Die Übertragung betrieblicher Einheiten (Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile) regelt § 6 Abs. 3 EStG (vgl. dazu das BStBl 2005 I S. 458. Anhang 9 IX EStH 2005).

2 Überführungen nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG

Überführungsvorgänge zum Buchwert

Die Überführung von Wirtschaftsgütern

  • von einem Einzel-BV in ein anderes Einzel-BV desselben Steuerpflichtigen,

  • aus einem Einzel-BV des Steuerpflichtigen in dessen Sonder-BV bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt und

  • zwischen verschiedenen Sonder-BV desselben Steuerpflichtigen zwischen verschiedenen Mitunternehmerschaften

ist (zwingend) erfolgsneutral (Buchwertansatz), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

3 Übertragungen nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

Übertragungsvorgänge zum Buchwert

Die Übertragung von Wirtschaftsgütern

  • aus einem Einzel-BV des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich,

  • aus dem Sonder-BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich,

  • aus dem Sonder-BV eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich und

  • aus einem Sonder-BV des Mitunternehmers in das Sonder-BV eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft, soweit sie unentgeltlich erfolgt.

ist (zwingend) erfolgsneutral (Buchwertansatz), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.

Nicht geregelte Sachverhalte

Keine Regelung enthält § 6 Abs. 5 EStG für die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen dem Gesamthandsvermögen und dem Privatvermögen. Dafür gilt Folgendes:

  • Vom Privatvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft.

    Dazu liegt das BStBl 2004 I S. 1190, vor. Außerdem ist das Thema in TOP 3 der AG ESt I/2005 (mit Fall) dargestellt.

  • Vom Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in das Privatvermögen des Mitunternehmers:

    Es handelt sich um eine Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG), sofern keine Gegenleistung vereinbart ist. Die Entnahme gilt als Anschaffung i.S. von § 23 EStG.

4 Übertragung in das Gesamthandsvermögen einer Schwestergesellschaft

4.1 Direktübertragung

Direktübertragung nicht zum Buchwert möglich

Die Direktübertragung von dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft (etwa der AB-OHG im obigen Schema) in das Gesamthandsvermögen einer Schwestergesellschaft (etwa der AC-KG) ist im Katalog des § 6 Abs. 5 EStG nicht aufgeführt. Dabei handelt es sich um eine abschließende Aufzählung. Hier liegt deshalb kein Anwendungsfall des Buchwertprivilegs vor. Folge: Teilwertansatz mit Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven bei der abgebenden Mitunternehmerschaft.

Hinweise
  • Nach der h.M. in der Fachliteratur ist hingegen eine Buchwertübertragung möglich und geboten (Schmidt, EStG, § 15 Rz 683 m.w.N). Dieser Auffassung ist nicht zu folgen.

  • Auch im Rahmen einer Realteilung ist eine Buchwertübertragung in das Gesamthandsvermögen einer anderen Personengesellschaft, an der der Realteiler beteiligt ist (ggf. auch einer personenidentischen Schwestergesellschaft), nicht zulässig ( BStBl 2006 I S. 228. Tz IV 1).

  • Bei Übertragungen vor dem (vor Inkrafttreten des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) war die Buchwertübertragung indessen zulässig (, BStBl 2001 II S. 229).

4.2 Mehrstufiges Verfahren

Zwei Schritte

Bei dem mehrstufigen Verfahren erfolgt die Übertragung in zwei Schritten:

Gesamtplanrechtsprechung beachten

Bei dieser „Umweggestaltung” ist die sog. Gesamtplanrechtsprechung des BFH (insbesondere Urteil vom , a.a.O.) zu beachten. Besteht zwischen den beiden Schritten ein zeitlicher und (dadurch i.d.R. indizierter) sachlicher Zusammenhang, werden die beiden Übertragungsvorgänge in der rechtlichen Beurteilung zu einer einheitlichen Übertragung zusammen gefasst, im Ergebnis wie eine Direktübertragung behandelt. Folge: Teilwertansatz mit Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven bei der abgebenden Gesellschaft.

4.3 Nutzung des § 6b EStG

Gesellschafterbezogene Betrachtung ab 2001

Bei der Übertragung von Veräußerungsgewinnen sieht § 6b EStG für Veräußerungen nach dem die Rückkehr zu der (bis 1998 geltenden) gesellschafterbezogenen Betrachtung vor, und zwar durch Streichung der Worte „eines Betriebs des Steuerpflichtigen” in § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG und Neufassung des § 6b Abs. 10 EStG im UntStFG. Jeder Gesellschafter kann danach den auf ihn entfallenden Veräußerungsgewinn nach § 6b EStG steuerneutral auf begünstigte Reinvestitionen übertragen, als die Anschaffungskosten des Reinvestitionsguts auf ihn entfallen.

Steuerneutrale Übertragung möglich

§ 6b EStG ermöglicht die im Ergebnis erfolgsneutrale Übertragung (nur) für nach § 6b EStG begünstigte Wirtschaftsgüter durch deren Verkauf zwischen Schwestergesellschaften. Das an die Schwestergesellschaft verkaufte Wirtschaftsgut ist zugleich begünstigtes Reinvestitionsgut. Über einen Verkauf des Wirtschaftsguts kann im Ergebnis eine Buchwertfortführung erreicht werden, da der Gewinn aus dem Verkauf des Wirtschaftsguts auf dasselbe Wirtschaftsgut als Reinvestitionsgut übertragen werden kann.

Begrenzung beachten

Die Rücklagenübertragung ist aber nur möglich, soweit die Personengesellschaft, die das Wirtschaftsgut verkaufte, bzw. deren Mitunternehmer an der Schwesterpersonengesellschaft beteiligt ist bzw. sind (vgl. R 6b Abs. 7 EStR 2005).

5 Die Tatbestandsmerkmale Unentgeltlichkeit und Gesellschaftsrechte in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

5.1 Was bedeutet unentgeltlich?

Keine Gegenleistung

Der Empfänger des Wirtschaftsguts darf keine Gegenleistung erbringen. Eine solche kann nicht nur in Geld, sondern z.B. auch in der Einräumung einer Darlehensforderung für den Übergeber oder Schuldübernahme durch den Übernehmer bestehen. Diese Vorgänge sind nicht unentgeltlich, sondern zumindest teilentgeltlich und führen immer zu einer (teilweisen) Gewinnrealisierung. Ein teilentgeltlicher Vorgang liegt insbesondere dann vor, wenn ein Wirtschaftsgut im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge gegen ein Gleichstellungsgeld oder gegen Schuldübernahme übertragen wird.

Trennungstheorie gilt

Auch für den unentgeltlichen Teil einer teilentgeltlichen Übertragung gilt § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG. Die teilentgeltliche Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts ist nach der sog. Trennungstheorie im Verhältnis des zu leistenden Entgelts zum Verkehrswert in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Übertragungsvorgang aufzuteilen. Dabei kommt es hinsichtlich des entgeltlichen Übertragungsteils stets zu einer anteiligen Realisierung der stillen Reserven in Höhe des Unterschieds zwischen Teilentgelt und anteiligem Buchwert ( BStBl 2001 I S. 367, H 6.15 „Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern” EStH 2005).

Beispiel 1 (Ausgangssachverhalt)

A ist Komplementär der AB-KG (Beteiligung: A und B jeweils 50 v.H.) und hatte in seinem Sonderbetriebsvermögen ein der AB-KG zur Nutzung überlassenes unbebautes Grundstück. Dessen Anschaffungskosten (zugleich Buchwert) betrugen 100.000 Euro. Sein Verkehrswert im Jahr 2005 belief sich auf 400.000 Euro. Zudem war die Verbindlichkeit aus dem Anschaffungsdarlehen (100.000 Euro) als negatives Sonderbetriebsvermögen des A bilanziert.

Im Februar 2005 übertrug A das Eigentum an dem Grundstück an die AB-KG. Sie hatte dabei auch das Anschaffungsdarlehen zu übernehmen.

Lösung

Es handelt sich um eine teilentgeltliche Grundstücksübertragung. Die Schuldübernahme ist das Entgelt. Nach der Trennungstheorie ist die Grundstücksübertragung in einen Veräußerungsvorgang ( 1/4 ) und eine unentgeltliche Übertragung ( 3/4 ) aufzuteilen. Es entsteht ein Übertragungsgewinn i.H. von 75.000 Euro (= ¼ der stillen Reserven von 300.000 Euro). Die AB-KG muss das Grundstück in der Steuerbilanz mit 175.000 Euro ansetzen (Entgelt 100.000 Euro + ¾ des Buchwerts von A = 75.000 Euro).

Die Gewinnrealisierung kann A nicht durch Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermeiden.

Beispiel 2

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass A das Grundstück an den Kommanditisten B übertrug.

Lösung

Es ergibt sich das gleiche Ergebnis wie im Beispiel 1.

Es handelt sich um eine Übertragung zwischen dem Sonderbetriebsvermögen zweier Mitunternehmer bei derselben Mitunternehmerschaft, denn das Grundstück bleibt bei unveränderter Nutzung durch die AB-KG weiterhin Sonderbetriebsvermögen (allerdings bei B). Die Buchwertfortführung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 3 EStG ist aber nicht zulässig, soweit A eine Gegenleistung (Schuldübernahme) erhielt.

Gesellschaftsrechte sind unschädlich

Auch die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist eine Gegenleistung und deshalb nicht unentgeltlich. Es handelt sich um einen tauschähnlichen Vorgang, der aber aufgrund der ausdrücklichen Regelung in § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG der Buchwertübertragung nicht entgegensteht.

5.2 Wann werden Gesellschaftsrechte gewährt bzw. gemindert?

Kapitalkonto ist maßgebend

Einem Mitunternehmer werden Gesellschaftsrechte gewährt, wenn sich seine Stimm- bzw. laufenden Gewinnbezugsrechte erhöhen oder sich zumindest sein Anteil am Liquidationsgewinn (= an den stillen Reserven) erhöht. Gesellschaftsrechte werden buchmäßig i.d.R. auf den Kapitalkonten dargestellt, wobei jedes (steuerliche) Kapitalkonto Gesellschaftsrechte i.S. von § 6 Abs. 5 EStG vermittelt.

Umfang des Kapitalkontos

Eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt demnach sowohl bei Buchung des Zugangs im Gesamthandsvermögen auf dem Festkapitalkonto (Kapitalkonto I) des Gesellschafters, das für seine Beteiligung am Gesellschaftsvermögen maßgebend ist, als auch bei Buchung auf dem Kapitalkonto II oder anderen variablen Kapitalkonten des Gesellschafters vor ( BStBl 2004 I S. 1190; zur Abgrenzung von Kapitalkonten und Darlehenskonten bei § 15a EStG vgl. das BStBl 1997 I S. 627, Anhang 29 II EStH 2005).

Minderung von Gesellschaftsrechten

Erfolgt die Übertragung in umgekehrter Richtung, also vom Gesamthandsvermögen in ein Betriebsvermögen des Mitunternehmers und werden seine Gesellschaftsrechte gemindert (also Abgang von einem steuerlichen Kapitalkonto), ist der Vorgang steuerlich ebenfalls zum Buchwert abzuwickeln.

Handelsbilanz nicht maßgebend

Offene Sacheinlagen sind in der Handelsbilanz mit dem Buchwert, höchstens jedoch mit dem Verkehrswert anzusetzen (Wahlrecht). In der Steuerbilanz (Gesamthandsbilanz und negative Ergänzungsbilanzen) sind eingebrachte Wirtschaftsgüter hingegen zwingend mit dem Buchwert anzusetzen. Der Maßgeblichkeitsgrundsatz in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG ist mangels steuerlichem Bewertungswahlrecht nicht einschlägig.

Beispiel 3

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass die AB-KG das Anschaffungsdarlehen nicht übernimmt. Sie führt den Buchwert fort und stockt das Kapitalkonto I von A um 100.000 Euro auf.

Lösung

Die Übertragung des Grundstücks erfolgte im Wege einer offenen Einlage ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit zum Buchwert. Das zurückbehaltene Anschaffungsdarlehen bleibt weiter (negatives) Sonderbetriebsvermögen des A.

Setzt die AB-KG das Grundstück mit seinem Teilwert an (400.000 Euro), kann die Gewinnrealisierung durch eine negative Ergänzungsbilanz des A (minderwert Grundstück 300.000 Euro) neutralisiert werden.

Beispiel 4

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass A mit C eine AC-GmbH & Co. KG gründet (Vermögensbeteiligung: A und C jeweils 50 v.H.; GmbH; 0). A erbringt seine Kommanditeinlage von 400.000 Euro durch Übertragung des Grundstücks (ohne Darlehen) auf die AC-GmbH & Co. KG.

Lösung

Das Grundstück wurde aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-KG in das Gesamthandsvermögen der AC-GmbH & Co. KG (= Schwesterpersonengesellschaft) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen. Die Übertragung erfolgte nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert. Die steuerliche Erfolgsneutralität kann durch Ausweis der stillen Reserven (300.000 Euro) in einer negativen Ergänzungsbilanz hergestellt werden.

Verdeckte Einlage

Eine unentgeltliche Übertragung (sog. verdeckte Einlage) eines Wirtschaftsguts in das Gesamthandsvermögen liegt danach nur noch dann vor, wenn der Wert des übertragenen Wirtschaftsguts auf einer gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklage gutgeschrieben wird oder – was handelsrechtlich zulässig ist – als Ertrag gebucht wird. In diesen Fällen erhöht sich zwar das Eigenkapital der Gesellschaft. Dem Einbringenden werden aber keine (zusätzlichen) Gesellschaftsrechte gewährt, weil er keine individuelle (nur ihn bereichernde) Rechtsposition erlangt.

Buchwertübertragung

Die Rechtsfolge (Buchwertübertragung) ist dieselbe wie bei der Übertragung gegen Gewährung bzw. Minderung von Gesellschaftsrechten, so dass die Unterscheidung im Anwendungsbereich vom § 6 Abs. 5 EStG keine praktische Bedeutung (mehr) hat.

VGA möglich

In den Fällen der verdeckten Einlage kommt der Wert des (steuerlich zum Buchwert) eingebrachten Wirtschaftsguts partiell den anderen Mitgesellschaftern zugute. Ist der Einbringende eine Kapitalgesellschaft und sind die anderen Mitunternehmer Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung der Kapitalgesellschaft an ihre Gesellschafter vor.

5.3 Ausgliederung von Sonderbetriebsvermögen zur Vorbereitung eines Anteilsverkaufs

Beispiel 5

Ausgangssachverhalt mit der Ergänzung, dass der 60 Jahre alte A seinen Mitunternehmeranteil an der AB-KG an den Erwerber E verkaufen will, der das Grundstück nicht übernehmen will. Das Grundstück (ohne Darlehen) bringt A zur Leistung seiner 100 v.H.-Kommanditeinlage in die neu gegründete (gewerblich geprägte) A-GmbH & Co. KG ein. Sie vermietet das Grundstück an die AB-KG, bis diese ein Ersatzgrundstück gefunden hat. Im Anschluss an die steuerneutrale Ausgliederung des Grundstücks (Buchwertübertragung nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG) verkauft A seinen Mitunternehmeranteil an der AB-KG an E.

Lösung

Isoliert betrachtet werden durch den Anteilsverkauf alle (noch) im Betriebsvermögen der AB-KG befindlichen wesentlichen Betriebsgrundlagen an den Erwerber verkauft. Da A die persönlichen Voraussetzungen der §§ 16, 34 EStG (55. Lebensjahr vollendet) erfüllt, könnte er danach für den erzielten Veräußerungsgewinn den Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG und/oder auf Antrag den ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG in Anspruch nehmen.

Bei Gestaltungen dieser Art ist aber die Gesamtplanrechtsprechung des BFH (insbesondere die , BStBl 2001 II S. 229 und vom VIII R 21/00, BStBl 2003 II S. 194) zu beachten. Danach ist die Tarifermäßigung nach § 34 EStG nicht zu gewähren, wenn aufgrund einheitlicher Planung und im engen zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wesentliche Betriebsgrundlagen ohne Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen der Gesellschaft ausscheiden.

Ein sachlicher Zusammenhang liegt dann vor, wenn sich eine Umstrukturierungsmaßnahme wirtschaftlich als einheitlicher Vorgang darstellt. In der Praxis kommt dabei dem zeitlichen Zusammenhang (auch wenn er nur indizielle Bedeutung hat) großes Gewicht zu. Es muss also (wie bei einer Betriebsaufgabe) eine zeitraumbezogene Betrachtung angestellt werden, wenn sich der Anteilsverkauf in mehreren Teilakten vollzieht. Werden im zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilsverkauf dem Mitunternehmeranteil stille Reserven in wesentlichen Betriebsgrundlagen durch Buchwertübertragung der Besteuerung entzogen, werden durch den Anteilsverkauf nicht alle stille Reserven aufgedeckt, sondern nur die nach der Buchwertübertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen verbliebenen. Das steht dem Zweck des § 34 EStG, die Progression durch die geballte Aufdeckung der stillen Reserven zu mildern, entgegen. Der Gewinn aus dem Verkauf des Mitunternehmeranteils ist somit ein laufender Gewinn, der dann auch der Gewerbesteuer unterliegt.

Die Bestimmung des Zeitraums, der einen Gesamtplan indiziert, richtet sich nach folgenden Kriterien: Bei Fällen, in denen keine Anhaltspunkte für (z.B. vertragliche Vereinbarungen) oder gegen (z.B. das Einwirken äußerer Umstände) greifbar sind, liegt bei einem zeitlichen Abstand zwischen der Buchwertübertragung und der späteren Mitunternehmeranteilsveräußerung von 36 Monaten und mehr kein schädlicher Gesamtplan mehr vor. Beträgt der Zeitraum zwischen 24 und 35 Monate, spricht auch hier eine (im Einzelfall) widerlegbare Vermutung dafür, dass kein Gesamtplan vorliegt. Liegt der Zeitraum bei weniger als 24 Monaten ist i.d.R. von einem schädlichen Gesamtplan auszugehen.

5.4 Überwachung

Vordruck S 2 – 96

In jedem Fall der betriebsvermögensübergreifenden Buchwertübertragung (= Übertragung aus dem steuerlichen Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft heraus) muss das Finanzamt bzw. der Veranlagungsbezirk des Übertragenden eine Überwachungsmitteilung (Vordruck S 2 – 96) fertigen und an das Finanzamt bzw. den Veranlagungsbezirk des Übernehmers senden.

Vordruck S 2 – 98

In Fällen der Buchwertübertragungen innerhalb ein und derselben Mitunternehmerschaft bedarf es zur Überwachung zwar keiner Mitteilung an ein anderes Finanzamt bzw. einen anderen Veranlagungsbezirk. Wegen der dreijährigen Sperrfrist (vgl. die nachfolgende Tz. 6.) bzw. der Siebenjahresfrist (vgl. die nachfolgende Tz 8) sind auch diese Fälle zu überwachen. Dazu dient der Vordruck S 2 – 98.

Weitere Einzelheiten zur Überwachung ergeben sich aus der – 14/2004 – St 315 (abrufbar in FAIR/ESt/Verfügungen).

6 Die dreijährige Behaltefrist (§ 6 Abs. 5 Satz 4 EStG)

6.1 Welche Fälle sind betroffen?

Rückwirkender Teilwertansatz

Die Buchwertübertragung von Einzelwirtschaftsgütern ist für Übertragungen an eine dreijährige Behaltefrist (Sperrfrist) beim Übernehmer geknüpft. Der Übernehmer darf das zuvor übertragene Wirtschaftsgut in diesem Zeitraum nicht verkaufen oder entnehmen, sonst ist die Übertragung rückwirkend mit dem Teilwert anzusetzen. Die Behaltefrist gilt für alle Übertragungsvorgänge (= Übergang des wirtschaftlichen Eigentums) nach dem (§ 52 Abs. 16a Satz 1 EStG), d.h. für Übertragungen ab dem .

Besonderer Fristlauf

Eine Besonderheit gilt beim Fristlauf: Die Frist wird erst durch Abgabe der Steuererklärung (ESt- oder Feststellungserklärung) des Übertragenden für das Übertragungsjahr in Gang gesetzt.

Beispiel 6

Ausgangssachverhalt mit der Ergänzung, dass die AB-KG das im Jahr 2005 übertragene Grundstück im Jahr 2008 verkauft. Die Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte der AB-KG für das Jahr 2005 wird am abgegeben.

Lösung

Die Grundstücksübertragung erfolgte im Jahr 2005 teilweise (¾) zum Buchwert. Diese Buchwertübertragung setzte die dreijährige Behaltefrist in Lauf, die vom (Abgabe F-Erklärung 2005) bis läuft.

Der Grundstücksverkauf im Jahr 2008 führt zum rückwirkenden Teilwertansatz bezüglich des unentgeltlich übertragenen Teils, d.h. es ergibt sich im Jahr 2005 ein (weiterer laufender, gewerbesteuerpflichtiger) Gewinn i.H. von 225.000 Euro (¾ der gesamten stillen Reserven von 300.000 Euro).

Der Feststellungsbescheid 2005 für die AB-KG ist nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zur Erfassung des zusätzlichen Gewinns i.H. von 225.000 Euro zu ändern.

Beachte: Handelte es sich um ein abnutzbares Wirtschaftsgut, etwa ein Gebäude, ergäbe sich durch den Teilwertansatz nachträglich eine höhere AfA-Bemessungsgrundlage und eine höhere Gebäude-AfA in den Folgejahren.

Teilwertansatz auch bei 100 v.H. Gesellschaftern

Die dreijährige Behaltefrist und in der Folge der rückwirkende Teilwertansatz bei Verkauf bzw. Entnahme des übertragenen Wirtschaftsguts vor Fristablauf gilt auch, wenn der Übertragende zu 100 v.H. an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist, z.B. bei der Übertragung vom Sonderbetriebsvermögen eines 100 v.H.-Kommanditisten in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG. Zum rückwirkenden Teilwertansatz kommt es also auch dann, wenn sich durch die Übertragung keine Änderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen Wirtschaftsgut ergeben hat, wenn z.B. das 100 v.H.-Alleineigentum des Gesellschafters zu seinem 100 v.H.-Gesamthandseigentum als 100 v.H.-Kommanditist geworden ist (R 6. 15 EStR 2005).

6.2 Für welche Fälle gilt die Behaltefrist nicht?

Ergänzungsbilanz erstellt

Wird ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Gesellschaft oder das Gesamthandsvermögen einer Schwestergesellschaft übertragen, gilt die dreijährige Behaltefrist hingegen nicht, wenn im Gesamthandsvermögen der Teilwert angesetzt wird und der Aufstockungsbetrag als Minderwert in der Ergänzungsbilanz des einbringenden Gesellschafters neutralisiert wird. In diesem Fall werden die stillen Reserven durch den Minderwert in der Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet.

Beispiel 7

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass A das Anschaffungsdarlehen zurückbehält. Die AB-KG setzte das Grundstück mit dem Teilwert (400.000 Euro) an und bildete eine Kapitalrücklage i.H. von 400.000 Euro. A bilanzierte in einer Ergänzungsbilanz für das Grundstück einen Minderwert i.H. von 300.000 Euro. Im Jahr 2008 verkauft die AB-KG das Grundstück für 500.000 Euro.

Lösung

Der Übertragungsvorgang im Jahr 2005 war unentgeltlich und erfolgte zum Buchwert. Durch die negative Ergänzungsbilanz sind die stillen Reserven (300.000 Euro) dem A zugeordnet, d.h. die Behaltefrist gilt nicht.

Im Jahr 2008 entsteht im Gesamthandsvermögen der AB-KG ein Veräußerungsgewinn von 100.000 Euro. Darüber hinaus realisiert A durch die Auflösung des Minderwertes in der Ergänzungsbilanz einen Gewinn von 300.000 Euro. Die Behaltefrist ist hier nicht erforderlich, weil A ohnehin die stillen Reserven (allerdings erst im Jahr 2008) versteuern muss.

6.3 Die praktische Umsetzung der dreijährigen Behaltefrist

Vordruck S 2 – 97

Stellt das Finanzamt bzw. der Veranlagungsbezirk des Übernehmers fest, dass das zum Buchwert übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist veräußert oder entnommen worden ist, ist dieser Sachverhalt dem Finanzamt bzw. Veranlagungsbezirk des Übertragenden mit dem Vordruck S 2 – 97 mitzuteilen.

Bescheid des Übertragungsjahres ändern

Das Finanzamt bzw. der Veranlagungsbezirk des Übertragenden hat darauf hin den Steuer- bzw. Feststellungsbescheid für das Jahr der Übertragung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern und dabei den Teilwert anzusetzen. Korrespondierend dazu sind beim Übernehmer ggf. Folgeänderungen, insbesondere wegen der höheren AfA bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern, erforderlich, die dort ebenfalls im Rahmen einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berücksichtigen sind. Zur übereinstimmenden Wertfindung sollen in Abschnitt C „Weitere Informationen” des Vordrucks S 2 – 97 Angaben zur Höhe des Veräußerungspreises bzw. des Entnahmewerts gemacht werden.

7 Übergang stiller Reserven auf eine Kapitalgesellschaft bei der Übertragung des Wirtschaftsguts (§ 6 Abs. 5 Satz 5 EStG)

7.1 Grundsatz

Kein Übergang stiller Reserven auf Kapitalgesellschaften

Es gilt der Grundsatz, dass in Personenunternehmen gebundene stille Reserven nicht unversteuert auf eine beteiligte Kapitalgesellschaft übergehen dürfen. Um zu verhindern, dass durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern stille Reserven auf Kapitalgesellschaften übergehen, die diese dann lediglich mit (gegenüber dem ESt-Tarif) günstigeren KSt-Steuersatz versteuern, ist deshalb der Teilwert anzusetzen, soweit durch die Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich dieser erhöht. Der (partielle) Zwang zum Teilwertansatz gilt für alle Übertragungsvorgänge nach dem (§ 52 Abs. 16a Satz 1 EStG).

Maßgebende Beteilungsquote

Die anteilige Aufdeckung der stillen Reserven bestimmt sich nach der Beteiligungsquote der Kapitalgesellschaft am Gesamthandsvermögen, und zwar bei einer Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach der „Kapitalerhöhung”. Ist die Kapitalgesellschaft vor der Übertragung z.B. mit 50 v.H. am Gewinn/Verlust und den stillen Reserven beteiligt und nach der Übertragung eines Wirtschaftsguts durch einen anderen Gesellschafter gegen Erhöhung seines Festkapitals bzw. Kapitalkontos I z.B. nur noch mit 25 v.H., sind 25 v.H. der stillen Reserven aufzudecken.

Beispiel 8

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass A das Grundstück unter Zurückbehalt des Anschaffungsdarlehens an die AB-KG gegen Bildung einer Kapitalrücklage i.H. von 100.000 Euro übertrug. Kommanditist B ist eine GmbH.

Lösung

Die Grundstücksübertragung könnte nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG problemlos zum Buchwert erfolgen. Denn es handelt sich um eine unentgeltliche Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen des A in das Gesamthandsvermögen der AB-KG.

Durch die Buchwertübertragung würden hier aber 50 v.H. der stillen Reserven auf die B-GmbH übergehen, weil sie aufgrund ihrer Beteiligung mittelbar einen Anteil an dem (gesamthänderisch gebundenen) Vermögen erhielt. Nach § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG ist deshalb insoweit (= 50 v.H.) der Teilwert anzusetzen, d.h. im Sonderbetriebsvermögen des A entsteht ein Übertragungsgewinn in Höhe der Hälfte der stillen Reserven (150.000 Euro; mit GewSt-Pflicht). Für die anderen 50 v.H. des Grundstücks ist der (halbe) Buchwert fortzuführen.

Die AB-KG hat das Grundstück deshalb mit 250.000 Euro (½ Teilwert = 200.000 Euro + ½ Buchwert = 50.000 Euro) zu bilanzieren.

Die Aufdeckung der hälftigen stillen Reserven kann nicht durch Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden. Auch eine Gesellschaftervereinbarung, wonach A der Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks zugewiesen wird, verhindert die Versteuerung der hälftigen stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung nicht.

Hinweis:

Ist A an der B-GmbH beteiligt, handelt es sich hinsichtlich des auf die B-GmbH übergegangenen Grundstücksanteils (50 v.H.) zugleich um eine verdeckte Einlage, die mit dem angesetzten Teilwert (200.000 Euro) die Anschaffungskosten des GmbH-Anteils von A erhöht (§ 6 Abs. 6 Satz 2 EStG).

7.2 Übertragender ist eine Kapitalgesellschaft

Kapitalgesellschaft als Mitunternehmen

Mitunternehmer einer Personengesellschaft kann auch eine Kapitalgesellschaft sein. Überträgt sie ein Wirtschaftsgut aus ihrem eigenen gewerblichen Betriebsvermögen oder aus ihrem Sonderbetriebsvermögen unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft, kann diese Übertragung zum Buchwert erfolgen, sofern keine stillen Reserven auf eine andere beteiligte Kapitalgesellschaft übergehen.

100 v.H.-Gesellschafter

Die Buchwertübertragung ist jedenfalls dann problemlos, wenn die übertragende Kapitalgesellschaft mit 100 v.H. an der Personengesellschaft beteiligt ist ( DB 2002 S. 660).

Beteiligung < 100 v.H.

Ist die übertragende Kapitalgesellschaft an der aufnehmenden Personengesellschaft mit weniger als 100 v.H. beteiligt, hängt die Buchwertübertragung davon ab, ob an der aufnehmenden Personengesellschaft andere Kapitalgesellschaften beteiligt sind:

  • Sind an der aufnehmenden Personengesellschaft keine Kapitalgesellschaften beteiligt, steht der Buchwertübertragung nichts entgegen.

  • Sind an der aufnehmenden Personengesellschaft (ggf. zum selben Konzernkreis gehörende) Kapitalgesellschaften mittelbar oder unmittelbar beteiligt, kann die Übertragung des Wirtschaftsguts nur insoweit zum Buchwert erfolgen, als das Wirtschaftsgut der übertragenden Kapitalgesellschaft nach der Übertragung noch mittelbar (gesamthänderisch gebunden) zuzurechnen ist.

Beispiel 9

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass A eine Kapitalgesellschaft ist (A-GmbH mit Herrn A als Gesellschafter). Die A-GmbH überträgt das Grundstück unter Zurückbehaltung des Anschaffungsdarlehens an die AB-KG gegen Erhöhung ihres Festkapitals (Kapitalkonto I) um 100.000 Euro.

Lösung

Die Grundstücksübertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 2 EStG zum Buchwert (mit Behaltefrist). § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG steht dem nicht entgegen, da sich durch die Grundstückübertragung der Anteil der A-GmbH an dem Grundstück weder erhöhte noch erstmals begründet wurde. Die A-GmbH war vor der Übertragung Alleineigentümerin (100 v.H.) des Grundstücks. Nach der Übertragung ist sie an dem gesamthänderisch gebundenen Grundstück mittelbar zu nur noch 50 v.H. beteiligt, d.h. ihr Anteil erhöhte sich nicht, sondern verringerte sich. Der gesamthänderisch gebundene Anteil des Kommanditisten B an dem Grundstück erhöhte sich zwar von 0 v.H. auf 50 v.H. Das steht der Buchwertübertragung aber nicht entgegen, weil B eine natürliche Person ist (anders wäre es, wenn es sich bei B um eine Kapitalgesellschaft handelte).

Hinweis:

Hier geht die Hälfte der stillen Reserven (150.000 Euro) des Grundstücks auf den Kommanditisten B über. Ist dieser zugleich Gesellschafter der A-GmbH oder nahe stehende Person eines GmbH-Gesellschafters, handelt es sich insoweit um eine verdeckte Gewinnausschüttung an den GmbH-Gesellschafter.

Verkauf GmbH-Beteiligung unschädlich

Werden die Anteile an der übertragenden Kapitalgesellschaft innerhalb von sieben Jahren nach der Buchwertübertragung des Wirtschaftsguts an eine andere Kapitalgesellschaft verkauft, hat dieser Verkauf keinen Einfluss auf die Buchwerteinbringung.

Beispiel 10

Sachverhalt wie im Beispiel 9. Herr A verkauft seinen Geschäftsanteil an der A-GmbH im Jahr 2006 an die B-GmbH.

Lösung

An der Buchwertübertragung des Grundstücks im Jahr 2005 ändert sich nichts, d.h. es ist nicht rückwirkend der Teilwert anzusetzen.

Die B-GmbH ist zwar nach dem Anteilserwerb an der A-GmbH und diese wiederum mittelbar an den Wirtschaftsgütern der AB-KG beteiligt. Die A-GmbH kann ihrerseits ihren Anteil an den Wirtschaftsgütern der AB-KG nicht weiter an die B-GmbH vermitteln. Durch die Übernahme der Anteile an der A-GmbH wird die B-GmbH nicht selbst Mitunternehmerin der AB-KG. Die A-GmbH entfaltet wegen ihrer rechtlichen Selbständigkeit als juristische Person für die Anwendung des § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG eine Abschirmwirkung. Es ist deshalb nicht möglich, die B-GmbH im Wege des Durchgriffs durch die A-GmbH selbst als (verdeckte) Mitunternehmerin zu behandeln (, BStBl 2000 II S. 183).

7.3 Übertragender ist eine Personengesellschaft

Voraussetzungen für die Buchwertfortführung

Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft ist eine Mitunternehmerschaft (Obergesellschaft) als Gesellschafterin einer anderen Mitunternehmerschaft (sog. Untergesellschaft) beteiligt. Überträgt die Obergesellschaft aus ihrem Gesamthandsvermögen ein Wirtschaftsgut unentgeltlich oder gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an die Untergesellschaft, kann die Untergesellschaft die Buchwerte fortführen, sofern die Obergesellschaft mit 100 v.H. an der Untergesellschaft beteiligt ist oder an der Untergesellschaft keine Kapitalgesellschaft beteiligt ist ( DB 2002 S. 660).

Beispiel 11

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass A eine OHG ist (A-OHG), die das Grundstück schuldenfrei aus ihrem Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die AB-KG überträgt.

Lösung

Die Grundstücksübertragung erfolgt nach § 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG zum Buchwert (mit Behaltefrist; Ausnahme: Ergänzungsbilanz). § 6 Abs. 5 Satz 5 EStG steht dem nicht entgegen, weil bei der AB-KG keine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, die einen Anteil an dem Grundstück begründete.

7.4 Praktische Umsetzung des Verbots des Übergangs von stillen Reserven auf Kapitalgesellschaften

Vordruck S 2 – 96

Kann der Veranlagungsbezirk des Übertragenden bei der Übertragung auf eine Personengesellschaft nicht erkennen, ob daran eine Kapitalgesellschaft beteiligt ist, ist in der Überwachungsmitteilung S 2 – 96 in Abschnitt C das erste Auswahlfeld anzukreuzen.

Vordruck S 2 – 97

Stellt das Finanzamt bzw. der Veranlagungsbezirk des Übernehmers fest, dass durch die Buchwertübertragung der Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem Wirtschaftsgut mittelbar oder unmittelbar begründet wurde oder sich dieser erhöht hat, ist dies dem Finanzamt bzw. Veranlagungsbezirk des Übertragenden mit der Mitteilung S 2 – 97 (dort Abschnitt A) mitzuteilen.

8 Nachträglicher Teilwertansatz (§ 6 Abs. 5 Satz 6 EStG)

8.1 Welche Fälle sind betroffen?

Umwandlungsfälle

Zu einer rückwirkenden Versagung des Buchwertprivilegs durch Ansatz des Teilwerts kommt es auch dann, wenn innerhalb von sieben Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Kapitalgesellschaft an dem übertragenen Wirtschaftsgut nachträglich aus einem anderen Grund unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht. Damit sind insbesondere Umwandlungsvorgänge innerhalb von sieben Jahren nach der Buchwertübertragung angesprochen, z.B. die Einbringung des Betriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft nach § 20 Abs. 1 UmwStG.

Beispiel 12

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass A das Grundstück im Jahr 2005 unentgeltlich (unter Zurückbehalt des Anschaffungsdarlehens) zum Buchwert an die AB-KG übertragen hatte. Im Jahr 2006 wird die AB-KG auf die neu gegründete AB-GmbH verschmelzen (Buchwerteinbringung nach § 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG).

Lösung

Durch die Einbringung wurde der Anteil einer Kapitalgesellschaft (AB-GmbH ist Eigentümerin = 100 v.H.) an dem ursprünglich zu Buchwert übertragenen Wirtschaftgut innerhalb der Frist von sieben Jahren nach der Übertragung begründet.

Bei A fällt deshalb rückwirkend das Buchwertprivileg weg, d.h. die Grundstücksübertragung im Jahr 2005 ist nachträglich mit dem Teilwert anzusetzen, so dass es zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven des Grundstücks (300.000 Euro) in seinem Sonderbetriebsvermögen kommt (laufender Gewinn mit GewSt-Pflicht). Der Feststellungsbescheid der AB-KG für 2005 ist ggf. nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern.

Beispiel 13

Ausgangssachverhalt mit der Abweichung, dass Gesellschafter A eine OHG ist (A-OHG). Die A-OHG hatte das Grundstück im Jahr 2005 unentgeltlich (unter Zurückbehalt des Anschaffungsdarlehens) zum Buchwert auf die AB-KG übertragen. Im Jahr 2006 wird die A-OHG im Wege des Formwechsels auf die A-GmbH verschmolzen.

Lösung

Durch den Formwechsel der A-OHG wurde der Anteil einer Kapitalgesellschaft (der A-GmbH) an dem Grundstück unmittelbar aus einem anderen Grund als der Übertragung begründet. Aus der Formulierung in § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG („Anteil einer Kapitalgesellschaft”) ergibt sich, dass die Kapitalgesellschaft nicht schon bei der Übertragung beteiligt gewesen sein muss.

Bei der A-OHG fällt deshalb rückwirkend das Buchwertprivileg weg, d.h. die Grundstücksübertragung im Jahr 2005 ist nachträglich mit dem Teilwert anzusetzen, so dass es zur Aufdeckung und Versteuerung der hälftigen stillen Reserven des Grundstücks (150.000 Euro) in ihrem Gesamthandsvermögen kommt (laufender Gewinn mit GewSt-Pflicht).

8.2 Überwachung der Siebenjahresfrist

Vordruck S 2 – 98

Die Überwachung der Siebenjahresfrist erfolgt bei Übertragungen innerhalb ein und derselben Mitunternehmerschaft mit dem Überwachungsblatt S 2 – 98. Liegt ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG innerhalb der Siebenjahresfrist vor, ist der Feststellungsbescheid für das Jahr der Übertragung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, was in Abschnitt D des Vordrucks S 2 – 98 zu dokumentieren ist.

Vordrucks S 2 – 97

Bei Übertragungen in eine andere Mitunternehmerschaft muss das Finanzamt bzw. der Veranlagungsbezirk des Übernehmers die Überwachungsmitteilung S 2 – 96 zu den Dauerunterlagen nehmen. Liegt ein Anwendungsfall des § 6 Abs. 5 Satz 6 EStG innerhalb der Siebenjahresfrist vor, ist dies dem Finanzamt bzw. dem Veranlagungsbezirk des Übertragenden mit dem Vordruck S 2 – 97 mitzuteilen.

FAIR

Diese Verfügung ist in FAIR im Register ESt/Verfügungen abrufbar.

Analge 1

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Anlage 2

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Anlage 3

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Anlage 4

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Anlage 5

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Oberfinanzdirektion Karlsruhe v. - S 2241/27 - St 111

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:


Fundstelle(n):
[IAAAB-91100]

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