Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, betreibt das Gewerbe eines Hörgeräte-Akustikers. Sie war Mitglied der Bundesinnung für Hörgeräteakustiker, die mit den Bundesverbänden der Orts-, Betriebs-, Innungs- und landwirtschaftlichen Krankenkassen einen Rahmenvertrag über die Lieferung von Hörhilfen an Anspruchsberechtigte dieser Kassen abschloss. Nach den für das Streitjahr 1994 geltenden Bestimmungen des Rahmenvertrages wurde die Vergütung durch die jeweilige Kasse unmittelbar gegenüber der Klägerin vorgenommen. Ein Vertragsverhältnis entstand ebenfalls nur zwischen der Klägerin und der betroffenen Krankenkasse. Mit dem jeweiligen Preis für das Gerät wurden neben Garantieansprüchen für ein Jahr auch sog. ”Nachbetreuungsleistungen” für einen Zeitraum von sechs Jahren abgegolten. Diese Nachbetreuung, die vorliegend streitig ist, umfasste die folgenden Leistungen:

a) Einweisung des Patienten in den sicheren und korrekten Gebrauch des Hörgerätes, bei alten bzw. kranken Menschen auch mehrfach; darüber hinaus die jederzeitige Hilfestellung oder erneute Einweisung bis zum sicheren Gebrauch des Hörgerätes,

b) Analyse der sich im Laufe der Zeit ergebenden anatomischen Veränderungen des Ohres (Gehörverengungen, -erweiterungen und -verkrümmungen durch Gewichtszunahme, Gewichtsabnahme oder Krankheiten) im Rahmen von Funktionsprüfungen,

c) Anpassung des Hörgerätes an das akustische Umfeld des Kunden bei Umzug oder Änderung der sonstigen Gewohnheiten,

d) Diagnose hinsichtlich technischer Veränderungen und Neueinstellung bei Fehlbedienungen,

e) Neueinstellung und Neueinweisung nach einer Reparatur am Hörgerät und

f) fachliche Beratung und Dokumentation während des Gebrauchs und turnusmäßige Überprüfung des Hörgeräts.

Die Nachbetreuungsleistungen waren in einem festen Turnus (viermal pro Jahr) für die Dauer der vereinbarten sechs Jahre zu erbringen. Sie wurden nicht entgolten. ”Normale” Reparaturen fielen nicht unter den Begriff der Nachbetreuungen und wurden von der Krankenkasse bei entsprechendem Anfall zusätzlich vergütet.

Im Wesentlichen inhaltsgleiche Vereinbarungen bestanden mit der Orthopädischen Versorgungsstelle Berlin.

Die Klägerin bildete für die zu erwartenden Nachbetreuungsleistungen in ihren Bilanzen ab 1987 Rückstellungen, zum 31. Dezember des Streitjahres 1994 in Höhe von 1,815 Mio. DM. Bemessungsgrundlage war der kalkulierte Nachbetreuungsaufwand in Höhe von 180 DM pro verkauftem Gerät (18 % des durchschnittlichen Verkaufspreises). Der auf das jeweilige Gerät entfallende Rückstellungsbetrag wurde über fünf Jahre mit jeweils 20 % aufgelöst. Die Bewertung der Rückstellung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) erkannte die Rückstellung unter Berufung auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 10. Dezember 1992 XI R 34/91 (BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158) nicht an und kürzte sie entsprechend dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 7. Februar 1994 IV B 2 -S 2137- 3/94 (BStBl I 1994, 140) —wonach gebildete Rückstellungen für Nachbetreuungsleistungen innerhalb dreier Jahren aufzulösen sind— um ein Drittel.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Die Vorentscheidung ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 1306 abgedruckt.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. 249 Abs. 1 Satz 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Es beantragt die Aufhebung der Vorentscheidung und die Abweisung der Klage.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision des FA ist unbegründet, sie war zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Finanzgericht (FG) hat zu Recht entschieden, dass die Klägerin in ihrer Bilanz für das Streitjahr für ihre Verpflichtung zur Erbringung von Nachbetreuungsleistungen eine Rückstellung zu bilden hat.

1. Gemäß § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG hat die Klägerin in ihren Bilanzen das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Diese ergeben sich u.a. aus § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB. Danach sind u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist nach ständiger Rechtsprechung des BFH entweder das Bestehen einer dem Betrage nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit und ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2001 I R 45/97, BFHE 196, 216, BFH/NV 2001, 1334). Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen (BFH-Urteil vom 30. Januar 2002 I R 68/00, BFHE 197, 530, BFH/NV 2002, 845). Dieser muss darüber hinaus ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen (vgl. BFH-Urteil vom 19. Oktober 1993 VIII R 14/92, BFHE 172, 456, BStBl II 1993, 891, m.w.N.). Im Streitfall ist der erste Tatbestand gegeben; zum maßgebenden Bilanzstichtag bestanden (dem Betrage nach ungewisse) Verbindlichkeiten der Klägerin.

2. a) Verbindlichkeiten entsprechen dem Anspruch eines Gläubigers auf ein bestimmtes Handeln (§ 194 des Bürgerlichen Gesetzbuchs —BGB—). Sie verkörpern damit eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht, die erzwingbar ist und zudem eine wirtschaftliche Belastung darstellt (BFH-Urteile vom 4. Februar 1999 IV R 54/97, BFHE 187, 418, BStBl II 2000, 139; vom 6. April 2000 IV R 31/99, BFH/NV 2000, 1161). Durch die Auslieferung der Hörgeräte wurden Verbindlichkeiten der Klägerin zur Nachbetreuung der Geräte und der Benutzer begründet.

Aus den mit den Krankenkassen abgeschlossenen Rahmenverträgen ergibt sich die Verpflichtung der Klägerin zur Vornahme turnusmäßiger Prüfungen der ausgelieferten Geräte zu festgelegten Zeitpunkten und zur Erbringung bestimmter Beratungs-, Anpassungs- und Nachbesserungsleistungen im Bedarfsfalle. Diese Verpflichtung bestand jedenfalls gegenüber den Krankenkassen und konkretisierte sich als Teil des jeweiligen Veräußerungsgeschäfts über eine Hörhilfe. Daneben ist nicht entscheidend, inwieweit durch die Rahmenverträge unmittelbare Ansprüche der betroffenen Hörgeschädigten selbst begründet wurden. Dass diese Leistungen für die Klägerin jeweils eine wirtschaftliche Belastung darstellten, liegt auf der Hand; die von ihr ermittelte Kalkulation von durchschnittlich 180 DM pro ausgeliefertem Gerät ist vom FA nicht bestritten worden.

b) Die Verpflichtung zur Nachbetreuung entstand entgegen der Ansicht des FA nicht erst mit dem Eintritt der Erforderlichkeit der jeweiligen Nachbetreuungsleistungen. Diese betrifft lediglich die bilanzsteuerlich nicht relevante Fälligkeit der jeweiligen (Teil-)Verpflichtung. Insoweit ist der Streitfall mit dem im BFH-Urteil in BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Dort war nach den tatsächlichen Feststellungen des FG die Verpflichtung, Nachbetreuungsleistungen zu erbringen, aufgrund des zugrunde zu legenden Rahmenvertrages vom 1. April 1978 davon abhängig, dass solche Maßnahmen (beispielhaft ”das Reinigen der Otoplastiken, das Erneuern von Schläuchen, die halbjährliche Überprüfung des Geräts und die Überprüfung der Batterien soweit erforderlich”) nach den tatsächlichen Gegebenheiten (Verschleiß oder Verschmutzung, Behandlungsfehler des Kunden, Erschöpfung der Batterien) erforderlich wurden. Im Streitfall betraf die Nachbetreuungspflicht, wie der oben I. dargestellte Katalog der zu erbringenden Leistungen erweist, hingegen umfassend die nach allgemeiner oder betrieblicher Erfahrung mit hinreichender Wahrscheinlichkeit und Regelmäßigkeit erforderlich werdenden Maßnahmen zur Gewährleistung der weiteren Funktionsfähigkeit der ausgelieferten Geräte nicht nur in technischer, sondern auch in medizinischer Hinsicht. Sie waren unabhängig von unsachgemäßer Behandlung oder Verschulden der Benutzer der Geräte vorzusehen und durchzuführen. ”Normale” Reparaturen wurden durch die Kassen gesondert vergütet; der entsprechende Aufwand ist daher nach den —vom FA insoweit nicht bestrittenen— Ausführungen der Klägerin nicht in die Bewertung der Rückstellung eingegangen. Weiterhin beinhaltet die vorliegend zu beurteilende Leistungspflicht —anders als in dem mit Urteil in BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 entschiedenen Fall— wesentliche Elemente einer Dienstleistung, die über die Pflege der Hörhilfen als materiellem Gegenstand hinaus die einschlägige persönliche Betreuung der Hörgeschädigten in biologisch-pathologischer Hinsicht umfasst (vgl. für insoweit vergleichbare zahnprothetische Behandlungen das Urteil des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 9. Dezember 1974 VII ZR 182/73, BGHZ 63, 306).

Die Nachsorgeverpflichtung ”konkretisiert” sich auch nicht ratierlich mit zunehmendem Zeitablauf. Zwar war die Nachbetreuung für einen bestimmten Zeitraum zu erbringen. Die Laufzeit bestimmte jedoch nicht lediglich den zeitlichen Rahmen für eine wiederkehrende inhaltlich unveränderte Leistungsverpflichtung (vgl. BFH-Urteile vom 10. September 1998 IV R 80/96, BFHE 186, 429, BStBl II 1999, 21; vom 20. Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904); die Dauerhaftigkeit haftete vielmehr der Leistungspflicht selbst an.

Die Verpflichtung zur Nachbetreuung ergibt sich daher in vollem Umfange bereits aus dem jeweiligen Veräußerungsgeschäft (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 15. März 1999 I B 95/98, BFH/NV 1999, 1205) in Verbindung mit dem zugrunde liegenden Rahmenvertrag.

3. Nachdem die Verpflichtung der Klägerin am maßgeblichen Bilanzstichtag dem Grunde nach bestand, ist für ihre Passivierung in Form einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nicht erheblich, ob sie wirtschaftlich vor diesem Bilanzstichtag verursacht wurden. Denn die wirtschaftliche Verursachung einer Verbindlichkeit im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ist ein Merkmal, das nach der Rechtsprechung des BFH zwar bei der Passivierung künftig entstehender Verbindlichkeiten, nicht hingegen bei der Passivierung dem Grunde nach bereits bestehender —lediglich dem Betrage nach ungewisser— Verpflichtungen zu fordern ist (BFH-Urteil in BFHE 196, 216, BFH/NV 2001, 1334, m.w.N.). In diesen Fällen ist für die Passivierung der frühere Zeitpunkt der rechtlichen Entstehung maßgeblich.

Der Rückstellungsbildung stünde daher nicht entgegen, wenn —wie das FA ausführt— die wirtschaftliche Verursachung der Leistungsverpflichtung nicht bereits in der Veräußerung der Hörhilfen (so aber das Niedersächsische FG mit Urteil vom 23. März 1993 VI 552/91, Betriebs-Berater —BB— 1994, 971), sondern erst im Entstehen des jeweiligen konkreten Leistungserfordernisses zu erblicken wäre. Im Übrigen wäre diese Sicht mit der vom FA zudem vertretenen Auffassung nicht in Einklang zu bringen, wonach künftige Aufwendungen als wirtschaftlich verursacht anzusehen und zurückzustellen sind, die vor dem Bilanzstichtag realisierten Erträgen zuzuordnen sind; die mit den streitigen Nachbetreuungsleistungen verbundenen Erträge wurden bereits im Zeitpunkt der Auslieferung der Hörgeräte vereinnahmt. Inwieweit die Nachbetreuungsleistungen mit der künftigen betrieblichen Tätigkeit der Klägerin im Zusammenhang standen, ist nicht ersichtlich. Auch eine damit unmittelbar verbundene werbewirksame Maßnahme der Klägerin —über die nicht abgrenzbare Wirkung der vertragsgerechten Erfüllung hinaus— ist nicht erkennbar.

4. Der Passivierung der streitigen Verpflichtung stehen entgegen dem Vorbringen des FA auch nicht die Grundsätze zur Bilanzierung schwebender Geschäfte entgegen. Die jeweiligen Rahmenverträge mit den Bundesverbänden der Krankenkassen begründeten keine schwebenden Geschäfte. Sie bildeten vielmehr lediglich den ”Rahmen” für das jeweilige Veräußerungsgeschäft der Klägerin über ein Hörgerät mit entsprechenden Folgeverpflichtungen, das seitens der verpflichteten Kasse mit der Entrichtung des Gesamtentgelts in vollem Umfange erfüllt wurde. Danach bestand noch die einseitige Verpflichtung der Klägerin zur Nachbetreuung, die als solche zu passivieren ist.

5. Aus den vorgenannten Gründen wird die Rückstellbarkeit von Nachbetreuungsverpflichtungen wie im Streitfall auch in der Literatur überwiegend bejaht (vgl. vor allem Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, 2002, § 5 Rdnr. D 400 ”Nachsorgeverpflichtung"; Blümich/Schreiber, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 2001, § 5 EStG Rz. 920 ”Kundenbetreuung/Kundendienst"; Clemm/ Nonnenmacher in Beck'scher Bilanzkommentar, 4. Aufl., § 249 HGB Anm. 100 ”Nachbetreuungsleistungen"; Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 249 HGB Tz. 133 ”Nachbetreuungsleistungen"; a.A. Weber-Grellet in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 5 Rz. 550 ”Optiker"; vgl. auch die BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 140; vom 12. Dezember 1998 IV C 2 -S 2137- 24/98).

6. Wegen der dargestellten Verschiedenheit der zugrunde liegenden Sachverhalte (oben 2. b) weicht der Senat mit seiner Entscheidung nicht i.S. des § 11 Abs. 2 FGO in einer Rechtsfrage vom bezeichneten Urteil des XI. Senats in BFHE 170, 149, BStBl II 1994, 158 ab. Insbesondere ergibt sich keine Abweichung hinsichtlich der vom erkennenden Senat bejahten Frage der Passivierungspflicht für eine dem Grunde nach bestehende Verbindlichkeit unabhängig von ihrer wirtschaftlichen Verursachung. Diese Frage wird auch in der Entscheidung des XI. Senats (unter III. 1 c der Entscheidungsgründe) grundsätzlich bejaht; allerdings geht der XI. Senat im zu entscheidenden Fall aufgrund der tatsächlichen Feststellungen des FG und dessen Würdigung der zugrunde liegenden Verträge davon aus, dass das Entstehen der Leistungspflicht vom Eintritt bestimmter tatsächlicher Gegebenheiten (Verschleiß oder Verschmutzung, Behandlungsfehler des Kunden, Erschöpfung der Batterien) abhängig ist und daher erst mit Eintritt dieser Gegebenheiten zu bejahen war. Die Nachbetreuung ziele als typische Kundendienstleistung darauf ab, die Funktionstüchtigkeit der Produkte zu erhalten, insofern beziehe sie sich lediglich auf die Hörhilfe als materiellem Gegenstand, nicht auch auf die medizinisch-psychologische Betreuung der Patienten (vgl. unter III. 1 c a.E. der Entscheidungsgründe).

Da sich die im Streitfall zu beurteilende Verpflichtung der Klägerin zur Nachbetreuung als Teil ihrer Leistungsverpflichtung aus dem Veräußerungsgeschäft selbst ergibt, ist der Streitfall auch nicht mit den vom BFH entschiedenen Fällen vergleichbar, in denen über Rückstellungen für die Erledigung zukünftig erforderlich werdender Reinigungs- und Instandhaltungsarbeiten lediglich im Zusammenhang mit dem Betreiben eines Unternehmens (vgl. BFH-Urteile vom 23. Oktober 1985 I R 227/81, BFH/NV 1987, 123; vom 12. Dezember 1991 IV R 28/91, BFHE 167, 334, BStBl II 1992, 600) oder der Vermietung eines Mietwohngrundstücks (vgl. BFH-Urteile vom 17. Februar 1971 I R 121/69, BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391; vom 26. Mai 1976 I R 80/74, BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622) zu befinden war (vgl. dazu auch BFH-Beschluss vom 22. Dezember 1999 IV B 119/99, BFH/NV 2000, 711).

Hingegen ist die Verpflichtung zur Erbringung von Nachbetreuungsleistungen insoweit mit der Verpflichtung zur Erbringung künftiger Garantieleistungen vergleichbar, die sich ebenfalls aus dem Veräußerungsgeschäft ergibt und über deren Passivierung dem Grunde nach (auch in Form einer Pauschalrückstellung) kein Streit besteht (vgl. etwa BFH-Urteil vom 24. März 1999 I R 20/98, BFHE 189, 45, BStBl II 2001, 612).

7. Die Bewertung der Rückstellung ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.