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Übernahme von Verpflichtungen mit Ansatz- und Bewertungsvorbehalten nach §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG
infoCenter/Grundlagen
Hänsch, Übertragung von Verpflichtungen mit Passivierungsbeschränkungen (§ 4f EStG), infoCenter;
Hänsch, Übernahme von Verpflichtungen mit Passivierungsbeschränkungen (§ 5 Abs. 7 EStG), infoCenter;
Hänsch, Rückstellungen: Grundlagen zur Bilanzierung von Rückstellungen, infoCenter;
Hänsch, Rückstellungen: Ansatz und Bewertung in der Handelsbilanz (Grundsätze);
Hänsch, Rückstellungen: Ansatz und Bewertung in der Steuerbilanz (Grundsätze);
Hänsch, Rückstellungen: Pensionsverpflichtungen, infoCenter;
Zeitschriften
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Bücher/Kommentare
KKB/Bisle/Dönmez, § 5 EStG Rz. 406, Stand: ;
KKB/Selig-Kraft/Beeger, § 4f EStG, Stand: ;
Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, NWB Verlag, 15. Aufl., Herne 2023;
Falterbaum/Bolk/Reiß/Kirchner, Buchführung und Bilanz, 22. Aufl., Achim 2015.
A. Problemanalyse
I. Einführung und Problemstellung
1Neuregelung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG
Die Vorschriften der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG wurden durch das AIFM-StAnpG v. in das EStG eingefügt und sind für alle Wirtschaftsjahre anwendbar, die nach dem enden. Sie regeln die steuerlichen Folgen einer entgeltlichen Übertragung von Passivierungsbeschränkungen unterliegenden Verpflichtungen durch eine Schuldübernahme, einen Schuldbeitritt oder eine Erfüllungsübernahme. § 4f EStG bestimmt dabei die steuerlichen Auswirkungen beim Übertragenden (Altschuldner) und ordnet eine grundsätzliche Aufwandsverteilung der realisierten stillen Lasten über einen Zeitraum von 15 Jahren an. Die bilanzsteuerrechtliche Behandlung der Verpflichtungsübernahme beim Übernehmenden (Neuschuldner) ist im Wesentlichen korrespondierend in § 5 Abs. 7 EStG geregelt. Danach hat auch der Verpflichtungsübernehmer die für den ursprünglich Verpflichteten geltenden Ansatz- und Bewertungsvorbehalte zu beachten. Er darf jedoch einen daraus resultierenden Gewinn unter Umständen auf bis zu 15 Wirtschaftsjahre verteilen.
Der BFH hatte zuvor in mehreren Urteilen entschieden, dass übernommene Verpflichtungen mangels anderslautender gesetzlicher Regelung beim Übernehmer keinen Ansatz- und Bewertungsbeschränkungen unterliegen, sondern als ungewisse Verbindlichkeiten auszuweisen und mit den „Anschaffungskosten“ oder dem höheren Teilwert zu bewerten seien. Mit Urteil vom hatte der BFH zudem entschieden, dass der bisherige Schuldner für eine Verpflichtung mangels Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme weder eine Rückstellung noch einen Freistellungsanspruch zu bilanzieren habe, wenn ein leistungsfähiger Dritter durch einen Schuldbeitritt in die Verpflichtung eintritt und den bisherigen Schuldner von der Verpflichtung freistellt.
2Gesetzgeberische Reaktion auf Gestaltungen und BFH-Rechtsprechung
Die Neueinführung der §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG war eine Reaktion des Gesetzgebers auf in der Praxis vorgenommene und von der Rechtsprechung akzeptierte Steuergestaltungen insbesondere zwischen konzernverbundenen Unternehmen, die darauf abzielten, stille Lasten aufgrund steuerrechtlicher Bilanzierungseinschränkungen durch entgeltliche Verpflichtungsübertragungen zu realisieren.
Insbesondere in Konzernen gesehene Gestaltungsmöglichkeiten und damit verbundene potentielle Steuerausfälle machten aus Sicht des Gesetzgebers eine gesetzliche Neuregelung der steuerlichen Behandlung von Verpflichtungsübernahmen erforderlich.
So wurden die §§ 4f und 5 Abs. 7 EStG geschaffen, um der ständigen Rechtsprechung des BFH zur steuerwirksamen Realisierung der stillen Lasten beim Übertragenden und zur Nichtanwendbarkeit steuerrechtlicher Passivierungsbeschränkungen beim Übernehmenden aufgrund entgeltlicher Übertragungen von Bilanzierungsbeschränkungen unterliegenden Verpflichtungen entgegen zu treten.
3Bilanzierungseinschränkungen
Aufgrund von Ansatz- und Bewertungsvorbehalten bzw. Bewertungsbeschränkungen können Verpflichtungen in der Steuerbilanz nicht immer mit ihrem tatsächlichen Wert passiviert werden. Diese steuerrechtlich zu beachtenden Bilanzierungseinschränkungen führen regelmäßig zu einer Abweichung der Steuerbilanz von der Handelsbilanz. Durch diese zu niedrige Bewertung der Passiva entstehen in der Steuerbilanz sog. stille Lasten (auch als negative stille Reserven bezeichnet).
Stille Lasten resultieren im Gegensatz zu stillen Reserven, die überwiegend aus der Unterbewertung von Vermögensposten resultieren, regelmäßig aus der Unterbewertung von Passivposten (z. B. Rückstellungen).
4Beispiel zum Ansatzvorbehalt
Zum Abschlussstichtag bildet A in der Handelsbilanz aufgrund eines von ihm in der Vergangenheit langfristig eingegangenen, mittlerweile jedoch für ihn wirtschaftlich nutzlosen Mietverhältnisses eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften i. H. von 100.000 € (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB). In der Steuerbilanz darf eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften nicht gebildet werden (§ 5 Abs. 4a EStG). Dadurch kommt es in der Steuerbilanz zur Entstehung von stillen Lasten i. H. von 100.000 €. Die Handelsbilanz und Steuerbilanz des A könnten demnach wie folgt aussehen:
5Beispiel zum Bewertungsvorbehalt
Die X-GmbH hat ihrem Fremdgeschäftsführer G eine Pensionszusage erteilt. In der Handelsbilanz ist eine Pensionsrückstellung als ungewisse Verbindlichkeit zwingend zu passivieren (§ 249 Abs. 1 HGB). Dabei sind Verbindlichkeiten mit dem späteren Erfüllungsbetrag anzusetzen (§ 253 Abs. 1 HGB). Bei der handelsrechtlichen Bewertung sind folglich zukünftige Gehalts- und Rentensteigerungen und ein marktorientierter Zinsfuß (Abzinsung) zu berücksichtigen.
Steuerrechtlich ermittelt sich die Pensionsrückstellung nach den Vorschriften des § 6a EStG. Zukünftige Gehaltssteigerungen dürfen dabei nicht berücksichtigt werden. Zudem orientiert sich der Zinsfuß nicht am Marktzins, sondern beträgt 6 % (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG).
Die Handelsbilanz und Steuerbilanz der X-GmbH könnten demnach auszugsweise wie folgt aussehen: