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Erhaltungsaufwand und Herstellungsaufwand bei Baumaßnahmen
Langenkämper, Anbau - Ausbau - Erweiterung und Umbau, infoCenter;
Langenkämper, Denkmalschutz, infoCenter;
Langenkämper, Erhaltungsaufwand/Modernisierungsaufwand, infoCenter;
Langenkämper, Kaufpreisaufteilung (Ertragsteuer / Umsatzsteuer), infoCenter;
Schmidt, Anschaffungskosten (HGB, EStG), infoCenter;
Theile, Anschaffungs- und Herstellungskosten - IFRS, infoCenter;
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Grotherr, Renovierungskosten zur Brandschadenbeseitigung als anschaffungsnahe Aufwendungen?, NWB 14/2024 S. 913;
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Roos, Handelsrechtliche Behandlung nachträglicher Herstellungskosten im Allgemeinen und im Zusammenhang mit bestehenden Gebäuden, StuB 20/2023 S. 801;
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A. Problemanalyse
I. Überblick
1. Einordnung der Baumaßnahmen
1 Baumaßnahmen an Gebäuden sind kostenintensiv. Dienen diese der erstmaligen Herstellung eines Gebäudes, handelt es sich hierbei in der Regel um Herstellungskosten. Bauaufwendungen an bestehenden Gebäuden stellen grds. Erhaltungsaufwendungen dar und können daher im Rahmen der Einkunftsermittlung sofort abgezogen werden. Sie gehören im Bereich der Überschusseinkünfte (d. h. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung) zu den Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) und im Betriebsvermögen zu den Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG). Abweichend von diesem Grundsatz kann es sich bei den Bauaufwendungen auch um
Herstellungskosten,
Anschaffungskosten oder
sog. anschaffungsnahe Aufwendungen handeln.
Letztere sind aus steuerlicher Sicht häufig nicht so attraktiv, da diese lediglich
über die Nutzungsdauer des Gebäudes im Wege der AfA (§ 7 EStG) oder
innerhalb eines fixen Zeitraums über erhöhte Absetzungen für Abnutzung (z. B. §§ 7i–7h EStG) berücksichtigt werden können.
Die steuerliche Abgrenzung von Bauaufwendungen ist immer wieder streitbefangen und Gegenstand vieler gerichtlicher Verfahren und Verwaltungsanweisungen. Die Abgrenzungsfragen gelten nicht nur bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, sondern generell für alle Überschuss- und Gewinneinkünfte. Damit stellen sich die Abgrenzungsfragen auch in der Handels- und der Steuerbilanz. Eine besondere Problematik ergibt sich dadurch, dass § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG (anschaffungsnahe Herstellungskosten) lediglich eine steuerliche (und keine handelsrechtliche) Norm darstellt.
2. Begriffsdefinitionen
2 Herstellungskosten
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„Herstellungskosten sind Aufwendungen, die durch den Verbrauch von
Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines
Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für seine über den ursprünglichen
Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen”
(§ 255 Abs. 2
Satz 1 HGB). |
Die handelsrechtliche Definition gilt auch für das Steuerrecht und damit sowohl für Gewinneinkünfte als auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Zu den Herstellungskosten gehören auch freiwillige Aufwendungen (z. B. Lohnzuschläge und Trinkgelder).
3 Anschaffungskosten
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„Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet
werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand
einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten gehören auch die
Nebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten.
Anschaffungspreisminderungen sind abzusetzen” (§ 255 Abs. 1
HGB). |
4 Anschaffungsnahe Herstellungskosten
Tabelle in neuem Fenster öffnen
„Zu den
Herstellungskosten eines Gebäudes gehören auch die Aufwendungen für
Instandsetzungs- und Modernisierungsmaßnahmen, die innerhalb von drei Jahren
nach der Anschaffung des Gebäudes durchgeführt werden, wenn die Aufwendungen
ohne die Umsatzsteuer 15 vom Hundert der Anschaffungskosten des Gebäudes
übersteigen” (anschaffungsnahe Herstellungskosten,
§ 6 Abs. 1 Nr. 1a
Satz 1 EStG). |
Während die handelsrechtlichen Begriffe „Anschaffungskosten“ und „Herstellungskosten“ auch für das Steuerrecht gelten, handelt es sich beim Begriff der „anschaffungsnahen Herstellungskosten“ um eine rein steuerliche Einordnung. Demnach können diese Aufwendungen handelsbilanziell Aufwand darstellen, wohingegen steuerlich eine Aktivierung vorzunehmen ist.
5 Erhaltungsaufwand
Der Begriff der Erhaltungsaufwendungen ist nicht gesetzlich definiert. Er kann daher nur negativ abgegrenzt werden: Erhaltungsaufwendungen sind Aufwendungen an Gebäuden, die weder als Herstellungskosten, Anschaffungskosten noch als anschaffungsnahe Aufwendungen einzuordnen sind.
3. Folgerungen für die AfA
6 Absetzungen für Abnutzung
Sofern die Bauaufwendungen nicht zu den sofort abzugsfähigen Erhaltungsaufwendungen gehören, ist die Frage der Berücksichtigung der Aufwendungen im Wege der AfA insbesondere davon abhängig, ob durch die Maßnahmen ein „neues” Wirtschaftsgut entstanden ist oder lediglich Baumaßnahmen an dem bisherigen Wirtschaftsgut durchgeführt wurden.
Weiterhin ist zu entscheiden, welchem Wirtschaftsgut diese Aufwendungen zuzuordnen sind. Hierbei ist einerseits zu beachten, dass Gebäude(teile) steuerlich in unterschiedliche Wirtschaftsgüter aufzuteilen sind und andererseits durch die Arbeiten entweder ein neuer gesetzlicher AfA-Zeitraum beginnt oder der bisherige AfA-Zeitraum bestehen bleibt.
4. Rechtsgrundlagen und Verwaltungsanweisungen
7 Rechtsgrundlagen
Die Rechtsgrundlagen zur Einordnung von Anschaffungs- und Herstellungskosten ergeben sich aus § 255 HGB. Der anschaffungsnahe Herstellungsaufwand ist in § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG geregelt.
8Verwaltungsanweisungen
Die Finanzverwaltung hat in einer umfassenden Anweisung zur Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Instandsetzung und Modernisierung von Gebäuden Stellung genommen, wobei dieses BMF-Schreiben vor der gesetzlichen Einführung des anschaffungsnahen Herstellungsaufwands ergangen ist.
Ob und inwieweit die Baumaßnahmen zur Annahme eines neuen Wirtschaftsguts, eines anderen Wirtschaftsguts oder zu nachträglichen Herstellungskosten an dem bereits bestehenden Wirtschaftsgut führen und damit Auswirkungen auf die Berechnung der AfA-Bemessungsgrundlage haben, wird in einem weiteren BMF-Schreiben (sog. Dachgeschosserlass) erläutert.
9-14 Einstweilen frei