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Einbringung in eine Personengesellschaft (§ 24 UmwStG)
infoCenter/Grundlagen
Gehrmann, Umwandlungsrecht, infoCenter;
Gehrmann, Umwandlungssteuerrecht, infoCenter;
Zeitschriften
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Eggert, Grundfragen der Personengesellschaften – Beitragsreihe, BBK Online-Beitrag;
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Bücher/Kommentare
Demuth in Eisgruber, Umwandlungssteuergesetz Kommentar, 3. Aufl., Herne; hier: Demuth in Eisgruber, UmwStG, § 24 (Stand: 1.5.2023);
Dötsch/Pung/Möhlenbrock (Hrsg.), Die Körperschaftsteuer, 88. EGL, Stand: Februar 2017, Stuttgart;
Junge, Lehrbuch Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl., 2021, Herne;
Klein/Müller/Lieber, Änderung der Unternehmensform, 12. Aufl. 2022, Herne;
Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG, UmwStG, 7. Aufl. 2016, München;
Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, Bonn.
A. Problemanalyse
I. Gründe für eine Einbringung in eine Personengesellschaft
1 Es gibt vielfältige Gründe, warum Vermögen in eine Personengesellschaft eingebracht wird. Die Einbringung nach § 24 UmwStG bietet sich immer dann an, wenn die unternehmerische Betätigung nicht mehr alleine ausgeübt werden soll, sondern im Zusammenschluss mit mehreren in einer Personengesellschaft.
Der Weg von einem Einzelunternehmen in eine Mitunternehmerschaft führt steuerlich über eine Einbringung nach § 24 UmwStG. Unabhängig davon, ob eine Umwandlung nach dem UmwG vorgenommen wird oder das Vermögen im Rahmen einer Einzelrechtsnachfolge übertragen wird, bestimmen sich die steuerlichen Folgen nach § 24 UmwStG (Betriebseinbringung).
II. Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich des § 24 UmwStG (§ 1 UmwStG)
2 Voraussetzung für die Anwendbarkeit der steuerlichen Normen für Einbringungen in eine Mitunternehmerschaft (§ 24 UmwStG) ist, dass sowohl der sachliche (§ 1 Abs. 3 UmwStG) als auch der persönliche Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 4 UmwStG) erfüllt sind.
1. Sachlicher Anwendungsbereich (§ 1 Abs. 3 UmwStG)
3 Das Umwandlungssteuergesetz zählt abschließend die Vorgänge auf, welche steuerlich als Einbringung zu werten sind (§ 1 Abs. 3 UmwStG i. V. mit § 24 UmwStG). Danach ist neben Vorgängen einer umwandlungsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auch die Einbringung von Betriebsvermögen durch bloße Einzelrechtsnachfolge begünstigt.
a) Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz
4 Folgende Vorgänge der umwandlungsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge sind nach den steuerlichen Regelungen zur Einbringung in eine Mitunternehmerschaft zu würdigen:
Verschmelzung von einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf eine andere Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. mit § 24 UmwStG).
Auf- oder Abspaltung von einer Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft auf eine andere Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG i. V. mit § 24 UmwStG).
Ausgliederung aus einer Körperschaft, Personenhandelsgesellschaft, Partnerschaftsgesellschaft oder einem Einzelunternehmen auf eine andere Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG i. V. mit § 24 UmwStG).
5 Bei der Einbringung durch Gesamtrechtsnachfolge nach dem UmwG gehen sämtliche Wirtschaftsgüter in einem einheitlichen Akt über. Dies vereinfacht gerade in großen Fällen den Übertragungsvorgang.
6 In Fällen der formwechselnden Umwandlung zwischen Personengesellschaften fehlt es an einem Übertragungsvorgang, so dass kein Gewinn i. S. des § 16 EStG realisiert wird. Deshalb ist dies auch kein Anwendungsfall des § 24 UmwStG.
Erläuterungen zu den handelsrechtlichen Regelungen des UmwG finden Sie in den Grundlagenbeiträgen Verschmelzung und Spaltung (einschließlich Ausgliederung).
7 Neben zivilrechtlich wirksamen Gesamtrechtsnachfolgen nach dem UmwG sind auch hiermit vergleichbare ausländische Vorgänge begünstigt.
Die Frage der zivilrechtlichen Wirksamkeit eines umwandlungsrechtlichen Vorgangs hat im Bereich der Einbringung nur eine untergeordnete Bedeutung. Kommt es trotz zivilrechtlicher Unwirksamkeit dennoch zu einer Übertragung des Betriebsvermögens, so ist der Vorgang als Einzelrechtsnachfolge im Allgemeinen dennoch begünstigt.
b) Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge
8 Auch Fälle einer Einbringung in eine Personengesellschaft durch Einzelrechtsnachfolge sind nach § 24 UmwStG zu würdigen (§ 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG). Dies sind im Einzelnen:
Einbringung durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geld- oder Sacheinlage. In dem Fall bringt der bisherige Einzelunternehmer seinen Betrieb in die neu entstehende Personengesellschaft ein.
A und B beschließen die Gründung einer GbR. Laut Gesellschaftsvertrag hat A sein bisheriges Einzelunternehmen als Sacheinlage zu leisten und B eine wertentsprechende Bareinlage von 300.000 €
oder
A nimmt B gegen Bareinlage von 300.000 € in sein Einzelunternehmen auf.
Einbringung durch Übertragung eines Einzelunternehmens auf eine bestehende Personengesellschaft.
A bringt sein Einzelunternehmen gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die bestehende X-OHG ein.
Einbringung durch Zusammenschluss mehrerer Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft.
A und B beschließen die Gründung einer GbR. Laut Gesellschaftsvertrag haben A und B ihre bisherigen Einzelunternehmen als Sacheinlage zu leisten.
Einbringung durch Zusammenschluss mehrerer Personengesellschaften zur Gründung einer neuen Personengesellschaft.
Die A-OHG und die B-OHG schließen sich zur neuen AB-OHG zusammen. Der Gesellschaftsvertrag sieht die Übertragung des Betriebsvermögens dieser Gesellschaften vor.
Einbringung durch Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geld- oder Sacheinlage. In dem Fall bringen die bisherigen Mitunternehmer ihre Mitunternehmeranteile in die neue Personengesellschaft ein.
Die X-OHG nimmt den A gegen Zahlung einer Bareinlage von 300.000 € als neuen Gesellschafter auf.
Einbringung durch Aufstockung eines bestehenden Mitunternehmeranteils im Rahmen einer Kapitalerhöhung durch Geld- oder Sacheinlage. In dem Fall bringen die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Mitunternehmer ihre Mitunternehmeranteile in die neue Personengesellschaft ein.
Der Mitunternehmer A leistet eine zusätzliche Bareinlage von 100.000 € gegen Gewährung zusätzlicher Gesellschafterrechte.
Einbringung durch Anwachsung nach § 738 BGB („Anwachsungsmodell“). Dazu kommt es, wenn alle Gesellschafter einer Personengesellschaft ihre Gesellschaftsanteile in eine weitere Personengesellschaft einbringen. Das Vermögen wächst dann dieser Gesellschaft an.
Die beiden Mitunternehmer A und B der AB-OHG übertragen ihre Mitunternehmeranteile auf die C-OHG und werden Mitunternehmer der C-OHG. Da alle Anteile der AB-OHG nun bei der C-OHG liegen, wächst dieser das Vermögen an.
9 Bei einer Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge werden alle Wirtschaftsgüter des einzubringenden Betriebs rechtlich einzeln übertragen, auch wenn dies in einem Vertrag geregelt wird. Dies bedeutet für übergehende Verbindlichkeiten, dass dies eine Schuldübernahme nach § 414 ff. BGB darstellt, für die die Einwilligung der Gläubiger vorliegen muss. Dies kann im Einzelfall dazu führen, dass die Gesamtrechtsnachfolge der einfachere Weg der Einbringung ist.