Die Umsatzsteuer - Inhaltsverzeichnis

- Gesamtdarstellung -

I. Steuergegenstand und Geltungsbereich §§ 1-3e UStG

1. Steuerbare Umsätze § 1 Abs. 1 UStG

Als stbare Umsätze erfaßt § 1 UStG folgende Vorgänge:

Lieferungen und sonstige Leistungen auf allen Wirtschaftsstufen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt (s. Tz. 2 ff.).

Den ”entgeltlichen Leistungen” gleichgestellt sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG Leistungen des Unternehmers an seine AN oder deren Angehörige ”ohne besonders berechnetes Entgelt”. Vgl. Tz. 9.

Als weiterer Ersatztatbestand erfaßt § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG die Leistungen von Personenvereinigungen an ihre Mitglieder oder diesen nahestehende Personen ohne Aufwendung eines Entgelts. Vgl. Tz. 10.

Der Eigenverbrauch (s. Tz. 11 ff.) erfaßt Entnahmen und Leistungen aus dem Unternehmen für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG). Damit wird die Gleichstellung des Unternehmers bei seinen unentgeltlichen Wertabgaben (i. d. R.) für sich aus seinem Unternehmen mit anderen ”privaten” Endverbrauchern erreicht.

Nach der Einfuhr (Tz. 15) in § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist in § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt (Tz. 22) als weiterer StTatbestand geschaffen worden.

2. Leistungen

Das UStG erfaßt als Leistung (als Oberbegriff für Lieferung und sonstige Leistung, vgl. § 3 Abs. 1 und 9 UStG) jedes Tun, Dulden und Unterlassen, das Gegenstand des Rechtsverkehrs sein kann. Der Umfang der ustrechtl. relevanten Tätigkeiten ist sehr weit zu fassen (vgl. EuGH v. 26. 3. 87, UR 1988 S. 164). Maßgeblich ist die ”ausgeführte” Leistung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG), also die tatsächliche Leistung, nicht die schuldrechtlich begründete Leistungsverpflichtung (BStBl 1989 II S. 913). Das kann dazu führen, daß nicht die in den vertraglichen Verein- S. 1023barungen beschriebene Leistung, sondern der aufgrund der tatsächlichen Ausführung gegebene Leistungsgegenstand ustrechtl. zu beurteilen ist (vgl. insbesondere im Gebrauchtwagenhandel: statt Vermittlungsleistungen eine Lieferung, z. B. BStBl 1987 II S. 657; 1988 II S. 1017).

Ob ein Rechtsgeschäft bürgerlich-rechtlich nichtig oder unwirksam ist, ist ustrechtl. dann unerheblich, wenn gleichwohl geleistet wird (zu sittenwidrigen Leistungen einer Prostituierten: BStBl 1987 II S. 653). Nach den Vorschriften der AO (§§ 39-41) und des UStG ist zu prüfen, inwieweit die Leistungen ustrechtl. zu erfassen sind (z. B. bei formnichtiger Grundstücksübertragung: Lieferung wegen Übertragung wirtschaftlichen Eigentums oder sonstige Leistung durch Einräumung eines Nutzungsrechts).

Unter den Voraussetzungen des § 42 AO kann allerdings eine vereinbarungsgemäß durchgeführte Leistung ustrechtl. als irrelevant behandelt werden (zur ”Ausblendung” der Zwischenvermietungsleistung vgl. BStBl 1992 II S. 931). Der Anwendungsbereich des § 42 AO setzt allerdings eine bestimmte gesetzgeberische Regelungsvorstellung für einen durch das UStG zu erfassenden Sachverhalt voraus (vgl. BStBl 1990 II S. 100).

Der BFH hatte früher versucht, durch Beschränkung des Begriffs der Leistung i. S. des UStG auf Leistungen ”im wirtschaftlichen Sinn” (im Gegensatz zu Leistungen ”im Rechtssinn”) das bloße Unterhalten von Giro-, Bauspar- und Sparkonten und das Halten von Wertpapieren - und damit Zinsen und Dividenden - von der Umsatzbesteuerung auszunehmen (z. B. BStBl 1973 II S. 172; 1974 II S. 74). Diese Abgrenzung ist u. E. mit den Besteuerungsmerkmalen des UStG nicht vereinbar. Die Frage sollte ohne Berührung des weiten Leistungsbegriffs anhand der übrigen Merkmale der Steuerbarkeit (Leistung gegen Entgelt, im unternehmerischen Rahmen) gelöst werden (ähnlich bereits BStBl 1987 II S. 512).

Dahin geht wohl auch die EuGH-Rechtsprechung (Urt. v. 22.6.93, UR 1994 S. 73), wonach z. B. Dividenden aus dem Innehaben von Beteiligungen kein Entgelt für irgendeine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. der 6. EG-Richtlinie (Art. 4) sind.

3. Leistungen gegen Entgelt

Die Steuerbarkeit der Haupttatbestände des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (Lieferungen und sonstige Leistungen) beruht im wesentlichen darauf, daß sie ”gegen Entgelt” ausgeführt werden. Entgeltlichkeit ist die Grundvoraussetzung für eine sog. unternehmerische Betätigung i. S. des § 2 UStG - neben Nachhaltigkeit und Selbständigkeit (vgl. BStBl 1993 II S. 564).

Für die Sonderregelung der Steuerbarkeit von Leistungen eines ArbG an seine AN (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG) wird Entgeltlichkeit ebenfalls unterstellt, es wird nur auf ein ”besonders berechnetes Entgelt” verzichtet (BStBl 1988 II S. 643, 651).

Bei den Ergänzungstatbeständen des Eigenverbrauchs fehlt regelmäßig die Entgeltlichkeit als Merkmal zur Begründung unternehmerischer Tätigkeit. Hier beruht die Steuerbarkeit auf der Gleichstellung des sich selbst aus seinem Unternehmen versorgenden Unternehmers mit dem Verbraucher, der für entsprechende Leistungen von dritter Seite Entgelt aufzuwenden hat. Mit der Eigenverbrauchsbesteuerung wird sichergestellt, daß dem Unternehmen zugeordnete Gegenstände oder Leistungen - mit UStEntlastung durch Vorsteuerabzug - das Unternehmen nur stbar verlassen können.

Die Steuerbarkeit der Leistung ”gegen Entgelt” hängt nicht davon ab, daß der Leistungsempfänger das Entgelt aufwendet (BStBl 1989 II S. 913; 1988 II S. 473). Das verdeutlichen die Regelungen zur Steuerentstehung (§ 13 UStG; Tz. 187 ff.) und zum Besteuerungsverfahren (§ 18 UStG; Tz. 230 ff.), die in erster Linie an S. 1024Umsätze bei ”vereinbarten Entgelten” anknüpfen, also an Leistungen ohne Rücksicht auf den Entgeltseingang. § 10 UStG als Bemessungsgrundlagenvorschrift betrifft nur die Höhe des Entgelts zur Festsetzung der USt. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist hingegen entscheidend dafür, ob eine Leistung stbar ist, weil der Leistende sie gegen Entgelt ausführt. Die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist daher grds. aus der Sicht des Leistenden zu beurteilen. Nach der BFH-Rspr. gelten folgende Kriterien: ”Die Annahme einer Leistung gegen Entgelt erfordert eine zum Zweck der Entgeltserzielung erbrachte Leistung (Leistungsaustausch); es muß ein zweckgerichtetes Handeln des Leistenden gegeben sein, das sich auf eine gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung richtet” (BStBl 1989 II S. 913; 1981 II S. 495).

Ob der Leistende diesen Zweck verfolgt, ist nach objektiven Kriterien - also nicht nach den alleinigen Vorstellungen des Leistenden - zu beurteilen. I. d. R. sind die dem Leistungsaustausch zugrundeliegenden Vereinbarungen maßgeblich - das sog. ”Umsatzgeschäft”. Gewollt bzw. erwartet ist eine Gegenleistung aufgrund einer entsprechenden Vereinbarung oder einer entsprechenden gesetzlichen oder behördlichen Vorschrift (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG), die Leistung und Gegenleistung verknüpft.

”Erwartbar” ist eine Gegenleistung regelmäßig, wenn sie, ohne vereinbart zu sein, üblich ist (z. B. Trinkgeld an den Unternehmer; ”freiwillige” Zahlungen an Straßenmusikanten fallen zwar unter diese Voraussetzung, sind aber nach EuGH v. 3. 3. 94, UR S. 399, kein Entgelt für eine Dienstleistung).

Für die Steuerbarkeit der Leistung kommt es nicht darauf an, ob ein vereinbartes Entgelt durch den Empfänger aufgestockt oder nur teilweise oder gar nicht gezahlt wird. Es handelt sich dann nur um Fragen der Bemessungsgrundlage bzw. deren Korrektur (§§ 10, 17 UStG; BStBl 1989 II S. 913).

Keine Gegenleistung ist (objektiv) gewollt oder erwartet, wenn nach den Umständen des Falles entgegen den Vereinbarungen der Leistende nichts erhalten soll. So ist die vertragliche Vereinbarung der Übernahme von Grundstücksbelastungen als Gegenleistung für die Grundstücksüberlassung unerheblich, wenn zusätzlich vereinbart ist, daß im Innenverhältnis der bisherige Grundstückseigentümer die Belastung ausgleicht (BStBl 1987 II S. 44).

Bezweckt der Leistende mit seiner (unentgeltlichen) Leistung eine Schenkung, so bleibt sie auch dann nichtstbar, wenn sich der Empfänger dafür durch eine ”Gegenleistung” erkenntlich zeigt (das Verhalten des Leistungsempfängers führt nicht zur StBarkeit der Schenkungsleistung, BStBl 1987 II S. 688).

Der Übergang der Vermögensgegenstände beim Erbfall ist zwangsläufig nicht auf den Erhalt einer Gegenleistung gerichtet. Fraglich ist dagegen, ob bei Erbauseinandersetzung zwischen den Mitgliedern einer Erbengemeinschaft jeweils entgeltliche Leistungen (der Gemeinschaft oder der übrigen Mitglieder) an den jeweiligen Erben anzunehmen sind.

Die Hingabe von Geld (z. B. als Darlehen, Schenkung, aber auch als Entgelt) ist zwar eine Leistung, deren StBarkeit ist aber beschränkt. Stbar ist die Geldleistung dann, wenn sie ihrerseits gegen Entgelt erfolgt, nicht aber, wenn die Geldleistung selbst Entgelt gemäß § 10 UStG ist. Daß das UStG die Geldzahlung nur dem Entgelt, nicht aber dem stbaren Leistungsbereich zuordnet, ergibt sich aus der Tauschregelung in § 3 Abs. 12 UStG (s. Tz. 64) und § 10 Abs. 2 UStG (s. Tz. 168), nach der beide Leistungsteile als stbar behandelt werden.

Ebenfalls keine (zu besteuernde) Leistung ist die Schuldübernahme. Sie ist regelmäßig wie eine Geldzahlung als Entgelt (§ 10 UStG) zu behandeln und nicht nach Tauschgrundsätzen als zu bewertende Leistung anzusetzen (Ausnahme z. B., wenn sie Gegenstand einer Leistungsvereinbarung ist, BStBl 1962 III S. 292: Übernahme von Rentenverpflichtungen einer Versorgungskasse durch einen Unternehmer). S. 1025

Personalrabatt des Unternehmers bei Wareneinkauf seiner AN ist keine Leistung gegen Entgelt in Form eines ideellen Arbeitsanteils, sondern Preisnachlaß (BStBl 1981 II S. 775).

Ersatz der Aufwendungen (§ 670 BGB) ist regelmäßig kein Entgelt für eine Leistung, wenn diese als Geschäftsbesorgung ausgeführt wird (gem. § 662 BGB grds. unentgeltlich), so z. B. kein Entgelt des Auftraggebers für die Herausgabe des aus der Geschäftsbesorgung Erlangten (BStBl 1991 II S. 193); keine entgeltliche Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft bei Pkw-Benutzung gegen Aufwendungsersatz (BStBl 1994 II S. 56; problematisch, s. Wagner, UR 1994 S. 422).

Bei Leistungen im Rahmen einer entgeltlichen Geschäftsbesorgung gem. § 675 BGB dürfte der Aufwendungsersatz regelmäßig vom Entgelt für die Dienst-/Werkleistung umfaßt sein.

Leistungen im Hinblick auf Zuschüsse (insbesondere der öffentlichen Hand) sind dann i. d. R. - sogar gegen den Wortlaut von Vereinbarungen - stbare Leistungen, wenn nach dem Gesamtbild der Umstände eine Leistung erfolgt, um den Zuschuß als Entgelt dafür zu erhalten. Der Zuschuß darf nicht lediglich der Subventionierung der allgemeinen Geschäftszwecke des Unternehmers dienen (BStBl 1989 II S. 638: zur stbaren Forschungsleistung gegen Zuwendung der öffentlichen Hand; zur Abgrenzung stbarer und nichtstbarer Maßnahmen von Landwirten bei EG-Agrarbeihilfen vgl. EG-Kommission v. 19.12.88, UR S. 345 und BFH-Vorlage v. 21. 4. 94, UR S. 402).

Von der Problematik, ob ein Zuschuß Entgelt für eine stbare Leistung ist, unterscheidet sich die Frage, ob ein Zuschuß zusätzliches Entgelt eines Dritten i. S. des § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für eine (stbare) Leistung ist (vgl. Tz. 165).

4. Schadensersatz

Schadensersatz kann gemäß § 249 BGB in zwei Formen geleistet werden: zum einen durch Wiederherstellung des ursprünglichen Zustandes oder statt dessen durch Zahlung eines Geldbetrages. Die Wiederherstellungsleistungen sind nichtstbar, weil sie nicht auf Erhalt einer Gegenleistung zielen, sondern auf der Schädigung und dem daraus folgenden Ersatzanspruch des Geschädigten beruhen. Ebensowenig ist die Geldzahlung Entgelt i. S. von § 10 UStG, weil sie nicht für eine Leistung des Geschädigten, sondern zur Tilgung der eigenen Schadensersatzpflicht dient (Abschn. 3 UStR). Diese ustrechtl. Beurteilung trifft aber nur das Verhältnis zwischen Schädiger und Geschädigtem.

Beauftragt hingegen z. B. der Schädiger einen fremden Unternehmer zur Wiederherstellung des beschädigten Gegenstandes (Schadensbeseitigung), so leistet der Unternehmer stbar die Reparatur an den Schädiger. Dieser leistet damit seinerseits gegenüber dem Geschädigten nichtstbar den Schadensersatz.

Führt der Geschädigte für den Schädiger die Schadensbeseitigung selbst durch, vergleichbar einem beauftragten Dritten, und entrichtet der Schädiger den ihm in Rechnung gestellten Betrag, so haben die Beteiligten das Ersatzverhältnis in einen Leistungsaustausch umgewandelt. Die Zahlung ist Entgelt für die Reparaturleistung, auch wenn die Schädigung auslösend war (BStBl 1965 III S. 303).

Beauftragt der Geschädigte selbst ein Reparaturunternehmen, so leistet dieser Unternehmer stbar an den Geschädigten. Die Geldzahlungspflicht des Schädigers zum Ausgleich der dem Geschädigten berechneten Reparaturkosten ist Schadensersatz. Nach BGH (NJW 1985 S. 1222; 1972 S. 1460) umfaßt der Ersatzbetrag den Rechnungsbetrag ohne USt, soweit der Geschädigte vorsteuerabzugsberechtigt ist, sonst einschließlich berechneter USt.

Für Garantieleistungen in der Kfz-Wirtschaft gelten grds. die vorstehenden Abgrenzungen (Abschn. 3 Abs. 7 UStR; BStBl 1975 I S. 1132): Ist der Hersteller S. 1026dem Kfz-Käufer zur Gewährleistung verpflichtet und übernimmt der jeweilige Händler die Reparatur (für den Käufer unentgeltlich) als Erfüllungsgehilfe, so führt dieser an den Hersteller stbare Leistungen aus, sofern er von diesem Lohn- und Materialaufwand erstattet bekommt. Ist der Händler selbst dem Käufer zur Gewährleistung verpflichtet, ist die unentgeltliche Schadensreparatur keine stbare Leistung an diesen. Hat der Händler selbst vertraglich Gewährleistungsansprüche gegen den Hersteller, aufgrund der er von diesem seine Aufwendungen zugunsten des Käufers ersetzt erhält, soll dies kein Leistungsentgelt (für Befreiung des Herstellers von der Garantieleistung), sondern Schadensersatz sein (BStBl 1964 II S. 516; BStBl 1975 I S. 1132).

Schadensersatz (keine stbare Leistung) ergibt sich insbesondere bei unerlaubter Handlung (§§ 823 ff. BGB).

Folgt die Ersatz- oder Entschädigungspflicht aus der Verletzung oder Beendigung von Vertragsverhältnissen, ist die Prüfung geboten, ob der Ausgleich im Rahmen eines Leistungsaustausches stbar oder als (nichtstbarer) Schadensersatz erfolgt.

Schadensersatz sind Zahlungen wegen Nichterfüllung (§§ 280, 325 BGB), positiver Vertragsverletzung, Leistungs-(Schuldner-)verzug (§§ 286, 326 BGB) oder Annahme-(Gläubiger-)verzug (§§ 304, 326 BGB), vgl. BStBl 1971 II S. 38.

Annullierungsentschädigungen bei einvernehmlicher Vertragsaufhebung oder Kündigung (§ 649 BGB), die nach angefallenem Aufwand bemessen sind, sind kein Entgelt mangels Leistung (BStBl 1971 II S. 6). BGHZ 101, 130 übernimmt das auch für den Fall, daß die Werkleistung bereits zum Teil ausgeführt wurde (kritisch Weiß, UR 1988 S. 277).

Bei sog. steckengebliebenen oder aufgrund Konkurs abgebrochenen Werkverträgen - wenn die teilweise erbrachte Leistung dem Besteller verbleibt - erfolgt eine Nachbestimmung des Leistungsgegenstands und (danach ausgerichtet) der Gegenleistung. Dabei überschießende Anzahlungen des Bestellers sind Schadensersatz (Besteller-Konkurs: BStBl 1980 II S. 541; Werkunternehmer-Konkurs: BStBl 1978 II S. 483; steckengebliebener Bau: BStBl 1980 II S. 535).

Vertragsstrafen wegen Nichterfüllung oder unzureichender Vertragserfüllung (§§ 340, 341 BGB) sind Schadensersatz und nicht zusätzliches Leistungsentgelt (z. B. die ”erhöhten Beförderungsentgelte” für Schwarzfahrer: BStBl 1987 II S. 228).

Verzugszinsen (EuGH v. 1. 7. 82, UR S. 159), Fälligkeitszinsen und Prozeßzinsen (§§ 288, 291 BGB, 353 HGB) sind Schadensersatz (Abschn. 3 UStR), ebenso Mahngebühren oder Kosten eines gerichtlichen Mahnverfahrens. Sie erhöhen also nicht das jeweilige Leistungsentgelt.

Ausgleichszahlungen für Handelsvertreter (§ 89b HGB) sind kein Schadensersatz, sondern Gegenleistung für Vorteile aus der Tätigkeit des Handelsvertreters, also Leistungsaustausch (BStBl 1969 II S. 210).

Entschädigungszahlungen des Mieters an den Vermieter gemäß § 557 Abs. 1 BGB wegen Vorenthaltung der Mietsache nach Beendigung des Mietverhältnisses sind Leistungsentgelt anstelle der Mietzahlung (kein Schadensersatz), BGH, NJW 1988 S. 2665.

Wertminderungsentschädigungen im Rahmen von Leasingverträgen bei Rückgabe von Leasingfahrzeugen gehören regelmäßig zum Nutzungsentgelt (OFD Koblenz, UR 1988 S. 266). Dagegen sind sie bei außerordentlicher Kündigung eines Finanzierungsleasingvertrags kein Teil des Entgelts, sondern Schadensersatz, weil ihnen keine Leistung gegenübersteht (BGH, UR 1988 S. 279; NJW 1987 S. 1960).

Sog. Entschädigungszahlungen für ein mehr oder weniger erzwungenes Verhalten (i. d. R. zugunsten der öffentlichen Hand, z. B. bei Betriebsverlagerungen) sind regelmäßig entgegen der Bezeichnung kein Schadensersatz, sondern Leistungsentgelt (BStBl 1989 II S. 65; BFH/NV 1987 S. 405). S. 1027

Entschädigungen als Folgewirkung einer Enteignung sind ebenfalls Entgelt (BStBl 1972 II S. 403); auch das Meistgebot bei der Zwangsversteigerung (BStBl 1986 II S. 500).

5. Leistungen von Personenvereinigungen an ihre Mitglieder

Die Aussage in § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG, daß unternehmerische Tätigkeit auch gegeben sein kann, wenn ”eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird”, setzt voraus, daß die Personenvereinigung stbare Leistungen i. S. von § 1 Abs. 1 UStG - also solche gegen Entgelt - an ihre Mitglieder ausführt.

Sog. Mitgliederbeiträge können entweder leistungsunabhängig den (nichtstbaren) Gesellschaftsbereich betreffen oder leistungsabhängig als Entgelt beurteilt werden. Dabei ist nicht entscheidend, ob die Tätigkeit der Personenvereinigung lediglich den Verbandszweck erfüllt. Maßgeblich ist die Wechselbeziehung und gegenseitige Abhängigkeit von Leistungen an die Mitglieder zu den von diesen erhobenen Beiträgen.

Leistungsaustausch kann sowohl vorliegen, wenn die Personenvereinigung für alle Mitglieder gleichartige Leistungen ausführt, z. B. ein Lohnsteuerhilfeverein (BStBl 1974 II S. 530), aber auch wenn die Personenvereinigung durch ihre Tätigkeit mit ein und derselben Leistung gleichzeitig für alle Mitglieder tätig wird, wie eine Werbegemeinschaft mit ihrer einheitlichen Werbetätigkeit für alle Mitglieder (BStBl 1986 II S. 153). Im letzten Fall kann als Indiz für die Abhängigkeit von Leistung und Gegenleistung herangezogen werden, daß die Umlagen von den Gesellschaftern nicht unabhängig davon erhoben wurden, ob und in welchem Umfang den Gesellschaftern die Leistungen der Gesellschaft zugute kamen.

Die Tätigkeit der Personenvereinigung wird i. d. R. dann konkretisierbar nach Leistungsgegenständen, wenn sie zu bestimmten Entgeltskonditionen den Mitgliedern (aber auch Nichtmitgliedern) gesondert angeboten wird (BFH/NV 1993 S. 204). Kein Leistungsaustausch liegt etwa vor, wenn Hauptzweck eines Vereins die Förderung der wirtschaftlichen Interessen seiner Mitglieder gegen Zahlung von Mitgliedsbeiträgen ist. Auch die ”unentgeltliche” Verteilung einer Vereinszeitschrift an die Mitglieder als Leistung ist i. d. R. keine stbare Leistung gegen einen herauszurechnenden Teil der Mitgliederbeiträge (BFH/NV 1993 S. 204).

Auch Umlagen eines Wasserversorgungszweckverbands zur Finanzierung der Anlagen usw. sind Entgelt für die (konkreten) Wasserlieferungen an die Mitgliedsgemeinden, insbesondere wenn die Umlagen nach dem Wasserverbrauch bemessen werden (BStBl 1985 II S. 559).

Die frühere Abgrenzung nach den Hilfsbegriffen ”Gemeinschafts- oder Gesamtbelange” einerseits und ”Sonderbelange” andererseits wird von der letztgenannten Rspr. zugunsten der Wiederanknüpfung an die Merkmale des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG weniger herangezogen.

Führt die Personenvereinigung keine derart konkretisierbaren, auf die einzelnen Gesellschafter und deren Zahlungen zugeschnittenen Leistungen aus, sind die Mitgliedsbeiträge kein Entgelt.

Der EuGH hat insoweit sinngemäß die bisherige Praxis bestätigt (U. v. 8.3.88, UR 1989 S. 275): Pflichtbeiträge der Mitglieder einer Obsterzeugervereinigung sind kein Entgelt für die Tätigkeit der Vereinigung. Diese bestand in der Werbung und Qualitätsverbesserung zugunsten aller Mitglieder. Die Beiträge wurden unabhängig von Vorteilen der Tätigkeit für das jeweilige Mitglied erhoben (”keine Dienstleistungen gegen Entgelt”).

6. Leistungen der Gesellschafter an die Personenvereinigung

Leistungen von Mitgliedern/Gesellschaftern usw. an Gesellschaften oder sonstige Personenvereinigungen sind nach allgemeinen Grundsätzen stbar, wenn sie S. 1028zweckgerichtet auf Erhalt einer Gegenleistung gerichtet sind (BStBl 1981 II S. 495). Unerheblich für die ustrechtl. StBarkeit dieser Gesellschafterleistungen ist, ob sie auf gesellschaftsrechtlicher Verpflichtung beruhen (BStBl 1980 II S. 622).

Nichtstbarer Gesellschafterbeitrag wird angenommen, wenn der Leistung des Gesellschafters an die Gesellschaft nur die Beteiligung am Gewinn und Verlust gegenübersteht (BStBl 1980 II S. 622; 1988 II S. 646 - Ferienhaus).

Die Abgrenzung ist allerdings nicht nur nach den jeweiligen Formulierungen des Gesellschaftsvertrags, sondern nach den gesamten Umständen des Falles zu treffen.

Insbesondere bei sog. Arbeitsgemeinschaften (Arge) von Unternehmern kann eine Gewinnverteilung, die abredegemäß von vornherein nach dem Maßstab der jeweiligen Leistungsanteile (Beiträge) der einzelnen Mitglieder an die Gesellschaft erfolgt, die Beurteilung rechtfertigen, daß die Gesellschafter (unternehmerisch) stbare Leistungen ausführen, die auf den sog. Gewinnanteil als Entgelt gerichtet sind (vgl. BStBl 1990 II S. 757 - Kartoffelgemeinschaftsbrennerei). Diese Behandlung vermeidet insbes. Probleme mit dem Vorsteuerabzug des Arge-Partners. Die USt auf die Geräteüberlassung kann er in der Rechnung an die Arge abwälzen. Zur Aufteilung der Ausschüttung der Arge in Überlassungsentgelt und Gewinn vgl. BStBl 1968 II S. 398.

Die Gesellschafter als Unternehmer können gegenüber der Arge usw. grds. über ihre Leistungen mit UStAusweis abrechnen. Die Arge hat entsprechend den Vorsteuerabzug.

Gestalten Gesellschafter und Gesellschaft die Gebrauchsüberlassung eines Gegenstands nicht als bloßen Gesellschafterbeitrag, sondern als Mietverhältnis (gegen festgelegtes Entgelt), so liegt regelmäßig eine stbare Vermietungsleistung des Gesellschafters an die Gesellschaft vor, die nicht Mißbrauch i. S. von § 42 AO ist (BStBl 1992 II S. 269; 1993 II S. 562).

Davon zu unterscheiden ist die Verwendung eines Gegenstands (z. B. Pkw) durch den Gesellschafter im Rahmen einer Geschäftsbesorgung für die Gesellschaft gegen bloßen Aufwendungsersatz (§ 670 BGB). Darin liegt keine entgeltliche Leistung (BStBl 1994 II S. 56; s. aber UR 1994 S. 422).

Ein Gesellschafter, der als Geschäftsführer der Gesellschaft tätig ist, soll insoweit keine stbaren Leistungen ausführen, auch wenn er dafür ein (besonderes, gewinnunabhängiges) Entgelt erhält (BStBl 1980 II S. 622). Diese sog. ”Organwalter”-Theorie vermengt u. E. Außen- und Innenverhältnis. Nach außen vertritt der Geschäftsführer grds. die Gesellschaft, handelt also als diese. Im Innenverhältnis führt er vereinbarungsgemäß an die - ihm gegenüber rechtlich verselbständigte - Gesellschaft die Geschäftsführungsleistung aus. Geschieht dies gegen Entgelt und selbständig, so liegen stbare Leistungen vor (so zutr. die frühere Rspr., z. B. BStBl 1973 II S. 764 - GmbH als Geschäftsführer einer KG; offener jetzt wieder BStBl 1994 II S. 56; vgl. auch UR 1994 S. 422). Zur stbaren Geschäftsbesorgungstätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds für eine AG vgl. BStBl 1987 II S. 42.

7. Gründung, Umwandlung, Veräußerung und Auflösung von Gesellschaften

a) Gründung von Gesellschaften/Personenvereinigungen

Da sich Gesellschafter und sowohl KapGes als auch Personenvereinigungen im USt-Recht selbständig gegenüberstehen (ustrechtl. gibt es keine sog. ”Mitunternehmerschaft” bei PersGes), kann die Beteiligung auch an PersGes zum stbaren Leistungsaustausch führen.

b) Bargründungen

Bei sog. Bargründungen von PersGes führt die Bareinlage des beitretenden Gesellschafters (gegen Anteil an der PersGes) zu keiner stbaren Leistung des S. 1029Gesellschafters. Die Geldzahlung ist keine Leistung i. S. des UStG. Dagegen wird von der Verwaltung die Anteilsübertragung durch die Gesellschaft (sofern man mit Abschn. 6 Abs. 2 UStR die bereits vorhandene Gesellschaft als Leistenden annimmt) als stbare Leistung angesehen - Anteil gegen Barzahlung als Entgelt -, die aber nach § 4 Nr. 8 Buchst. f UStG stfrei ist. Gleiches gilt für die Leistung bei Anteilen an KapGes.

c) Nutzungs-/Leistungs-”Einlagen” gegen Beteiligung an Gewinn und Verlust der Gesellschaft

Wer sich an einer PersGes in der Weise beteiligt, daß er (ohne weitere Entgeltvereinbarung) nur gegen Beteiligung an Gewinn und Verlust (selbständig) Dienstleistungen ausführt oder einen Gegenstand zur Nutzung ”einlegt”, führt keine (auf Gegenleistung gerichteten) stbaren sonstigen Leistungen aus. Beteiligung an Gewinn und Verlust ist nichtstbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung, nicht aber erwartete, i. S. von § 10 UStG bemeßbare Gegenleistung (vgl. BStBl 1988 II S. 646; 1993 II S. 562).

Entgegen der vertraglichen Bezeichnung kann eine ”Gewinnbeteiligung” aber vereinbartes Entgelt für Leistungen der Gesellschafter sein (BStBl 1990 II S. 757 - Kartoffelgemeinschaftsbrennerei).

Da die Gewinn- und Verlustbeteiligung auch nicht als Einräumung eines ”Gesellschaftsanteils” zu sehen ist, läßt sich auch insoweit keine Gegenleistung der Gesellschaft bzw. eine (bei ihr nach § 4 Nr. 8 UStG stfreie) Leistung an den Gesellschafter im Tauschweg konstruieren.

d) Sachgründungen

Tritt eine (bisherige) Privatperson einer PersGes mit Einlage einzelner WG bei, scheidet eine stbare Leistung (Beginn einer unternehmerischen Tätigkeit) dieser Person schon deshalb aus, weil sie insoweit nur einmalig, nicht nachhaltig tätig wird.

War der Einlegende aber bereits Unternehmer (Einlage einzelner WG aus bisherigem Einzelunternehmen in die PersGes), braucht Nachhaltigkeit nicht geprüft zu werden, weil die Übertragung ”noch” aus dem bisherigen Unternehmen erfolgt.

StBarkeit der Einlage kann sich als Eigenverbrauch ergeben (BStBl 1987 II S. 44; 1989 II S. 580), wenn der Einlegende das WG unentgeltlich seinem bisherigen Unternehmen entnimmt. Diese Gestaltung ist ustrechtl. zu vermeiden, weil sie beim Einlegenden USt auslöst, bei der übernehmenden Gesellschaft aber keinen Vorsteuerabzug zuläßt. Die Neuregelung der Nichtsteuerbarkeit der Geschäftsveräußerung im ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG; s. Tz. 17) erfaßt leider nicht die Einlage einzelner WG.

Stbar als entgeltliche Lieferung kann die Einlage jedenfalls sein, wenn sie gegen ”Sonderentgelt” ausgeführt wird. Ein solches ist auch die Übernahme von Verlusten durch die Gesellschaft. Diese Gestaltung empfiehlt sich, weil sie (unproblematisch) zum Vorsteuerabzug der Gesellschaft aus der entsprechenden Rechnung führen kann. Sie ist aufkommensneutral.

Auch ohne vereinbartes Sonderentgelt behandelt die FinVerw (Abschn. 6 Abs. 2 Satz 1 UStR) Sacheinlagen in das Gesellschaftsvermögen als entgeltlich. Sie sieht die Gegenleistung in der ”Gewährung von Gesellschaftsrechten” bzw. in der Beteiligung des Gesellschafters am Gesamthandsvermögen/dem Kapitalkonto. Diese Konstruktion ist sehr strittig (vgl. u. a. Köhler, UVR 1993 S. 168), weil gesellschaftsrechtlich die Einlage nicht geleistet wird, um von der Gesellschaft die Beteiligung zu erhalten, sondern um eine Verpflichtung gegenüber den anderen Gesellschaftern zu erfüllen. S. 1030Erkennt man die ”Anteilsgewährung” als selbständig bewertbare Gegenleistung der Gesellschaft an, liegt ein Tausch/tauschähnlicher Umsatz vor (§ 3 Abs. 12 UStG). Die Anteilsüberlassung durch die Gesellschaft wäre gem. § 4 Nr. 8 UStG stfrei (zum Sonderrecht der Publikums-KG: BStBl 1992 II S. 637).

e) Umwandlung, Verschmelzung, Geschäftseinbringung als nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im ganzen

Sachgründungen aller Art im Weg von Umwandlung, Verschmelzung, Geschäftseinbringung sind seit 1.1.94 gem. § 1 Abs. 1a UStG nichtstbar. Der Erwerber muß Unternehmer sein und für sein Unternehmen erwerben. Er gilt dann als Rechtsnachfolger des Veräußerers. Gegenstand können ein Unternehmen oder ein darin gesondert geführter Betrieb sein. Erfaßt werden sowohl entgeltliche als auch unentgeltliche Geschäftsveräußerung. Damit werden insbes. die systemwidrigen Folgen des früheren Rechtszustands beseitigt, nach dem unentgeltliche Geschäftsveräußerung (auch an einen Unternehmer) Eigenverbrauch war (z. B. BStBl 1987 II S. 655).

Die Regelung gilt insbes. für die bisher als stbare Geschäftsveräußerung behandelten Fälle von Umwandlung und Verschmelzung, deren Bemessungsgrundlage i. d. R. großen Ermittlungsaufwand erforderte (vgl. zum alten Recht bei übertragender - errichtender - Umwandlung: BFH/NV 1986 S. 500 m. w. N.; zur verschmelzenden Umwandlung: BStBl 1971 II S. 657; 1976 II S. 518; UR 1980 S. 185).

Keine stbaren Geschäftsveräußerungen waren schon bisher die formwechselnde Umwandlung und der vollständige Gesellschafterwechsel bei PersGes (BStBl 1988 II S. 92).

f) Ausscheiden von Gesellschaftern, Auflösung der Personengesellschaft

Folgerichtig zur Behandlung des Eintritts von Gesellschaftern in eine PersGes beurteilt die FinVerw (Abschn. 6 Abs. 3 UStR) auch das Ausscheiden eines Gesellschafters (wie bei KapGes) als stbaren Umsatz, wenn der Gesellschafter (soweit er Unternehmer ist!) ”seine Gesellschaftsrechte” im Rahmen seines Unternehmens an die Gesellschaft gegen Entgelt zurückgibt. Als Entgelt der Gesellschaft wird wohl ein Anspruch des Gesellschafters auf Zahlung einer Abfindung bzw. eines Auseinandersetzungsguthabens angesehen.

Kein stbarer Umsatz zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ergibt sich nach schon bisher h. M. bei vereinbarter Übernahme des Gesellschaftsvermögens ohne Liquidation durch einen Gesellschafter bei gleichzeitigem Ausscheiden der übrigen Gesellschafter (BStBl 1981 II S. 293). Das Gesellschaftsvermögen wird durch Anwachsung in einem Akt Alleinvermögen des Unternehmers (Gesamtrechtsnachfolge).

8. Gesetzlich oder behördlich angeordnete Umsätze/gesetzlich fingierte Umsätze

Gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG entfällt die StBarkeit nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt. Insoweit wird die vereinbarte oder übliche Verknüpfung von Leistung und Gegenleistung ersetzt. Die Vorschrift bezieht sich auf den Umsatz, erfaßt also die ”Anordnung” sowohl der Leistung als auch der Gegenleistung oder beider Merkmale. So hat der BFH (BStBl 1988 II S. 473) hervorgehoben, daß die StBarkeit einer behördlich angeordneten Anschlußleistung an eine Wasserhauptleitung nicht deshalb ausscheidet, weil die Leistung dem Leistungsempfänger nicht erwünscht ist. Stbare Umsätze liegen z. B. auch vor bei Enteignungen mit Entschädigungsfolge (BStBl 1972 II S. 403), bei angeordneten Betriebsverlagerungen gegen ”Entschädigung” (BFH/NV 1990 S. 464) oder bei Kurleistungen einer Gemeinde gegen als öffentlich-rechtliche Abgabe erhobene Kurtaxe (BStBl 1988 II S. 971).

Die Zwangsversteigerung eines Grundstücks gilt ustrechtl. als Lieferung gegen Entgelt gegenüber dem Ersteher (BStBl 1986 II S. 500; 1993 II S. 736, m. w. N. - S. 1031abweichend von der früheren Praxis eines ”Doppelumsatzes” durch Lieferung des Eigentümers an das jeweilige Bundesland, dem die Vollstreckungsorgane angehören, und dessen Weiterlieferung an den Ersteher).

9. Lieferungen und sonstige Leistungen an § 1 Abs. 1 Nr. 1 Arbeitnehmer und deren Angehörige Satz 2 Buchst. b UStG

Nach der Sonderregelung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG sind stbar ohne ”besonders berechnetes Entgelt” Lieferungen und sonstige Leistungen des Unternehmers an seine AN (Aktive, Rentner/Pensionäre, Auszubildende) oder deren Angehörige ”aufgrund des Dienstverhältnisses”. Die Sonderregelung bereinigt die Besteuerung solcher Sach- und Dienstleistungszuwendungen an AN. Die frühere Praxis (vor dem UStG 1980) hatte systemwidrig einen Teil der Arbeitsleistung des AN - auch ohne Vereinbarung - automatisch als Gegenleistung für die Sachzuwendung angesehen, um zur entgeltlichen, stbaren Leistung des ArbG zu kommen (Rspr.-Änderung: BStBl 1988 II S. 643 und 651).

Die StBarkeit nach der Sonderregelung setzt somit voraus, daß der Unternehmer

• im Rahmen seines Unternehmens

• Leistungen ”aufgrund des Dienstverhältnisses” (und zwar für Zwecke seines Unternehmens!)

• an seine AN usw. - aber für deren privaten Bedarf! (diese Auslegung entspricht der Vorgabe durch Art. 6 Abs. 2, Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie, vgl. BStBl 1988 II S. 643) - ausführt,

• die dafür kein besonders berechnetes Entgelt aufwenden,

• und daß es sich um keine ”Aufmerksamkeiten” handelt.

Da § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG auf Art. 5 Abs. 6 bzw. 6 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie beruht, wirkt sich das in diesen Bestimmungen enthaltene Besteuerungsverbot bei Weitergabe von nicht-vorsteuerentlasteten Leistungen aus (vgl. BMF v. 28. 9. 93, BStBl I S. 912: aus der Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG sind solche Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist; s. a. BMF v. 23. 9. 94, UR S. 440); kritisch zur Vorschrift: Klenk, UVR 1994 S. 353.

Die Sonderregelung umfaßt nicht

• ”verbilligte” Sach- und Dienstleistungszuwendungen. Auch verbilligtes Entgelt ist ein ”besonders berechnetes Entgelt”;

• arbeitsvertraglich als zusätzlichen Sachlohn vereinbarte Sachleistungen des ArbG neben dem Barlohn (BStBl 1989 II S. 210, Abschn. 12 Abs. 9 UStR). Hier liegt Regel-StBarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor;

• unentgeltliche, im Rahmen des Unternehmens für Zwecke des Unternehmens gewährte Leistungen, die überwiegend auf diesen betrieblichen Bereich und nicht auf den Bedarf des AN zugeschnitten sind (z. B. betriebliche Sicherheitsmaßnahmen, Schutzkleidung, Arbeitsmittel, Sozialräume, betriebsmedizinische Einrichtungen, innerbetriebliche Reiseaufwendungen, vgl. BStBl 1994 II S. 881, Gestellung von Übernachtungsmöglichkeiten). Solche Leistungen sind keine stbaren Umsätze i. S. von § 1 UStG;

• unentgeltliche Leistungen im Rahmen des Unternehmens, aber für Zwecke außerhalb des Unternehmens - selten -, z. B. der Unternehmer schenkt seiner Sekretärin aufgrund eines nichtdienstlichen Verhältnisses ein Auto; es liegt Eigenverbrauch vor;

• Aufmerksamkeiten (übliche kleinere Geschenke bis zu 30 DM, vgl. Abschn. 12 Abs. 3 UStR). S. 1032

Hauptfälle der stbaren ”unentgeltlichen” Sachzuwendungen an AN sind: Beförderung von der Wohnung zur Arbeitsstätte; Überlassung eines Pkw (auch) für Privatfahrten, Verpflegungsleistungen (Mahlzeiten im Betrieb); sog. ”Incentive-Leistungen” aller Art durch den Unternehmer an den AN (vgl. a. Abschn. 12 UStR).

10. Unentgeltliche Leistungen von Körper- § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG schaften, Personenvereinigungen usw. an ihre Mitglieder und diesen nahestehende Personen

Eine weitere Sonderregelung der StBarkeit unentgeltlicher Leistungen enthält § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG. Unversteuerter Letztverbrauch durch die aufgezählten Erwerbsgesellschaften soll vermieden werden.

Erfaßt werden Lieferungen und sonstige Leistungen von Körperschaften usw. (AG, GmbH, Genossenschaften), nichtrechtsfähigen Personenvereinigungen usw. (OHG, KG, GbR) und Gemeinschaften (dazu vgl. BStBl 1993 II S. 729 und 734) an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder ”diesen” (also nicht der Vereinigung) nahestehende Personen, für die die Leistungsempfänger kein Entgelt aufwenden. ”Verbilligtes” Entgelt ist Entgelt!

Wie bei den Eigenverbrauchstatbeständen des § 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG werden Leistungen ohne Entgelt im Rahmen des Unternehmens an die Empfänger für Zwecke außerhalb des Unternehmens erfaßt.

Ob die Sondervorschrift - wie die des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG - auch Leistungen für Zwecke des Unternehmens der Vereinigung (aber für den nichtunternehmerischen Bedarf der Empfänger) erfaßt, ist fraglich. Zum einen ist bei den Gesellschafts-Gesellschafter-Leistungen ein Unternehmenszweck-Rahmen wie bei den ArbG-AN-Leistungen nicht ersichtlich. Zum anderen enthalten auch die Ermächtigungsbestimmungen der Art. 5 Abs. 6 und Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie keine vergleichbare Klausel wie z. B. ”für den Bedarf seiner Gesellschafter usw.”. Es gilt wohl der Auffangrahmen für unentgeltliche Leistungen ”allgemein für unternehmensfremde Zwecke”.

Auch bei den Gesellschaftsleistungen ohne Entgelt gilt das Besteuerungsverbot nach der 6. EG-Richtlinie bei fehlender Vorsteuerentlastung: Aus der Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 UStG sind solche Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist (BMF v. 28. 9. 93, BStBl I S. 912).

11. Eigenverbrauch

Der Grundsatz der allgemeinen Verbrauchsbesteuerung nach dem UStG wird in erster Linie durch Besteuerung der entgeltlichen Ausgangsumsätze des Unternehmens verwirklicht. Erst über die Ausgangsbesteuerung tritt die Belastung ein, weil die dem Unternehmen dienenden Gegenstände bzw. für das Unternehmen in Anspruch genommenen Leistungen aufgrund des Vorsteuerabzugs i. d. R. unbelastet sind.

Durch die (zusätzliche) Erfassung des Eigenverbrauchs wird verhindert, daß die (unentgeltliche) Entnahme/Verwendung eines solchen (vorsteuerentlasteten) Gegenstands (”Betriebsgegenstands”) zu nichtunternehmerischen bzw. Privatzwecken als Endverbrauch unversteuert bliebe (vgl. EuGH v. 25. 5. 93, BStBl II S. 812).

a) Eigenverbrauchstatbestände

§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG umschreibt drei Eigenverbrauchstatbestände, die (verkürzt) als Entnahmeeigenverbrauch (Buchst. a), Leistungs(Verwendungs)eigenverbrauch (Buchst. b) und Repräsentationseigenverbrauch (Buchst. c) bezeichnet werden. Letzterer hat eine gewisse Besonderheit, als der Gesetzgeber die allgemeine Verbrauchsbesteuerung auch dadurch hätte verwirklichen können, daß er bereits den Vorsteuerabzug für alle aus Repräsentationsgründen veranlaßten Leistungsbezüge hätte versagen können; er hielt aber eine eng begrenzte Eigenverbrauchsbesteuerung für leichter durchführbar (vgl. BFHE 167, 221). S. 1033

Erfaßt wird durch die jeweiligen Eigenverbrauchstatbestände nur die tatsächliche Wertabgabe aus dem Unternehmen im konkreten Fall, nicht aber, was der Unternehmer üblicherweise an Dritte liefert/leistet (BStBl 1988 II S. 746; 1984 II S. 169).

b) Unterschiedliche Eigenverbrauchsregelung im UStG und in der 6. EG-Richtlinie

Bei Einführung des Mehrwertsteuersystems durch das UStG 1967 sah das Gesetz keine Abhängigkeit des Eigenverbrauchs von einem Vorsteuerabzug für den Gegenstand der Entnahme/Verwendung vor. Für den BFH führte auch das Gesetzessystem zu keiner anderen Beurteilung (BStBl 1971 II S. 218).

Diese Gestaltung im UStG erwies sich mit der 6. EG-Richtlinie, wie sie der EuGH auslegt, als nicht vereinbar. Nach EuGH v. 27. 6. 89 (UR S. 373) enthält Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie (Verwendungseigenverbrauch) ein Verbot der Besteuerung der privaten Nutzung des Betriebsgegenstands, wenn dieser nicht zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Das Verbot gilt auch bei privater Nutzung eines mit Vorsteuerabzug bezogenen Betriebsgegenstands, ”soweit” die Gegenstandsverwendung Dienstleistungen (zur Erhaltung oder zum Gebrauch des Gegenstands) umfaßt, die nicht den Vorsteuerabzug ermöglicht haben (EuGH v. 25. 5. 93, BStBl II S. 812).

Entsprechendes gilt grds. für den Entnahmeeigenverbrauch mit gleichartiger Verbotsklausel in Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie (BFHE 170, 477).

Auf dieses Besteuerungsverbot nach der EG-Richtlinie kann sich der Stpfl. zu seinen Gunsten gegenüber der Inanspruchnahme nach dem (abweichenden) deutschen UStG berufen.

Es ist im Interesse der Rechtssicherheit zu hoffen, daß der Wortlaut des UStG insoweit (verständlich) korrigiert wird.

c) Eigenverbrauch des Unternehmers ”aus seinem Unternehmen” bzw. ”im Rahmen seines Unternehmens”

Gegenstand des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a-c UStG kann nur sein, was zuvor in das Unternehmen bzw. in den Rahmen des Unternehmens gelangt war (z. B. BStBl 1993 II S. 885).

Dabei gelten - wie zu § 15 UStG - die Grundsätze der Zuordnung von Leistungsbezügen zum unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich. Der Unternehmer muß darlegen, daß die bezogene Leistung (objektiv) seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit fördern soll, wenn er sie dem Unternehmen zuordnet (z. B. BStBl 1988 II S. 971; 1993 II S. 810). Dabei hat der Unternehmer aber eine sehr weite Zuordnungsfreiheit. Nach EuGH v. 11. 7. 91 (UR S. 291) kann der Unternehmer auch sog. ”gemischtgenutzte” Gegenstände zuordnen, ”wie gering auch immer der Anteil der Verwendung für unternehmerische Zwecke sein mag”. Diese Zuordnungsbefugnis führt andererseits bei anschließender hoher nichtunternehmerischer Verwendungsrate zu entsprechend hohem Eigenverbrauch.

Bei der Maßgeblichkeit der Zuordnung kommt es auf die Eigentumsverhältnisse am Gegenstand nicht an (BStBl 1988 II S. 205). Eine Leistung wird im Regelfall dann für das Unternehmen bezogen, wenn der Leistungsempfänger sie seinerseits zur Ausführung von Umsätzen, also für unternehmerische Tätigkeit i. S. von § 2 Abs. 1 i. V. mit § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG verwendet (BStBl 1993 II S. 810; 1993 II S. 564). S. 1034d) Entnahme und Leistungsausführung ”für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen”

Nach inzwischen ständ. Rspr. können alle Unternehmensformen (natürliche Personen, juristische Personen des Privatrechts und öffentlichen Rechts, PersGes, Gemeinschaften) neben ihrem unternehmerischen Bereich einen nichtunternehmerischen Bereich haben (z. B. BStBl 1985 II S. 176). Nach dem UStG, das nur die unternehmerische Tätigkeit definiert (§ 2 i. V. mit § 1 Abs. 1) wird der nichtunternehmerische Bereich durch die Tätigkeiten gebildet, die nicht als unternehmerisch erfaßt werden (Auffangbereich).

Bei Unternehmen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (insbes. Gemeinden, Gebietskörperschaften usw.) kann als nichtunternehmerischer Bereich neben dem sog. hoheitlichen Bereich auch ein zusätzlicher Bereich unentgeltlicher (nichthoheitlicher) Tätigkeit in Betracht kommen (vgl. zur hoheitlichen, privat nichtunternehmerischen und unternehmerischen Nutzung einer gemeindlichen Mehrzweckhalle BStBl 1992 II S. 569, zur unterschiedlichen Nutzung eines Parkhauses BStBl 1993 II S. 380).

Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, sind gegeben, wenn die Entnahme/Leistungsausführung nicht (mehr) die eigene Unternehmertätigkeit des Unternehmers fördert (vgl. BStBl 1993 II S. 885). Unerheblich ist, ob der Unternehmer, z. B. nach Entnahme des Gegenstands durch Übertragung auf eine andere Person, den Gegenstand weiterhin nutzen darf (aufgrund schuldrechtlicher ”Rücküberlassung”), vgl. BStBl 1987 II S. 44; ebenso, ob der Gegenstand beim Empfänger für dessen Unternehmen verwendet wird (z. B. BStBl 1991 II S. 649, ”Quotennießbrauch”).

Verfolgt der Unternehmer mit der Entnahme/Verwendung gleichzeitig sog. gemischte Zwecke, ist nach bisheriger Rspr. der unternehmerische Zweck jedenfalls maßgeblich, solange er nicht vom nichtunternehmerischen Zweck ”überlagert” wird (vgl. BStBl 1993 II S. 380 m. w. N.).

12. Entnahmeeigenverbrauch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG

Die Entnahme von Gegenständen aus dem Unternehmen ist die ”gegenläufige Zuordnungsentscheidung” des Unternehmers (BStBl 1988 II S. 205) nach der Zuordnung zum unternehmerischen Tätigkeitsbereich. Wie bei der Zuordnung ist grds. nicht die Eigentumslage (bzw. -veränderung) am Gegenstand maßgeblich, sondern nur, daß die Verwendungsentscheidung (für das Unternehmen) tatsächlich rückgängig gemacht wird. Der Gegenstand ist entnommen, wenn das Recht des Unternehmers zur Zuordnung zu seinem Unternehmen endet (BStBl 1987 II S. 44). Bloßes Überwiegen der privaten Fahrten mit einem Betriebs-Pkw führt nicht zur ”Zwangsentnahme”, vgl. a. BStBl 1988 II S. 649.

Als endgültige Lösung eines Gegenstands aus dem Unternehmen kann daher auch seine unentgeltliche Verwendungsüberlassung auf unbestimmte Zeit beurteilt werden, wie z. B. durch Bestellung eines unentgeltlichen lebenslänglichen Nießbrauchs zugunsten eines 65jährigen Berechtigten (BStBl 1988 II S. 205). Entnahme ist auch die unentgeltliche Übertragung eines Erbbaurechts (BFH/NV 1987 S. 604).

Gegenstand der Entnahme ist nicht generell das Produkt, das der Unternehmer üblicherweise an Dritte liefert, sondern das, was im konkreten Fall Gegenstand der Wertabgabe des Unternehmens ist, z. B. bei Hausbau eines Bauunternehmers für seine privaten Zwecke nicht das schlüsselfertige Haus, sondern die dem Unternehmen entnommenen (einzelnen) Gegenstände (zusätzlich die Verwendung von Gegenständen des Unternehmens), vgl. BStBl 1988 II S. 746.

Bei Entnahme kann sich der Unternehmer auf das Besteuerungsverbot gem. Art. 5 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie berufen, wenn ”dieser Gegenstand oder seine Bestandteile” nicht zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben (Vorsteuerabzug). Geht es um die Entnahme lediglich des Gegenstands - z. B. Pkw ohne Vorsteuerabzug und ohne vorsteuerentlastete Ersatz- S. 1035teile (”Bestandteile”) -, entfällt die Eigenverbrauchsbesteuerung (BFHE 170, 478); handelt es sich um einen ohne Vorsteuerabzug erworbenen, aber mit Vorsteuerabzug ergänzten Pkw, dürfte insoweit Eigenverbrauch besteuert werden (EuGH v. 27. 6. 89, UR S. 373, unter 29).

Die Vereinfachungsregelung nach BMF v. 13. 5. 94 (BStBl I S. 298), die die Entnahme mit den vollen Kosten als Eigenverbrauch besteuert, wenn das Entgelt für Reparaturen (Bestandteile) 20 v. H. der ursprünglichen Anschaffungskosten übersteigt, ist u. E. gemeinschaftsrechtlich nicht gesichert.

13. Verwendungseigenverbrauch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG

Die Vorschrift des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG umfaßt Wertabgaben des Unternehmens, die ihrer Art nach sonstige Leistungen wären, wenn sie entgeltlich an Dritte ausgeführt worden wären (BStBl 1984 II S. 499), also nicht, was der Unternehmer üblicherweise an Dritte leistet.

Der Wortlaut der Vorschrift faßt zwei Eigenverbrauchsfälle zusammen, nämlich sonstige Leistung durch Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands und die Entnahme von sonstigen Leistungen, jeweils für Zwecke außerhalb des Unternehmens. Grundlage ist Art. 6 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie, wonach den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt werden die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Stpfl. und die unentgeltliche Erbringung von Dienstleistungen durch den Stpfl. für seinen privaten Bedarf.

Beim Verwendungseigenverbrauch bleibt die Zuordnung des (verwendeten) Gegenstands zum Unternehmen erhalten (BStBl 1988 II S. 205); der Gegenstand wird nur zeitweise - durch den Unternehmer selbst oder unentgeltlich durch einen Dritten (BStBl 1989 II S. 163) - für Zwecke außerhalb des Unternehmens verwendet (z. B. Privatfahrten mit dem Betriebs-Pkw). Wird der Gegenstand aber auf unabsehbare Zeit der eigenen unternehmerischen Tätigkeit entzogen, kann dies zur Entnahme (statt Verwendungseigenverbrauch) führen (vgl. die beiden unterschiedlichen Nießbrauchsfälle in BStBl 1988 II S. 205 - Entnahme - und 1991 II S. 649 - Verwendung -; sowie BFH in UR 1990 S. 121 zur Behauptung einer späteren erneuten eigenen unternehmerischen Nutzung).

Bei unternehmerischen Einrichtungen der öffentlichen Hand führt deren teilweise nichtunternehmerische Mitverwendung nicht zwangsläufig zu Verwendungseigenverbrauch. Jedenfalls nicht, solange die mit der Betätigung zugleich mitverfolgten nichtunternehmerischen Zwecke nicht die unternehmerischen Zwecke (Bereitstellen der Einrichtung zu entgeltlichen Umsätzen) überlagern (BStBl 1988 II S. 971 - Benutzung von Kureinrichtungen durch Nichtkurgäste; BStBl 1993 II S. 380 - Parkhausüberlassung auch zur Verkehrsberuhigung u. ä.).

Auch für den Verwendungseigenverbrauch gilt das Besteuerungsverbot gem. Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der 6. EG-Richtlinie. Hat der Unternehmer den (privat verwendeten) Gegenstand - z. B. Pkw für sein Unternehmen - von einem Nichtunternehmer - also ohne Vorsteuerabzug - gekauft, darf die AfA des Gegenstands nicht der Besteuerung des Verwendungseigenverbrauchs zugrunde gelegt werden, vgl. EuGH v. 27. 6. 89 (UR S. 373). Erstreckt sich die Gegenstandsverwendung auch auf Betriebskosten, so soll nach EuGH, a. a. O. (unter 28, 29), wohl die Eigenverbrauchsbesteuerung bezüglich vorsteuerentlasteter Aufwendungen für Erhaltung und Gebrauch des Gegenstands zulässig sein.

Hat der Unternehmer den (privat verwendeten) Gegenstand mit Vorsteuerabzug für das Unternehmen erworben, umfaßt die Verwendung aber Dienstleistungen für Erhaltung und Gebrauch des Gegenstands ohne Vorsteuerabzug (z. B. Garagenmiete, falls stfrei), so sind die Kosten, bei denen kein Vorsteuerabzug S. 1036möglich war, aus der Bemessungsgrundlage des Verwendungseigenverbrauchs auszunehmen (BMF v. 28. 9. 93, BStBl I S. 912, im Anschluß an EuGH v. 25. 5. 93, BStBl II S. 812).

Zur privaten Verwendung eines unternehmerisch beanspruchten Telefons ist nach BMF v. 15. 2. 94 (BStBl I S. 194) aufgrund des BFH-U. v. 23. 9. 93 (BStBl 1994 II S. 200) wie folgt zu verfahren - wobei jetzt ”hoheitliches” Handeln der Telekom nicht mehr in Betracht kommt -: Bei ”Fremdgeräten” sind die UStBeträge auf Grundgebühr, Gesprächsgebühr und Gerätemiete nach unternehmerischer und privater Nutzung aufzuteilen. Die nichtunternehmerische Nutzung ist nicht als Eigenverbrauch zu erfassen, weil insoweit schon kein Leistungsbezug für das Unternehmen anzunehmen war und der entsprechende UStAnteil nicht als Vorsteuer abgezogen werden kann. Bei ”Eigengeräten”, die insgesamt bei Kauf dem Unternehmen - mit vollem Vorsteuerabzug - zugeordnet wurden, ist die nichtunternehmerische Nutzung Verwendungseigenverbrauch.

Bei Freizeitgegenständen, die im Hinblick auf wechselnde unternehmerische (Vermietung) und nichtunternehmerische (Eigen-)Nutzung mit vollem Vorsteuerabzug angeschafft wurden, läßt jetzt auch die FinVerw (BStBl 1994 I S. 195) zu, daß Verwendungseigenverbrauch nach Maßgabe der tatsächlichen Nutzung zu nichtunternehmerischen Zwecken (im Verhältnis zur tatsächlichen unternehmerischen Nutzung) ermittelt wird. ”Leerstandszeiten” bzw. Zeiten der Nichtnutzung werden weder der nichtunternehmerischen noch der unternehmerischen Nutzung zugerechnet.

Der zweite Fall des Eigenverbrauchs gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG durch ”Entnahme” sonstiger Leistungen ist als einzige Eigenverbrauchsvariante nach Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der 6. EG-Richtlinie nicht abhängig von vorangegangenem Vorsteuerabzug (kein entsprechendes Besteuerungsverbot).

Die sonstigen Leistungen müssen ”im Rahmen des Unternehmens” ausgeführt werden, also aus diesem kommen. Beansprucht der Unternehmer für sich selbst (privat) Dienstleistungen anderer Unternehmer oder eigene Arbeitsleistung, fehlt es regelmäßig an der Leistungsausführung ”aus dem Unternehmen”. Leistungsbezüge anderer Unternehmer nimmt der Unternehmer wie eine andere Privatperson von vornherein in der Privatsphäre in Anspruch, nicht aber über den Umweg einer Zuordnung zu seinem Unternehmen (vgl. BStBl 1994 II S. 200, zur privaten Inanspruchnahme der Telefonleistungen der Post). Auch eigene Dienstleistungen für sich führt der Unternehmer von vornherein in seinem Privatbereich aus.

Das gilt u. E. auch bei Ausführung unentgeltlicher eigener Leistungen (ohne Einsatz unternehmerischer Gegenstände) an Dritte zu nichtunternehmerischen Zwecken; sie kommen nicht aus dem Rahmen des Unternehmens, sondern aus dem privaten Bereich.

Dagegen führt regelmäßig der unentgeltliche Einsatz eigener AN für private Zwecke des Unternehmers (bzw. unentgeltlich für andere Empfänger) zu Eigenverbrauch, wenn dies zu Lasten der dem Unternehmen geschuldeten Arbeitsleistung geht (BStBl 1993 II S. 885 - Abstellen von Betriebspersonal für unentgeltliche Gartenarbeiten im Privatbereich -).

14. Repräsentationseigenverbrauch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG

Die Vorschrift zur Erfassung bestimmter sog. Repräsentationsaufwendungen als Eigenverbrauch ist mißglückt und sollte beseitigt werden. Zum einen widerspricht sie der Regelungsvorgabe des Art. 17 Abs. 6 der 6. EG-Richtlinie, derzufolge diejenigen ”Ausgaben vom Vorsteuerabzugsrecht ausgeschlossen” werden sollen, ”die keinen streng geschäftlichen Charakter haben, wie Luxusausgaben, Ausgaben für Vergnügungen und Repräsentationsaufwendungen”. Statt dessen versucht das UStG, ein entsprechendes Ergebnis über die Gewährung des Vorsteuerabzugs und dessen anschließende Einschränkung über Eigenverbrauch zu S. 1037erreichen. Zum anderen ist die Vorschrift aufgrund der Verweisung auf ertragsteuerrechtliche Vorschriften - deren Regelungshintergrund sich nicht mit dem des UStG deckt - kaum verständlich.

Erfaßt werden bestimmte betriebliche Aufwendungen; ustrechtl. muß es sich um Aufwendungen (Entgelt) für Leistungsbezüge ”für das Unternehmen” handeln. Die Verweisung auf Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG fallen, besagt nicht, daß die tatsächliche ertragsteuerrechtliche Behandlung bei der USt bindend ist; vielmehr muß für den Eigenverbrauch eigenständig geprüft werden, ob es sich um Aufwendungen handelt, die ihrer Art nach unter die bezeichneten Vorschriften fallen könnten (BFHE 167, 221; Abschn. 10 Abs. 2 UStR).

Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG) sind grds. Sachzuwendungen, die über bloße Annehmlichkeiten hinausgehen (BStBl 1987 II S. 296 und 688). ”Nutzungsüberlassung” von Gegenständen sind grds. keine Geschenke i. S. der Vorschrift. Die Freigrenze von 75 DM nach EStG bei Sachzuwendungen verbietet auch die Eigenverbrauchsbesteuerung, wenn die Netto-Anschaffungs/Herstellungskosten (ohne USt) des Gegenstands (z. B. Werbegeschenk) diesen Betrag nicht überschreiten (Abschn. 10 Abs. 4 UStR).

Geldgeschenke sind durch § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c Satz 2 UStG von der Eigenverbrauchsbesteuerung ausgeschlossen.

Bewirtungsaufwendungen des Unternehmers (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG) sind wohl der Hauptfall des Repräsentationseigenverbrauchs. Die Bewirtungsaufwendungen müssen angemessen und (als betrieblich) nachgewiesen sein. Von diesen Aufwendungen sind 80 v. H. schon nach EStG abziehbar und damit kein Eigenverbrauch. Die restlichen 20 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen sind gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c Satz 2 UStG von der Eigenverbrauchsbesteuerung ausgenommen (nicht nachgewiesene Aufwendungen - auch die 20 v. H. - sind also zu versteuern).

Die Angemessenheit richtet sich nach der allgemeinen Verkehrsauffassung; die (absolute) Höhe der Aufwendungen macht sie nicht generell unangemessen. Das gilt für Bewirtung in Speiserestaurants, nicht aber in sonstigen Vergnügungsbetrieben. Bei Bewirtung z. B. in Stripteaselokalen kann jeglicher BA-Abzug ausgeschlossen sein (mit der Folge des entsprechenden Eigenverbrauchs), vgl. BStBl 1990 II S. 575; BFH/NV 1990 S. 698.

Für Repräsentationsaufwendungen i. S. von § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten oder ähnliche Zwecke ist das BFH-U. in BFHE 167, 221 zu beachten. Der BFH beurteilte zwar die Anschaffung einer Jacht zur Veranstaltung von Segeltörns (bei persönlicher Mitfahrt und weiterer privater Nutzung) dem Umfang nach noch als unternehmerisch - mit der Folge des Vorsteuerabzugs. Die Veranstaltungen sind aber als Eigenverbrauch zu versteuern, wenn die Betätigung nicht mit Gewinnerzielungsabsicht i. S. von § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeführt wird. Dadurch kann der Vorsteuerüberhang bei sog. Liebhaberei-Unternehmerschaft korrigiert werden.

Die FinVerw (BMF v. 15. 2. 94, BStBl I S. 195) will dagegen den Eigenverbrauch bei sog. Freizeitgegenständen (m. E. gegen das Gesetz) nur nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG erfassen.

15. Einfuhr § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG

Der USt unterliegt die Einfuhr von Gegenständen aus dem Drittlandsgebiet in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg. Sie wird als EUSt von den Zollämtern erhoben und verwaltet. Die neue Gebietsbezeichnung ”Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg” ersetzt den S. 1038Begriff ”Zollgebiet”, auf den mit dem Außerkrafttreten der nationalen Zollvorschriften zum 1.1.94 nicht mehr Bezug genommen werden kann. Die StBarkeit setzt einen Erwerb im Drittlandsgebiet oder eine Lieferung nach der Einfuhr nicht voraus.

Es sind geregelt StBefreiungen bei der Einfuhr in § 5 UStG, Bemessungsgrundlagen in § 11 UStG, der Abzug der EUSt als Vorsteuer in § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG. Besondere Vorschriften für die EUSt enthält § 21 UStG. Die speziell die Einfuhr betreffenden Vorschriften (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 5, 11, 21 UStG) werden in dieser Gesamtdarstellung nicht behandelt.

16. Innergemeinschaftlicher Erwerb § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG

Der USt unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt. Diese Erwerbsbesteuerung ersetzt ab 1.1.93 im innergemeinschaftlichen Handel mit anderen EU-Mitgliedstaaten die bisherige EUSt. Einfuhren und Ausfuhren sind im Gemeinschaftsgebiet seit Inkrafttreten des USt-Binnenmarktes begrifflich nicht mehr vorgesehen. EUSt wird seit diesem Zeitpunkt nur noch auf die Einfuhren aus dem Drittlandsgebiet erhoben (vgl. Tz. 15). Die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb wird vom Abnehmer (Erwerber) einer Ware erhoben. Sie ist wie die EUSt als Vorsteuer abziehbar (§ 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG, Tz. 217). Zur Erwerbsbesteuerung können neben den voll zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmern unter bestimmten Voraussetzungen auch nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer, Kleinunternehmer oder nichtunternehmerisch tätige juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 1a UStG) und beim Erwerb von neuen Fahrzeugen auch Privatpersonen (§ 1b UStG) herangezogen werden (vgl. Tz. 25).

Die Voraussetzungen für die Erwerbsbesteuerung sind in § 1 Abs. 1 Nr. 5 und § 1a UStG (s. Tz. 22) geregelt. Daneben enthält § 1b UStG besondere Bestimmungen für den innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge. Eine besondere Regelung für den Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs ist in § 3d UStG vorgesehen. Weiterhin sind geregelt StBefreiungen beim innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen in § 4b UStG, die Bemessungsgrundlage in § 10 UStG, der Vorsteuerabzug der USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb in § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG.

17. Geschäftsveräußerung im ganzen § 1 Abs. 1a UStG

Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen unterliegen ab 1.1.94 nicht der USt (§ 1 Abs. 1a Satz 1 UStG). Eine Geschäftsveräußerung liegt nach § 1 Abs. 1a Satz 2 UStG dann vor, wenn ein Unternehmen oder ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb im ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht wird. Nach der Rspr. des BFH ist die unentgeltliche Geschäftsveräußerung ustl. als Eigenverbrauch anzusehen (vgl. BStBl 1987 II S. 655, Abschn. 8 Abs. 5 UStR).

Der Begriff der Geschäftsveräußerung ist aus den Kriterien übernommen worden, die bisher bereits im nationalen Recht durch Gesetz und Rspr. festgelegt worden sind (vgl. § 10 Abs. 3 UStG a. F., Abschn. 5 und 154 UStR sowie auch § 75 AO und § 16 EStG). Danach ist eine Geschäftsveräußerung gegeben, wenn die übereigneten Gegenstände die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines gesondert geführten Betriebs waren, so daß der Erwerber das Unternehmen ohne nennenswerte finanzielle Aufwendungen fortsetzen kann. Welches die wesentlichen Grundlagen sind, richtet sich nach den tatsächlichen Verhältnissen im Zeitpunkt der Übereignung (vgl. BStBl 1966 III S. 333). Die Übereignung setzt voraus, daß der Veräußerer dem Erwerber grds. an allen wesentlichen Grundlagen seines Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs Eigentum verschafft. Die Verpachtung der wesentlichen Grundlagen reicht nicht aus (vgl. BStBl 1980 II S. 258). Wird das Unternehmen bzw. der Betrieb in gepachteten Räumen mit gepachteten Maschinen unterhalten, so gehört das Pachtrecht zu den wesentlichen Grundlagen. Es ist auf den Erwerber zu übertragen. S. 1039

Ein in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführter Betrieb liegt vor, wenn er wirtschaftlich selbständig ist (einen für sich lebensfähigen Organismus bildet), unabhängig von den anderen Geschäften des Unternehmens betrieben wird und nach außen hin ein selbständiges, in sich abgeschlossenes Wirtschaftsgebilde darstellt. Veräußert ein Transportunternehmer, der Güterbeförderungen mit mehreren Kfz betreibt, einen dem Güterverkehr dienenden Lastzug und verzichtet er auf die Konzession zugunsten des Erwerbers, so liegt nicht die Übereignung eines in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betriebs vor.

Ustl. besteht die Geschäftsveräußerung aus einer Vielzahl von einzelnen Leistungen, z. B. Übertragung der Besitzposten wie Grundstücke, Maschinen, Geschäftseinrichtungen, Waren, Forderungen, Firmenwert, die in einem geschäftlichen Akt ausgeführt werden (BStBl 1978 II S. 241). Nicht die Geschäftsveräußerung als solche ist nichtstbar, sondern der einzelne Umsatz im Rahmen dieser Geschäftsveräußerung. Umsätze sind im Fall der unentgeltlichen Geschäftsveräußerung der Eigenverbrauch und im Fall der entgeltlichen Geschäftsveräußerung die Lieferung der Besitzposten. Zu den nichtstbaren Geschäftsveräußerungen gehört auch die Übertragung des Vermögens einer Gesellschaft nach den §§ 339 f. AktG oder nach dem UmwG.

Die Nichtsteuerbarkeit beschränkt sich ausdrücklich auf die Fälle, in denen der Erwerber Unternehmer ist und die Gegenstände in sein Unternehmen überführt. Nach § 1 Abs. 1a UStG tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers. Damit wird die ustrechtl. Einzelrechtsnachfolge durch den Erwerber geregelt. Dies bedeutet z. B., daß Entscheidungen im Rahmen gesetzlicher Wahlrechte (z. B. eine Option nach § 9 UStG), die der Veräußerer getroffen hat, zunächst für den Erwerber weitergelten. Auch hinsichtlich der Pflicht zur Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG tritt der Erwerber in die Rechtsposition des Veräußerers ein. Ergänzend zu § 1 Abs. 1a UStG bestimmt § 15a Abs. 6a UStG, daß der für das WG maßgebliche Berichtigungszeitraum bei einer Geschäftsveräußerung nicht unterbrochen wird (Tz. 224, f). Nach § 15a Abs. 6a Satz 2 UStG ist der Veräußerer ausdrücklich verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen.

18. Räumlicher Anwendungsbereich § 1 Abs. 2 UStG; Abschn. 13 UStR (Inland/Ausland)

Umsätze des § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UStG sind nur stbar, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Inland ist das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des von der Schweiz umgebenen Gebiets der Gemeinde Büsingen am Hochrhein, der Insel Helgoland, der Freihäfen, der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören. Der Luftraum über dem Inland sowie Flugplätze, Botschaften, Gesandtschaften, Konsulate anderer Staaten und Einrichtungen von Truppen fremder Staaten gehören selbst bei bestehender Exterritorialität zum Inland. Freihäfen sind bestimmte Teile der Häfen Bremen, Bremerhaven, Cuxhaven, Deggendorf, Duisburg, Emden, Hamburg und Kiel, die vom übrigen Zollgebiet der EU getrennt sind. Bestimmte Umsätze in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie gelten als im Inland ausgeführt (§ 1 Abs. 3 UStG, Tz. 20 und 21).

Ausland ist das Gebiet, das nicht zum Inland gehört. Das Ausland umfaßt das Drittlandsgebiet und das übrige Gemeinschaftsgebiet (Tz. 19). Zum Ausland S. 1040gehören auch die nach § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG vom Inland ausgenommenen Gebiete.

Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt.

19. Gemeinschaftsgebiet/Drittlandsgebiet § 1 Abs. 2a UStG

Das Gemeinschaftsgebiet umfaßt die gemeinschaftsrechtlichen Inlandsgebiete aller EU-Mitgliedstaaten. Neben dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland sind dies die Gebiete der folgenden Staaten (übriges Gemeinschaftsgebiet): Belgien, Dänemark, Finnland, Frankreich, Griechenland, Irland, Italien, Luxemburg, Niederlande, Österreich, Portugal, Schweden, Spanien und Vereinigtes Königreich (mit England, Schottland, Wales und Nordirland). Das Fürstentum Monaco gilt für Zwecke der USt als Gebiet der Französischen Republik; Umsätze, deren Herkunfts- oder Bestimmungsort im Fürstentum Monaco liegt, sind wie Umsätze von und nach Frankreich zu behandeln. Das gleiche gilt bezüglich der Insel Man im Verhältnis zum Vereinigten Königreich.

Vom Inlandsgebiet des jeweiligen EU-Mitgliedstaates und damit vom Gemeinschaftsgebiet ausgenommen sind die Gebiete Grönland und die Färöer (Dänemark), die Aland-Inseln (Finnland), die überseeischen Departements Guadeloupe, Guyana, Martinique und Reunion (Frankreich), der Berg Athos (Griechenland), die britischen Länder und Gebiete in Übersee, die Selbstverwaltungsgebiete der Kanalinseln Jersey und Guernsey sowie die britischen Hoheitszonen auf Zypern (Vereinigtes Königreich), Livigno, Campione d'Italia, San Marino und der zum italienischen Hoheitsgebiet gehörende Teil des Luganer Sees (Italien), die überseeischen Gebiete Aruba und Niederländische Antillen (Niederlande), die Kanarischen Inseln, Ceuta und Melilla (Spanien). Diese Gebiete werden ustl. wie Drittlandsgebiet behandelt.

Zum Drittlandsgebiet gehören die Gebiete, die nicht zum Gemeinschaftsgebiet gehören, z. B. auch Andorra, Gibraltar und der Vatikan.

20. Letztverbrauch in Freihäfen usw. § 1 Abs. 3 Nr. 1-3, 6 und 7 UStG; Abschn. 14 UStR

Folgende Umsätze in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sind wie solche im Inland zu behandeln:

a) Lieferungen von Gegenständen, die zum Gebrauch oder Verbrauch in diesen Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels durch Nichtunternehmer (Private, öffentliche Hand) bestimmt sind, sind stbar. So sind z. B. stbar die entgeltliche Abgabe von Speisen, Getränken und anderen Waren an Letztverbraucher in Kantinen oder auf Schiffen (z. B. Fährschiffen) in den vorbezeichneten Gebieten; der Verkauf von Tabakwaren aus Automaten in Freihäfen; die Errichtung von Bauwerken für Hoheitsverwaltungen. Stbar ist ferner die Lieferung von Gegenständen in den bezeichneten Gebieten, z. B. Inventar, Seekarten, Treib- und Schmierstoffe, Proviant an private Schiffseigentümer zur Ausrüstung und Versorgung von Wasserfahrzeugen (z. B. Sportboote, Jachten, Behördenfahrzeuge zur Erfüllung hoheitlicher Aufgaben) oder an andere Personen zur Ausrüstung und Versorgung von anderen nicht unternehmerisch genutzten Beförderungsmitteln (z. B. Pkw), auch wenn sie außerhalb dieser Gebiete eingesetzt werden. - Nichtstbar sind Lieferungen von Gegenständen (auch Kfz, Boote) in den bezeichneten Gebieten an Nichtunternehmer zum Gebrauch oder Verbrauch außerhalb dieser Gebiete, soweit es sich dabei nicht um Ausrüstungen und Versorgungsgüter für Beförderungsmittel handelt. Nichtstbar sind Lieferungen in den bezeichneten Gebieten an Abneh- S. 1041mer, die die Gegenstände für ihr Unternehmen in diesen Gebieten oder außerhalb dieser Gebiete verwenden.

b) Sonstige Leistungen in den bezeichneten Gebieten sind stbar, wenn sie nicht für das Unternehmen des Auftraggebers bestimmt sind, z. B. Reparaturen an privatgenutzten Kfz oder Wassersportfahrzeugen, Veranstaltungen von Wassersport-Lehrgängen. Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Kfz von und zu den bezeichneten Gebieten und zwischen diesen Gebieten sind die Streckenanteile in den Gebieten als inländ. Beförderungsstrecken anzusehen (§ 6 UStDV). Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen, die sich ausschließlich auf das Inland und die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete erstrecken, sind die Streckenanteile in diesen Gebieten als inländ. Beförderungsstrecken anzusehen (§ 7 Abs. 1 UStDV).

c) Eigenverbrauch in den bezeichneten Gebieten ist stbar.

d) Innergemeinschaftlicher Erwerb von Gegenständen durch eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt. Die erworbenen Gegenstände müssen zum Gebrauch oder Verbrauch in den bezeichneten Gebieten oder zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sein. Stbar sind z. B. der Erwerb von Inventar, Seekarten, Treib- und Schmierstoffen durch die öffentliche Hand im hoheitlichen Bereich. Nichtstbar ist der innergemeinschaftliche Erwerb in den bezeichneten Gebieten durch eine juristische Person zum Gebrauch oder Verbrauch außerhalb dieser Gebiete, soweit es sich dabei nicht um Ausrüstungen oder Versorgungsgüter für Beförderungsmittel handelt.

e) Innergemeinschaftlicher Erwerb eines neuen Fahrzeugs in den bezeichneten Gebieten durch die in § 1a Abs. 3 und § 1b Abs. 1 UStG genannten Erwerber (z. B. Kleinunternehmer, Unternehmer, die nur stfreie Umsätze ausführen, oder Private) ist stbar.

Befreiungsvorschriften und Steuervergünstigungen bleiben unberührt. Lieferungen und sonstige Leistungen (oben Buchst. a und b) in den bezeichneten Gebieten an juristische Personen des öffentlichen Rechts sowie deren innergemeinschaftlicher Erwerb (oben Buchst. d) in den bezeichneten Gebieten gelten als stbare Umsätze, soweit der Unternehmer nicht anhand von Aufzeichnungen und Belegen (z. B. Bescheinigungen der Abnehmer) glaubhaft macht, daß seine Umsätze für das Unternehmen (Betrieb gewerblicher Art) des Bestellers ausgeführt worden sind.

21. Freihafenveredelungsverkehr; § 1 Abs. 3 Nr. 4 und 5 UStG; Freihafenlagerung; freier Verkehr Abschn. 15 UStR

Wie Umsätze im Inland zu behandeln sind die ein- oder mehrmaligen Lieferungen von Gegenständen im Freihafen, die sich im Zeitpunkt des Umsatzes in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung befinden. Der Freihafen-Veredelungsverkehr i. S. von § 12b EUStBV dient der Veredelung von Gemeinschaftswaren, die in einem Freihafen be- oder verarbeitet und anschließend eustfrei in das Inland oder die österreichischen Gebiete Jungholz und Mittelberg eingeführt werden. Die Freihafenlagerung (§ 12a EUStBV) betrifft Gemeinschaftswaren, die nach der vorübergehenden Aufbewahrung im Freihafen eustfrei in das Inland gelangen. Beispiele für stbare Lieferungen enthält Abschn. 15 Abs. 2 und 3 UStR. Stbare Lieferungen liegen nicht vor, wenn der Gegenstand der Lieferung nicht in das Inland gelangt oder wenn die Befreiung von der EUSt auf anderen Vorschriften als den §§ 12a oder 12b EUStBV beruht (Abschn. 15 Abs. 4 UStR). S. 1042Als Umsätze im Inland gelten sonstige Leistungen in einem Freihafen, die im Rahmen eines bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehrs oder einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung ausgeführt werden. Es werden insbesondere erfaßt die sonstigen Leistungen des Veredelers, des Lagerhalters und des Beförderungsunternehmers. So sind z. B. Beförderungen der veredelten Gegenstände aus dem Freihafen in das Inland insgesamt stbar und aufgrund des § 4 Nr. 3a Satz 2 UStG auch insgesamt stpfl.

Wie Umsätze im Inland zu behandeln sind Lieferungen von Gegenständen in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten, die sich im Zeitpunkt des Umsatzes eustrechtl. im freien Verkehr befinden. Vgl. Beispiel in Abschn. 15 Abs. 5 UStR. Dadurch werden insbesondere in Abholfällen technische Schwierigkeiten beim Abzug der EUSt als Vorsteuer vermieden.

22. Innergemeinschaftlicher Erwerb § 1a UStG

a) Überblick

Ab 1.1.93 ersetzt die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb bei gewerblichen Importen aus anderen EG-Mitgliedstaaten die bisherige EUSt. Der wichtigste Anwendungsfall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt vor, wenn ein Gegenstand aus einem anderen Mitgliedstaat im Wege einer innergemeinschaftlichen Lieferung an den deutschen Erwerber in das Inland gelangt. Der Lieferer muß grds. ein mit einer USt-IdNr. des anderen Mitgliedstaates auftretender Unternehmer sein. Der Erwerber muß ebenfalls bestimmte Qualifikationen erfüllen. Für eine bestimmte Gruppe von Erwerbern ist die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs davon abhängig, daß die sog. Erwerbsschwelle überschritten wird oder für die Erwerbsbesteuerung optiert wird. Diese Erwerbsschwelle gilt nicht für neue Fahrzeuge und verbrauchstpfl. Waren. Der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge muß darüber hinaus von jeder Person, auch von einer Privatperson, versteuert werden (vgl. Tz. 25).

Der innergemeinschaftliche Erwerb unterliegt nur dann der Steuer, wenn sein Ort im Inland liegt (vgl. Tz. 81) und keine Steuerbefreiung eingreift (vgl. Tz. 132). Die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG grds. als Vorsteuer abziehbar. Zwei Sondertatbestände (innergemeinschaftliches Verbringen von Gegenständen innerhalb eines Unternehmens, Inanspruchnahme einer innergemeinschaftlichen Lohnveredelung) sind durch gesetzliche Fiktion einem innergemeinschaftlichen Erwerb gegen Entgelt gleichgestellt (vgl. Tz. 23 f.). Besonderheiten gelten ferner für den innergemeinschaftlichen Erwerb im Rahmen von Reihengeschäften (vgl. Tz. 51) und durch diplomatische Missionen und Streitkräfte (vgl. Tz. 26).

b) Lieferung aus einem anderen Mitgliedstaat in das Inland

Ein innergemeinschaftlicher Erwerb setzt aus deutscher Sicht insbesondere voraus, daß an den im Inland ansässigen Erwerber eine Lieferung ausgeführt wird und der Gegenstand dieser Lieferung aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates in das Inland oder in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (z. B. Freihäfen) gelangt. Ein solches Gelangen liegt vor, wenn die Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder durch den Abnehmer im Gebiet des anderen Mitgliedstaates beginnt und im Inland endet. Dies gilt auch dann, wenn die Beförderung oder Versendung im Drittlandsgebiet beginnt und der Gegenstand im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates der EUSt unterworfen wird, bevor er in das Inland gelangt. Kein Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt daher vor, wenn die Ware aus einem Drittland im Wege der Durchfuhr durch das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates in das Inland gelangt und erst hier eustrechtl. zum freien Verkehr abgefertigt wird. Zum Begriff ”Gegenstand der Lieferung” vgl. Abschn. 24 Abs. 1 UStR.

c) Lieferer

Der (ausländ.) Lieferer muß Unternehmer (kein Kleinunternehmer) sein und die Lieferung im Rahmen seines Unternehmens tätigen. Aus der Sicht des Erwer- S. 1043bers kann diese Voraussetzung als erfüllt angesehen werden, wenn der Lieferer die USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates verwendet, in der Rechnung keine ausländ. USt (Mehrwertsteuer) ausweist und auf die in dem anderen Mitgliedstaat geltende Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen hinweist.

d) Erwerber

Erwerber ist im Rahmen des Umsatzgeschäftes der inländ. Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung des (i. d. R. im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen) Lieferers. Er muß sein entweder ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, oder eine juristische Person des öffentlichen oder des privaten Rechts, auch wenn sie nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt.

Bei einem Unternehmer, der ganz oder zum Teil zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, ist der innergemeinschaftliche Erwerb unabhängig von einer Erwerbsschwelle stbar. Die genannten juristischen Personen sowie ein Kreis bestimmter Unternehmer (sog. Schwellenerwerber) haben dagegen den innergemeinschaftlichen Erwerb nur beim Überschreiten der Erwerbsschwelle zu versteuern (nachf. Buchst. e).

e) Erwerbsschwelle

Bei

• einem Unternehmer, der nur stfreie Umsätze ausführt, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führen,

• einem Unternehmer, für dessen Umsätze USt nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird (Kleinunternehmer),

• einem Unternehmer, der den Gegenstand zur Ausführung von Umsätzen verwendet, für die die Steuer nach den Durchschnittsätzen des § 24 UStG festgesetzt ist, oder

• einer juristischen Person des öffentlichen oder privaten Rechts, die nicht Unternehmer ist oder den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt,

liegt ein stbarer innergemeinschaftlicher Erwerb nur vor, wenn der Gesamtbetrag der innergemeinschaftlichen Erwerbe aus allen EG-Mitgliedstaaten - mit Ausnahme der Erwerbe neuer Fahrzeuge und verbrauchstpfl. Waren - über der Erwerbsschwelle von 25 000 DM liegt oder wenn zur Erwerbsbesteuerung optiert wird. Bei dem genannten Personenkreis der Schwellenerwerber unterliegt der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchstpfl. Waren unabhängig von der Erwerbsschwelle stets der Erwerbsbesteuerung. Wird die Erwerbsschwelle nicht überschritten oder handelt es sich um verbrauchstpfl. Waren, tritt an die Stelle der Erwerbsbesteuerung die Besteuerung des Lieferers nach Maßgabe der Versandhandelsregelung des § 3c UStG (vgl. Tz. 80).

Die Erwerbsbesteuerung unterbleibt, wenn die Erwerbsschwelle von 25 000 DM im vorangegangenen Kj nicht überschritten wurde und zu erwarten ist, daß sie auch im laufenden Kj nicht überschritten wird. Für das laufende Kj kommt es lediglich auf eine sachgerechte Prognose zu Beginn des Jahres an. Bei einer Erwerbsschwelle im Vorjahr von unter 25 000 DM kann daher die Erwerbsbesteuerung im laufenden Kj unterbleiben, auch wenn die tatsächlichen innergemeinschaftlichen Erwerbe im Laufe des Jahres die Grenze von 25 000 DM überschreiten.

f) Verzicht auf die Erwerbsschwelle

Der Erwerber kann dem FA erklären, daß er auf die Anwendung der Erwerbsschwelle verzichtet. Er unterliegt dann unabhängig von der Höhe seiner Erwerbe S. 1044in jedem Falle der Erwerbsbesteuerung nach § 1a UStG. Für die Erklärung ist keine bestimmte Form vorgeschrieben. Die Erklärung bindet den Erwerber mindestens für zwei Kj.

g) Besonderheiten bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Juristische Personen des öffentlichen Rechts haben grds. alle in ihrem Bereich vorgenommenen innergemeinschaftlichen Erwerbe zusammenzufassen. Bei den großen Gebietskörperschaften Bund und Länder können auch einzelne Organisationseinheiten (z. B. Ressorts, Behörden, Ämter) für ihre innergemeinschaftlichen Erwerbe als Stpfl. behandelt werden. Dabei wird aus Vereinfachungsgründen davon ausgegangen, daß die Erwerbsschwelle überschritten ist. In diesem Fall können die einzelnen Organisationseinheiten eine eigene USt-IdNr. erhalten.

h) Erwerb neuer Fahrzeuge und verbrauchsteuerpflichtiger Waren

Der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge unterliegt bei jedem Erwerber, auch bei Privatpersonen, und unabhängig von einer Erwerbsschwelle der Besteuerung. Bei verbrauchstpfl. Waren (Mineralöle, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) ist bei allen in Buchst. d bezeichneten Erwerbern unabhängig von einer Erwerbsschwelle die Erwerbsbesteuerung vorzunehmen.

23. Unternehmensinternes Verbringen als § 1a Abs. 2 Nr. 1 UStG innergemeinschaftlicher Erwerb

a) Innergemeinschaftliches Verbringen

Verbringt ein Unternehmer einen Gegenstand seines Unternehmens aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland zu seiner Verfügung, ausgenommen zu einer nur vorübergehenden Verwendung, so gilt dieser Vorgang nach § 1a Abs. 2 Nr. 1 UStG als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt. Der verbringende Unternehmer, der im Ausgangsmitgliedstaat Lieferer ist, gilt im Inland als Erwerber. Ein Verbringen ist innergemeinschaftlich, wenn der Gegenstand auf Veranlassung des Unternehmers (durch Befördern oder Versenden) vom Ausgangsmitgliedstaat in das Inland gelangt. Es setzt voraus, daß der Gegenstand im Ausgangsmitgliedstaat bereits dem Unternehmen zugeordnet war (z. B. dort erworben oder hergestellt wurde) und sich bei Beendigung der Beförderung oder Versendung im Inland weiterhin in der Verfügungsmacht des Unternehmers befindet. Der innergemeinschaftliche Erwerb wird nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes und ohne USt, bemessen.

b) Nicht nur vorübergehende Verwendung im Inland

Die Erwerbsbesteuerung setzt voraus, daß der Gegenstand zu einer nicht nur vorübergehenden Verwendung durch den Unternehmer in das Inland gelangt. Davon ist stets auszugehen, wenn der Gegenstand im inländ. Unternehmensteil dem Anlagevermögen zugeführt oder dort als Roh-, Hilfs- oder Betriebsstoff verarbeitet oder verbraucht wird. Auch ein Verbringen mit einer konkreten Verkaufsabsicht (z. B. Verbringen auf ein Auslieferungslager) gilt als nicht nur vorübergehend. Sollen die Gegenstände im Inland außerhalb einer Betriebsstätte, z. B. auf einem Wochenmarkt, durch den Unternehmer veräußert werden, kann der innergemeinschaftliche Erwerb aus Vereinfachungsgründen auf die tatsächlich verkaufte Warenmenge beschränkt werden. Kein innergemeinschaftliches Verbringen liegt vor, wenn die Verwendung des Gegenstandes im Inland

• ihrer Art nach nur vorübergehend ist (z. B. Verwendung von Baumaterial bei einer inländ. Werklieferung, Verbringen im Rahmen einer Vermietungsleistung in das Inland, Ausführung von Reparaturleistungen an einem in das Inland verbrachten Gegenstand) oder

• befristet ist (Vorgang, für den bei einer entsprechenden Einfuhr aus dem Drittland wegen vorübergehender Verwendung eine vollständige Befreiung von den Einfuhrabgaben bestehen würde). Fälle der vorübergehenden Verwendung S. 1045

mit einer Verwendungsfrist von 24 Monaten gibt es z. B. bei Waren, die auf Ausstellungen, Messen, Kongressen und ähnlichen Veranstaltungen ausgestellt werden oder bei der Überlassung von Werbematerial für den Fremdenverkehr.

c) Entsprechende Anwendung des § 3 Abs. 8 UStG

Kein Fall des Verbringenstatbestandes nach § 1a Abs. 2 Nr. 1 UStG liegt grds. dann vor, wenn der Gegenstand im Rahmen einer im Ausgangsmitgliedstaat stbaren Lieferung in das Inland gelangt, d. h. wenn der Abnehmer bei Beginn des Transports im Ausgangsmitgliedstaat bereits feststeht und der Gegenstand an ihn unmittelbar ausgeliefert wird. Vor dem 1.1.93 konnte in diesen Fällen der Lieferort in das Inland verlagert werden, wenn der Lieferer die EUSt übernahm. Aus Vereinfachungsgründen kann dieses Verfahren in der Weise fortgeführt werden, daß der liefernde Unternehmer im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb aufgrund eines Verbringens (und die anschließenden Lieferungen an die Abnehmer) versteuert, sofern es sich um eine größere Abnehmerzahl handelt und die beteiligten Steuerbehörden im Ausgangsmitgliedstaat und im Inland mit dieser Behandlung einverstanden sind. Dieses Verfahren kommt z. B. in Betracht, wenn Großhändler im grenznahen Raum eine Vielzahl von Kleinabnehmern beliefern.

Wegen weiterer Einzelheiten zum innergemeinschaftlichen Verbringen vgl. BMF v. 19. 11. 93 (BStBl I S. 1004).

24. Passive Lohnveredelung als § 1a Abs. 2 Nr. 2 UStG innergemeinschaftlicher Erwerb

a) Erwerbstatbestand

Als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt gilt eine passive innergemeinschaftliche Lohnveredelung. Sie liegt nach § 1a Abs. 2 Nr. 2 UStG vor, wenn ein inländ. Auftraggeber eine sonstige Leistung in Anspruch nimmt, bei der im übrigen Gemeinschaftsgebiet aufgrund eines Werkvertrages aus von ihm übergebenen Gegenständen ein Gegenstand anderer Funktion hergestellt wird und dieser hergestellte Gegenstand zu seiner Verfügung in das Inland gelangt. Der Auftraggeber gilt als Erwerber. Er muß die subjektiven Voraussetzungen für die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs erfüllen (vgl. Tz. 22) und mit USt-IdNr. auftreten.

b) Funktionsändernde Werkleistung

Gegenstand des Umsatzgeschäftes muß eine sonstige Leistung aufgrund eines Werkvertrages (Werkleistung, keine Werklieferung) sein. Zur Unterscheidung von Werklieferungen und Werkleistungen vgl. Abschn. 27 UStR. Durch die Werkleistung wird ein Gegenstand anderer Funktion hergestellt, wenn ein neuer Gegenstand geschaffen wird, d. h. ein Gegenstand, dessen Funktion sich nach der allgemeinen Verkehrsauffassung von derjenigen unterscheidet, die das ausgehändigte Material besaß (keine Materialidentität). Hiervon ist grds. bei jeder Bearbeitung oder Verarbeitung auszugehen, die innerhalb des Fertigungsprozesses eines Gegenstandes einen Produktionsschritt darstellt, sofern dieser nicht nur von ganz untergeordneter Bedeutung (geringfügig) ist. Nicht funktionsändernd sind dagegen folgende Bearbeitungen: Reparaturen, Ausbesserungen, Wartungen von Gegenständen, das Kennzeichnen, Etikettieren, Umpacken, Ab- oder Umfüllen, Sortieren, Reinigen von Waren. Bei innergemeinschaftlichen Reparaturen können jedoch aus Vereinfachungsgründen Werklieferungen (mit der Folge einer Erwerbsbesteuerung nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 UStG beim inländ. Auftraggeber) angenommen werden, wenn der Entgeltteil, der auf das bei der Reparatur verwendete, vom ausländ. Werkunternehmer selbst beschaffte Material entfällt, mehr als 50 v. H. des für die Reparatur berechneten Gesamtentgelts beträgt. In Zweifels- S. 1046fällen haben stets die für den Auftragnehmer zuständigen FinBeh über das Vorliegen einer funktionsändernden Bearbeitung oder Verarbeitung zu entscheiden. Wird ein Vorgang durch den ausländ. Auftragnehmer ersichtlich als innergemeinschaftliche Lieferung behandelt (durch StBefreiung und entsprechenden Hinweis in der Rechnung), kann davon ausgegangen werden, daß bei dem inländ. Auftraggeber die Voraussetzungen für eine Erwerbsbesteuerung vorliegen.

c) Voraussetzungen aus der Sicht des inländischen Auftraggebers

Unter den folgenden Voraussetzungen gilt die Inanspruchnahme einer Werkleistung beim Auftraggeber als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt:

• Die Werkleistung wird im übrigen Gemeinschaftsgebiet ausgeführt und dort als innergemeinschaftliche Lieferung stfrei gestellt.

• Es werden Gegenstände durch den inländ. Auftraggeber, auch auf dessen Veranlassung in einem anderen Mitgliedstaat erworbene und dem Veredeler unmittelbar zugeleitete Gegenstände, an den ausländ. Auftragnehmer übergeben.

• Aus den Gegenständen wird ein Gegenstand anderer Funktion (vgl. Buchst. b) hergestellt.

• Der hergestellte Gegenstand gelangt zur Verfügung des Auftraggebers in das Inland. Er darf jedoch vom Veredeler nicht unmittelbar an einen Abnehmer des Auftraggebers in das Inland befördert oder versendet werden.

Es können im übrigen Gemeinschaftsgebiet mehrere Bearbeitungen oder Verarbeitungen bei verschiedenen Veredelern stattfinden, bevor der Gegenstand in das Inland gelangt. in diesem Fall hat der inländ. Auftraggeber alle Lohnveredelungen als innergemeinschaftliche Erwerbe zu versteuern. Beim Auftraggeber ist der Werklohn (ohne USt) Bemessungsgrundlage der USt für den innergemeinschaftlichen Erwerb.

Wegen weiterer Einzelheiten zur Behandlung der innergemeinschaftlichen Lohnveredelungen vgl. BMF-Schr. v. 12. 10. 93 (BStBl I S. 913).

25. Innergemeinschaftlicher Erwerb neuer Fahrzeuge § 1b UStG

Der innergemeinschaftliche Erwerb neuer Fahrzeuge wird umfassend besteuert, und zwar auch bei solchen Personen, die sonst nicht zum Kreis der Erwerbsbesteuerer gehören. Das sind in erster Linie Privatpersonen, aber auch nichtunternehmerische Personenzusammenschlüsse oder Unternehmer, die das neue Fahrzeug nicht für ihr Unternehmen erwerben. Die sonstigen tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs gelten auch für diesen Personenkreis (vgl. Tz. 22). Die USt wird in einem besonderen Verfahren (Fahrzeugeinzelbesteuerung, vgl. Tz. 233) erhoben. Fahrzeuge i. S. der Vorschrift sind

a) motorbetriebene Landfahrzeuge mit einem Hubraum von mehr als 48 ccm oder einer Leistung von mehr als 7,2 kW. Dazu gehören insbesondere Pkw, Lkw, Motorräder, Motorroller, Mopeds und motorbetriebene Wohnmobile und Caravane. Die straßenverkehrsrechtliche Zulassung ist nicht erforderlich. Nicht dazu rechnen Wohnwagen, Packwagen und andere Anhänger ohne eigenen Motor, die nur vom Kfz mitgeführt werden können, und selbstfahrende Arbeitsmaschinen und land- oder forstwirtschaftliche Zugmaschinen, die nach ihrer Bauart oder ihrer besonderen, mit dem Fahrzeug fest verbundenen Einrichtungen nicht zur Beförderung von Personen oder Gütern bestimmt oder geeignet sind. Ein Landfahrzeug gilt als neu, wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als 6 Monate (bis 31.12.94 3 Monate) zurückliegt oder wenn es im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als 6 000 km (bis 31.12.94 3 000 km) zurückgelegt hat.

b) Wasserfahrzeuge mit einer Länge von mehr als 7,5 m. Dazu gehören z. B. größere Motorboote, Segeljachten. Ein Wasserfahrzeug gilt als neu, wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als 3 Monate zurückliegt oder wenn es nicht mehr als 100 Betriebsstunden auf dem Wasser zurückgelegt hat. S. 1047c) Luftfahrzeuge, deren Starthöchstmasse (zulässiges Gesamtgewicht beim Aufstieg) mehr als 1 550 kg beträgt. Dazu gehören in erster Linie Sportflugzeuge, nicht jedoch sog. Ultraleicht-Flugzeuge. Ein Luftfahrzeug gilt als neu, wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als 3 Monate zurückliegt oder wenn es nicht länger als 40 Betriebsstunden (Flugstunden) genutzt worden ist.

26. Besonderheiten beim innergemeinschaftlichen Erwerb § 1c UStG durch diplomatische Missionen usw., Streitkräfte

Ständige diplomatische Missionen und berufskonsularische Vertretungen, zwischenstaatliche Einrichtungen und Streitkräfte anderer Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages sind nach § 1c Abs. 1 UStG vom innergemeinschaftlichen Erwerb ausgenommen. Sie gelten nicht als Erwerber i. S. des § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG. Dies hat zur Folge, daß diesen Einrichtungen grds. keine USt-IdNr. zu erteilen ist, bei Lieferungen aus anderen Mitgliedstaaten an diese Einrichtungen der Ort der Lieferung unter den Voraussetzungen des § 3c UStG in das Inland verlagert wird und diese Einrichtungen nur beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge der Erwerbsbesteuerung nach § 1b UStG unterliegen. Soweit die genannten Einrichtungen aus anderen Gründen Unternehmer sind und den Gegenstand für ihr Unternehmen erwerben (z. B. Kasinos), gilt die Ausnahmeregelung nicht.

Das Verbringen eines Gegenstandes durch die deutschen Streitkräfte aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland für den Gebrauch oder Verbrauch dieser Streitkräfte oder ihres zivilen Begleitpersonals gilt nach § 1c Abs. 2 UStG als innergemeinschaftlicher Erwerb gegen Entgelt, wenn die Lieferung des Gegenstandes an die deutschen Streitkräfte im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder die Einfuhr durch diese Streitkräfte nicht der Besteuerung unterlegen hat.

27. Unternehmer § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG; Abschn. 16 UStR

Stbare Umsätze können nur Unternehmer (natürliche und juristische Personen sowie Personenzusammenschlüsse) im Rahmen ihres Unternehmens (Tz. 30) tätigen. Unternehmer ist jedes selbständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Für die Unternehmereigenschaft einer PersGes ist es unerheblich, ob ihre Gesellschafter Mitunternehmer i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind. Unternehmereigenschaft besitzen z. B. auch Arbeitsgemeinschaften mit Umsätzen an Dritte (Tz. 6), die Belegschaft oder der Betriebsrat mit dem ständigen Verkauf von Waren an Betriebsangehörige, Hausbesitzer, die Wohn- und Geschäftsräume vermieten, ein Personenzusammenschluß zum Betrieb von Kantinen, Kasinos, Erholungsheimen, regionale Rechenzentren von Gemeinden in der Form von Gesellschaften (auch GbR). Nach außen auftretende Rechtsanwaltsgemeinschaften können auch mit den Notariatsgeschäften ihrer Mitglieder Unternehmer sein. Eine Werbegemeinschaft ist Unternehmer, wenn die Aufwendungen der Mitglieder Leistungsentgelte (keine echten Mitgliederbeiträge) sind (BStBl 1986 II S. 153). Zur Frage der Unternehmereigenschaft bei Vereinen, Forschungsbetrieben und ähnlichen Einrichtungen vgl. Abschn. 22 Abs. 1 UStR.

Bei Sportveranstaltungen auf eigenem Sportplatz sind der Platzverein, auf fremdem Platz der mit der Durchführung der Veranstaltung beauftragte Verein oder der als Veranstalter auftretende Verband als Unternehmer anzusehen. Die dem anderen Verein oder den beteiligten Vereinen zufließenden Beträge sind nicht zu versteuern (Abschn. 16 Abs. 4 UStR).

Nichtunternehmer sind nach außen nicht in Erscheinung tretende Innengesellschaften; nach außen wirtschaftlich nicht tätig werdende Interessengemeinschaften (z. B. Bürogemeinschaften von Rechtsanwälten); Meta-Gesellschaften und S. 1048stille Gesellschaften; Vereine, Forschungsbetriebe und ähnliche Einrichtungen insoweit, als sie satzungsgemäße Gemeinschaftsaufgaben gegen echte Mitgliederbeiträge (Tz. 5) erfüllen; persönlich haftende Gesellschafter einer PersGes mit der Geschäftsführertätigkeit für die Gesellschaft (BStBl 1980 II S. 622); ein Vorstandsvorsitzender einer kassenärztlichen Vereinigung, der als ihr Organwalter keine geschäftliche Betätigung gegenüber Dritten erbringt (BStBl 1983 II S. 156); eine zur Verwirklichung der privaten Jagd-Interessen ihrer Mitglieder gegründete PersGes (BStBl 1987 II S. 735); das echte Factoring beim Factoring-Institut, weil es weder mit dem Ankauf der Forderung noch mit ihrer Einziehung eine Leistung gegen Entgelt ausführt (BStBl 1982 II S. 200).

Wird ein gesetzlicher Amtswalter über eine Vermögensmasse bestellt, so ist dies grds. auf die Unternehmereigenschaft ohne Einfluß. Wenn ein Unternehmen durch den Sachwalter nach den §§ 91, 92 VerglO, durch den Zwangsverwalter im Rahmen seiner Verwaltungstätigkeit nach § 152 Abs. 1 ZVG oder den Konkursverwalter geführt wird, ist nicht der Amtsinhaber der Unternehmer, sondern der Inhaber der Vermögensmasse, für die der Amtsinhaber tätig wird. Dies gilt auch dann, wenn ein zum Nachlaß gehörendes Unternehmen vom Testamentsvollstrecker als solchem für den Erben fortgeführt wird. Führt der Testamentsvollstrecker jedoch ein Handelsgeschäft als Treuhänder der Erben im eigenen Namen weiter, ist er der Unternehmer und UStSchuldner (BStBl 1991 II S. 191).

28. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeit § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG; Abschn. 18 UStR

Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht fehlt, Gewinn zu erwirtschaften, oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Es muß sich um Leistungen im wirtschaftlichen Sinne handeln. Leistungen, die ausschließlich die Privatsphäre berühren, sind nichtstbar, z. B. die Unterhaltung von Sparkonten oder das Eigentum an Wertpapieren außerhalb des Unternehmens einer natürlichen Person (BStBl 1973 II S. 172; 1974 II S. 47).

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von (Leistungs-)Entgelten angelegt ist (BStBl 1986 II S. 874, 1991 II S. 776). Maßgebend ist das Gesamtbild der Verhältnisse im Einzelfall. Die für und gegen die Nachhaltigkeit sprechenden Merkmale müssen anhand eines Kriterienkatalogs gegeneinander abgewogen werden, wobei folgende Kriterien für Nachhaltigkeit sprechen: Mehrjährige Tätigkeit, planmäßiges Handeln, auf Wiederholung angelegte Tätigkeit, die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes, die Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses, die langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis, die Intensität des Tätigwerdens, die Beteiligung am Markt, das Auftreten wie ein Händler, das Unterhalten eines Geschäftslokals sowie das Auftreten nach außen, z. B. gegenüber Behörden. Nachhaltigkeit ist danach zu bejahen z. B. bei Vereinsfestlichkeiten, bei sog. Saison-Unternehmern, bei der Erledigung nur eines Auftrags durch eine Arbeitsgemeinschaft oder bei einer Verwaltungs- oder einer Auseinandersetzungs-Testamentsvollstreckung, die sich über mehrere Jahre erstreckt (UR 1993 S. 194). Auf die Gründe wiederholter Handlungen und auf die Zeitabstände zwischen ihnen kommt es nicht an. Nachhaltig tätig werden u. a. Richter i. R., die mehrfach Rechtsgutachten erstatten; Personen, die von Zeit zu Zeit schiedsrichterliche Aufgaben oder mehrere Vormundschaften neben- oder nacheinander übernehmen; Grundstückseigentümer, die einmalig einen Nießbrauch an ihrem Grundstück bestellen (BStBl 1972 II S. 238), sowie Gesellschafter einer GbR, die nur einen Gegenstand an die Gesellschaft vermieten (BStBl 1992 II S. 269). Nicht nachhaltig tätig ist dagegen ein Angehöriger einer Automobilfabrik mit dem Verkauf des sog. Jahreswagens (BStBl 1991 II S. 776), auch wenn die Behaltefrist des Fahrzeugs im Ausnahmefall kürzer als ein Jahr ist. S. 1049

Wer Privatvermögen in mehreren gleichartigen Akten veräußert, handelt nur dann als Unternehmer, wenn die Veräußerungen nicht mehr seinem privaten Eigenleben zuzuordnen sind. Diese Voraussetzung erfüllt insbesondere derjenige, der sich wie ein Händler verhält, weil er An- und Verkäufe planmäßig mit auf Güterumschläge gerichteter Absicht tätigt. Kein Unternehmer ist daher der aus privaten Neigungen sammelnde Briefmarkensammler, der Einzelstücke oder Sammlungen ganz oder teilweise veräußert oder tauscht (BStBl 1987 II S. 744), und der Münzsammler mit seinen entsprechenden Tätigkeiten (BStBl 1987 II S. 752).

Das bloße Erwerben und Halten von Beteiligungen an KapGes führt nicht zur Unternehmereigenschaft. Allerdings wird die geschäftsleitende Holding-Gesellschaft allgemein als Unternehmer angesehen. Eine unternehmerische Tätigkeit kann auch dann vorliegen, wenn jemand durch geschäftsmäßigen An- und Verkauf von Kapital- oder Gesellschaftsbeteiligungen aller Art wie ein Händler auftritt und damit eine nachhaltige, auf Einnahmeerzielung gerichtete Tätigkeit entfaltet (BStBl 1987 II S. 512). Eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen setzt voraus, daß tatsächlich Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt bewirkt werden. Kommt es nicht zu Umsätzen (erfolgloses Unternehmen), besteht mangels Unternehmereigenschaft kein Vorsteuerabzugsrecht (BStBl 1993 II S. 564).

29. Beginn und Ende der Unternehmereigenschaft Abschn. 19 UStR

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten Tätigwerden zur späteren Bewirkung von Umsätzen, also nicht erst mit dem ersten Leistungsaustausch. Hierzu gehören auch Vorbereitungshandlungen, z. B. Wareneinkauf vor Betriebseröffnung, sofern die Unternehmensgründung nicht erfolglos bleibt. Die Unternehmereigenschaft geht nicht durch Erbfolge auf den Erben über. Vielmehr muß der Erbe seinerseits selbst die Voraussetzungen einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit erfüllen, um ustl. Unternehmer zu werden.

Die Unternehmereigenschaft endet mit dem letzten Tätigwerden, nicht bereits mit der Unterbrechung, Einstellung oder Abmeldung des Gewerbebetriebs. Die Unternehmereigenschaft wird nicht beendet, wenn den Umständen zu entnehmen ist, daß der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wieder aufleben zu lassen (z. B. bei Saisonbetrieben). Die Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft besteht so lange fort, bis alle Rechtsbeziehungen, auch zum FA, aufgelöst sind. Eine aufgelöste GmbH kann auch nach ihrer Löschung im Handelsregister Umsätze im Rahmen ihres Unternehmens ausführen (BStBl 1994 II S. 483).

30. Das Unternehmen § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 20 UStR

Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Es besteht aus der Summe sämtlicher Betriebsteile (Zweigniederlassungen, Betriebsstätten, Organgesellschaften usw.) und sämtlicher Tätigkeitsbereiche (gewerbliche, freiberufliche, landwirtschaftliche Tätigkeit usw.). Sie können örtlich weit auseinanderliegen, den verschiedensten Wirtschaftszweigen zuzuordnen sein, vom Unternehmer gepachtet sein, unter unterschiedlichen Firmenbezeichnungen nach außen in Erscheinung treten, organisatorisch oder wirtschaftlich für sich bestehen. Die Summe der stbaren Umsätze aus allen Unternehmensteilen und Tätigkeitsbereichen stellt den Gesamtumsatz des Unternehmers dar. Innerhalb des einheitlichen Unternehmens ist ustrechtl. ein Leistungsaustausch nicht möglich.

Der Gegenstand des Unternehmens umfaßt neben den Grundgeschäften auch die Hilfsgeschäfte, die die Haupttätigkeit mit sich bringt (BStBl 1988 II S. 622). Ein Hilfsgeschäft ist auch bei fehlender Nachhaltigkeit stbar (BStBl 1991 II S. 35), z. B. die einmalige Führung einer Vormundschaft durch einen Rechtsanwalt. Der Ver- S. 1050kauf von Vermögensgegenständen fällt ohne Rücksicht auf die Nachhaltigkeit in den Rahmen des Unternehmens, wenn der Gegenstand zum unternehmerischen Bereich des Veräußerers gehörte. Stbare Hilfsgeschäfte sind insbesondere der Verkauf unternehmerisch genutzter Maschinen oder Kfz, von Unternehmensinventar und von Abfällen aus dem Unternehmensbereich.

Nicht zum Unternehmen gehören bei natürlichen Personen (Einzelunternehmern) der private, persönliche Lebensbereich (Privatsphäre), bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Hoheitsbereich (vgl. Tz. 42) sowie bei ideellen Personenvereinigungen (z. B. Sportvereinen) der satzungsmäßige, durch echte Mitgliederbeiträge abgegoltene Vereinsbereich. Ein nichtunternehmerischer Bereich ist bei Unternehmern jeder Rechts- und Organisationsform, also auch bei den Erwerbsgesellschaften (OHG, KG, AG, GmbH) möglich (BStBl 1985 II S. 176). Hilfsgeschäfte, die der Betrieb des nichtunternehmerischen Bereichs bei Vereinen und Erwerbsgesellschaften mit sich bringt, sind auch dann nichtstbar, wenn sie wiederholt oder mit einer gewissen Regelmäßigkeit ausgeführt werden. Solche Hilfsgeschäfte sind z. B. die Veräußerung von Gegenständen aus dem nichtunternehmerischen Bereich, die Überlassung des Telefons und von im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzten Kfz an AN zur privaten Nutzung.

31. Selbständigkeit oder Unselbständigkeit § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG; Abschn. 17 UStR

Unternehmer ist nur, wer seine Tätigkeit selbständig ausübt. Eine natürliche Person kann im Gegensatz zu juristischen Personen des privaten Rechts teils selbständig (Unternehmer), teils unselbständig (AN) sein. So ist z. B. ein in einem Krankenhaus angestellter Arzt insoweit selbständig, als ihm für die Behandlung von Patienten ein Liquidationsrecht zusteht. Ob Selbständigkeit oder Unselbständigkeit anzunehmen ist, richtet sich grds. nach dem Innenverhältnis zum Auftraggeber. Aus dem Außenverhältnis lassen sich im allgemeinen nur Beweisanzeichen herleiten. Dabei kommt es nicht allein auf die vertragliche Bezeichnung, die Art der Tätigkeit oder die Form der Entlohnung (Provision, Fixum) an. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Es müssen die für und gegen die Selbständigkeit sprechenden Umstände gegeneinander abgewogen werden. Die gewichtigeren Merkmale sind dann für die Gesamtbeurteilung maßgebend. Unselbständig kann auch sein, wer nach außen wie ein Kaufmann auftritt, z. B. ein ”vorgeschobener” Händler (BStBl 1987 II S. 746). Die Frage der Selbständigkeit natürlicher Personen ist für die USt, ESt und GewSt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (Abschn. 17 Abs. 1 UStR).

Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen können lediglich als kollektive Zusammenschlüsse von AN zwecks Anbietung der Arbeitskraft gegenüber einem gemeinsamen ArbG unselbständig sein. Eine PersGes des Handelsrechts ist stets selbständig, auch wenn sie von einem anderen Unternehmer organschaftsähnlich abhängig ist. Regionale Untergliederungen (Landes-, Bezirks-, Ortsverbände) von Großvereinen sind neben dem Hauptverein selbständige Unternehmer, wenn sie über eigene satzungsgemäße Organe (Vorstand, Mitgliederversammlung) verfügen und über diese auf Dauer nach außen im eigenen Namen auftreten sowie eine eigene Kassenführung haben. Eine besondere Satzung - neben der Satzung des Hauptvereins - ist nicht erforderlich.

32. Selbständigkeit natürlicher Personen

Selbständig ist, wer im wesentlichen unter eigener Verantwortung, Zeit- und Arbeitseinteilung sowie -gestaltung in eigener Machtvollkommenheit und auf eigenes Risiko tätig wird. Weitere Anhaltspunkte für Selbständigkeit können sein, wenn die natürliche Person ihrerseits AN beschäftigt, übernommene Leistungen in eigener Zuständigkeit durch andere ausführen lassen darf, die Höhe der Leistungsvergütungen selbst bestimmt, die Unkosten trägt und deren Höhe selbst beeinflußt. S. 1051

Beispiele für Selbständigkeit:

Selbständig sind Assessoren als amtlich bestellte Vertreter eines Notars; Aufsichtsratsmitglieder, auch als AN-Vertreter (BStBl 1972 II S. 810); Berufssportler (ausgenommen Vertragsfußballspieler), wie Berufsboxer (BStBl 1964 III S. 207) und Berufsrennfahrer, soweit sie ihre Arbeitskraft nicht einem Auftraggeber für längere Zeit und mehrere Veranstaltungen ausschließlich zur Verfügung zu stellen haben; i. d. R. Filmautoren, -komponisten und Fachberater bei Film- und Fernsehproduzenten. Selbständig sind Handelsvertreter, die in der Zeiteinteilung und Ausgestaltung ihrer geschäftlichen Betätigung frei sind, auch wenn sie nicht für andere oder bestimmte andere Firmen tätig sein dürfen, bei Kreditverkäufen sowie hinsichtlich Berichterstattung und Rechnungslegung an bestimmte Weisungen gebunden sind, zu Besprechungen oder zur Unterrichtung herangezogen werden; selbständige Handwerksmeister mit ihren ehrenamtlichen Nebentätigkeiten oder mit nebenberuflicher Lehrtätigkeit, soweit diese ohne feste Eingliederung in den Lehrplan und -körper wöchentlich oder monatlich nur wenige Stunden beansprucht; Hausgewerbetreibende; die Tätigkeit eines Honorarprofessors ohne Lehrauftrag; Kapellmeister, die eigene Konzerte veranstalten oder eine Kapelle musikalisch leiten und organisatorisch führen; angestellte Krankenhausärzte hinsichtlich ihrer freien Betätigung mit eigenem Liquidationsrecht; sonst unselbständige Orchestermusiker insoweit, als sie gelegentlich für ihren ArbG künstlerisch tätig werden und diese Tätigkeit nicht zu den Nebenpflichten aus dem Dienstvertrag gehört (BStBl 1972 II S. 212). Selbständig tätig sind die im BStBl 1975 I S. 923 aufgeführten freien Mitarbeiter beim Rundfunk und Fernsehen; i. d. R. die Mitwirkung eines Synchronsprechers an der Synchronisierung eines ausländ. Spielfilms (BStBl 1979 II S. 131; BStBl 1981 II S. 706); Zwangsverwalter.

33. Unselbständigkeit natürlicher Personen

Eine natürliche Person ist unselbständig, soweit sie einem Unternehmen so eingegliedert ist, daß sie im geschäftlichen Organismus des ArbG dessen Weisungen in bezug auf Art, Zeit, Ort und Umfang der Dienste zu folgen verpflichtet ist. Der Beschäftigte schuldet dem ArbG aufgrund des Dienstverhältnisses seine Arbeitskraft. Seine Tätigkeit steht unter der Leitung des ArbG. Kriterien für Unselbständigkeit in Grenzfällen sind u. a., wenn der Arbeitsvertrag Arbeitszeit, -ort und -art, Urlaubsanspruch, Teilnahme an sozialen Einrichtungen im Krankheitsfalle bindend festlegt, wenn das Arbeitsverhältnis für längere Zeit besteht, die vertraglich geschuldete Tätigkeit mit personellen und technischen Einrichtungen ausgeübt wird, die der ArbG zur Verfügung zu stellen hat.

Beispiele für Unselbständigkeit:

Unselbständig ist ein Apotheker insoweit, als er als Urlaubsvertreter eines anderen selbständigen Apothekers gegen Entgelt tätig wird (BStBl 1979 II S. 414); ein Arzt insoweit, als er während zeitlich festgelegter Stunden werktäglich bei einem Gesundheitsamt gegen eine feste Monatsvergütung mit Anspruch auf Jahresurlaub tätig ist oder neben einer Praxis als nicht vollbeschäftigter Sozialhilfearzt aufgrund eines förmlichen Angestelltenverhältnisses beschäftigt wird oder eine Tätigkeit als Musterungsvertragsarzt ausübt (BStBl 1963 III S. 167), oder insoweit, als er als Schlachthoftierarzt nach Ort, Zeit und Art der Tätigkeit in den Organismus eines gemeindlichen Schlachthofbetriebes eingegliedert ist (BStBl 1966 III S. 443); ein unselbständiger Oberarzt in einer Universitätsklinik auch insoweit, als er den Klinikdirektor vertritt (BStBl 1972 II S. 213); Beamte mit ihren Nebentätigkeiten nach den Nebentätigkeitsverordnungen; Filmschaffende (Schauspieler, Regisseure, Kameraleute, Regieassistenten und sonstige Mitarbeiter) in der Film- und Fernsehproduktion (BStBl 1972 II S. 88, 214); Handlungsgehilfen dann, wenn S. 1052sie von den Weisungen ihres Dienstherren weitestgehend abhängig sind (nach Vertrag: Urlaubsanspruch, Teilnahme an den sozialen Einrichtungen im Krankheitsfalle, i. d. R. kein Schriftverkehr mit Kunden und keine Inkassovollmacht, kein Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB, BStBl 1970 II S. 474); Künstler und Angehörige von verwandten Berufen, die auf Spielzeit- oder Teilspielzeitvertrag bei Theaterunternehmen angestellt sind; Lehrkräfte in Abendschulen (BStBl 1972 II S. 617) oder nicht vollbeschäftigte Dozenten an einer Ingenieurschule (BStBl 1972 II S. 618), wenn den Vertragsverhältnissen ein Tarifvertrag zugrunde liegt, der u. a. insbesondere die Abgeltung von Feiertagen und eine angemessene Urlaubsvergütung vorsieht; Musiker und andere Unterhaltungskünstler, die für Gastwirte und ähnliche Veranstalter tätig werden; Personen, die im Rahmen eines AN-Überlassungsvertrags tätig sind (BStBl 1988 II S. 804). Ein Rundfunksprecher, der einer Rundfunkanstalt auf Dauer zur Verfügung steht, ist auch dann unselbständig, wenn er von der Anstalt für jeden Einzelfall seiner Mitwirkung durch besonderen Vertrag verpflichtet wird (BStBl 1977 II S. 50). Unselbständig sind Versicherungsvertreter als Schadenssachbearbeiter im sich einzuordnenden Innendienst, auch wenn sie hinsichtlich Eigenvermittlungen selbständig sind, soweit die Beteiligten beide Tätigkeitsmerkmale eindeutig abgegrenzt haben (HFR 1966 S. 464); i. d. R. das geschäftsführende Vorstandsmitglied einer rechtsfähigen Familienstiftung (BStBl 1975 II S. 400).

34. Organschaft § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG; Abschn. 21 UStR

Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in ein Unternehmen eingegliedert ist (Organschaft). Organträger kann jedes unternehmerisch tätige Gebilde (natürliche Person, PersGes, KapGes, Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts), Organgesellschaft nur eine juristische Person des Zivil- und Handelsrechts sein (BStBl 1974 II S. 311). Für die Frage, ob der Organträger eine unternehmerische Tätigkeit ausübt, reicht es aus, wenn er sich hierbei der Tochtergesellschaften als seiner Organe bedient (Abschn. 21 Abs. 1 UStR).

Ist eine Gründergesellschaft einer später in das Handelsregister eingetragenen GmbH organschaftlich in ein Unternehmen eingegliedert, so ist Organschaft zwischen der GmbH und dem Unternehmen bereits für die Zeit vor der Eintragung der GmbH in das Handelsregister anzuerkennen (BStBl 1978 II S. 486).

Die Voraussetzungen (finanzielle, wirtschaftliche, organisatorische Abhängigkeit) für die Anerkennung eines Organschaftsverhältnisses müssen zusammen vorliegen. Ist auf einem Gebiet die Einordnung weniger vollkommen, tritt aber die Unterordnung auf den anderen Gebieten um so eindeutiger hervor, so kann Organschaft gegeben sein (BStBl 1964 III S. 346; 1967 III S. 715). Eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin einer GmbH & Co KG kann nicht Organgesellschaft dieser KG sein (BStBl 1979 II S. 288).

Stehen dem Organträger unmittelbar oder mittelbar (nicht mittelbar über einen stillen Gesellschafter, BStBl 1980 II S. 20) mehr als 50 % der Anteile an der Untergesellschaft zu und entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsverhältnissen, so ist die finanzielle Eingliederung ohne Rücksicht darauf zu bejahen, ob das Kapital oder die Bilanzsumme bei dem Organ oder dem Organträger größer ist (BStBl 1969 II S. 505). Die Hingabe von Darlehen begründet für sich allein keine finanzielle Beherrschung. Bei der Prüfung der finanziellen Einordnung einer Genossenschaft kann man den Anteilsbesitz der Genossen i. d. R. nicht mit heranziehen (BStBl 1964 III S. 346).

Wirtschaftliche Eingliederung bedeutet, daß die Organgesellschaft nach dem Willen des Organträgers wirtschaftlich tätig wird. Es wird eine wirtschaftlich einheitliche Gesamtkonzeption zwischen Organ- und Muttergesellschaft verlangt (BStBl 1976 II S. 389). Die Unselbständigkeit einer Organgesellschaft braucht nicht daran zu scheitern, daß sie einen Teil ihrer Erzeugnisse auf dem freien Markt absetzt, wenn der Fremdanteil ihres Absatzes im Durchschnitt der Jahre nicht S. 1053überwiegt (BStBl 1964 III S. 539). Ist jedoch eine Produktionsgesellschaft zur Versorgung eines bestimmten Marktes gegründet worden, so kann ihre wirtschaftliche Eingliederung auch dann gegeben sein, wenn zwischen ihr und der Muttergesellschaft Warenbewegungen nur in geringem Umfang oder überhaupt nicht vorkommen (BStBl 1972 II S. 840). Bei einer Betriebsaufspaltung in eine Besitzgesellschaft (PersGes) und eine Betriebsgesellschaft (KapGes) und Verpachtung des BV von der PersGes an die KapGes ist die erforderliche wirtschaftliche Eingliederung der KapGes in die PersGes als gegeben anzusehen (BStBl 1967 III S. 103). Das gilt auch dann, wenn nur das Betriebsgrundstück ohne andere Anlagegegenstände an die Betriebsgesellschaft verpachtet wird (BStBl 1994 II S. 129).

Stellt der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicher, daß sein Wille in der Organgesellschaft tatsächlich ausgeführt wird, so ist ihm die Organgesellschaft organisatorisch untergeordnet. Die Untergesellschaft darf Beschlüsse nicht fassen können, die der Obergesellschaft zuwiderlaufen. Ausreichende Merkmale für eine organisatorische Eingliederung sind insbesondere die Führung der Bücher beider ”Firmen” in denselben Räumen von denselben Angestellten (BStBl 1966 III S. 300); die Genehmigung des Finanzplans und der Investitionen durch die betriebswirtschaftliche Abteilung des Organträgers; die Personalunion der Geschäftsführer in beiden Gesellschaften (BStBl 1961 III S. 343); der gemeinsame Vorstand und Aufsichtsrat bei der beherrschten AG und der Muttergesellschaft oder weitgehende Personengleichheit im Vorstand und Aufsichtsrat (BStBl 1959 III S. 204); Personengleichheit der Direktoren und Prokuristen. Nicht von ausschlaggebender Bedeutung ist eine eigene Buchhaltung und eigene Einkaufs- und Verkaufsabteilungen, da dies dem Willen des Organträgers entsprechen kann (Abschn. 21 Abs. 6 UStR).

Mit der Eröffnung eines Konkursverfahrens endet das Organschaftsverhältnis.

Die Organgesellschaft ist ustrechtl. ein unselbständiger Betriebsteil des Organträgers. Leistungen zwischen beiden oder zwischen Untergesellschaften desselben Organträgers sind als innerbetriebliche Vorgänge nichtstbar, auch wenn gegenseitig Rechnungen ausgestellt und Vergütungen (z. B. Pachtzins) gezahlt werden. Gesondert berechnete USt für interne Vorgänge darf der Empfänger nicht als Vorsteuer absetzen. Sie wird andererseits vom Leistenden nicht gem. § 14 Abs. 3 UStG geschuldet (Abschn. 183 Abs. 3 UStR). Die Umsätze der Organe und des Organträgers an fremde Dritte (Außenumsätze) sind solche des Organträgers. Die in Rechnungen anderer Unternehmer an die Organgesellschaften gesondert ausgewiesene USt ist beim Organträger als Vorsteuer abziehbar. Zuständig für den gesamten Organkreis ist das FA, in dem sich die Geschäftsleitung des Organträgers befindet (§ 21 AO). Die untergeordneten Gesellschaften haften für die USt des sie beherrschenden Unternehmers (§ 73 AO).

35. Beschränkung der Organschaft auf das Inland Abschn. 21a UStR

Die Wirkungen der Organschaft (s. o. Tz. 34 am Ende) sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Sie bestehen nicht im Verhältnis der inländ. zu den ausländ. Unternehmensteilen sowie zwischen den ausländ. Unternehmensteilen. Die inländ. Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Unternehmensteile sind Organträger, Organgesellschaften sowie rechtlich unselbständige Betriebsstätten.

Ist der Organträger im Inland ansässig, so umfaßt sein Unternehmen neben ihm selbst seine inländ. Organgesellschaften und Betriebsstätten sowie die inländ. Betriebsstätten seiner inländ. und ausländ. Organgesellschaften. Die ausländ. Organgesellschaften werden vom Unternehmen des inländ. Organträgers abge- S. 1054trennt. Sie können im Verhältnis zum inländ. Organträger und zu Dritten sowohl Umsätze ausführen als auch Leistungsempfänger sein. Wegen der Auswirkungen im einzelnen vgl. die Beispiele in Abschnitt 21a Abs. 6 UStR.

Ist der Organträger im Ausland ansässig, so ist die Gesamtheit seiner inländ. Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln. Der wirtschaftlich bedeutendste inländ. Unternehmensteil gilt als der Unternehmer und damit als der StSchuldner i. S. des § 13 Abs. 2 UStG. Wirtschaftlich bedeutendster Unternehmensteil kann grds. nur eine im Inland ansässige juristische Person (Organgesellschaft) sein. Unterhält der Organträger im Inland eine im Handelsregister eingetragene Zweigniederlassung, unter deren Firma der Gewinnabführungsvertrag mit der Organgesellschaft abgeschlossen ist (§ 18 KStG), ist wirtschaftlich bedeutendster Unternehmensteil die Zweigniederlassung. Hat der Organträger mehrere Organgesellschaften im Inland, kann der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil nach der Höhe des Umsatzes bestimmt werden, sofern sich die in Betracht kommenden FÄ nicht auf Antrag der Organgesellschaften über einen anderen Maßstab verständigen. Bereitet die Feststellung des wirtschaftlich bedeutendsten Unternehmensteils Schwierigkeiten oder erscheint es aus anderen Gründen geboten, so kann zugelassen werden, daß der ausländ. Organträger als Bevollmächtigter für den wirtschaftlich bedeutendsten Unternehmensteil dessen stl. Verpflichtungen erfüllt. Ist der Organträger ein ausländ. Versicherungsunternehmen i. S. des VAG, so gilt als wirtschaftlich bedeutendster Unternehmensteil die Niederlassung, für die gem. § 106 Abs. 3 VAG ein Hauptbevollmächtigter bestellt ist. Der ausländ. Organträger und seine ausländ. Organgesellschaften bilden jeweils gesonderte Unternehmen. Sie können damit an die inländ. Unternehmensteile Umsätze ausführen und Empfänger von Leistungen dieser Unternehmensteile sein. Wegen weiterer Einzelheiten und Beispiele vgl. Abschn. 21a Abs. 9 UStR.

36. Juristische Personen des öffentlichen Rechts § 2 Abs. 3 UStG; Abschn. 23 UStR

Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG (Tz. 37), ihrer luf Betriebe (Tz. 41) und der in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG bezeichneten Bereiche (Tz. 39) gewerblich oder beruflich tätig. Nur die in diesen Bereichen ausgeführten Umsätze unterliegen der USt. Andere Leistungen sind nichtstbar, auch wenn sie nicht in Ausübung öffentlicher Gewalt bewirkt werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind Einrichtungen, deren öffentlich-rechtliche Eigenschaft durch Reichs-, Bundes- oder Landesrecht zuerkannt, durch staatlichen Hoheitsakt verliehen worden ist oder sich aus Gewohnheitsrecht ergibt. Zu ihnen zählen insbesondere die Gebietskörperschaften, öffentlich-rechtliche Religionsgesellschaften, öffentlich-rechtliche Rundfunk- und Fernsehanstalten, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern und sonstige Gebilde, die aufgrund öffentlichen Rechts eigene Rechtspersönlichkeit besitzen, z. B. Anstalten und Stiftungen des öffentlichen Rechts. Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen kirchliche Orden juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, vgl. BStBl 1972 II S. 70. Auf entsprechende ausländ. Einrichtungen ist die Vorschrift des § 2 Abs. 3 UStG analog anzuwenden. Ob eine solche Einrichtung den juristischen Personen des öffentlichen Rechts zuzuordnen ist, ist grds. nach deutschem Recht zu bestimmen. Das schließt jedoch nicht aus, daß für die Bestimmung öffentlich-rechtlicher Begriffe die ausländ. Rechtssätze mit herangezogen werden (Abschn. 23 Abs. 1 UStR).

37. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Die Abgrenzung richtet sich nach dem KSt-Recht (§ 4 KStG; Abschn. 5 KStR). Ein Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts ist jede Einrichtung, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dient und sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristi- S. 1055schen Person des öffentlichen Rechts wirtschaftlich heraushebt (das äußere Bild eines Gewerbebetriebs hat, BStBl 1976 II S. 793). Bei der Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, sind die verschiedenen Tätigkeiten der juristischen Person des öffentlichen Rechts für sich zu beurteilen. Die gewerbliche Betätigung kann im Rahmen einer verselbständigten Abteilung ausgeübt, aber auch innerhalb des allgemeinen Betriebs miterledigt werden. Merkmale einer ausreichenden wirtschaftlichen Selbständigkeit der Einrichtung können z. B. sein eine besondere Leitung, ein geschlossener Geschäftskreis, eine eigene Buchführung, auch wenn die Bücher bei einer anderen Verwaltung geführt werden. Betriebsmittel oder Personal können sowohl im hoheitlichen als auch im wirtschaftlichen Bereich eingesetzt werden. Übersteigt der Jahresumsatz aus der wirtschaftlichen Betätigung den Betrag von 250 000 DM, so ist dies ein wichtiges Anzeichen für die Selbständigkeit der ausgeübten Tätigkeit.

Die wirtschaftliche Tätigkeit muß von einigem Gewicht sein (BStBl 1961 III S. 552). Ein gewichtiger Anhaltspunkt dafür ist in der Tatsache zu sehen, daß der Jahresumsatz 60 000 DM nachhaltig übersteigt. I. d. R. kann deshalb bei diesem Jahresumsatz davon ausgegangen werden, daß die Tätigkeit von einigem Gewicht ist. Dagegen kommt es auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt der juristischen Person des öffentlichen Rechts für das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit nicht an (BStBl 1979 II S. 746). Wird die Umsatzgrenze im Einzelfall nicht erreicht, ist ein Betrieb gewerblicher Art nur anzunehmen, wenn hierfür besondere Gründe vorgetragen werden. Solche Gründe sind insbesondere dann gegeben, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts mit ihrer Tätigkeit zu Unternehmen der Privatwirtschaft unmittelbar in Wettbewerb tritt (Abschn. 5 Abs. 5 KStR). Ein Betrieb gewerblicher Art kann auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts selbst sein, z. B. eine öffentlich-rechtliche Sparkasse.

Veräußerungen von Betrieben gewerblicher Art sind unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1a UStG nicht stbar (vgl. Tz. 17).

Als Betriebe gewerblicher Art kommen insbesondere in Betracht Einrichtungen, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen, öffentliche Badeanstalten, botanische Gärten, Büchereien, die Bundesbahn, die Unterhaltung von Campingplätzen, Ratskeller, i. d. R. gemeindliche Kurverwaltungen, die Kurtaxen und Kurförderungsabgaben erheben (BStBl 1962 III S. 542), Leihanstalten, Museen, Orchester, Unterhaltung von bewachten Parkplätzen (BStBl 1976 II S. 793) und Parkhäusern, Sportanlagen, Überlassung von Standplätzen an Beschicker von Wochenmärkten, zoologische Gärten, gemeindeeigene Zucht- und Nutzviehmärkte.

Betriebe der öffentlich-rechtlichen Träger der Sozialversicherung können gewerblicher Art sein, wenn sie Mitglieder anderer Versicherungen oder Privatpersonen entgeltlich mitbehandeln und die Anzahl dieser Behandlungen 5 % der insgesamt behandelten Fälle übersteigt. Selbstversorgungsbetriebe (z. B. Bäckereien, Druckereien, Kfz-Werkstätten, Tankstellen, Beschaffungsstellen) sind ustl. nicht zu erfassen, wenn sie ausschließlich für die eigene juristische Person des öffentlichen Rechts tätig werden. Führt ein Selbstversorgungsbetrieb nachhaltig auch Umsätze an Dritte aus und ist der Umsatz an Dritte von einigem Gewicht (nachhaltig mehr als 60 000 DM im Jahr), so unterliegen diese Umsätze an Dritte der Besteuerung.

Als Betrieb gewerblicher Art gilt die Verpachtung eines solchen Betriebs. Dabei kommt es entscheidend darauf an, ob die Einrichtung beim Verpächter einen Betrieb gewerblicher Art darstellen würde: Maßgebend für die Gewichtigkeitsgrenze sind die Umsätze des Pächters (BStBl 1990 II S. 868). Ist für die Führung S. 1056eines Betriebs größeres Inventar erforderlich, so ist dessen Verpachtung nur stbar, wenn Inventarstücke vom Verpächter beschafft und dem Pächter zur Nutzung überlassen sind. Das gilt auch dann, wenn das mitverpachtete Inventar nicht vollständig ist, jedoch die Führung eines bescheidenen Betriebs gestattet. Als Betriebe gewerblicher Art können z. B. in Betracht kommen die Verpachtung eines Campingplatzes mit seinen wesentlichen Einrichtungen, auch wenn der Pächter noch weitere Gegenstände von untergeordneter Bedeutung beschafft (BStBl 1969 II S. 443); von Ratskellern mit ausreichendem Inventar; von Kantinen, Friseurstuben und ähnlichen Betreuungseinrichtungen mit den wesentlichen Einrichtungsgegenständen durch die Bundeswehr gegen Pachtzins. Stbar ist ferner die Verpachtung von Kiesgruben mit den für die Ausbeutung erforderlichen Maschinen, von Lichtspieltheatern einschließlich Bestuhlung und Vorführgeräten. Die Überlassung einzelner Rechte ist nichtstbar, z. B. die Einräumung eines Wegebenutzungsrechts gegen Zahlung einer Konzessionsabgabe.

38. Personalgestellungen

Setzt eine juristische Person des öffentlichen Rechts Bedienstete ihres Hoheitsbereichs in eigenen Betrieben gewerblicher Art ein (Innenleistungen) oder stellt sie Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts ab (Amtshilfe), so sind die Personalgestellungen nichtstbar. Stellt ein geistlicher Schulorden mit öffentlich-rechtlicher Eigenschaft seine Mitglieder an staatliche oder gemeindliche Schulträger zu Lehrzwecken ab, so ist seine Leistung hoheitlicher Natur und nichtstbar (BStBl 1972 II S. 70).

Stellt eine juristische Person des öffentlichen Rechts Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich den Betrieben gewerblicher Art anderer juristischer Personen des öffentlichen Rechts oder privatrechtlichen Unternehmen entgeltlich zur Verfügung, so ist die Personalgestellung (soweit von einigem Gewicht i. S. von § 1 Nr. 6, § 4 KStG) ein einheitlicher Betrieb gewerblicher Art. Eine stbare Leistung im Rahmen eines bestehenden Betriebes gewerblicher Art ist gegeben, wenn dieser Betrieb eigene AN an privatrechtliche Unternehmer oder an einen Betrieb gewerblicher Art einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts entgeltlich gestellt. Eine stbare Leistung eines Betriebes gewerblicher Art ist gegeben, wenn er Bedienstete an einen Hoheitsbetrieb einer anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts abstellt und ihm die Personalkostenerstattung unmittelbar zufließt. Die Personalgestellung kann jedoch dem hoheitlichen Bereich zugeordnet werden (nichtstbar), sofern der Bedienstete zunächst in den Hoheitsbereich zurückberufen, von dort abgestellt und der Erstattungsbetrag dem Hoheitsbereich zufließt. Stellt die juristische Person des öffentlichen Rechts aus einem eigenen Betrieb gewerblicher Art Personal an den eigenen Arbeitsbereich ab, ist dann kein Eigenverbrauch anzunehmen, wenn beim Personaleinsatz eine eindeutige Trennung vorgenommen wird.

39. Gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG juristischer Personen des öffentlichen Rechts kraft Gesetzes

Als gewerbliche oder berufliche Tätigkeiten einer juristischen Person des öffentlichen Rechts gelten stets - auch wenn die Voraussetzungen eines Betriebs gewerblicher Art oder eines luf Betriebes nicht erfüllt sind -

• bis zum 31.12.94 die Tätigkeit der Deutschen Bundespost TELEKOM. Diese Vorschrift ist mit der Umwandlung in die Deutsche Telekom AG ab 1.1.95 als gegenstandslos gestrichen worden. Die Leistungen der DBP TELEKOM und der Deutsche Telekom AG sind teilweise nach § 4 Nr. 11a UStG steuerfrei (vgl. Tz. 104);

• die Tätigkeit der Notare im Landesdienst und der Ratsschreiber im Land Baden-Württemberg, soweit Leistungen ausgeführt werden, für die nach der Bundesnotarordnung die Notare zuständig sind; S. 1057

• die Abgabe von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten durch Selbstabgabestellen der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung an Mitglieder und Nichtmitglieder sowie der entsprechende Eigenverbrauch;

• die Leistungen der Vermessungs- und Katasterbehörden bei der Wahrnehmung von Aufgaben der Landesvermessung und des Liegenschaftskatasters mit Ausnahme der Amtshilfe. Amtshilfe ist z. B. die Überlassung von Unterlagen an die Grundbuchämter und FÄ, nicht dagegen Leistungen an juristische Personen des öffentlichen Rechts, denen nach Landesgesetzen keine Vermessungsaufgaben als eigene Aufgaben obliegen. Die StPflicht beschränkt sich auf hoheitliche Vermessungen, deren Ergebnisse zur Fortführung des Liegenschaftskatasters bestimmt sind (Teilungsvermessungen, Grenzfeststellungen und Gebäudeeinmessungen). Alle übrigen hoheitlichen Leistungen (z. B. die Führung und Neueinrichtung des Liegenschaftskatasters sowie Auszüge und Abschriften hiervon) sind nicht stbar. Nicht stbar ist auch der Eigenverbrauch in Form von Vermessungsleistungen für den Hoheitsbereich der eigenen Trägerkörperschaft. Werden von den Vermessungs- und Katasterbehörden wirtschaftliche Tätigkeiten von einigem Gewicht in der Form eines Betriebes gewerblicher Art (Tz. 37) ausgeübt, so sind sie nach § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG stbar, z. B. Verkauf von Landkarten, Leistungen auf dem Gebiet der Planung, Anfertigung von Bebauungsplänen und ingenieurtechnische Vermessungsleistungen;

• die Tätigkeit der Bundesanstalt für Landwirtschaft und Ernährung (bis 31.12.94: Bundesanstalt für landwirtschaftliche Marktordnung), soweit Aufgaben der Marktordnung, der Vorratshaltung und der Nahrungsmittelhilfe wahrgenommen werden.

40. Betriebe in privatrechtlicher Form; Übertragen von Hoheitsaufgaben auf andere

Werden Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts in privatrechtliche Form gekleidet (z. B. GmbH, AG), so sind sie grds. selbständige Unternehmer (eigene Rechts- und Steuerträger). Sie können unselbständige Teile einer juristischen Person des öffentlichen Rechts nur sein, wenn sie in deren Unternehmensbereich (Betrieb gewerblicher oder luf Art) organschaftlich eingegliedert sind (Tz. 34). Tätigkeiten, die der Erfüllung öffentlich-rechtlicher Aufgaben dienen, können grds. eine wirtschaftliche Eingliederung in den Unternehmensbereich nicht begründen (keine Organschaft, Abschn. 23 Abs. 19 UStR).

Überträgt eine juristische Person des öffentlichen Rechts eigene Hoheitsaufgaben auf einen dritten Unternehmer, so unterliegt der dritte Unternehmer mit seiner Leistung der USt, weil eine hoheitliche Tätigkeit nur die dazu berufene juristische Person des öffentlichen Rechts selbst erfüllen kann (BStBl 1978 II S. 80). Stbar sind z. B. die Tierleichenbeseitigungen durch private Tierkörperbeseitigungsbetriebe; die Tätigkeiten selbständiger Bezirksschornsteinfegermeister; Untersuchungen durch selbständige Nahrungsmittelchemiker; Beurkundungen durch Notare.

41. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Luf Betriebe einschließlich ihrer Nebenbetriebe (wegen der Begriffe vgl. Tz. 273, 274, 276) von juristischen Personen des öffentlichen Rechts unterliegen unabhängig von ihrem wirtschaftlichen Gewicht der Umsatzbesteuerung nach den Durchschnittsätzen des § 24 Abs. 1 UStG (Tz. 266-271) oder wahlweise nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG (§ 24 Abs. 4 UStG; Tz. 278). Die Umsatzgrenze von 60 000 DM gilt hier nicht. Luf Arbeitsbetriebe von Strafvollzugsanstalten erfüllen nichtstbare hoheitliche Aufgaben. S. 1058

42. Hoheitsbetriebe

Einrichtungen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, die der Ausübung der öffentlichen Gewalt dienen (Hoheitsbetriebe), werden nicht unternehmerisch tätig. Läßt sich eine Tätigkeit nicht klar dem hoheitlichen oder dem wirtschaftlichen Bereich zuordnen, ist auf die überwiegende Zweckbestimmung der Tätigkeit abzustellen. Eine überwiegend hoheitliche Zweckbestimmung liegt nur vor, wenn die beiden Tätigkeitsbereiche derart ineinander greifen, daß eine genaue Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, wenn also die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Betätigung darstellt (BStBl 1977 II S. 813).

Ausübung der öffentlichen Gewalt ist eine Tätigkeit, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehaltlich ist. An diesem Merkmal fehlt es, wenn sie sich durch ihre Einrichtungen in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Betätigung eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet (BStBl 1970 II S. 519). Öffentliche Gewalt wird insbesondere ausgeübt, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist. Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen jedoch Zwangs- und Monopolrechte nicht aus.

Zu den Hoheitsbetrieben gehören z. B. Anstalten zur Abführung von Abwässern und Abfällen, zur Desinfektion, zur Lebensmitteluntersuchung, zur Leichenverbrennung, zur Müllbeseitigung und zur Straßenreinigung; ferner Forschungsanstalten, Friedhöfe, Schlachthöfe und Wetterwarten; Arbeitsbetriebe von Strafvollzugsanstalten; gemeindliche Schlachtviehmärkte; der Betrieb von Parkuhren im Rahmen der Straßenverkehrsordnung. Den Hoheitsbetrieben zuzuordnen sind Tätigkeiten der Gerichtsvollzieher (Landesbeamte) bei Versteigerungen und freihändigen Verkäufen innerhalb und außerhalb der Zwangsvollstreckung; Priesterseminare durch den bischöflichen Stuhl zur Ausbildung von Geistlichen; die Forschung und Lehrtätigkeit der Universitäten; die Unterbringung und Verpflegung von Zöglingen in öffentlich-rechtlichen Heimen und Pflegeanstalten unter Zwangsverhältnissen; die Friedhofsverwaltungen der Gemeinden, soweit sie Aufgaben des Bestattungswesens wahrnehmen.

Die Verwertung bzw. Veräußerung von Material oder Gegenständen (z. B. Altpapier durch das Bauaufsichtsamt, Verkauf gebrauchter Maschinen durch den städt. Schlachthof) aus dem hoheitlichen Bereich (sog. Hilfsgeschäfte) ist dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen.

Wird im Hoheitsbetrieb zugleich eine funktionell abgrenzbare, sich innerhalb des Gesamtbetriebs wirtschaftlich heraushebende gewerbliche oder berufliche Tätigkeit von einigem Gewicht entfaltet, so ist insoweit ein Betrieb gewerblicher Art anzunehmen. Das kann z. B. zutreffen auf den Betrieb eines Erholungsheims einer Kirchengemeinde, auf den Verkauf von Blumen und auf Grabpflegeleistungen eines öffentlich-rechtlichen Friedhofträgers (BStBl 1983 II S. 491) oder auf bestimmte Personalgestellungen (Tz. 38).

Rundfunk- und Fernsehanstalten erfüllen mit ihren Hör- und Fernsehsendungen sowie mit der entgeltlichen Überlassung von Programmen, Filmen, Platten und Tonbändern an andere öffentlich-rechtliche Rundfunk- und Fernsehanstalten nichtstbare öffentlich-rechtliche Aufgaben (BStBl 1971 II S. 567). Sie unterliegen dagegen der USt mit Umsätzen im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (z. B. Kantinen, Werbehörfunk, Werbefernsehen).

Die staatlichen Materialprüfungsanstalten oder Materialprüfungsämter üben neben ihrer hoheitlichen Tätigkeit vielfach auch Tätigkeiten wirtschaftlicher Natur aus, z. B. entgeltliche Untersuchungs-, Beratungs- und Begutachtungsleistungen für private Auftraggeber. Unter den Voraussetzungen der Tz. 37 sind in diesen Fällen insoweit Betriebe gewerblicher Art anzunehmen. S. 1059

Die Deutsche Bundespost wurde auch nach ihrer ersten Strukturreform im Jahre 1989 insgesamt als ein Hoheitsbetrieb behandelt, der überwiegend öffentliche Gewalt ausübt. Die Umsätze in den Unternehmensbereichen Postdienst und Postbank waren daher nichtstbar; der Bereich TELEKOM galt nach § 2 Abs. 3 Nr. 1 a. F. UStG als unternehmerisch (Tz. 39). Mit der zweiten Strukturreform zum 1.1.95 wurden die bisherigen Unternehmensbereiche in AG umgewandelt, deren Unternehmereigenschaft sich nach § 2 Abs. 1 UStG bestimmt. Die Deutsche Post AG fällt mit ihren dem Postwesen dienenden Umsätzen unter die Befreiung nach § 4 Nr. 11b UStG (Tz. 105). Die Postbank AG ist mit ihren Umsätzen weitgehend nach § 4 Nr. 8 UStG stfrei. Für Teile der Umsätze der Deutschen Telekom AG gilt die befristete StBefreiung nach § 4 Nr. 11a UStG (Tz. 104).

Gemeindliche Schwimmbäder, die sowohl für den öffentlichen Badeverkehr als auch für das Schulschwimmen genutzt werden, unterhalten mit der Nutzung für den öffentlichen Badeverkehr grds. einen Betrieb gewerblicher Art. Das Schulschwimmen ist dem nichtunternehmerischen Hoheitsbereich zuzurechnen. Vorsteuerbeträge aus einheitlichen Gegenständen (z. B. aus der Errichtung der Gesamtanlage Schwimmbad), sind zwar abziehbar, zum Ausgleich dafür ist jedoch die Verwendung für das Schulschwimmen als Eigenverbrauch zu behandeln. Wird den Schulen zeitweise das ganze Schwimmbad überlassen, ist der Eigenverbrauch einer Vermietung gleichzusetzen und deshalb, mit Ausnahme der auf die Betriebsvorrichtungen entfallenden Teile, stfrei nach § 4 Nr. 12 UStG. Findet das Schulschwimmen während des öffentlichen Badebetriebs (z. B. auch auf abgetrennten Schwimmbahnen) statt, greift die StFreiheit nach § 4 Nr. 12 UStG dagegen nicht ein (BStBl 1994 II S. 668). Der Eigenverbrauch kann aus Vereinfachungsgründen nach den im öffentlichen Badeverkehr erhobenen Eintrittsgeldern bemessen werden. Zur Behandlung eines Schwimmbads, das von der Gemeinde von vornherein als reine Schulanlage errichtet wurde, vgl. BStBl 1979 II S. 746.

43. Amtshilfe

Öffentliche Gewalt wird ausgeübt, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts gegen Erstattung der Kosten auf Ersuchen einer funktionell gleichartigen anderen juristischen Person des öffentlichen Rechts im Wege der Amtshilfe bürotechnische Hilfsarbeiten verrichtet oder Straßeninstandsetzungen ausführt oder aufgrund von Verträgen mit anderen Gemeinden das Leiten von Abwässern in ihre Kanalisation duldet und sie beseitigt (BStBl 1969 II S. 280) oder eine Gemeinde die ihr übertragene Abfallbeseitigung für den dazu zuständigen (beseitigungspflichtigen) Landkreis oder umgekehrt übernimmt. Ausübung öffentlicher Gewalt liegt vor, wenn eine Gemeinde Bedienstete aus ihrem Hoheitsbereich an den Hoheitsbereich einer anderen Gemeinde abstellt oder soweit eine Gemeinde den Nachbargemeinden eine Schulschwimmhalle zur Erfüllung der ihnen obliegenden Erziehungsaufgaben zur Verfügung stellt (BStBl 1979 II S. 746).

44. Das Unternehmen der juristischen Person des öffentlichen Rechts; steuerliche Auswirkungen

Das Unternehmen einer juristischen Person des öffentlichen Rechts umfaßt - im Gegensatz zum KSt-Recht - die Gesamtheit aller als gewerblich oder beruflich bestimmten Tätigkeiten, Betriebe gewerblicher Art und luf Betriebe (BStBl 1988 II S. 932). Die Umsätze hieraus sind zusammenzufassen. Leistungen zwischen den Betrieben gewerblicher oder luf Art sind als innerbetriebliche Vorgänge nichtstbar. Umsätze an die Hoheitsverwaltung ihrer juristischen Person des öffentlichen Rechts stellen Eigenverbrauch dar (Tz. 11 ff.). Er ist stfrei nach § 4 Nr. 28 UStG (Tz. 130), wenn ein Unternehmensteil (z. B. Krankenanstalt) Gegenstände in den Hoheitsbereich überführt (Entnahmeeigenverbrauch), die er ausschließlich für eine nach § 4 Nr. 8-27 UStG stfreie Tätigkeit verwendet hat. S. 1060Unentgeltliche Sachzuwendungen und sonstige Leistungen eines gewerblichen oder luf Betriebs an seine AN oder deren Angehörige sind nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG (Tz. 9) stbar. Werden für diese Zuwendungen unangemessen niedrige Entgelte verlangt, so ist die USt nach einer Mindestbemessungsgrundlage zu berechnen (§ 10 Abs. 5 UStG, Tz. 170).

45. Vorsteuerabzug bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts

USt-Beträge, die auf Leistungsbezüge für den hoheitlichen Bereich entfallen, sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, z. B. beim Erwerb von Büromaterial für die öffentliche Verwaltung einer Stadtgemeinde. Eine Gemeinde kann die bei der Errichtung von Spazier- und Wanderwegen, die durch Widmung die Eigenschaft einer öffentlichen Straße erhalten haben, angefallene USt nicht als Vorsteuer abziehen (BStBl 1990 II S. 799). Werden Gegenstände später in den Unternehmensbereich überführt oder dort verwendet, ist ein nachträglicher Abzug nicht zulässig.

Ein Vorsteuerabzug ist nach Maßgabe des § 15 UStG möglich, wenn die empfangenen Leistungen für Betriebe gewerblicher Art bestimmt sind und nicht der Ausführung von Umsätzen dienen, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen. Werden die Gegenstände später für den Hoheitsbereich entnommen oder verwendet, so stellt dies Eigenverbrauch dar.

Vorsteuerbeträge für Leistungsbezüge, die dem hoheitlichen und dem unternehmerischen Bereich gemeinsam dienen, sind entsprechend ihrem ursprünglichen Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuschlüsseln, soweit es sich dabei handelt um vertretbare Sachen (z. B. gemeinsamer Erwerb von Heizmaterial) oder um sonstige Leistungen (z. B. ständige Beratung für beide Bereiche durch einen Anwalt aufgrund eines einheitlichen Vertrages).

Der Erwerb eines einheitlichen Gegenstandes (z. B. Kfz) zur gemeinsamen Verwendung in beiden Bereichen berechtigt zum vollen Vorsteuerabzug unter den Voraussetzungen des § 15 UStG. Die anteilige hoheitliche Nutzung unterliegt als Eigenverbrauch der USt.

Vermessungs- und Katasterbehörden dürfen die insgesamt abziehbaren Vorsteuerbeträge mit 1,8 % der Bemessungsgrundlage für die stpfl. Vermessungsumsätze (Tz. 39) ermitteln. Sie sind an diese Vereinfachungsregelung für mindestens 5 Kj gebunden. Ein Wechsel ist nur zu Beginn eines Kj zulässig. Nehmen sie die Vereinfachungsregelung in Anspruch, braucht die Mitverwendung der Anlagegegenstände für hoheitliche Zwecke nicht als Eigenverbrauch versteuert zu werden. Die Veräußerung der ganz oder teilweise für den unternehmerischen Bereich bezogenen Gegenstände ist dagegen der USt zu unterwerfen (Abschn. 23 Abs. 11 und 12 UStR).

Eine von der juristischen Person des öffentlichen Rechts unterhaltene zentrale Beschaffungsstelle für beide Bereiche (z. B. für Büromaterial, Heizmittel) soll dem Unternehmensbereich zugeordnet werden, sofern auf diesen mindestens 10 % der Gesamtbezüge entfallen. Es darf zunächst die auf den Erwerb des gesamten Materials entfallende Vorsteuer ungekürzt abgesetzt werden. Gehen später einzelne WG in den Hoheitsbereich ein oder werden sie dort teilweise mitverwendet, ist insoweit Eigenverbrauch gegeben. Der Vorsteuerabzug ist insoweit rückgängig zu machen (und zwar im Zeitpunkt, in dem das WG die Beschaffungsstelle verläßt), als der Gegenstand im unternehmerischen Bereich zur Ausführung von Umsätzen verwendet wird, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen. Die zentrale Beschaffungsstelle ist dem Hoheitsbereich zuzuordnen, wenn ihre Gesamtbezüge zu weniger als 10 % unternehmerischen Zwecken dienen. In diesen Fällen entfällt der Vorsteuerabzug insgesamt, d. h. auch für Gegenstände, die später einem Betrieb gewerblicher Art zugeführt werden.

Haben juristische Personen des öffentlichen Rechts Gegenstände stpfl. erworben (oder eingeführt) und sie in das Drittlandsgebiet zu humanitären, karitativen S. 1061oder erzieherischen Zwecken gelangen lassen, so wird ihnen auf Antrag eine Steuervergütung unter den Voraussetzungen und in den Grenzen des § 4a UStG (Tz. 131) gewährt.

46. Fahrzeuglieferer § 2a UStG

Wer im Inland ein neues Fahrzeug (Tz. 25) liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt, auch wenn er insoweit die Voraussetzungen des § 2 UStG nicht erfüllt. Privatpersonen und aus ihrem Privatbereich liefernde Unternehmer tätigen zwar insoweit eine stfreie innergemeinschaftliche Lieferung, können jedoch für den eigenen vorangegangenen Erwerb des Neufahrzeugs den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 4a UStG beanspruchen (Tz. 223). Sie müssen dazu eine USt-Voranmeldung und eine USt-Jahreserklärung beim FA einreichen (Tz. 233).

47. Begriff der Lieferung § 3 Abs. 1 UStG; Abschn. 24-32 UStR

Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Verfügungsmacht an beweglichen Sachen wird verschafft durch Einigung und körperliche Übergabe oder durch bloße Einigung, wenn der Abnehmer bereits im Besitz des Gegenstandes ist. Die Beteiligten müssen übereinstimmend wollen, daß die wirtschaftliche Substanz eines Gegenstandes endgültig vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergeht (BStBl 1993 II S. 847). Die Lieferung gilt in Beförderungsfällen als ausgeführt mit dem Beginn der Beförderung des Gegenstandes an den Abnehmer und in Versendungsfällen mit der Übergabe des Gegenstandes an den mit der Versendung oder deren Besorgung Beauftragten (Tz. 56). Wegen der Ausnahmeregelung in § 3 Abs. 8 UStG vgl. Tz. 57. Verfügungsmacht wird verschafft bei dinglichen Traditionspapieren (wie Orderlagerschein, § 424 HGB) mit deren Übergabe, bei Herausgabeansprüchen (§ 931 BGB) mit deren Abtretung und bei Besitzkonstituten (§ 930 BGB) mit deren Vereinbarung. Keine Traditionspapiere sind Lieferscheine und Frachtbriefe sowie Blankoavise (HFR 1965 S. 338, 568).

Es ist nicht erforderlich, daß der Abnehmer geschäftsfähig ist. Auch die Abgabe von Waren an Kinder erfüllt den Tatbestand der Lieferung.

Verfügungsmacht kann auch ohne Eigentumsübertragung verschafft werden, z. B. bei der Lieferung unter Eigentumsvorbehalt oder bei der Veräußerung von Diebesgut. Die Sicherungsübereignung führt zur Lieferung des Sicherungsgebers (Schuldner) an den Sicherungsnehmer (Eigentümer) mit der Verwertung des Gegenstandes durch den Sicherungsnehmer. Gleichzeitig liefert der Sicherungsnehmer an den Erwerber. Ebenfalls zwei Umsätze liegen vor, wenn der Sicherungsnehmer im Konkurs des Sicherungsgebers unter Wahrnehmung seines Rechts auf abgesonderte Befriedigung (§ 48 KO) die Sache veräußert. Verkauft oder versteigert ein Gerichtsvollzieher im Rahmen der Zwangsvollstreckung eine Sache, liefert der Vollstreckungsschuldner unmittelbar an den Erwerber (BStBl 1986 II S. 500).

Gegenstand einer Lieferung können sein körperliche Gegenstände (Sachen und Tiere, §§ 90, 90a BGB), Sachgesamtheiten und solche WG, die im Wirtschaftsverkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z. B. Strom, Wärme, Firmenwert, Kundenstamm (BStBl 1989 II S. 430), jedoch keine Rechte. Deren Übertragung ist eine sonstige Leistung.

Weitere Beispiele zum Gegenstandsbegriff enthält Abschn. 25 UStR. S. 1062

48. Kreditgewährung im Zusammenhang mit Abschn. 29a UStR Lieferungen oder sonstigen Leistungen

Gewährt der Unternehmer im Zusammenhang mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung einen Kredit, indem er z. B. den Kaufpreis stundet oder Teilzahlung einräumt, liegen ggf. zwei selbständige Leistungen vor. Voraussetzung ist, daß die Lieferung bzw. sonstige Leistung und die Kreditgewährung bei Abschluß des Umsatzgeschäfts gesondert vereinbart worden sind, daß in der Vereinbarung über die Kreditgewährung der Jahreszins angegeben wird und daß die Entgelte für die beiden Leistungen getrennt abgerechnet werden. Bei einem Abzahlungsgeschäft i. S. des § 4 des Verbraucherkreditgesetzes z. B. führt der Verkäufer zwei Leistungen aus: Die Lieferung der Ware und die Einräumung der Teilzahlung gegen jeweils gesondert vereinbartes Entgelt (BStBl 1981 II S. 197). Die Teilzahlungszuschläge sind das Entgelt für die gesondert zu beurteilende Kreditleistung.

Soweit die Kreditgewährung als selbständige Leistung anzusehen ist, fällt sie unter die StBefreiung nach § 4 Nr. 8a UStG (s. Tz. 98). Es besteht die Möglichkeit der Option nach § 9 Abs. 1 UStG.

Weitere Beispiele zur Kreditgewährung im Zusammenhang mit anderen Umsätzen enthält Abschn. 29a UStR.

49. Verbringen und sonstige Leistung aufgrund § 3 Abs. 1a UStG eines Werkvertrags (Lohnveredelung)

Als Lieferung fingiert wird das unternehmensinterne Verbringen eines zum Unternehmen gehörenden Gegenstandes aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet (vgl. dazu Tz. 23). Ebenfalls als Lieferungen gelten bestimmte sonstige Leistungen aufgrund eines Werkvertrages (Lohnveredelungen), bei denen von inländ. Unternehmern an vom Auftraggeber übergebenen Gegenständen Gegenstände anderer Funktion hergestellt werden und diese zur Verfügung des Auftraggebers in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangen (vgl. dazu Tz. 24).

50. Reihengeschäft § 3 Abs. 2 UStG

Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte (Verträge) ab und erfüllen sie diese Geschäfte dadurch, daß der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft, so gilt die Lieferung an den letzten Abnehmer gleichzeitig als Lieferung eines jeden Unternehmers in der Reihe. - Beispiel: A bestellt bei dem Einzelhändler B einen Gegenstand, den B von dem Großhändler C unmittelbar an A ausliefern läßt. Mit der Übergabe des Gegenstandes an den Versender durch C führen B an A und C an B jeweils eine Lieferung (am selben Ort und zur selben Zeit) aus. - Zum Ort der Lieferung beim innergemeinschaftlichen Reihengeschäft vgl. Tz. 51.

51. Innergemeinschaftliches Reihengeschäft § 3 Abs. 8a UStG

Gelangt der Gegenstand bei einem Reihengeschäft aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates, gelten einige Sonderregelungen (vgl. BMF-Schr. v. 15. 3. 93, BStBl I S. 291):

• Als Erwerber i. S. des § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gilt, wer das Umsatzgeschäft mit einem im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmer abgeschlossen hat.

• Gelangt bei einem Reihengeschäft der Gegenstand der Lieferung aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, gelten die auf den innergemeinschaftlichen Erwerb folgenden Lieferungen als im Gebiet des Mitgliedstaates ausgeführt, in dem der innergemeinschaftliche Erwerb den Vorschriften der Besteuerung unterliegt (§ 3 Abs. 8a UStG).

• Der innergemeinschaftliche Erwerb wird in dem Mitgliedstaat bewirkt, in dem sich der Liefergegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befindet. S. 1063

Verwendet der Erwerber bei der Lieferung eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., gilt der Erwerb in diesem Mitgliedstaat als bewirkt, es sei denn, der Erwerber weist nach, daß der Erwerb von dem Mitgliedstaat besteuert wurde, in dem sich der Gegenstand am Ende der Beförderung oder Versendung befand.

Beispiel:

Der dänische Unternehmer U 1 verkauft einen Gegenstand an den dänischen Unternehmer U 2. U 2 verkauft den Gegenstand weiter an den deutschen Händler D 1 und dieser an den deutschen Händler D 2. U 1 befördert die Ware unmittelbar an D 2. Den innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG hat D 1 zu versteuern, da er das Umsatzgeschäft mit einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer abgeschlossen hat. Der Ort der Lieferung des D 1 an D 2 bestimmt sich nach § 3 Abs. 8a UStG und liegt im Inland.

Auch bei einem Reihengeschäft zwischen Beteiligten aus drei Mitgliedstaaten sind diese Grundsätze anwendbar:

Beispiel:

A aus Deutschland bestellt Ware bei B in Belgien. B bestellt diese Ware bei F in Frankreich. F läßt die Ware auf Weisung des B unmittelbar an A befördern. Alle drei Unternehmer verwenden die USt-IdNr. ihres Landes. F führt an B und dieser an A jeweils eine stfreie innergemeinschaftliche Lieferung aus, die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG liegen vor, da der Erwerb der Ware bei B bzw. A jeweils der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Beide haben das Umsatzgeschäft mit einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Lieferer abgeschlossen (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

Die Auswirkungen eines Reihengeschäfts, an dem ein im Drittland ansässiger Unternehmer beteiligt ist, können an folgendem Beispiel verdeutlicht werden:

Beispiel:

A aus Deutschland bestellt Ware bei U in der Schweiz. U bestellt die Ware bei S in Italien. U läßt die Ware unmittelbar an A transportieren. A und S verwenden die USt-IdNr. ihres Landes, U tritt ohne USt-IdNr. auf. S bewirkt an U eine nach § 3 Abs. 7 UStG stbare Lieferung in Italien. Da U keinen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern muß, entfällt die StBefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Die Erwerbsbesteuerung kommt für U nicht in Betracht, weil er mangels Ansässigkeit in einem Mitgliedstaat kein Umsatzgeschäft mit einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Lieferer abschließen kann (vgl. § 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Die zweite Lieferung des U an den A wird in Italien ausgeführt (§ 3 Abs. 2 i. V. mit Abs. 7 UStG). Da A im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hat (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG), kann U die StBefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen in Anspruch nehmen (vgl. § 6a Abs. 1 Nr. 3 UStG). Verwendet U in dem Beispiel eine inländ. USt-IdNr., gilt er für die Beurteilung innergemeinschaftlicher Reihengeschäfte als im Inland ansässig (BMF-Schr. v. 15. 3. 93, BStBl I S. 291, I, 1, Abs. 2). Die Lieferung des S an U wäre als innergemeinschaftliche Lieferung stfrei, da U im Inland einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern hätte: S hat das Umsatzgeschäft mit einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Lieferer abgeschlossen (§ 1a Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG). Der Ort der Lieferung des U an A liegt im Inland (§ 3 Abs. 8a UStG). Die Lieferung ist stpfl.

Bei Reihengeschäften mit privaten Abnehmern ist § 3c UStG anwendbar. Verbleibt ein Gegenstand bei einem Reihengeschäft unter Beteiligung von meh- S. 1064reren Unternehmern aus verschiedenen EG-Mitgliedstaaten im Inland, finden die Regelungen über die Besteuerung des Erwerbs (§ 1a Abs. 1 UStG), der innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 6a UStG) und den Ort der Lieferung bei Reihengeschäften keine Anwendung, da der Gegenstand nicht über eine Grenze innerhalb der EU bewegt wird. Es gelten die allgemeinen Besteuerungsregeln.

Zu weiteren Einzelheiten und Beispielen vgl. das BMF-Schr. v. 15. 3. 93 (BStBl I S. 291).

52. Handeln im eigenen Namen; Kommissionsgeschäft § 3 Abs. 3 UStG

Lieferungen kann nur tätigen, wer das Rechtsgeschäft im eigenen Namen für eigene Rechnung (Eigenhändler) oder im eigenen Namen für fremde Rechnung (z. B. Kommissionär) abschließt. Wer im fremden Namen für fremde Rechnung handelt (Agent, Vermittler), führt sonstige Leistungen aus. Ob jemand eine Vermittlungsleistung (dazu Tz. 59) erbringt oder als Eigenhändler tätig wird, ist nach den Leistungsbeziehungen zwischen den Beteiligten zu entscheiden. Maßgebend für die Bestimmung der ustrechtl. Leistungsbeziehungen ist grds. das Zivilrecht.

Kommissionsgeschäfte (§ 383 HGB) sind Lieferungen zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär. Bei der Verkaufskommission gilt der Kommissionär, bei der Einkaufskommission der Kommittent als Abnehmer. Auf die Berufsbezeichnung (Kommissionsagent, -agentur, -vertreter) kommt es nicht an. Sie erwerben oder verkaufen Waren im eigenen Namen und sind den Eigenhändlern gleichgestellt, auch wenn sie im Innenverhältnis wie Vermittler wirken. Beim Kommissionsgeschäft liegt eine Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer vor (BStBl 1987 II S. 278). Keine Lieferung ist gegeben, wenn das Kommissionsgut vorher untergeht. Besteuerungsmaßstab für Kommissionsgeschäfte ist das Lieferungsentgelt, nicht die Provision. Die Regelung für Warenkommissionäre des Handelsrechts ist nicht auch (analog) bei Einschaltung einer Mittelsperson zur Weitergabe von sonstigen Leistungen anzuwenden (Ablehnung der sog. Leistungskommission, BStBl 1984 II S. 400).

53. Werklieferung § 3 Abs. 4 UStG; Abschn. 27 und 28 UStR

Eine Werklieferung liegt vor, wenn der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen hat und dabei selbstbeschaffte Stoffe verwendet, die nicht nur Zutaten oder sonstige Nebensachen sind. Es reicht aus, wenn der Unternehmer einen von mehreren Hauptstoffen beschafft, aus denen das Werk besteht. Die Frage, ob ein Stoff Hauptstoff oder nur Zutat ist, entscheidet sich nicht nach dem Verhältnis des Werts der Arbeit zum Wert des Stoffes, sondern nach der Art des Stoffes, dem Willen der Beteiligten sowie - in Zweifelsfällen - nach der Verkehrsanschauung (BStBl 1953 III S. 217). Die Unentbehrlichkeit eines Stoffes macht ihn noch nicht zu einem Hauptstoff. Werklieferungen führen z. B. aus eine Druckerei mit der Herstellung von Büchern oder Zeitungen für Verleger aus selbst besorgtem Papier; ein Schneider mit der Fertigung eines Kleides aus selbst beschafftem Stoff; ein Unternehmer mit dem Austausch eines unbrauchbar gewordenen Teilstücks, dem eine gewisse selbständige Bedeutung zukommt (z. B. Kurbelwelle eines Kfz, BStBl 1965 III S. 338).

Der Unternehmer führt eine Werkleistung (sonstige Leistung) aus, wenn er bei der Be- oder Verarbeitung eines Gegenstandes lediglich eigene Zutaten oder sonstige Nebensachen verwendet. Eine Werkleistung liegt z. B. vor, wenn ein Schneider ein Kleid aus von seiner Kundin beschafftem Stoff fertigt und dabei eigene Nebensachen wie Garn und Knöpfe verwendet. Eine Vereinfachungsregelung zur Abgrenzung von Werklieferungen und Werkleistungen in Ausfuhrfällen enthält Abschn. 144 Abs. 2 UStR.

54. Materialbeistellung

Stellt der Auftraggeber dem Unternehmer Stoff bei, geht das beigestellte Material nicht in die Verfügungsmacht des Auftragnehmers über, sofern er es zur S. 1065Herstellung eines bestimmten Werkes vereinbarungsgemäß verwendet und er an der Beschaffung des Stoffes nicht wesentlich mitgewirkt hat, z. B. als Kommissionär. (Andernfalls umfaßt die Lieferung des Werkunternehmers auch die beschafften Stoffe.) Das beigestellte Material scheidet aus dem Leistungsaustausch aus. Unerheblich, weil nicht wesentlich, ist die Mitwirkung des Werkherstellers bei der Stoffbeschaffung als Agent oder Berater. Das beigestellte Material kann Hauptstoff, Zutat oder Nebensache sein. In Betracht kommen auch sonstige Beistellungen, z. B. Arbeitskräfte, Maschinen, sonstige Hilfsstoffe wie Strom, Kohle oder ähnliche Betriebsmittel. Die Beistellungen können in das Werk eingehen (Rohstoff, Maschinenteile), bei der Herstellung verwendet (z. B. Werkzeuge, Arbeiter) oder verbraucht (z. B. Energie) werden.

Der Werkunternehmer muß sich verpflichtet haben, die ihm überlassenen Stoffe zur Herstellung des bestellten Werkes zu verwenden. Dabei anfallende Abfälle können in seine Verfügungsmacht übergehen (BStBl 1964 III S. 395). Ein Austausch der Stoffe (§ 3 Abs. 10 UStG, Tz. 62) ist grds. nicht zulässig. Von der geforderten Stoffidentität kann der Werkhersteller nur absehen, wenn die anderen Voraussetzungen für die Materialbeistellung gegeben sind, das beigestellte Material gegen einen gleichartigen und gleichwertigen Stoff ausgetauscht wird und der Austausch wirtschaftlich geboten ist. Stellt der Unternehmer den bestellten Gegenstand nicht selbst her, sondern gibt er den Auftrag weiter, ist echte Materialbeistellung zu verneinen (BStBl 1971 II S. 77).

55. Sonderfall der Lieferung (Gehaltslieferung) § 3 Abs. 5 UStG

Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstandes entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstandes an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer anstelle der bei der Be- oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen. Das gilt nicht, wenn lediglich stofflich unveränderte Teile der gelieferten Sache zurückgegeben werden (z. B. bei der Lieferung von Häuten: Rücklieferung von abgetrennten Hälsen und Flanken, BStBl 1967 III S. 645).

Bei der echten Gehaltslieferung bleibt ein bestimmter Bestandteil vom Leistungsaustausch ausgeschlossen. Seine Hin- und Rückgabe ist nicht stbar: Übergibt ein Landwirt Milch an die Molkerei mit der Abrede, die bei der Verarbeitung anfallende Magermilch zurückzuerhalten, oder Zuckerrüben an eine Fabrik gegen Rückgabe der entsprechenden Menge Rübenschnitzel, so liefert er nur den Fettgehalt der Milch bzw. den Zuckergehalt der Rüben. Das gilt auch, wenn der Rückgabeteil aus der Trennung gleicher Produkte fremder Herkunft stammt.

Ist die Rückgabe der Nebenprodukte nicht fest vereinbart und nimmt der Lieferer nur gelegentlich eine jeweils benötigte Menge zurück, so stellen die Übergabe des ganzen Gegenstandes und die Rückgabe der Nebenprodukte jeweils Lieferungen und Rücklieferungen dar. Werden mehr Nebenerzeugnisse zurückgegeben, als bei der Verarbeitung des hingegebenen Stoffes anfallen können, so ist deren Rückgabe insoweit stbar, als sie die mögliche Abfallmenge übersteigt. Die vereinbarte Rückgabe geringerer Mengen schließt die Anwendung des § 3 Abs. 5 UStG nicht aus.

56. Ort und Zeitpunkt der Lieferung § 3 Abs. 5a-7 UStG; Abschn. 30 UStR

Eine Lieferung wird grds. dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 6 UStG). Eine Sonderregelung für die sog. innergemeinschaftlichen Versandhandelsumsätze enthält § 3 S. 1066Abs. 5a i. V. mit § 3c UStG (dazu Tz. 80). Wird der Gegenstand der Lieferung abgeholt, führt der Unternehmer den Umsatz an dem Ort aus, an dem er den Gegenstand dem Abnehmer oder dessen Beauftragten übergibt. Werden Traditionspapiere ausgehändigt, Besitzkonstitute vereinbart, Herausgabeansprüche abgetreten, wird dort geliefert, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Aushändigung, Vereinbarung oder Abtretung befindet. Gas, Wasser, Wärme, Elektrizität in Leitungen oder Rohren werden am Ort des Zählers geliefert. Eine Werklieferung in Form einer ortsfesten Anlage wird dort ausgeführt, wo die Anlage steht.

Befördert der Unternehmer oder sein unselbständiger Erfüllungsgehilfe den Gegenstand der Lieferung selbst an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten, gilt der Umsatz an dem Ort als ausgeführt, an dem die Beförderung beginnt (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). Als Beförderung ist auch das Fortbewegen des Gegenstandes mit eigener Kraft anzusehen, z. B. bei Fahrzeugen auf eigener Achse, bei Schiffen auf eigenem Kiel. Die Bewegung eines Gegenstandes innerhalb des Unternehmens, die lediglich der Vorbereitung des Transports dient, ist keine Beförderung an den Abnehmer im vorstehenden Sinne.

Wird der Gegenstand nach Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen, die seine Marktgängigkeit ändert (z. B. Einbau des beförderten Gegenstands in eine vom Lieferer zu errichtende ortsgebundene Anlage oder Fundamentierung oder Funktionsfähigmachung einer einzelnen Maschine durch den Lieferer nach Beginn der Beförderung oder der Übergabe an den Beauftragten), bestimmt sich der Ort der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 7 UStG, da nicht dieser Gegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert wird. Das gleiche gilt für Modernisierungsarbeiten und Reparaturen. § 3 Abs. 7 UStG ist demgegenüber anwendbar, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich aus Transportgründen zerlegt und anschließend vom Lieferer am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird oder wenn die bezeichneten Bearbeitungen am Liefergegenstand der Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag ein Dritter vornimmt. Weitere Beispiele enthält Abschn. 30 Abs. 4 UStR.

Versendet der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten, so gilt die Lieferung mit der Übergabe des Gegenstandes an den Beauftragten als ausgeführt (§ 3 Abs. 7 Satz 3 UStG). Versenden liegt vor, wenn jemand die Beförderung eines Gegenstandes durch einen selbständigen Beauftragten ausführen oder besorgen läßt. Als selbständige Beauftragte kommen insbesondere Frachtführer oder Spediteure in Betracht. Auch der Vorlieferer, der die Ware auf Weisung seines Abnehmers zu dessen Abnehmer befördert, ist Versender seines Abnehmers. Vorlieferer und erster Abnehmer liefern dort, wo die Beförderung des Vorlieferers beginnt.

Um eine Versendungslieferung handelt es sich auch dann, wenn der liefernde Unternehmer im Zeitpunkt der Übergabe des Gegenstandes alles getan hat, um den Gegenstand an den bereits feststehenden Abnehmer gelangen zu lassen. Das ist dann der Fall, wenn der Gegenstand einem selbständigen Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter zur Beförderung an einen weiteren vom liefernden Unternehmer beauftragten Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter übergeben wird mit der Weisung, den Gegenstand an den Abnehmer oder dessen Beauftragten weiterzuleiten. Bei Sammelsendungen wird an jeden Abnehmer dort geliefert, wo der selbständige Beauftragte die Sendung übernimmt, sofern er vorab durch Übernahme eines Verteilungsschlüssels endgültig weiß, an wen er die nach Art und Menge genau bestimmte Teilladung zu befördern hat.

Zum Ort der Leistung bei innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen vgl. Tz. 76.

57. Lieferungsort in bestimmten Ein- § 3 Abs. 8 UStG; Abschn. 31 UStR und Ausfuhrfällen

Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten aus dem Drittlands- S. 1067gebiet in das Gebiet eines Mitgliedstaates und ist der Lieferer oder dessen Beauftragter oder bei Reihengeschäften ein vorangegangener Lieferer oder dessen Beauftragter unabhängig von den Lieferkonditionen nach den zollrechtlichen Vorschriften Schuldner der EUSt, so ist diese Lieferung abweichend von § 3 Abs. 7 UStG als im Einfuhrland ausgeführt zu behandeln, somit dort stbar. Der Schuldner der EUSt ist zum Abzug der EUSt berechtigt. Werden Reihengeschäfte in der bezeichneten Weise abgewickelt und schuldet der erste Lieferer in der Reihe die EUSt, so führen alle Unternehmer in der Reihe stbare Umsätze im Einfuhrland aus. Beispiele enthält Abschn. 31 Abs. 2 UStR.

Nach dem BMF-Schr. v. 15. 3. 93 (BStBl I S. 292) kann diese Praxis auch für den innergemeinschaftlichen Bereich vorläufig beibehalten werden. Ein Unternehmer, der bis zum 31.12.92 ”verzollt und versteuert” an einen bestimmten Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat geliefert und selbst die EUSt entrichtet hat, kann sich auch nach dem 1.1.93 im Bestimmungsmitgliedstaat der Ware ustl. erfassen lassen und dort einen innergemeinschaftlichen Erwerb versteuern. Er hat damit Anspruch auf Erteilung einer USt-IdNr. im Bestimmungsmitgliedstaat des gelieferten Gegenstandes. Den Endabnehmer treffen keine neuen Verpflichtungen. Er bedarf weder einer USt-IdNr. noch wird er erwerbstpfl. Diese Fälle werden einem Verbringen i. S. der §§ 3 Abs. 1a Nr. 1, 6a Abs. 2 Nr. 1 UStG (Tz. 49, 158) gleichgestellt. Ein holländischer Blumenhändler z. B., der täglich Abnehmer im Inland beliefert und dabei die Lieferschwelle des § 3c UStG (Tz. 80) nicht überschreitet, kann seine Leistung als innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland versteuern. Seine Abnehmer sind demgegenüber nicht erwerbstpfl.

58. Begriff der sonstigen Leistung § 3 Abs. 9 UStG; Abschn. 24-29a UStR

Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. Hierzu zählen insbesondere Dienstleistungen, Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen (z. B. Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung), Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Warenzeichenrechten und ähnlichen Rechten, Reiseleistungen i. S. des § 25 Abs. 1 UStG, Werkleistungen (Tz. 61), Umtauschgeschäfte (Tz. 62), die entgeltliche Leistungsbereitschaft zur jederzeitigen Übernahme von Geschäftsbesorgungen. Sonstige Leistungen sind auch das Dulden der Führung von Versorgungsleitungen durch eigene Grundstücke, die Erlaubnis einer Person, daß ein anderer unter ihrem (fremdem) Namen Handel treibt (BStBl 1968 II S. 108), der Verzicht auf die Verkaufstätigkeit in bestimmten Gebieten, das Dulden des Gebrauchs von Warenzeichen (BStBl 1971 II S. 189). Die Bestellung eines Nießbrauchs oder eines Erbbaurechts ist eine Duldungsleistung in der Form der Dauerleistung i. S. von § 3 Abs. 9 Satz 2 UStG (BStBl 1988 II S. 744). Weitere Beispiele enthält Abschn. 25 Abs. 2 UStR.

Die Vergütungen nach den §§ 27 und 54 UrhRG (Bibliotheksabgabe, Leerkassettenvergütung) sind Entgelte für sonstige Leistungen. Sowohl zwischen den Urhebern und den Verwertungsgesellschaften als auch zwischen diesen Gesellschaften und den Zahlungsverpflichteten liegt jeweils ein stbarer Leistungsaustausch vor (§ 3 Abs. 9 Satz 3 UStG).

59. Vermittlungsleistung

Die Vermittlungsleistung ist eine sonstige Leistung. Geschäfte (Lieferungen, Werklieferungen, sonstige Leistungen, Werkleistungen) vermittelt, wer (natürliche Person, auch zusammengeschlossen, juristische Person) im fremden Namen für fremde Rechnung handelt. Maßgebend für die ustrechtl. Leistungsbeziehungen (Vermittlung, Eigenhändler) ist grds. das Zivilrecht. Eine Vermittlungsleistung liegt dann vor, wenn der Vertreter - Vermittler - das Umsatzgeschäft erkennbar im Namen des Vertretenen abgeschlossen hat, vgl. § 164 Abs. 1 BGB. S. 1068Das gilt nicht, wenn durch das Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt wird, daß der Vertreter und nicht der Vertretene das Geschäft ausführt (BStBl 1988 II S. 153). Ein Handeln in fremdem Namen ist anzunehmen, wenn dem Leistungsempfänger beim Abschluß des Umsatzgeschäftes nach den Umständen des Falles bekannt ist, daß er zu einem Dritten in unmittelbare Rechtsbeziehungen tritt (BStBl 1966 III S. 162). Entgelte für die Vermittlungstätigkeit sind die Provisionen und der Auslagenersatz. Werden Zahlungen für das Umsatzgeschäft an den Vertreter geleistet, so ist es zur Beschränkung des Entgelts auf die Vermittlungsprovision nach § 10 Abs. 1 Satz 4 UStG erforderlich, daß der Vertreter nicht nur im Namen, sondern auch für Rechnung des Vertretenen handelt.

Zur Abgrenzung von Vermittlungsleistungen und Eigengeschäften beim Handel mit Gebrauchtwagen bzw. der Abgabe von Schmierstoffen durch Tankstellen vgl. Abschn. 26 Abs. 2 bzw. Abs. 3 und 4 UStR.

Wer ohne Ermächtigung im fremden Namen Umsätze vermittelt, ist Eigenhändler oder Kommissionär (HFR 1965 S. 84). Der Mangel der fehlenden Vollmacht kann durch nachträgliche Genehmigung geheilt werden. Ein Auktionator führt Vermittlungsleistungen aus, wenn er die Gegenstände erkennbar im Namen und für Rechnung des Einlieferers versteigert. Maßgebend ist sein Auftreten den Abnehmern gegenüber. In den Geschäfts- und Versteigerungsbedingungen oder an anderer Stelle muß sein Auftreten als reiner Vermittler hinreichend deutlich zum Ausdruck kommen. Der Ersteigerer muß die Möglichkeit haben, den Namen und die Anschrift des Einlieferers zu erfahren. Bei Anwendung des sog. Nummern-Verfahrens sind Vermittlungsleistungen des Auktionators unter den Voraussetzungen anzuerkennen, die in Abschn. 26 Abs. 5 UStR aufgeführt sind.

60. Verkauf im eigenen Laden

Verkäufe von Waren oder die Ausführung von sonstigen Leistungen im eigenen oder gemieteten Laden sind grds. Eigengeschäfte. Die Agenteneigenschaft eines Ladeninhabers ist nur anzuerkennen, wenn er eindeutig vor oder bei dem Geschäftsabschluß zu erkennen gibt, daß er im Namen und für Rechnung eines anderen handelt. Auf das Innenverhältnis des Ladeninhabers zu einem Vertragspartner kommt es nicht an. Wesentlich ist das Außenverhältnis, d. h. das Auftreten des Ladeninhabers den Kunden gegenüber.

Die Grundsätze über den Verkauf im eigenen Laden gelten nicht für den Verkauf von Waren (z. B. Blumen, Zeitschriften) durch Angestellte eines anderen Unternehmers in Gastwirtschaften. Der Aufsteller von Warenautomaten in Gastwirtschaften liefert die Waren unmittelbar an die Kunden. Der Gastwirt tätigt mit der Gestattung der Aufstellung eine sonstige Leistung. Entsprechendes gilt für die Aufstellung von Spielautomaten in Gastwirtschaften.

Bei echten Ladengemeinschaften (wegen des Begriffs vgl. HFR 1963 S. 377) ist jeder Unternehmer mit seinen im eigenen Namen und für eigene Rechnung getätigten Umsätzen als Eigenhändler getrennt zur USt heranzuziehen (BStBl 1969 II S. 361).

61. Werkleistungen Abschn. 27, 28 UStR

Eine Werkleistung (sonstige Leistung) führt aus, wer bei der auftragsgemäßen Verarbeitung oder Herstellung eines Gegenstandes keine eigenen (selbstbeschafften) Hauptstoffe verwendet. Der Einsatz von auftragnehmerseitigen Nebensachen und Zutaten ist unerheblich. Werkleistungen sind z. B. das Füllen beigestellter Medikamente in selbsthergestellte Gelatinekapseln (unbeachtliche Zutat); das Fertigen eines Anzugs durch einen Schneider aus Stoffen des Auftraggebers und aus schneidereigenen Zutaten (z. B. Futter, Knöpfe usw.). Sog. Umtauschgeschäfte (Tz. 62) gelten als Werkleistungen.

Ist vertraglich vereinbart, daß der Werklohnbearbeiter die bei der Werkherstellung anfallenden Abfallprodukte behalten darf, rechnet ihr Wert neben einer S. 1069etwaigen Geldzahlung zum Entgelt für die Werkleistung. Insoweit tätigt der Auftraggeber eine stbare Lieferung. Dasselbe gilt, wenn der Abfall stillschweigend dem Verarbeiter überlassen wird, sofern der Wert der Rückstände die Höhe des vereinbarten Barlohns beeinflußt (BStBl 1960 III S. 149). Das trifft z. B. auf Werkleistungsverträge zu, die in der Verarbeitung von hingegebener Gerste zu Malz bestehen, wenn der Verarbeiter die dabei angefallenen Rückstände (Ausputzgerste und Malzkeime) als Teile des Werkleistungslohnes behalten darf (BStBl 1962 III S. 547).

62. Sonderfall der Werkleistung (Umtauschgeschäft) § 3 Abs. 10 UStG

Überläßt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstandes übergeben hat, anstelle des herzustellenden Gegenstandes einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt (BStBl 1967 III S. 235), gilt die Leistung des Unternehmers als Werkleistung, wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohnes unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffes und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird. Derartige Werkleistungen des sog. Umtauschgewerbes sind keine Tauschgeschäfte (Tz. 64) und insbesondere anzutreffen bei Umtauschbäckereien, -buttereien, -käsereien, -müllereien, -spinnereien, -mostereien. Ein Hinzufügen von auftragnehmereigenen Zutaten ist zulässig. Der Besteller kann das Material auch nach Entgegennahme der Ware dem Auftragnehmer übergeben. Der nachträglich zur Verfügung gestellte Stoff muß jedoch jeweils der Menge entsprechen, die für die Herstellung des Gegenstandes erforderlich ist (BStBl 1957 III S. 331). Das Entgelt für die Werkleistung darf nicht nach Markt- oder Börsenpreisen berechnet werden. Sog. Umtauschgeschäfte sind auch zu bejahen, wenn der Unternehmer das Umarbeitungsentgelt auf der Grundlage eines Listenpreises ermittelt, der nicht häufigen Schwankungen unterliegt (BStBl 1968 II S. 252), oder wenn als Werklohn die Differenz zwischen dem Wert der hergestellten Ware und dem Wert des überlassenen Stoffes angesetzt wird, sofern feststehende Preise Ausgangspunkt der Wertberechnungen sind.

Dagegen werden Lieferungen und Rücklieferungen und keine Werkleistungen getätigt,

• wenn der Auftragnehmer seinen Preis unter Ausnutzung von Marktpreisschwankungen handelsmäßig und spekulativ festsetzt, z. B. eine Molkerei die Preise für die Rückgabebutter jeweils den steigenden oder fallenden Marktpreisen anpaßt (HFR 1965 S. 240);

• wenn der Unternehmer nicht gleichartige (dem empfangenen Stoff nicht entsprechende) Gegenstände zurückgibt, z. B. Roggen gegen Weizenmehl oder Weizenbrot;

• wenn der Unternehmer die hingegebenen Stoffe nicht selbst verarbeitet, sondern hiermit einen anderen beauftragt (BStBl 1969 II S. 508) oder nur Handel mit den Erzeugnissen treibt.

63. Besorgungsleistungen § 3 Abs. 11 UStG; Abschn. 32 UStR

Besorgt ein Unternehmer für Rechnung eines anderen im eigenen Namen eine sonstige Leistung, sind die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden (stl. Gleichbehandlung beider Leistungen). Eine Besorgung liegt vor, wenn ein Unternehmer im eigenen Namen Leistungen, die er nicht selbst schuldet, durch einen Dritten erbringen läßt (Leistungseinkauf, verdeckte Vermittlung). Der Besorgungsunternehmer schul- S. 1070det nur eine Geschäftsbesorgung (BStBl 1994 II S. 719). Läßt z. B. ein Spediteur für Rechnung des Versenders im eigenen Namen Güterversendungen durch Frachtführer oder Verfrachter ausführen (§ 407 BGB), handelt es sich um die Besorgung einer Beförderungsleistung. Keine Besorgungsleistung, sondern eine Beförderungsleistung erbringt der Unternehmer, der zwar die Besorgung einer Beförderung übernimmt, die Beförderung aber selbst ausführt (Selbsteintritt nach § 412 HGB). Eine Besorgung liegt nicht vor, wenn ein Unternehmer im eigenen Namen für Rechnung eines anderen Leistungen an einen Dritten erbringt (Leistungsverkauf). Die Vorschrift ist deshalb auf Zwischenvermietungsunternehmer nicht anzuwenden.

Die sachbezogenen ustl. Merkmale der besorgten Leistung sind auch für die Besorgungsleistung maßgebend. Das gilt insbesondere für den Ort der Leistung, soweit nicht für die Besorgungsleistung eine andere Regelung besteht (z. B. für Werbungsmittler in § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 2 UStG), und für die Frage einer StBefreiung. Ist z. B. die besorgte Leistung eine Beförderung im Drittlandsgebiet (§ 3b Abs. 1 UStG), so ist auch deren Besorgung nichtstbar. Ist z. B. die besorgte Leistung eine grenzüberschreitende Beförderung zwischen dem Inland und dem Drittland (§ 4 Nr. 3 Buchst. a UStG), so ist auch deren Besorgung stfrei. Personenbezogene ustl. Merkmale der besorgten Leistung sind im Rahmen der entsprechenden Anwendung auf die Besorgungsleistung nicht übertragbar. Weitere Beispiele enthält Abschn. 32 UStR.

64. Tausch und tauschähnliche Umsätze § 3 Abs. 12 UStG

Beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Nettowert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 UStG; Tz. 168). Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. Beim Tausch mit Baraufgabe wird eine empfangene Lieferung zum Teil mit einer Lieferung, der Rest mit Bargeld bezahlt. Verpflichtet sich z. B. ein Orientteppichhändler, einen bei ihm gekauften Teppich innerhalb von zwei Jahren zum ursprünglich entrichteten Preis zurückzunehmen, sofern derselbe Kunde einen neuen, teureren Teppich kauft, dann stellt das zweite Geschäft einen Tausch mit Baraufgabe dar. Ein stl. unbeachtlicher Umtausch kann anerkannt werden, wenn der Teppich innerhalb von vier Wochen gegen einen anderen Gegenstand zurückgegeben wird (EFG 1977 S. 5). Das Austauschverfahren in der Kfz-Wirtschaft (i. d. R. Tauschlieferungen mit Baraufgabe) ist in Abschn. 153 Abs. 3 UStR geregelt. Liefern Unternehmer gegenseitig Waren gleicher Art, um die jeweils frachtgünstigste Lage ihrer Werke auszunutzen, tätigen sie Tauschgeschäfte.

Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder sonstigen Leistung besteht, z. B. Arbeitsleistung gegen Sachzuwendung.

Nicht stbar ist der reine Umtausch eines (z. B. mit Mängeln behafteten) Liefergegenstandes gegen einen anderen. Der gekaufte Gegenstand wird zurückgegeben, an seiner Stelle ein anderer in Erfüllung des ersten Geschäfts empfangen; das ursprüngliche Vertragsverhältnis bleibt bestehen. Ändert sich beim Umtausch die Bemessungsgrundlage (z. B. durch Zuzahlung), sind der ursprüngliche USt-Betrag und ggf. der Vorsteuerabzug entsprechend zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 UStG).

65. Ort der sonstigen Leistung § 3a UStG; Abschn. 33-42 UStR

Als Leistungsorte können in Betracht kommen der Sitzort des Unternehmers (Tz. 66), der Belegenheitsort eines Grundstücks (Tz. 67), der Tätigkeitsort (Tz. 68), der Ort des vermittelten Umsatzes (Tz. 69) und der Sitzort des Leistungsempfängers (Tz. 70). Tz. 71 bringt Sonderfälle des Leistungsortes gem. § 1 UStDV. Der Ort der Beförderungsleistungen und der damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen ist in § 3b UStG (Tz. 72) geregelt. S. 1071

66. Sitzort des Unternehmers § 3a Abs. 1 UStG; Abschn. 33 UStR

Eine sonstige Leistung wird grds. an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (vgl. §§ 8, 9, 10, 21 AO). Sind die für die sonstige Leistung erforderlichen einzelnen Arbeiten ganz oder überwiegend durch Angehörige oder Einrichtungen einer Betriebsstätte (vgl. § 12 AO, auch Organgesellschaft) ausgeführt, so gilt sie als Ort der sonstigen Leistung. Das Umsatzgeschäft braucht die Betriebsstätte nicht selbst abgeschlossen zu haben. Beispiele enthält Abschn. 33 Abs. 2 UStR.

Der Sitzort des Unternehmers ist Ort der sonstigen Leistung bei der Vermietung von Beförderungsmitteln, da diese sonstige Leistung von der Regelung nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 11 UStG ausgenommen ist (Ausnahme: Abschn. 42 Abs. 3 UStR). Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen (Abschn. 33 Abs. 5 UStR). Zu den Beförderungsmitteln gehören auch Transportbetonmischer, Boote, Sport- und Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen (dazu: Abschn. 34 Abs. 4 UStR). Keine Beförderungsmittel sind z. B. Bagger, Planierraupen, Kräne, militärische Kampffahrzeuge, Panzer. Zur Vercharterung einer Segel- oder Motorjacht mit Besatzung bei nicht festgelegter Route vgl. Abschn. 33 Abs. 4 UStR.

67. Belegenheitsort eines Grundstücks § 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG; Abschn. 34, 34a UStR

Eine sonstige Leistung (einschließlich Werkleistung) im engen Zusammenhang mit einem Grundstück (auch Meeresboden) wird dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Zum Grundstück rechnen auch seine wesentlichen Bestandteile (§ 94 BGB). Der Belegenheitsort ist ferner maßgebend für sonstige Leistungen an Scheinbestandteilen (§ 95 BGB) im engen Zusammenhang mit einem Grundstück, jedoch nicht für sonstige Leistungen am Zubehör (§ 97 BGB). Die sonstige Leistung steht in einem engen Zusammenhang mit einem Grundstück, wenn sie sich nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung des Grundstücks selbst bezieht.

Unter die Vorschrift fallen z. B. sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Veräußerung oder dem Erwerb von Grundstücken, sonstige Leistungen, die der Erschließung von Grundstücken dienen, sowie die Begutachtung von Grundstücken. In engem Zusammenhang mit einem Grundstück steht auch die Vermittlung von Vermietungen von Grundstücken, Wohnungen, Ferienhäusern, Hotelzimmern.

Weitere Beispiele enthält Abschn. 34 UStR.

Bei der Überlassung von Standflächen auf Messen und Ausstellungen durch die Veranstalter an die Aussteller bzw. zwischengeschaltete Durchführungsgesellschaften handelt es sich um sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück. Vgl. dazu Abschn. 34a UStR.

68. Ort der Tätigkeit § 3a Abs. 2 Nr. 3 UStG; Abschn. 36 UStR

Die in nachstehenden Buchst. a und b genannten sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Hierunter fallen nur Tätigkeiten, die in einem positiven Tun bestehen.

a) Künstler, Wissenschaftler, Lehrer, Unterhalter, Sportler, u. ä.

Der Tätigkeitsort ist maßgebend für die jeweilige (einzelne) künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Lei- S. 1072stung. Auf die Nationalität oder den Wohnsitz des leistenden Unternehmers kommt es nicht an. So sind z. B. im Inland ansässige Artisten mit ihren Darbietungen, Berufssportler mit ihrer Teilnahme an Veranstaltungen, Professoren mit ihren Vorträgen nicht stbar, soweit sie dabei im Ausland auftreten. Stbar sind z. B. jeweils im Ausland ansässige Dirigenten mit Soloauftritten im Inland, Filmschauspieler oder Quizmaster als Gäste in einer deutschen Fernsehsendung mit Life-Charakter, Schriftsteller mit Vorlesungen im Inland, die Erstellung eines wissenschaftlichen Gutachtens im Inland, wenn es nach seinem Zweck keine konkrete Entscheidungshilfe für den Auftraggeber darstellt, also keine Beratungsleistung ist (§ 3a Abs. 4 Nr. 3 UStG), vgl. Abschn. 36 Abs. 3 UStR. Bei der Übertragung von Nutzungsrechten an Urheberrechten und ähnlichen Rechten wird der Leistungsort nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 Nr. 1 UStG bestimmt, vgl. Abschn. 36 Abs. 2 UStR.

Für Unternehmer (Tournee-Veranstalter, örtliche Veranstalter, Konzertdirektionen, Gastspieldirektionen o. ä.), die die bezeichneten Tätigkeiten arrangieren und im eigenen Namen durchführen, gilt als Dienstleistungsort der Ort, an dem die Veranstaltungen jeweils stattfinden. Agenturen, die Künstler usw. oder Gastspiele lediglich vermitteln, führen dagegen ihre Vermittlungsleistungen am Ort ihres Unternehmens aus (§ 3a Abs. 1 UStG, Tz. 66).

b) Werkleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen und deren Begutachtung

Werkleistungen, Sonderfälle der Leistung nach § 3 Abs. 10 UStG (Tz. 61 und 62) und Wartungsleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen (z. B. Anlagen, Maschinen) sowie die Begutachtung dieser Gegenstände (z. B. durch Kfz-Sachverständige) werden an dem Ort der Tätigkeit ausgeführt. Bei Werkleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (z. B. Reparaturen an einem Gebäude oder an Maschinen als wesentliche Bestandteile oder Scheinbestandteile eines Grundstücks) wird die Leistung am Belegenheitsort des Grundstücks erbracht.

69. Ort der Vermittlungsleistung § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG

Eine Vermittlungsleistung wird abweichend von § 3a Abs. 1 UStG dort erbracht, wo der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. Der Ort der Vermittlung einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist also dort, wo die Lieferung als bewirkt gilt.

Beispiel:

Unternehmer U mit Sitz in Wien vermittelt die Lieferung einer Maschine für F in Deutschland an S in Spanien. Die Maschine wird von Deutschland nach Spanien befördert. Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 7 UStG Deutschland. Ort der Vermittlungsleistung ist nach § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG ebenfalls Deutschland.

Verwendet der Empfänger der Vermittlungsleistung (Auftraggeber) gegenüber dem Vermittler eine ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr., gilt die Vermittlungsleistung in dem Mitgliedstaat als ausgeführt, der die USt-IdNr. ausgegeben hat.

Der Ort einer Vermittlungsleistung im Zusammenhang mit einem Grundstück ist dort, wo das Grundstück liegt (§ 3a Abs. 2 Nr. 1 UStG).

§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG gilt nicht für die Vermittlung von innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen und die damit zusammenhängenden (selbständigen) Nebenleistungen. Der Ort dieser Leistungen ist in § 3b Abs. 5 und 6 UStG geregelt (Tz. 78).

§ 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG gilt ebenfalls nicht für die Vermittlung der in Abs. 4 der Vorschrift genannten Leistungen (Abs. 4 Nr. 10). Der Ort der Leistung bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3a Abs. 3 i. V. mit Abs. 4 UStG bzw. nach § 3a Abs. 1 UStG. S. 1073

70. Ort des Leistungsempfängers § 3a Abs. 3 und 4 UStG; Abschn. 38, 39 UStR

In bestimmten Fällen ist als Ort der sonstigen Leistung - abweichend von § 3a Abs. 1 UStG - der Ort anzusehen, an dem der Leistungsempfänger ansässig ist. Hierfür müssen persönliche (s. u. a) und sachliche Voraussetzungen (s. u. b) gegeben sein.

a) Persönliche Voraussetzungen

Ist der Empfänger einer der in Buchst. b bezeichneten Leistungen ein Unternehmer und ist die Leistung für sein Unternehmen bestimmt, so wird sie dort ausgeführt, wo der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Ist die sonstige Leistung ausschließlich oder überwiegend für die Betriebsstätte (§ 12 AO) des Unternehmers bestimmt, so ist Leistungsort der Ort der Betriebsstätte. Überläßt z. B. ein im Drittlandsgebiet ansässiger Unternehmer einem im Inland ansässigen Unternehmer Know-how für dessen Unternehmen im Inland, so wird der Umsatz im Inland ausgeführt, ist somit stbar.

Ist der Empfänger der sonstigen Leistung kein Unternehmer und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Drittland, so wird der Umsatz dort ausgeführt, wo der Empfänger seinen Wohnsitz oder Sitz hat. Übernimmt z. B. ein im Inland ansässiger Unternehmer die Datenverarbeitung für den Hoheitsbereich einer im Drittland befindlichen juristischen Person des öffentlichen Rechts, so wird die sonstige Leistung im Drittland ausgeführt; sie ist somit nichtstbar.

Ist der Leistungsempfänger kein Unternehmer oder zwar Unternehmer, die Leistung jedoch nicht für sein Unternehmen bestimmt, und hat er seinen Wohnsitz oder Sitz im Gemeinschaftsgebiet (§ 1 Abs. 2a UStG), so wird der Umsatz dort ausgeführt, wo der leistende Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Insoweit verbleibt es bei der Regelung des § 3a Abs. 1 UStG. Eine Ausnahme enthält § 1 Nr. 1 UStDV (Tz. 71). Stbar ist z. B. die Beratungsleistung eines im Inland ansässigen Sachverständigen für eine in einem anderen EG-Mitgliedstaat ansässige Privatperson (auch öffentliche Hand).

Ergeben sich zwischen § 3a Abs. 2 und 3 UStG unterschiedliche Leistungsorte, so hat Abs. 2 Vorrang. Führt z. B. ein Ingenieur sonstige Leistungen für einen im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer oder Nichtunternehmer aus, die im Zusammenhang mit einem Grundstück im Inland stehen, wird die Leistung am Ort des Grundstücks ausgeführt.

b) Sachliche Voraussetzungen

Der Sitzort des Leistungsempfängers kommt beim Vorliegen der persönlichen Voraussetzungen (Buchst. a) nur dann als Ort der sonstigen Leistung in Betracht, wenn es sich um folgende, in § 3a Abs. 4 UStG abschließend aufgeführte Leistungen handelt:

(1) Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Warenzeichenrechten und ähnlichen Rechten. Diese sonstigen Leistungen ergeben sich aufgrund der in Abschn. 39 Abs. 1 UStR genannten Gesetze.

(2) Sonstige Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, einschließlich der Leistungen der Werbungsmittler und Werbeagenturen. Beispiele enthält Abschn. 39 Abs. 3 bis 8 UStR.

(3) Beratungs- und Ingenieurleistungen. Hierunter fallen die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Steuerbevollmächtigter, Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähn- S. 1074liche Leistungen anderer Unternehmer, insbesondere die rechtliche, wirtschaftliche und technische Beratung. Vgl. dazu Abschn. 39 Abs. 9 bis 13 UStR.

(4) Datenverarbeitung. Datenverarbeitung i. d. S. ist die Auswertung von Eingabedaten auf Datenverarbeitungsanlagen mit anschließender Übermittlung der Ergebnisse an den Auftraggeber.

(5) Überlassung von Informationen. Darunter ist zu verstehen die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen, soweit diese sonstigen Leistungen nicht bereits unter § 3a Abs. 4 Nr. 1, 3 und 4 UStG fallen (Abschn. 39 Abs. 15 UStR).

(6) Finanzumsätze, Versicherungsschutz. Vgl. dazu Abschn. 39 Abs. 16 bis 18, Abschn. 57 bis 68, Abschn. 73, 74 UStR.

(7) Gestellung von Personal.

(8) Verzicht auf Ausübung eines der in Nr. 1 bezeichneten Rechte.

(9) Verzicht auf die völlige oder teilweise Ausübung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit. Hierunter fallen z. B. der Verzicht eines Handelsvertreters, in bestimmten Gebieten Geschäfte zu vermitteln, eines Eigenhändlers, in bestimmten Gebieten seine Waren oder bestimmte Waren abzusetzen; die Einstellung einer gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit zugunsten eines anderen; das Unterlassen des Wettbewerbs in abgegrenzten Gebietsteilen.

(10) Vermittlung der in § 3a Abs. 4 UStG bezeichneten Leistungen.

(11) Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel. Zum Leistungsort bei der Vermietung von Beförderungsmitteln vgl. Tz. 66.

Bedient sich der Unternehmer bei Ausführung einer sonstigen Leistung eines anderen Unternehmers als Erfüllungsgehilfen, der die sonstige Leistung im eigenen Namen und für eigene Rechnung ausführt, so ist der Ort der Leistung für jede dieser Leistungen für sich zu bestimmen (Abschn. 41 UStR).

71. Sonderfälle des Ortes der sonstigen Leistung § 1 UStDV; Abschn. 42 UStR

§ 1 UStDV legt den Ort der sonstigen Leistung abweichend von der allgemeinen Regelung in § 3a Abs. 1 UStG fest.

Erbringt ein im Drittlandsgebiet ansässiger Unternehmer oder eine dort belegene Betriebsstätte eine in § 3a Abs. 4 UStG bezeichnete sonstige Leistung an eine im Inland ansässige juristische Person des öffentlichen Rechts, soweit diese nicht Unternehmer ist, gilt die Leistung als im Inland ausgeführt, sofern die empfangene Leistung dort genutzt oder ausgewertet wird. Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen, werden dort genutzt oder ausgewertet, wo sie wahrgenommen werden. Beispiele enthält Abschn. 42 Abs. 2 UStR.

Erbringt ein im Drittland ansässiger Unternehmer oder eine dort belegene Betriebsstätte eine nicht in § 3a Abs. 2 oder 4 UStG bezeichnete sonstige Leistung an einen inländ. Leistungsempfänger, ist diese Leistung ebenfalls als im Inland ausgeführt anzusehen, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Stbar ist insbesondere die Vermietung und das Leasing im Inland zugelassener Kfz an inländ. Privatpersonen durch im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer.

72. Ort der Beförderungsleistungen § 3b Abs. 1 UStG; und der damit zusammenhängenden §§ 2-7 UStDV; sonstigen Leistungen Abschn. 35 UStR

Eine Beförderungsleistung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung tatsächlich bewirkt wird. Bei der Besorgung einer Beförderungsleistung (z. B. durch einen Spediteur) liegt der Ort der Besorgungsleistung dort, wo der Beauftragte (z. B. Frachtführer) die Beförderung ausführt (§ 3 Abs. 11 UStG). Läßt der beauftragte Unternehmer die Beförderung durch einen Subunternehmer ausführen, so S. 1075führen beide ihre Leistung dort aus, wo der Subunternehmer die Beförderung bewirkt. Die Sonderregelung über die Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 Abs. 1 UStG) bleibt jedoch unberührt (vgl. Beispiel in Abschn. 35 Abs. 1 UStR).

Der Ort der Besteuerung innergemeinschaftlicher Güterbeförderungen und damit zusammenhängender Nebenleistungen ist in § 3b Abs. 3-6 UStG gesondert geregelt (Tz. 76, 77).

Für die sonstigen grenzüberschreitenden Beförderungen gilt: Stbar ist nur der Teil der Beförderungs- oder Besorgungsleistung, der auf das Inland entfällt. Führt im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr, der von im Inland oder im Ausland ansässigen Unternehmern durchgeführt wird, die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Ausland über das Inland, ist die Gesamtbeförderung oder deren Besorgung als nichtstbare Leistung im Ausland anzusehen, wenn die Verbindungsstrecke den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellt und der Streckenanteil im Inland 30 km nicht überschreitet (§ 2 UStDV; Abschn. 35 Abs. 6 und 7 UStR). Die Regelung gilt nicht für Personenbeförderungen im Linienverkehr mit Kfz. Für grenzüberschreitende Güterbeförderungen (zu Drittstaaten) hat § 2 UStDV keine praktische Bedeutung, da diese Beförderungen andernfalls nach § 4 Nr. 3a UStG stfrei wären. Für den grenzüberschreitenden Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen hat § 7 UStDV Vorrang (Tz. 73).

Im grenzüberschreitenden Personen- und Güterbeförderungsverkehr (ausgenommen der Linienpersonenverkehr mit Kfz) durch im Inland oder im Ausland ansässige Unternehmer ist die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Inland, die über das Ausland führt, insgesamt als Beförderungsstrecke im Inland anzusehen, wenn der ausländ. Streckenanteil nicht länger als 10 km ist (§ 3 UStDV; Abschn. 35 Abs. 8 und 9 UStR). Die Beförderungsleistung ist ungeteilt stbar. § 7 UStDV hat wiederum Vorrang.

Im grenzüberschreitenden Personenbeförderungsverkehr mit Schienenbahnen gelten als inländ. Beförderungsstrecken die von Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Inland betriebenen Anschlußstrecken (ab Grenze bis zu den vertraglich festgelegten Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhöfen im Ausland) sowie Schienenbahnstrecken in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten. Die von ausländ. Eisenbahnverwaltungen im Inland betriebenen Anschlußstrecken (ab Grenze bis zu den im Inland befindlichen Gemeinschafts- oder Betriebswechselbahnhöfen) sind als ausländ. Beförderungsstrecken anzusehen (§ 4 UStDV).

Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr (Verkehr mit Taxen, Ausflugsfahrten, Ferienzielreisen, Mietomnibus- und Mietwagenverkehr, §§ 47-49 PBefG) mit im Inland oder im Ausland zugelassenen Kfz oder deren Besorgung gelten Streckenanteile im Inland von nicht mehr als 10 km in einer Fahrtrichtung als ausländ. Beförderungsstrecken. Die Regelung gilt nicht für Personenbeförderungen von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten (§ 5 UStDV).

Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen im Gelegenheits- und Linienverkehr mit Kfz, die von im Inland oder im Ausland ansässigen Unternehmern von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten sowie zwischen diesen Gebieten ausgeführt werden, sind die Streckenanteile in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten ohne Rücksicht auf ihre Länge als Beförderungsstrecken im Inland anzusehen (§ 6 UStDV; vgl. auch Abschn. 35 Abs. 12 UStR).

73. Ort der sonstigen Leistung beim grenzüberschreitenden § 7 UStDV Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen jeder Art, die lediglich im Inland und in den in § 1 Abs. 3 S. 1076UStG bezeichneten Gebieten ausgeführt werden, sind die Streckenanteile in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als Beförderungsstrecken im Inland anzusehen (§ 7 Abs. 1 UStDV). Diese Beförderungen sind insgesamt stbar, und zwar unabhängig davon, ob sie für unternehmensfremde Zwecke des Auftraggebers oder für dessen Unternehmen ausgeführt werden. Beispiele enthält Abschn. 35 Abs. 13 UStR.

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen, die in inländ. Häfen beginnen und enden, sind anzusehen

• ausländ. Streckenanteile als Beförderungsstrecken im Inland, wenn die Streckenanteile im Ausland nicht länger als 10 km sind;

• Streckenanteile im Inland und in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten als ausländ. Beförderungsstrecken, wenn die ausländ. Streckenanteile länger als 10 km und die Streckenanteile im Inland und in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten nicht länger als 20 km sind (§ 7 Abs. 2 UStDV). Beispiele enthält Abschn. 35 Abs. 14 und 15 UStR.

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier- und Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt, die zwischen ausländ. Seehäfen oder zwischen einem inländ. Seehafen (auch Freihafen, § 7 Abs. 4 UStDV) und einem ausländ. Seehafen durchgeführt werden, sind inländ. Beförderungsstrecken als ausländ. Beförderungsstrecken anzusehen und Beförderungen in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten nicht wie Umsätze im Inland zu behandeln (§ 7 Abs. 3 UStDV). Beispiele enthält Abschn. 35 Abs. 16 UStR.

74. Aufteilung der Bemessungsgrundlage bei grenzüberschreitenden Beförderungen

Eine Aufteilung des Gesamtentgelts für eine grenzüberschreitende Beförderung erübrigt sich, wenn nach §§ 2-7 UStDV der Gesamtverkehr als ausschließlich im Inland bzw. im Ausland ausgeführt gilt. Bei Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen, die bei der Ein- und Ausreise eine Grenze zu einem Drittland überqueren, ist für den Streckenanteil im Inland ein Durchschnittsbeförderungsentgelt maßgebend (§§ 10 Abs. 6 UStG, 25 UStDV). In allen übrigen Fällen ist das auf den stbaren Leistungsteil entfallende tatsächlich vereinbarte oder vereinnahmte Entgelt zu ermitteln. Zu diesem Zweck ist der Gesamtpreis im Verhältnis der Längen der inländ. und ausländ. Streckenanteile aufzuteilen. Das auf den Streckenanteil im Inland entfallende Entgelt kann nach der Formel Nettobeförderungspreis für die Gesamtstrecke mal Anzahl der km des Streckenanteils im Inland durch Anzahl der km der Gesamtstrecke ermittelt werden. Bei Personenbeförderungen kann der Unternehmer das Entgelt für den stbaren Teil der Beförderung auch auf der Grundlage des Bruttobeförderungspreises für die Gesamtstrecke ermitteln. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschn. 35 Abs. 4 und 5 UStR.

75. Ort der selbständigen Nebenleistungen zu § 3b Abs. 2 UStG Güterbeförderungen

Selbständige Nebenleistungen zu Güterbeförderungen sind insbesondere das Beladen, Entladen und Umschlagen von Gegenständen. Dazu gehören aber auch alle anderen Leistungen, die mit der Beförderung eines Gegenstandes in engem Zusammenhang stehen, z. B. das Ausbessern der Verpackung, das Gestellen von Flaschenzügen, Gewichtsprüfungen, Kennzeichnungen, Plombieren, Probeziehen, Sortieren, Umpacken, Wiegen. Diese sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Unselbständige Nebenleistungen teilen auch hinsichtlich des Leistungsortes das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 29 UStR).

S. 1117

76. Ort der innergemeinschaftlichen § 3b Abs. 3 UStG Güterbeförderungen

Die innergemeinschaftliche Güterbeförderung ist eine Beförderung, die im Gebiet eines Mitgliedstaates beginnt (Abgangsort) und im Gebiet eines anderen Mitgliedstaates endet (Ankunftsort). Der Ort der Beförderungsleistung ist abweichend von § 3b Abs. 1 UStG grds. der Abgangsort.

Die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung sind für jeden Beförderungsauftrag gesondert zu prüfen, sie müssen sich aus dem Frachtbrief ergeben (Abschn. 46 Abs. 6 UStR). Eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung liegt auch dann vor, wenn die Beförderungsstrecke über Drittlandsgebiet führt (z. B. Beförderung von Stuttgart nach Mailand über die Schweiz). Eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, die in einem Freihafen beginnt, ist nichtstbar (§ 3b Abs. 3 Satz 1 i. V. mit § 1 Abs. 3 Nr. 2 UStG; BStBl 1994 I S. 764).

Der Abgangsort ist nicht Ort der Beförderungsleistung, wenn der Leistungsempfänger (Auftraggeber) dem Beförderungsunternehmer den Auftrag unter der USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates erteilt. In diesem Fall gilt die Leistung als in dem Gebiet des anderen Mitgliedstaates ausgeführt, § 3b Abs. 3 Satz 2 UStG. Das wird regelmäßig das Ankunftsland sein.

Beispiel:

Unternehmer U aus Bonn beauftragt den deutschen Spediteur S unter Angabe seiner deutschen USt-IdNr., Ware aus Paris nach Bonn zu transportieren. Leistungsort ist nicht der Abgangsort Paris; wegen der Angabe der deutschen USt-IdNr. durch U hat S die gesamte Transportleistung vielmehr in Deutschland zu versteuern. Hätte U einen französischen Spediteur beauftragt, wäre er als Leistungsempfänger Steuerschuldner und hätte unter den Voraussetzungen der §§ 51 ff. UStDV die auf den Umsatz entfallende Steuer einzubehalten und abzuführen. Unter den Voraussetzungen des § 52 Abs. 2 UStDV könnte die Nullregelung angewendet werden.

Der Abgangsort ist immer dann Ort der Beförderungsleistung, wenn der Leistungsempfänger keine USt-IdNr. hat (Privatpersonen oder Unternehmer i. S. des § 1a Abs. 3 UStG unterhalb der Erwerbsschwelle) bzw. sie nicht verwendet.

Eine gebrochene innergemeinschaftliche Güterbeförderung liegt vor, wenn an einer Güterbeförderung, die in verschiedenen EG-Mitgliedstaaten beginnt und endet, mehrere Beförderungsunternehmer beteiligt sind und die Beförderungsstrecke sich auf mehrere Beförderungsunternehmer aufteilt. Jede Beförderungsleistung ist in diesem Fall für sich zu beurteilen. Die einzelne Leistung ist nur dann eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, wenn sie in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten beginnt und endet. Nur der Ort dieser Leistung bestimmt sich nach § 3b Abs. 3 Satz 1 UStG. Beförderungsleistungen, die der innergemeinschaftlichen Güterbeförderung vorangehen oder sich daran anschließen (Vor- und Nachläufe), werden dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird (§ 3b Abs. 1 UStG). Wegen Einzelheiten s. BMF v. 15. 5. 94 (BStBl I S. 321; Tz. 18-31). S. 1118

77. Ort der selbständigen Nebenleistungen zu § 3b Abs. 4 UStG innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen

Das Beladen, Entladen, Umschlagen und ähnliche mit der Beförderung eines Gegenstandes im Zusammenhang stehende Leistungen sind als Nebenleistungen zur Güterbeförderung anzusehen, wenn sie vom befördernden Unternehmer erbracht werden. Diese Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird (§ 3b Abs. 2 UStG). Stehen diese Leistungen mit einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung im Zusammenhang und verwendet der Leistungsempfänger (Auftraggeber) gegenüber dem leistenden Unternehmer die USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates, gelten die Leistungen als in diesem Mitgliedstaat ausgeführt (§ 3b Abs. 4 UStG).

Beispiel:

Unternehmer U in Bonn beauftragt unter Angabe seiner deutschen USt-IdNr. einen in Paris ansässigen Unternehmer mit der Entladung eines aus Bonn gekommenen Lkw. Leistungsort wäre grds. Paris, weil der Unternehmer hier tätig geworden ist. Da Auftraggeber U aber eine deutsche USt-IdNr. verwendet hat, gilt die Leistung nach § 3b Abs. 4 UStG als in Deutschland ausgeführt. Vgl. dazu BMF-Schr. v. 16. 5. 94 (BStBl I S. 321; Tz. 38-44).

78. Ort der Vermittlung einer innergemein- § 3b Abs. 5 und 6 UStG schaftlichen Güterbeförderung und einer damit im Zusammenhang stehenden Nebenleistung

Die Vermittlung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung wird grds. dort ausgeführt, wo die Beförderung des Gegenstandes beginnt (Abgangsort). Verwendet der Leistungsempfänger (Auftraggeber) gegenüber dem Vermittler die USt-IdNr. eines anderen Mitgliedstaates, gilt die Leistung abweichend von § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG als in diesem Mitgliedstaat ausgeführt, § 3b Abs. 5 UStG.

Beispiel:

Unternehmer U aus Bonn beauftragt unter Angabe seiner deutschen USt-IdNr. einen holländischen Agenten, einen Gütertransport von Amsterdam nach Bonn zu vermitteln. Ort dieser Vermittlungsleistung wäre grds. der Abgangsort, also Amsterdam. Da U aber seine deutsche USt-IdNr. verwendet, gilt die Leistung als in Deutschland ausgeführt.

Leistungsort der Vermittlung einer selbständigen Nebenleistung zu einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung ist der Ort, an dem die Leistung erbracht wird. Auch in diesem Fall gilt die Leistung in dem Mitgliedstaat als ausgeführt, dessen USt-IdNr. der Leistungsempfänger (Auftraggeber) gegenüber dem Vermittler verwendet hat (s. § 3b Abs. 6 UStG). Beispiele dazu enthält das BMF-Schr. v. 16. 5. 94 (BStBl I S. 321; Tz. 48-53).

79. Ort der Besorgung einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung und einer damit im Zusammenhang stehenden Nebenleistung

Eine Besorgungsleistung wird so angesehen wie die besorgte Leistung selbst (§ 3 Abs. 11 UStG). Besorgt z. B. ein Spediteur (vgl. §§ 407 ff., 415 HGB) eine innergemeinschaftliche Güterbeförderung, wird die Besorgungsleistung wie die Güterbeförderung behandelt. Ihr Ort bestimmt sich nach § 3b Abs. 3 UStG. Der Ort der Besorgung einer Nebenleistung zu einer innergemeinschaftlichen Güterbeförderung richtet sich nach § 3b Abs. 2 bzw. 4 UStG. Beispiele enthält das BMF-Schr. v. 16. 5. 94 (BStBl I S. 321; Tz. 54-59).

80. Ort der Lieferung in besonderen Fällen § 3c UStG

a) Allgemeines

Wer seit dem 1.1.93 Letztverbraucher in einem anderen EG-Mitgliedstaat beliefert, hat diese Lieferungen grds. im Bestimmungsland zu versteuern. Dies wird durch eine besondere Bestimmung des Ortes der Lieferung in § 3c UStG (sog. Versandhandelsregelung) erreicht, die für alle Fälle gilt, in denen ein Gegenstand S. 1119

• ausgenommen ein neues Fahrzeug - im Wege der Versendung oder Beförderung an solche Abnehmer in einen anderen Mitgliedstaat geliefert wird, die dort keinen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern haben. Die Lieferung gilt abweichend von § 3 Abs. 7 UStG grds. dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet. Wird der Gegenstand vom Abnehmer abgeholt, verbleibt es bei der Besteuerung im Ursprungsland. Der Lieferort verlagert sich nur dann in den Bestimmungs-Mitgliedstaat, wenn die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Lieferschwelle überschritten wird. Wird die Lieferschwelle nicht überschritten, kann der Unternehmer zur Besteuerung im Bestimmungsland optieren. Die Verlagerung des Lieferortes gilt sowohl für Versendungs- oder Beförderungslieferungen vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet als auch in umgekehrter Richtung.

b) Voraussetzungen für die Verlagerung des Lieferorts

Erforderlich ist, daß der liefernde Unternehmer die Beförderung oder Versendung veranlaßt haben muß und die Ware dabei in einen anderen Mitgliedstaat gelangt. Der Lieferort verlagert sich in den Mitgliedstaat, in dem die Ware ankommt, wenn die Lieferungsempfänger zu einem bestimmten Abnehmerkreis gehören. Dieser umfaßt in erster Linie Privatpersonen. Die weiteren in § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG bezeichneten Abnehmer sind im Inland mit dem Erwerberkreis identisch, der nach § 1a Abs. 3 UStG die tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des innergemeinschaftlichen Erwerbs nicht erfüllt und nicht für die Erwerbsbesteuerung optiert hat. Im einzelnen sind dies Unternehmer mit ausschließlich stfreien Umsätzen, die zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führen; Kleinunternehmer, die von der Steuer befreit oder ausgenommen sind; Land- und Forstwirte, die ihre Umsätze nicht nach den allgemeinen Bestimmungen des nationalen UStRechts, sondern nach den Pauschalregelungen für landwirtschaftliche Erzeuger besteuern; juristische Personen, die Nichtunternehmer sind oder die Gegenstände nicht für ihr Unternehmen erwerben. Soweit die letztgenannten Abnehmer (nicht Privatpersonen) in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind, darf die von dem jeweiligen Mitgliedstaat festgesetzte Erwerbsschwelle nicht überschritten sein. Die Erwerbsschwellen in den anderen EG-Mitgliedstaaten betragen:

Der Lieferer kann davon ausgehen, daß die Voraussetzung in bezug auf den Abnehmerkreis nach § 3c UStG als erfüllt gilt, wenn der Abnehmer das Geschäft ohne Angabe seiner USt-IdNr. abwickelt.

c) Lieferschwelle

Die Verlagerung des Lieferorts ist ferner davon abhängig, daß die Lieferungen des Unternehmers an den genannten Abnehmerkreis in den jeweiligen Mitgliedstaat die von diesem Mitgliedstaat festgesetzte Lieferschwelle überschreiten. Für Versendungsumsätze aus einem anderen Mitgliedstaat in die Bundesrepublik Deutschland beträgt die Lieferschwelle 200 000 DM. Übersteigen die Entgelte für Versendungsumsätze an den genannten Abnehmerkreis im Inland diese Lieferschwelle im vorangegangenen Kj oder voraussichtlich im laufenden Kj, so befindet sich der Lieferort für diese Umsätze im laufenden Kj im Inland. Der in dem S. 1120anderen Mitgliedstaat ansässige Lieferer muß diese Umsätze in voller Höhe in der Bundesrepublik Deutschland versteuern.

Wird bei Versandumsätzen eines deutschen Unternehmers an den genannten Abnehmerkreis in einem anderen Mitgliedstaat die dort maßgebliche Lieferschwelle im vorangegangenen Kj oder voraussichtlich im laufenden Kj überschritten, sind diese Umsätze des laufenden Kj in dem jeweiligen Bestimmungsmitgliedstaat der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen. Wird die Lieferschwelle nicht überschritten, sind die Lieferungen im Ursprungsland, aus deutscher Sicht also im Inland, zu versteuern. Wird die maßgebende Lieferschwelle erst im Laufe des Kj überschritten, kann es bei der Besteuerung im Ursprungsland während des ganzen Kj verbleiben, wenn der Lieferer bei seiner Prognose zu Beginn des Kj nicht mit über der Lieferschwelle liegenden Umsätzen rechnen mußte. Die Lieferschwelle ist für jeden EG-Mitgliedstaat gesondert zu berechnen. In die Berechnung sind nur Versendungs- oder Beförderungsumsätze an den genannten Abnehmerkreis in diesem Mitgliedstaat - ausgenommen neue Fahrzeuge und verbrauchstpfl. Waren - einzubeziehen. Die maßgebenden Lieferschwellen in den anderen EG-Mitgliedstaaten betragen:

d) Option zur Besteuerung im Bestimmungsland

Der Unternehmer, der mit seinen Beförderungs- und Versendungsumsätzen nicht die jeweilige Lieferschwelle des Bestimmungsmitgliedstaates überschreitet, kann auf die Anwendung der Vorschriften über die Lieferschwelle verzichten. Die Option kann für jeden Mitgliedstaat einzeln erklärt werden. Macht der Unternehmer von dieser Möglichkeit Gebrauch, hat er alle Beförderungs- und Versendungsumsätze an den genannten Abnehmerkreis im Bestimmungsland zu versteuern. Er ist an die Option, die er gegenüber dem zuständigen FA im Ursprungsland zu erklären hat, für mindestens zwei Kj gebunden.

e) Ausnahmen

Die Gesamtregelung des § 3c UStG gilt nicht für die Lieferung neuer Fahrzeuge. Wird ein neues Fahrzeug in einen anderen Mitgliedstaat geliefert, wird die Lieferung stets im Ursprungsland als innergemeinschaftliche Lieferung stfrei gestellt; der Erwerb wird stets - auch bei dem Abnehmerkreis i. S. des § 3c Abs. 2 UStG - im Bestimmungsland der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs unterworfen.

Bei Beförderungs- und Versendungsumsätzen mit verbrauchstpfl. Waren (Mineralöl, Alkohol und alkoholische Getränke sowie Tabakwaren) in einen anderen Mitgliedstaat an den genannten Abnehmerkreis gilt die Regelung über die Lieferschwelle nicht. Diese Umsätze unterliegen daher immer, auch bei nur niedrigen Beträgen, im Bestimmungsmitgliedstaat der Besteuerung. Der ausländ. Unternehmer kann im Inland die Regelung für Kleinunternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG nicht in Anspruch nehmen.

81. Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs § 3d UStG

Der Ort des innergemeinschaftlichen Erwerbs liegt grds. immer dort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet. Es kommt nicht darauf an, ob die Beförderung oder Versendung durch den Lieferer oder den Erwerber veranlaßt wird. Verwendet der Erwerber gegenüber dem Lieferer eine USt-IdNr., die ihm nicht der Mitgliedstaat des Beförderungsendes, sondern ein anderer Mit- S. 1121gliedstaat erteilt hat, gilt der Erwerb so lange (auch) in dem Gebiet dieses (anderen) Mitgliedstaates als bewirkt, bis der Erwerber die Besteuerung im Mitgliedstaat des Beförderungsendes nachweist. Erbringt der Erwerber diesen Nachweis, so wird eine etwaige Besteuerung im Inland nach § 17 Abs. 2 Nr. 4 UStG wieder rückgängig gemacht.

82. Ort der Lieferung während einer Beförderung § 3e UStG an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn

Nach § 3e Abs. 1 UStG wird der Ort der Lieferung von nicht zum sofortigen Verzehr bestimmten Gegenständen an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn an den Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet verlagert. Diese Regelung weicht von dem Grundsatz des § 3 Abs. 6 UStG ab, nach dem eine Lieferung dort ausgeführt wird, wo sich der Gegenstand zum Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. Nach § 3e Abs. 2 UStG ist Beförderung i. S. des Abs. 1 jede Beförderung im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt im Drittlandsgebiet, z. B. ein Flug von Helsinki nach München über polnisches Hoheitsgebiet (ohne Zwischenlandung in Polen). Beförderung i. S. des § 3a Abs. 1 UStG ist auch der Teil einer Beförderung im Gemeinschaftsgebiet, deren Abgangs- bzw. Ankunftsort außerhalb des Gemeinschaftsgebiets liegen. Als Abgangs- (und damit Ort der Lieferung) bzw. Ankunftsort gilt in diesen Fällen der erste Ort im Gemeinschaftsgebiet, an dem Reisende in das Fahrzeug einsteigen, bzw. der letzte Ort im Gemeinschaftsgebiet, an dem Reisende das Fahrzeug verlassen können. Hin- und Rückfahrt gelten jeweils als gesonderte Beförderungen.

II. Steuerbefreiungen und Steuervergütungen §§ 4-9 UStG

83. Innergemeinschaftliche Be- oder § 4 Nr. 1 Buchst. c UStG Verarbeitung von Gegenständen und bestimmte inländische Beförderungsleistungen

Stfrei sind nach § 4 Nr. 1 Buchst. c UStG die nicht als innergemeinschaftliche Lieferung (§ 3a Abs. 1a Nr. 2 UStG) geltende Bearbeitung oder Verarbeitung eines beweglichen körperlichen Gegenstandes aufgrund eines Werkvertrages sowie die Begutachtung eines derartigen Gegenstandes und die inländ. Beförderungen eines Gegenstandes, die mit innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen im Zusammenhang stehen (Vor- und Nachläufe, Tz. 76). Stfrei sind auch die in § 3b Abs. 2 UStG genannten selbständigen Nebenleistungen, die mit den inländ. Beförderungen im Zusammenhang stehen. Voraussetzung für die Befreiung ist, daß die Leistungen an einen im Ausland ansässigen Unternehmer erbracht werden, daß dieser Unternehmer die ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr. verwendet und im Fall der StPflicht dieser Leistungen den Vorsteuerabzug voll in Anspruch nehmen könnte. Die Voraussetzungen der Befreiung sind vom Unternehmer nachzuweisen.

84. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG; Abschn. 45, 46 UStR

Eine grenzüberschreitende Beförderung von Gegenständen liegt vor, wenn sie sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstreckt (§ 3b Abs. 1 Satz 3 UStG). Von der StBefreiung der grenzüberschreitenden Güterbeförderungen sind innergemeinschaftliche Güterbeförderungen ausdrücklich ausgenommen. Sie werden seit dem 1.1.93 nach § 3b Abs. 3 UStG als einheitliche, unteilbare Leistung besteuert (Tz. 76). S. 1122Stfrei sind die grenzüberschreitenden Beförderungen (auch das Schieben und Schleppen im Schiffsverkehr) von Gegenständen mit eigenen, gemieteten oder gecharterten Fahrzeugen jeder Art (Kfz, Luftfahrzeuge, Eisenbahn, Schiff, Floß, Rohrleitung) und die Beförderungen im internationalen Eisenbahnverkehr. Die bezeichneten Umsätze müssen ustrechtl. selbständig zu beurteilende Leistungen sein. Ist der Umsatz eine unselbständige Nebenleistung zu einer Hauptleistung, die z. B. im Nebengebührentarif des GFT oder des DEGT, im Luftfracht-Nebengebührentarif oder im Tarif für den Möbelverkehr aufgeführt ist, so teilt sie das stl. Schicksal der Hauptleistung. Weitere Einzelheiten enthält Abschn. 45 Abs. 1 UStR.

Stfrei sind aufgrund § 3 Abs. 11 UStG auch Besorgungsleistungen (Tz. 63) und nach § 4 Nr. 5 UStG Vermittlungsleistungen, wenn es sich bei den besorgten und vermittelten Leistungen um grenzüberschreitende Güterbeförderungen oder um Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG handelt. Als Besorgung ist auch die Leistung eines Empfangsspediteurs anzusehen, soweit er von dem Empfänger des Gegenstandes oder von einem Dritten Beträge vereinnahmt und an einen anderen als Entgelt für eine grenzüberschreitende Beförderung wieder verausgabt (§ 19 Abs. 2 UStDV). Die Ausführungen in Abschn. A des BMF-Schr. v. 13. 6. 75 (BStBl I S. 709) gelten entsprechend.

Schaltet ein Frachtführer (Hauptfrachtführer) im Falle einer grenzüberschreitenden Güterbeförderung mehrere Unterfrachtführer ein, sind die Beförderungsleistung des Hauptfrachtführers und die desjenigen Unterfrachtführers, der die grenzüberschreitende Beförderung durchführt, grenzüberschreitend i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG. Beförderungsleistungen, die diesen Beförderungen vorangehen, sind stpfl., soweit sie nicht andere sonstige Leistungen i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG sind. Spediteure sind im Falle des Selbsteintritts (§ 412 HGB), der Spedition zu festen Preisen (§ 413 Abs. 1 HGB) sowie des Sammelladungsverkehrs (§ 413 Abs. 2 HGB) ustrechtl. als Beförderer anzusehen.

Im Güterfernverkehr mit Kfz liegen verkehrsrechtlich den Frachtbriefen jeweils besondere Beförderungsverträge zugrunde. Es handelt sich bei der Durchführung dieser Verträge jeweils um selbständige Beförderungsleistungen. Ustrechtl. ist somit jede frachtbriefmäßig gesondert behandelte Beförderung als selbständige Beförderungsleistung anzusehen.

85. Grenzüberschreitende Güterbeförderungen § 4 Nr. 3 Buchst. a und andere sonstige Leistungen im Doppelbuchst. bb UStG; Zusammenhang mit der Einfuhr Abschn. 47 UStR

Stfrei nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind die grenzüberschreitenden Beförderungen von Gegenständen und die Beförderungen im internationalen Eisenbahnverkehr bis zum ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet, Güterbeförderungen, die im Anschluß an eine Beförderung zu einem weiteren Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet durchgeführt werden, z. B. durch Rollfuhrunternehmer vom Flughafen, Binnenhafen oder Bahnhof zum Empfänger oder aufgrund einer nachträglichen Verfügung. § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG ist auch anwendbar auf den Umschlag und die Lagerung von eingeführten Gegenständen, die handelsüblichen Nebenleistungen, die bei Güterbeförderungen vom Ausland in das Inland oder bei den vorbezeichneten Leistungen vorkommen, die Besorgung dieser Leistungen, Vermittlungsleistungen, für die die StBefreiung nach § 4 Nr. 5 UStG nicht in Betracht kommt. Die genannten Leistungen müssen sich auf Gegenstände der Einfuhr beziehen. Auf den Sitz oder Wohnsitz des Auftraggebers kommt es nicht an. Vgl. Abschn. 47 Abs. 1 UStR.

Die Kosten für die anderen sonstigen Leistungen müssen in der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr enthalten sein oder auf Antrag in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen worden sein (§ 11 UStG). Die Voraussetzungen dafür hat der Unternehmer durch Belege nachzuweisen. Der Belegnachweis ist im S. 1123Geltungsbereich der UStDV zu führen (§ 20 Abs. 1 und 3 UStDV). Einzelheiten zu den Belegen enthält Abschn. 47 Abs. 4 UStR.

Aus Vereinfachungsgründen wird bei Leistungen an ausländ. Auftraggeber auf den Belegnachweis verzichtet, wenn das Entgelt für die einzelne Leistung weniger als 200 DM beträgt und sich aus der Gesamtheit der beim Unternehmer vorhandenen Unterlagen keine berechtigten Zweifel daran ergeben, daß die Kosten für die Leistung Teil der Bemessungsgrundlage für die Einfuhr sind.

Bei Nachläufen im Eisenbahnfrachtverkehr im Anschluß an eine grenzüberschreitende Beförderung oder eine Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr kann der Nachweis über die Einbeziehung der Beförderungskosten in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr durch - in Abschn. 47 Abs. 5 UStR abgedruckte - Bescheinigungen auf dem Frachtbrief erbracht werden, wenn der Absender im Ausland (außerhalb der Gebiete des § 1 Abs. 3 UStG) ansässig ist und die Beförderungskosten von ihm bezahlt werden.

Bei grenzüberschreitenden Beförderungen aus dem Drittlandsgebiet in das Gemeinschaftsgebiet werden die Beförderungskosten (ebenso wie die Kosten der Vermittlung der Lieferung) bis zum ersten Bestimmungsort im Gemeinschaftsgebiet in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr einbezogen (§ 11 Abs. 3 Nr. 3 UStG), ebenso die Kosten für eine Beförderung zu einem weiteren Bestimmungsort im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet, soweit dieser im Zeitpunkt des Entstehens der EUSt feststeht (§ 11 Abs. 3 Nr. 4 Buchst. a UStG).

Nicht befreit sind die Beförderungen aus einem Freihafen in das Inland, wenn sich die beförderten Gegenstände in einem zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelungsverkehr oder in einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung (vgl. §§ 12a und 12b EUStBV) befinden bzw. befunden haben, § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 UStG.

86. Grenzüberschreitende Beförderungen § 4 Nr. 3 Buchst. a und andere sonstige Leistungen im Doppelbuchst. aa UStG; unmittelbaren Zusammenhang mit Abschn. 48 UStG Gegenständen der Ausfuhr oder Durchfuhr

Unter § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG fallen grenzüberschreitende Beförderungen von Gegenständen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr, wenn sie sich auf Gegenstände der Ausfuhr oder auf solche eingeführten Gegenstände beziehen, die in einem externen Versandverfahren, insbesondere im externen gemeinschaftlichen Versandverfahren nach der Verordnung (EWG) Nr. 2726/90 des Rates v. 17.9.90 (ABl EG 1990 Nr. L 262 S. 1) nach Orten im Drittlandsgebiet befördert werden (Durchfuhr). Externe Versandverfahren finden im wesentlichen für die Beförderung von Drittlandswaren, die sich in der Gemeinschaft nicht im zollrechtlich freien Verkehr befinden, Anwendung.

In Betracht kommen inländ. und innergemeinschaftliche Vortransporte, die einer o. g. grenzüberschreitenden Güterbeförderung oder einer Beförderung im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr vorangehen, der Umschlag und die Lagerung von Gegenständen vor ihrer Ausfuhr oder im Laufe des Versandverfahrens, in diesem Zusammenhang vorkommende handelsübliche Nebenleistungen (z. B. Wiegen, Messen), andere sich unmittelbar auf Gegenstände beziehende sonstige Leistungen, die sich vor der Ausfuhr im Rahmen einer Be- oder Verarbeitung i. S. von § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG oder einer Lohnveredelung i. S. von § 7 UStG befinden, die Besorgung dieser Leistungen.

Eine grenzüberschreitende Beförderung i. S. des § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG ist auch dann gegeben, wenn der Gegenstand vom Inland über einen anderen EG-Mitgliedstaat ins Drittlandsgebiet befördert wird. Auch wenn S. 1124ein Unternehmer im Zusammenhang mit einer derartigen Beförderung den Gegenstand auf einer Teilstrecke vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert, ist diese Leistung nach § 4 Nr. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStG stfrei, wenn der Unternehmer die Ausfuhr des Gegenstandes durch Belege nachweisen kann (dazu s. u.).

Folgende sonstige Leistungen sind nicht als Leistungen anzusehen, die sich unmittelbar auf Gegenstände der Ausfuhr oder solche Gegenstände beziehen, die sich in einem externen Versandverfahren befinden:

• Vermittlungsleistungen im Zusammenhang mit der Ausfuhr oder dem Versandverfahren. Eine StBefreiung nach § 4 Abs. 5 UStG ist möglich;

• Leistungen, die sich im Rahmen einer Ausfuhr oder eines Versandverfahrens nicht auf die Gegenstände, sondern auf die Beförderungsmittel beziehen, vgl. dazu Abschn. 48 Abs. 2 UStR.

Bei einer Leistung, die sich unmittelbar auf einen Gegenstand der Ausfuhr oder auf einen eingeführten Gegenstand bezieht, der im externen Versandverfahren in das Drittlandsgebiet befördert wird, ist die Ausfuhr oder Wiederausfuhr durch Belege im Inland nachzuweisen (§ 20 Abs. 2 und 3 UStDV). Dieser Nachweis ist materiell-rechtliche Voraussetzung für die StBefreiung. Als Ausfuhrbelege kommen insbesondere in Betracht Belege mit einer Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle, Versendungsbelege oder sonstige in §§ 9-11 UStDV genannte handelsübliche Belege. Zum Nachweis der Ausfuhr oder Wiederausfuhr bei Vortransporten im Luft- und Eisenbahnfrachtverkehr vgl. Abschn. 48 Abs. 5 und 6 UStR, zum Nachweis bei Leistungen im Zusammenhang mit Seetransportbehältern ausländ. Auftraggeber vgl. Abschn. 48 Abs. 7 UStR.

87. Sonstige Leistungen im unmittelbaren § 4 Nr. 3 Buchst. c UStG Zusammenhang mit Gegenständen, deren vorübergehende Verwendung im Zollgebiet zollamtlich genehmigt worden ist

Stfrei sind sonstige Leistungen, die sich unmittelbar auf eingeführte Gegenstände beziehen, für die zollamtlich eine vorübergehende Verwendung im Zollgebiet (durch einen zollamtlichen Beleg) bewilligt worden ist. Das gilt nicht für sonstige Leistungen, die sich auf Beförderungsmittel, Paletten und Container beziehen. Diese Gegenstände unterliegen i. d. R. nur einer allgemeinen zollamtlichen Überwachung. Die Befreiung betrifft u. a. die sonstigen Leistungen der Messespediteure für ausländ. Messeaussteller.

88. Ausnahmen von der Steuerbefreiung für sonstige Leistungen nach § 4 Nr. 3 UStG

Nicht unter die StBefreiung des § 4 Nr. 3 UStG fallen Be- oder Verarbeitungen von Gegenständen einschließlich der Werkleistungen i. S. von § 3 Abs. 10 UStG. Diese Leistungen können aber nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 7 UStG stbefreit sein. Die StBefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG ist ausgeschlossen für die ustrechtl. selbständigen Umsätze, die in § 4 Nr. 8 (Geld- und Kapitalverkehr), Nr. 10 und 11 UStG (Versicherungsleistungen) bezeichnet sind. Das gilt nicht für unselbständige Nebenleistungen zu einer stfreien Beförderung oder zu einer stfreien Besorgung einer Beförderung, z. B. für die Besorgung einer Versicherung von zu befördernden Gegenständen durch den Unternehmer, der auch die Beförderung der versicherten Gegenstände durchführt oder besorgt.

89. Buchmäßiger Nachweis bei sonstigen Leistungen § 21 UStDV; im Zusammenhang mit der Einfuhr oder Ausfuhr Abschn. 50 UStR

Der Unternehmer hat die jeweiligen Voraussetzungen der StBefreiung nach § 4 Nr. 3 UStG im Inland buchmäßig nachzuweisen. Sie müssen eindeutig und leicht S. 1125nachprüfbar aus seiner Buchführung zu ersehen sein. Regelmäßig sollen aufgezeichnet werden Art und Umfang der sonstigen Leistung, Name und Anschrift des Auftraggebers, Tag der sonstigen Leistung, das vereinbarte oder das vereinnahmte Entgelt und der Tag der Vereinnahmung, in Einfuhrfällen die Einbeziehung der Kosten für die Leistung in die Bemessungsgrundlage für die Einfuhr, in Fällen der Ausfuhr oder des externen Versandverfahrens die Ausfuhr oder Wiederausfuhr der Gegenstände.

90. Lieferungen von Gold an Zentralbanken § 4 Nr. 4 UStG; Abschn. 51 UStR

Stfrei sind Lieferungen von Gold an die Deutsche Bundesbank, an Zentralbanken anderer Staaten oder an die den Zentralbanken entsprechenden Währungsbehörden anderer Staaten. Es ist hierbei nicht erforderlich, daß das gelieferte Gold in das Ausland gelangt.

91. Steuerfreie Vermittlungsleistungen § 4 Nr. 5 UStG; Abschn. 52-54 UStR

Stfrei ist die Vermittlung folgender Umsätze:

• Vermittlung von steuerfreien Umsätzen des § 4 Nr. 1 Buchst. a, Nr. 2-4, Nr. 6 und 7 UStG;

• Vermittlung der grenzüberschreitenden Beförderungen von Personen mit Luftfahrzeugen oder Seeschiffen. Vgl. hierzu Abschn. 51 Abs. 4 UStR.

• Vermittlung von Umsätzen, die ausschließlich im Drittlandsgebiet bewirkt werden. Vgl. hierzu Abschn. 51 Abs. 5 und 6 UStR.

• Vermittlung von Lieferungen, die nach § 3 Abs. 8 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln sind.

Der Vermittler (z. B. Handels- oder Schiffsmakler) kann für einen im Inland oder im Ausland ansässigen Auftraggeber (Geschäftsherr) tätig werden. Hierunter fallen auch gelegentliche Vermittlungen eines Unternehmers. Die Anerkennung einer Tätigkeit als Vermittlungsleistung erfordert ein Handeln im fremden Namen für fremde Rechnung. Das muß den Beteiligten gegenüber deutlich zum Ausdruck kommen. Für die Annahme einer Vermittlungsleistung reicht es aus, daß der Unternehmer eine Vermittlungsvollmacht, keine Abschlußvollmacht besitzt (vgl. § 84 HGB). Handelsübliche Nebenleistungen sind im Rahmen des § 4 Nr. 5 UStG nur stfrei, wenn sie als unselbständige Teile einer stfreien Vermittlungsleistung anzusehen sind, z. B. die Übernahme des Inkassos oder der Entrichtung der Eingangsabgaben durch den Vermittler.

92. Vermittlungsleistungen der Reisebüros § 4 Nr. 5 Satz 2 UStG; Abschn. 53 UStR

Nicht stfrei ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für Reisende. Vermittelt das Reisebüro die Reiseleistungen im Auftrag des Leistungsträgers (Regelfall, vgl. nachfolgenden Absatz), so ist nur die Vermittlung solcher Tätigkeiten nicht stfrei, für die das Reisebüro dem Reisenden ein gesondertes Entgelt berechnet, z. B. einen Zuschlag zu dem vom Leistungsträger geforderten Entgelt oder gesonderte Kosten (z. B. Telefon- oder Telexkosten, Visabeschaffungsgebühren, besondere Bearbeitungsgebühren). Stfrei ist die Vermittlung von Umsätzen durch Reisebüros für sog. Leistungsträger (z. B. Hotels, Beförderungsunternehmer) insbesondere auf der Grundlage international geltender Übereinkommen. Das gilt auch für ein Reisebüro als Untervertreter eines Generalvertreters, sofern es seine Leistungen im Einvernehmen mit dem Leistungsträger bewirkt. Es ist unerheblich, von wem das Reisebüro die Provision erhält (Leistungsträger, zentrale S. 1126Verrechnungsstelle) oder ob es die Provision in der vertraglich zulässigen Höhe selbst berechnet und dem Leistungsträger nur den Preis abzüglich der Provision überweist. Als stfreie Vermittlungsleistungen der Reisebüros an die Leistungsträger kommen z. B. in Betracht die Vermittlung von grenzüberschreitenden Personenbeförderungen (ggf. einschließlich der Ausgabe von Fahrausweisen) mit Flugzeugen oder Seeschiffen, die Vermittlung von Personenbeförderungen im Drittland mit Beförderungsmitteln jeder Art (ggf. einschließlich der Ausgabe von Fahrausweisen), vgl. § 4 Nr. 5 Buchst. b und c UStG. Die Vermittlung von ausländ. Unterkünften ist nicht stbar, da der Ort der Leistung nicht im Inland liegt.

Vermittelt das Reisebüro eine einheitliche Reiseleistung für einen im eigenen Namen auftretenden Reiseveranstalter i. S. von § 25 Abs. 1 UStG, so ist seine Vermittlungsleistung nur dann stfrei, wenn der Reiseveranstalter sein Unternehmen vom Ausland aus betreibt oder er die einheitliche Reiseleistung (z. B. Pauschalreise) von einer im Ausland belegenen Betriebsstätte ausführt (§ 3a Abs. 1 UStG). Ein Beispiel enthält Abschn. 53 Abs. 6 UStR. Erbringt der Reiseveranstalter eine Reiseleistung mit eigenen Mitteln (z. B. Kfz, Hotel) oder führt er eine Pauschalreise unter Inanspruchnahme von Vorleistungen im eigenen Namen für einen anderen Unternehmer aus, so vermittelt das Reisebüro keine einheitliche Leistung i. S. von § 25 Abs. 1 UStG, sondern erbringt eine Vermittlung von Einzelleistungen. Jede Einzelleistung ist stl. für sich zu beurteilen (Abschn. 53 Abs. 7 UStR). Wegen der stl. Behandlung bei der Vermittlung von Reiseleistungen für Reiseveranstalter im Inland, wenn bereits vor der Durchführung der vermittelten Reiseleistungen abgerechnet wird, und bei Einschaltung von zwei Reisebüros in die Vermittlung von Flugreisen vgl. Abschn. 53 Abs. 8 und 9 UStR.

93. Buchmäßiger Nachweis bei steuerfreien § 22 UStDV; Vermittlungen Abschn. 54 UStR

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen der StBefreiung für Vermittlungsleistungen des § 4 Nr. 5 UStG buchmäßig nachzuweisen. Der Buchnachweis und seine eindeutige, leichte Nachprüfbarkeit sind materiell-rechtliche Voraussetzungen für die StBefreiung. Der Unternehmer soll regelmäßig aufzeichnen die Vermittlung und den vermittelten Umsatz. Es reicht aus, wenn die erforderlichen Merkmale für den vermittelten Umsatz in den Aufzeichnungen festgehalten werden. In den Fällen des § 4 Nr. 5 Buchst. a UStG sollen sich die Aufzeichnungen auch darauf erstrecken, daß der vermittelte Umsatz unter eine der StBefreiungen des § 4 Nr. 1 Buchst. a, 2 bis 4, 6 und 7 UStG fällt. Dementsprechend sind in den Fällen des § 4 Nr. 5 Buchst. b und c UStG auch der Ort und in den Fällen des Buchst. b zusätzlich die Art des vermittelten Umsatzes aufzuzeichnen. Werden Einfuhrlieferungen vermittelt, so genügen Angaben darüber, daß der Liefergegenstand im Zuge der Lieferung vom Drittland in das Inland gelangt ist. Der Unternehmer soll ferner aufzeichnen den Tag der Vermittlung, den Namen und die Anschrift des Unternehmers, der den vermittelten Umsatz ausgeführt hat, das für die Vermittlung vereinbarte oder bei der Istbesteuerung vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung.

Zum Nachweis der Richtigkeit dieser Aufzeichnungen sind im allgemeinen schriftliche Angaben des Auftraggebers oder schriftliche Bestätigungen mündlicher Angaben des Auftraggebers durch den Vermittler über das Vorliegen der maßgeblichen Merkmale erforderlich. Der Nachweis kann auch durch geeignete Unterlagen über das vermittelte Geschäft geführt werden, wenn daraus der Zusammenhang mit der Vermittlungsleistung hervorgeht (Abschn. 54 Abs. 2 UStR).

94. Bestimmte Umsätze der Eisenbahnen § 4 Nr. 6 Buchst. a UStG; des Bundes an Eisenbahnverwaltungen Abschn. 55 UStR

mit Sitz im Drittland

Stfrei sind die Lieferungen und sonstigen Leistungen der Eisenbahnen des Bundes auf Gemeinschaftsbahnhöfen, Betriebswechselbahnhöfen, Grenzbetriebs-strecken und Durchgangsstrecken an Eisenbahnverwaltungen mit Sitz im Dritt- S. 1127land. Es handelt sich hierbei insbesondere um die Überlassung von Anlagen und Räumen, um Personalgestellungen und um Lieferungen von Betriebsstoffen, Schmierstoffen und Energie.

95. Lieferung von nicht zum Verzehr an Ort § 4 Nr. 6 Buchst. b UStG und Stelle bestimmten Gegenständen an Bord eines Schiffes oder Luftfahrzeugs

§ 4 Nr. 6 Buchst. b UStG enthält eine bis zum 30.6.99 befristete StBefreiung für die Lieferungen von nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmten Gegenständen an Bord von Schiffen im Seeverkehr oder in Flugzeugen an Reisende während einer Beförderung. Voraussetzung ist, daß die Beförderung im Inland beginnt und in einem anderen Mitgliedstaat endet. Die Befreiung ist begrenzt auf die in der Einreise-Freimengenverordnung genannten Werte, darf jedoch pro Person und Reise 170 DM nicht übersteigen.

96. Lieferungen von eingeführten Gegen- § 4 Nr. 6 Buchst. c UStG ständen, deren vorübergehende Verwendung im Zollgebiet zollamtlich genehmigt worden ist, an im Drittland ansässige Abnehmer

Stfrei sind die Lieferungen eustfrei eingeführter Gegenstände an im Drittland, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, ansässige Abnehmer. Dadurch wird erreicht, daß diese Gegenstände während der Dauer ihrer vorübergehenden Verwendung im Inland aus Vereinfachungsgründen nicht besteuert werden. Voraussetzung ist die zollamtlich bewilligte vorübergehende Verwendung (vgl. dazu Tz. 87). Die Befreiung gilt nicht für die Lieferung von Beförderungsmitteln, Paletten und Containern.

97. Leistungen an Vertragsparteien des § 4 Nr. 7 UStG; Nordatlantikvertrages sowie an ständige Abschn. 56 UStR diplomatische Missionen, berufs- konsularische Vertretungen undzwischenstaatliche Einrichtungen in anderen Mitgliedstaaten

Stfrei sind die Lieferungen (ausgenommen neue Fahrzeuge) und sonstige Leistungen an andere Vertragspartner des Nordatlantikvertrages, die nicht unter das Offshore-Steuerabkommen, das Zusatzabkommen zum NATO-Truppenstatut und das Ergänzungsabkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere fallen, und an die in dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates stationierten Streitkräfte der Vertragsparteien des Nordatlantikvertrages (ausgenommen die Streitkräfte dieses Mitgliedstaates), wenn die Umsätze für den Gebrauch oder Verbrauch durch die Streitkräfte dieser Vertragsparteien, ihr ziviles Begleitpersonal oder für die Versorgung ihrer Kasinos oder Kantinen bestimmt sind und die Streitkräfte der gemeinsamen Verteidigungsanstrengung dienen. Darunter fallen insbesondere wehrtechnische Gemeinschaftsprojekte der NATO-Partner, bei denen der Generalunternehmer im Inland ansässig ist. Die Befreiung umfaßt auch Lieferungen von Rüstungsgegenständen.

Befreit sind nach § 4 Nr. 7 Buchst. c und d UStG ab 1.1.94 die Lieferungen (ausgenommen neue Fahrzeuge) und die sonstigen Leistungen an die im Gebiet eines anderen Mitgliedstaats ansässigen ständigen diplomatischen Missionen, berufskonsularischen Vertretungen, zwischenstaatlichen Einrichtungen sowie deren Mitglieder. In den Fällen der Lieferung muß der Gegenstand vom Unternehmer oder Abnehmer in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates befördert oder versendet werden. S. 1128Die Befreiung ist von den Voraussetzungen abhängig, die in dem Mitgliedstaat gelten, in dem die begünstigte Einrichtung oder Person ansässig ist (Gastmitgliedstaat). Der leistende Unternehmer hat diese Voraussetzungen durch eine Bescheinigung nach amtlich vorgeschriebenem EU-einheitlichem Muster nachzuweisen (BStBl 1994 I S. 218), die ihm die begünstigte Einrichtung oder Person aushändigt. Die Bescheinigung wird von der zuständigen Behörde des Gastmitgliedstaates oder wenn sie hierzu ermächtigt ist, von der begünstigten Einrichtung oder Person selbst ausgestellt. Werden im umgekehrten Fall Lieferungen oder sonstige Leistungen von einem anderen Mitgliedstaat aus an im Inland ansässige begünstigte Einrichtungen oder Personen ausgeführt, sind die in der Bundesrepublik geltenden Voraussetzungen für die Steuerbefreiung in dem anderen Staat maßgebend. Entsprechende Bescheinigungen erteilt - soweit erforderlich - das Bundesamt für Finanzen.

98. Steuerfreier Geld- und Kapitalverkehr § 4 Nr. 8 UStG; Abschn. 57-70 UStR

Bestimmte Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr sind stfrei. Die StBefreiung können nicht nur Kreditinstitute, sondern alle Unternehmer beanspruchen, die Umsätze der nachfolgenden Buchst. a-k ausführen.

a) Gewährung, Vermittlung und Verwaltung von Krediten; Verwaltung von Kreditsicherheiten

Stfrei ist die Gewährung von Krediten und die Kreditbereitschaft einschließlich der Lombard- und Diskontgeschäfte gegen Zahlung eines besonderen Entgelts (Zinsen, Provisionen, Damnum, Gebühren usw.). Die StBefreiung erfaßt auch die unmittelbar mit der Kapitalnutzung zusammenhängenden Nebenleistungen, insbesondere den Auslagenersatz, z. B. Fernsprechgebühren, Portokosten, Schreib- und Buchungsgebühren, Auskunftsgebühren, Schätzgebühren und Fahrtkosten für die Besichtigung und Wertfeststellung des Sicherungsobjektes (BStBl 1970 II S. 645), Nichtabnahmeentschädigungen und Vorfälligkeitsentschädigungen bei Nichtabnahme eines Hypothekendarlehens oder bei dessen vorzeitiger Rückzahlung - soweit nicht Schadensersatz vorliegt - (BStBl 1980 II S. 538). Eine stfreie Kreditgewährung ist die Hingabe von Darlehen (und die Kreditbereitschaft) durch Bausparkassen aufgrund von Bausparverträgen gegen Zinsen, Verwaltungsgebühren, Abschluß- und Zuteilungsgebühren. Der Verkauf von Bausparvorratsverträgen durch Banken ist als einheitliche Leistung (Umsatz von Geldforderungen) nach § 4 Nr. 8 Buchst. c UStG stfrei (unten Buchst. c). Als selbständige Leistungen stpfl. sind die Herausgabe eines Nachrichtenblattes, die Bauberatung und die Bauaufsicht. Eine stfreie Kreditgewährung ist der Pfandleihkredit eines privaten oder öffentlichen Leihamtes gegen Kapitalzinsen und Unkostenvergütungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 der VO über den Geschäftsbetrieb der gewerblichen Pfandleiher (BGBl 1976 I S. 1334; BGBl 1990 I S. 2476), z. B. Kosten für die Schätzung des Pfandobjekts, für ihre Aufbewahrung und Versicherung. Nicht dazu gehören die Kosten der Verwertung des Pfandgegenstandes (BStBl 1970 II S. 645). Das Vorlegen des Kaufpreises durch einen Handelsvertreter für seinen Geschäftsherrn, der ihm dafür Skonti zahlt, ist eine stfreie Kreditgewährung.

Beim unechten Factoring ist die Gewährung von Krediten durch den Factor an die Anschlußkunden stfrei nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG. Die übrigen Leistungen des Factors (Bonitätsprüfung der Schuldner, Führung der Debitorenkunden, Anfertigung von Übersichten und von statistischem Material, Inkasso) sind stpfl. (BStBl 1982 II S. 200).

Eine stfreie Kreditgewährung liegt nicht vor, wenn einem Unternehmer Geld für dessen Unternehmen oder zur Durchführung einzelner Geschäfte gegen Beteiligung am Gewinn und Verlust zur Verfügung gestellt wird.

Stfrei ist die Vermittlung und die Verwaltung von Krediten, z. B. die Verwaltung des Kreditbestandes eines Finanzierungsunternehmens durch eine Bank; die Verwaltung von Kreditsicherheiten (z. B. Kreditbürgschaften) durch Kreditgeber S. 1129oder durch einen Dritten. Unter die Kreditvermittlung fallen alle seine Erscheinungsformen, insbesondere die Vermittlung von Hypotheken, Schuldscheindarlehen, Grundpfandrechten. Darf der Vermittler vereinbarungsgemäß in die Kreditanträge der Kreditkunden einen höheren Zins einsetzen, als die Bank ohne Einschaltung eines Vermittlers verlangen würde (sog. Packing), so ist die Zinsdifferenz das Entgelt für eine stfreie Vermittlungsleistung des Kreditvermittlers gegenüber der Bank (BStBl 1980 II S. 618). Kreditverwaltung ist keine Schuldenverwaltung auf seiten des Kreditnehmers (BStBl 1993 II S. 694).

Steht die Kreditgewährung im Zusammenhang mit einer Warenlieferung, kann sie Nebenleistung zur Lieferung (nicht nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG stfrei) sein. Bei Teilzahlungsgeschäften mit Eigenfinanzierung rechnen die dem Kunden berechneten Kreditzinsen dann nicht zum Entgelt für die Lieferung, wenn die Teilzahlung gegen jeweils gesondert vereinbartes und berechnetes Entgelt nach den Grundsätzen des § 4 Verbraucherkreditgesetz bewilligt wird. Die Teilzahlungszuschläge sind in diesem Fall das Entgelt für eine gesondert zu beurteilende Kreditleistung (BStBl 1981 II S. 197). Diese Grundsätze sind auch in anderen Fällen anzuwenden, in denen der Unternehmer im Zusammenhang mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung einen Kredit gewährt. Die Kreditgewährung ist jedoch nur dann als gesonderte Leistung anzusehen, wenn eine eindeutige Trennung zwischen dem Kreditgeschäft und dem Hauptgeschäft (Lieferung oder sonstige Leistung) vorliegt. Dazu müssen das Hauptgeschäft und die Kreditgewährung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten bei Abschluß des Gesamtgeschäfts gesondert vereinbart worden sein. Das für das gesamte Umsatzgeschäft vereinbarte Entgelt kann nicht nachträglich entsprechend aufgeteilt werden. Ferner muß in der Vereinbarung über die Kreditgewährung auch der Jahreszins angegeben werden, die Entgelte für die beiden Leistungen müssen getrennt abgerechnet werden.

Als Entgelt für gesonderte Kreditleistungen können auch Stundungs- und Zielzinsen angesehen werden. Kontokorrentzinsen sind stets Entgelt für eine Kreditgewährung, wenn zwischen den beteiligten Unternehmern ein echtes Kontokorrentverhältnis i. S. des § 355 HGB vereinbart worden ist. Bietet ein Unternehmer in seinen Zahlungsbedingungen die Gewährung von Skonto auf den ausgezeichneten Preis bei vorzeitiger Zahlung an und macht der Leistungsempfänger davon Gebrauch, führt der Skonto zu einer Entgeltminderung. Nimmt der Leistungsempfänger jedoch keinen Skonto in Anspruch und entrichtet er den Kaufpreis erst mit Ablauf der Zahlungsfrist, so bewirkt der Unternehmer insoweit keine Kreditleistung. Im Versandhandel liegt auch dann eine einheitliche Warenlieferung (nicht zum Teil eine stfreie Kreditgewährung) vor, wenn der Käufer von der ihm eingeräumten Möglichkeit der Ratenzahlung Gebrauch macht und dadurch einen Barzahlungsrabatt in Höhe von 3 % des Katalogpreises einbüßt (BStBl 1993 II S. 360). Entgeltminderungen, die sowohl auf stpfl. Umsätze als auch auf die im Zusammenhang damit erbrachten stfreien Kreditgewährungen entfallen, sind anteilig dem jeweiligen Umsatz zuzuordnen.

Tritt der Verkäufer die Kaufpreisrestforderung zu einem festen Preis an einen anderen ab (z. B. an eine Bank), so ist die Abtretung als Umsatz von Geldforderungen (unten Buchst. c) stfrei. Provisionen des Kunden an die Bank sind das Entgelt für eine stfreie Kreditgewährung. Schließt der Käufer allein oder mit dem Händler neben dem Kaufvertrag einen Kreditvertrag mit einem Finanzierungsinstitut ab (Teilzahlungsgeschäft mit Fremdfinanzierung), so sind die Kreditkosten beim Händler kein Teil des Entgelts für die Lieferung.

b) Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln und deren Vermittlung

Stfrei sind die Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln (kursgültige Münzen und Banknoten, auch in fremder Währung) sowie deren Vermittlungen. Hiervon S. 1130ausgenommen sind gesetzliche Zahlungsmittel, die wegen ihres Metallgehalts oder ihres Sammlerwertes umgesetzt, d. h. als Waren gehandelt werden. Das trifft allgemein zu auf Goldmünzen in fremder Währung sowie auf andere Münzen und Banknoten (in DM oder in fremder Währung), wenn sie mit einem höheren Wert als ihrem Nennwert umgesetzt werden (keine StBefreiung). Goldmünzen können jedoch ab 1.1.93 nach Buchst. k stfrei sein. Die Umsätze von Sammlermünzen unterliegen unter bestimmten Voraussetzungen dem ermäßigten StSatz (vgl. Tz. 173).

Das Sortengeschäft (Geldwechselgeschäft) bleibt von der Ausnahmeregelung unberührt. Dies gilt auch dann, wenn die fremde Währung auf Wunsch des Käufers in kleiner Stückelung ausgezahlt wird und hierfür ein vom gültigen Wechselkurs abweichender Kurs berechnet wird oder Verwaltungszuschläge erhoben werden. Die Umwechselung oder der Umtausch von Geldsorten gegen Provisionen ist daher stfrei (Abschn. 59 Abs. 4 UStR).

Die durch Geldspielautomaten erzielten Umsätze sind keine stfreien Umsätze von gesetzlichen Zahlungsmitteln (BStBl 1987 II S. 516).

c) Umsätze im Geschäft mit Geldforderungen und deren Vermittlung

Stfrei sind die Umsätze und die Vermittlung der Umsätze von Geldforderungen und von aufschiebend bedingten Geldforderungen (auf gesetzliche Zahlungsmittel gerichtete Ansprüche). Hierzu rechnen insbesondere entgeltliche Forderungsabtretungen (z. B. beim echten Factoring), die Behändigung oder Indossierung von Wechseln oder Schecks, die entgeltliche Übertragung von Hypotheken-, Grundschuld- oder Rentenschuldforderungen, die Veräußerung eines Bausparvorratsvertrages, Nebenentgelte im Zusammenhang mit Umsätzen von Geldforderungen (z. B. Spesen, Porti, Fernsprechgebühren im bankmäßigen Wechsel- und Scheckgeschäft). Optionsgeschäfte mit Geldforderungen (auch mit Devisen) fallen ebenfalls unter die Befreiung (Abschn. 60 Abs. 4 UStR).

Keine Geldforderungen sind Sachforderungen (Forderungen auf geldwerte Berechtigung zur Ausführung oder zum Empfang von Umsätzen), z. B. die Veräußerung von abschöpfungsfreien Einfuhranrechten. Die Einziehung von Forderungen z. B. durch Inkassobüros ist von der Befreiung ausdrücklich ausgenommen.

d) Umsätze im Einlagengeschäft usw.

Stfrei sind Umsätze im Einlagengeschäft. Darunter fallen z. B. Kontenauflösungen, Kontensperrungen, der Verkauf von Heimsparbüchsen, das Überlassen von Schließfächern, die Bearbeitung von Wohnungsbauprämienanträgen durch Bausparkassen und andere Institute gegen Gebühren. Stfrei sind Umsätze im Kontokorrentverkehr sowie im Zahlungs- und Überweisungsverkehr. Hierzu rechnen die mit der Führung von Giro-, Lohn- oder Gehaltskonten zusammenhängenden Leistungen; Leistungen, die im Barzahlungsverkehr und im bargeldlosen Zahlungsverkehr anfallen (z. B. Ausführung von Überweisungsaufträgen und von Daueraufträgen, der Lastschriftverkehr, das Einlösen von Schecks, die Ausgabe von Scheckheften, der Firmeneindruck auf Zahlungs- und Überweisungsvordrucke, die Anfertigung von Kontoabschriften und Fotokopien). Stfrei ist das Inkasso von Handelspapieren. Das sind Wechsel, Schecks, Quittungen und ähnliche Dokumente i. S. der ”Einheitlichen Richtlinien für das Inkasso von Handelspapieren” der Internationalen Handelskammer. Die Befreiung erstreckt sich auch auf die Vermittlung der genannten Umsätze.

e) Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren usw.

Stfrei sind die Umsätze von Wertpapieren und die Vermittlung dieser Umsätze. Wertpapiere sind z. B. Aktien, Kuxe, andere Anteile an KapGes, Zertifikate über Shares, Aktienanteile, Genußscheine, Bezugsrechte auf Dividendenwerte, Kommanditanteile an einer GmbH & Co KG. Keine Wertpapiere sind sog. unvollkommene Inhaberpapiere (z. B. Fahrkarten) und die qualifizierten Legitimationspapiere (z. B. Pfandscheine), Lotterielose, Einfuhranrechte. S. 1131

Die stfreie Vermittlung der Umsätze von Wertpapieren erfaßt die sog. Botengeschäfte, bei denen der Unternehmer die Effektenumsätze im Namen und für Rechnung eines Dritten (Kunde, befreundete Bank) abschließt.

Stfrei sind die Optionsgeschäfte mit Wertpapieren und deren Vermittlung. Gegenstand des Optionsgeschäftes (Terminhandel) ist das Recht, eine bestimmte Anzahl von Wertpapieren innerhalb einer bestimmten Frist jederzeit zu einem festen Preis fordern (Kaufoption) oder liefern (Verkaufsoption) zu können. Die StBefreiung umfaßt den Abschluß von Optionsgeschäften und die Übertragung von Optionsrechten. Nicht stfrei ist eine während der Optionsfrist gegen besonderes Entgelt ausgeübte Kursbeobachtung.

Stfrei sind die sonstigen Leistungen im Emissionsgeschäft, z. B. Börseneinführungen von Wertpapieren, die Vermittlungstätigkeit der Kreditinstitute beim Absatz von Bundesschatzbriefen, die Übernahme und Plazierung von Neu-Emissionen.

Die Verwahrung und Verwaltung von Wertpapieren (Depotgeschäft) ist von der Befreiung ausdrücklich ausgenommen. Das Depotgeschäft umfaßt neben der Verwahrung von Wertpapieren sämtliche Formen ihrer Verwaltung, z. B. die Anfertigung von Depot-, Erträgnis- und Steuerkurswertaufstellungen, Depotübertragungen, das Inkasso von Zins- und Dividendenscheinen, Mitteilungen an Depotkunden nach § 128 AktG, die Vertretung bei Generalversammlungen.

f) Umsätze und Vermittlung der Umsätze von Anteilen an Gesellschaften und anderen Vereinigungen

Stfrei sind die Umsätze und deren Vermittlungen von Anteilen, die nicht in Wertpapieren (oben Buchst. e) verkörpert sind, z. B. an einer GmbH, OHG, KG, GbR, Partenreederei, Genossenschaft. Dazu rechnet auch die Vermittlung einer stillen Beteiligung (§ 230 HGB). Bei KapGes sind in dem gleichzeitigen Wechsel sämtlicher Gesellschafter stfreie Umsätze von Gesellschaftsanteilen bzw. Wertpapieren zu sehen. Das gleiche gilt für die Veräußerung von Geschäftsanteilen an einer Einmann-GmbH und beim Wechsel der Gesellschafter einer GmbH (Komplementär einer GmbH & Co KG), die zugleich Kommanditisten der KG sind (Abschn. 66 Abs. 2 UStR). Nicht hierunter fallen die entgeltliche Nießbraucheinräumung an GmbH-Anteilen, Quotenkäufe anläßlich von Kontingentierungszusammenschlüssen sowie die Beschaffung von Anschriften interessierter Kapitalanleger für einen Anlageberater (BStBl 1989 II S. 339).

g) Übernahme von Verbindlichkeiten, Bürgschaften und anderen Sicherheiten sowie die Vermittlung dieser Umsätze

Stfrei ist die Übernahme und Vermittlung von Verbindlichkeiten, soweit hierin nicht lediglich (wie im Regelfall) eine Entgeltzahlung zu sehen ist. Stfrei ist z. B. die Übernahme von Einlagen bei der Zusammenlegung von Kreditinstituten. Stfrei ist die Übernahme und deren Vermittlung von Bürgschaften und anderen Sicherheiten, u. a. von Bankbürgschaften, Zoll- und Frachtbürgschaften, Bürgschaftsversicherungen, Kautionsversicherungen, Garantieverpflichtungen (Abschn. 68 UStR). Nicht stfrei ist die selbständige Verwaltung von Bürgschaften.

h) Verwaltung von Sondervermögen nach dem KAGG usw.

Stfrei ist die Verwaltung von Sondervermögen nach dem KAGG. Der Geschäftsbereich von Kapitalanlagegesellschaften ist darauf gerichtet, das bei ihnen eingelegte Geld im eigenen Namen für gemeinschaftliche Rechnung der Einleger in Wertpapieren oder in Grundstücken sowie Erbbaurechten anzulegen. Das eingelegte Geld und die damit erworbenen Vermögensgegenstände bilden ein Sondervermögen (Wertpapier- bzw. Grundstücks-Sondervermögen). Für die Verwal- S. 1132tung dieses Vermögens erhalten die Kapitalanlagegesellschaften eine Vergütung und den Ersatz für Aufwendungen (= Entgelt für die stfreie Verwaltung). Die laufende Überwachung des Grundstücksbestandes durch die Depotbank fällt nicht hierunter.

Ab 17.8.94 gilt die Befreiung ferner für die Verwaltung von Versorgungseinrichtungen i. S. des VAG (Einrichtungen, die Leistungen im Todes- oder Erlebensfall, bei Arbeitseinstellung oder bei Minderung der Erwerbsfähigkeit vorsehen).

i) Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen

Stfrei sind die Umsätze der im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen (insbesondere Briefmarken, Sonderbriefmarken, Invalidenmarken, Steuermarken) zum aufgedruckten Wert, auch bei aufgedruckten Sonderzuschlägen (z. B. Zuschlag bei Wohlfahrtsmarken). Im Inland postgültige Briefmarken können befreiungsunschädlich auch zu einem Preis unter dem aufgedruckten Wert verkauft werden. Nicht stfrei ist der Verkauf ausländ. Wertzeichen dieser Art, außer Kurs befindlicher Wertzeichen (z. B. abgestempelte Briefmarken) sowie der Umsatz von gültigen amtlichen Wertzeichen (als Sammlungsstücke) zu einem höheren als dem aufgedruckten Wert. Der Postwertzeichenverkauf durch die Deutsche Bundespost war bis 31.12.94 hoheitlicher Natur und deshalb nichtstbar; ab 1.1.95 sind diese Umsätze der Deutsche Post AG sowohl nach § 4 Nr. 8 Buchst. i als auch nach § 4 Nr. 11d UStG stfrei.

j) Beteiligung als stiller Gesellschafter

Stfrei ist die Beteiligung als (echter oder unechter) stiller Gesellschafter an dem Unternehmen oder dem Gesellschaftsanteil eines andern.

k) Goldumsätze

Stfrei sind seit 1.1.93 die Umsätze im Geschäft mit Goldbarren (Goldfeingehalt von mindestens 995 o/oo), mit Goldmünzen (Goldfeingehalt von mindestens 900 o/oo), die formal als gesetzliche Zahlungsmittel gelten, sowie mit unverarbeitetem Gold (Goldfeingehalt von mindestens 900 o/oo) und die Vermittlung dieser Umsätze. Dazu gehört auch das Geschäft mit sog. Goldzertifikaten, durch die ein Anspruch auf die Lieferungen von Gold begründet wird. Die Liste der stbefreiten Goldmünzen - Stand 1.7.94 - enthält das BMF-Schr. v. 4. 8. 94 (BStBl I S. 534).

99. Umsätze, die unter das § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG; Grunderwerbsteuergesetz fallen Abschn. 71 UStR

Stfrei sind Umsätze von Grundstücken, die unter das GrEStG fallen, auch wenn sie nicht grestpfl. sind. Stbare Rechtsvorgänge des GrEStG sind insbesondere Grundstückskaufverträge, andere Rechtsvorgänge mit Anspruch auf Übereignung, Grundstückstausch, Auflassungen, Eigentumsübergang, wenn kein Rechtsgeschäft vorangegangen ist, Rechtsgeschäfte, die den Anspruch auf Abtretung eines Übereignungsanspruchs oder auf Abtretung der Rechte aus einem Kaufangebot begründen, die Entnahme von Grundstücken für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen. Zu den Grundstücken gehören ihre wesentlichen Bestandteile (insbesondere Gebäude, Früchte auf dem Halm, ungeschlagene Bäume). Den Grundstücken gleich stehen Erbbau- und Erbpachtrechte (ihre Bestellung ist stfrei), Gebäude auf fremdem Boden, das Wohnungs- und Teileigentum (vgl. Abschn. 71 UStR).

Nicht zu den Grundstücken rechnen Mineralgewinnungsrechte, sonstige Gewerbeberechtigungen, Dauerwohnrechte (vgl. aber Tz. 111, 113), das Zubehör (z. B. Inventar eines Geschäfts, Büroeinrichtung eines Freiberuflers, Vieh eines landw. Betriebs) sowie Maschinen und Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Der Begriff der Betriebsvorrichtungen ist für den Bereich der USt in gleicher Weise auszulegen wie für den Bereich des Bewertungsrechts (BStBl 1981 II S. 228). Zu den Betriebsvorrichtungen zählen z. B. Absaugevorrichtungen, Arbeitsbühnen, Gleisanlagen, Kesselanlagen, Kräne, für S. 1133den Betrieb konstruierte Ladeneinrichtungen, Lastenaufzüge in Fabriken, Schornsteine, Silos, Tanks, Trocknungsanlagen, Versorgungsleitungen für Wasser und Gas.

Wird ein Grundstück zusammen mit Gegenständen (z. B. Zubehör, Betriebsvorrichtungen) und Rechten (z. B. Gewerbeberechtigungen), die nicht dem Grundstück zuzurechnen sind, zu einem Gesamtpreis veräußert, so ist das Gesamtentgelt in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der gemeine Wert des Grundstücks (stfrei) zu dem Wert der anderen Gegenstände und Rechte (stpfl.) steht.

Stpfl. sind die entgeltliche Erstellung eines Gebäudes auf dem Grundstück des Bauherrn und die Um- und Ausbauten an gewerblich genutzten Mieträumen durch Mieter gegen Entgelt. Die Befreiung kommt für die Leistungen der Bauunternehmer und Bauhandwerker in keinem Falle in Betracht (BStBl 1987 II S. 145). Für Baubetreuungsleistungen gilt dies auch dann, wenn sie in die Bemessungsgrundlage für die GrESt einbezogen worden sind (BStBl 1993 II S. 316).

100. Umsätze, die der Rennwett- und § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG; Lotteriesteuer unterliegen; Umsätze Abschn. 72 UStR der zugelassenen öffentlichen Spielbanken

Stfrei sind die unter das Rennwett- und Lotteriegesetz fallenden Umsätze. Ausgenommen sind Umsätze, die von der Rennwett- und LotterieSt befreit sind oder von denen die Steuer allgemein nicht erhoben wird. Ein StErlaß im Einzelfall schließt die UStBefreiung nicht aus.

Der RennwettSt unterliegen der Abschluß von Wetten an Totalisatoren oder bei Buchmachern, soweit die Buchmacher die Wetten im eigenen Namen und auf eigene Rechnung abschließen oder durch einen Buchmachergehilfen abschließen lassen. Der Zuschlag zum Wetteinsatz und die Wettscheingebühr sind unselbständige Teilentgelte der stfreien Wettumsätze, obgleich sie nicht zur Bemessungsgrundlage für die RennwettSt gehören. Nicht stfrei sind Wetten im fremden Namen durch Buchmacher (Vermittlungswetten).

Lotteriesteuerbar sind die im Inland für eigene Rechnung veranstalteten öffentlichen Lotterien und Ausspielungen. Sie gelten als öffentlich, wenn die für die Genehmigung zuständige Behörde sie als genehmigungspflichtig ansieht. Hierzu rechnen insbesondere Klassenlotterien, Losbrieflotterien, öffentliche Tombolen, Fußballtoto, Zahlenlotto, Prämien- und Gewinnsparen. StSchuldner der LotterieSt ist der Veranstalter der Lotterie oder der Ausspielung. Läßt ein Wohlfahrtsverband eine ihm genehmigte Lotterie von einem gewerblichen Lotterieunternehmen durchführen, ist Veranstalter der Verband (nicht der Lotterieunternehmer). Die UStBefreiung beschränkt sich auf die Losumsätze. Tätigt der Veranstalter daneben andere Leistungen, z. B. Verkauf von Gewinnlisten, Totozeitschriften und von anderen Drucksachen, so ist er damit stpfl. Unter die Befreiungsvorschrift fallen nicht Lotterieeinnehmer (Kollekteure) mit dem Verkauf von Losen im eigenen Namen oder mit der Vermittlung von Umsätzen im Namen und für Rechnung des Veranstalters. Preisausschreiben (Einräumung einer Gewinnaussicht) in Zeitschriften sind Nebenleistungen der Zeitschriftenlieferung und nicht stfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG (BStBl 1961 III S. 220). Ustpfl. sind die nicht unter das LottG fallenden Kartenglücksspiele, Geldautomatenspiele, Roulette und rouletteähnliche Spiele, Geschicklichkeitsspiele, wie Preisskat, -kegeln, -schießen.

Lotteriesteuerfrei, damit ustpfl. sind Ausspielungen, bei denen Ausweise nicht erteilt werden oder bei denen der Gesamtpreis der Lose den Wert von 1 200 DM nicht übersteigt, wenn der Veranstalter nicht Gewerbetreibender ist oder wenn die Gewinne nicht in barem Geld (ganz oder teilweise) bestehen. LotterieSt wird nicht erhoben (somit ustpfl.) für eine behördlich genehmigte Lotterie oder Ausspielung S. 1134zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken bis zum Gesamtwert von 75 000 DM oder für eine behördlich genehmigte andere Lotterie oder Ausspielung bis zum Gesamtwert von 1200 DM.

Stfrei sind die Umsätze der zugelassenen öffentlichen Spielbanken, die durch den Betrieb der Spielbank bedingt sind. Darunter fallen neben der Veranstaltung von Glücksspielen und der Erzielung von Tronceinnahmen insbesondere die Erhebung von Eintritts- und Garderobengeldern, von Parkgebühren, die Verpachtung von Garderoben, Vitrinen, Verkaufsständen, Parkplätzen, Toiletten, der Verkauf von Kasinozeitungen und Permanenzen. Nicht durch den Betrieb einer Spielbank bedingt und somit stpfl. sind Umsätze aus ihr angegliederten Gaststätten, Hotels und sonstigen selbständigen Nebenbetrieben.

101. Leistungen aufgrund eines § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG; Versicherungsverhältnisses Abschn. 73 UStR

Stfrei sind Leistungen aufgrund eines Versicherungsverhältnisses i. S. des VersStG (Rechtsverhältnisse zwischen Versicherer und Versicherungsnehmer). Das gilt auch für Leistungen aus Versicherungs- und Rückversicherungsverträgen, die wegen Fehlens der in § 1 Nr. 1 und 2 VersStG genannten Voraussetzungen nicht der VersSt unterliegen. In Betracht kommen Versicherungen von Personen, beweglichen und unbeweglichen Sachen, von Rechten, von Rückdeckungen (BStBl 1967 III S. 643) und von Gegenseitigkeitsvereinbarungen auf innergesellschaftlicher Grundlage i. S. von § 2 Abs. 1 VersStG. Es ist unbeachtlich, ob der Versicherungsnehmer im Inland oder außerhalb des Inlands ansässig ist und ob der versicherte Gegenstand sich im Zeitpunkt der Begründung des Versicherungsverhältnisses im Inland oder außerhalb dieses Gebietes befindet.

Als stfreie Umsätze sind insbesondere anzusehen die Übernahme des Wagnisses (Versicherungsschutz) und Sachleistungen des Versicherers bei Eintritt des Versicherungsfalles. Das Entgelt (die Gegenleistung) setzt sich zusammen aus dem Versicherungsentgelt (z. B. Prämien, Beiträge, Vorschüsse, Nachschüsse, Eintrittsgelder) und aus Entgelten für unselbständige Nebenleistungen (z. B. Gebühren für die Anfertigung des Versicherungsscheins, für die Prämieneinziehung, Regulierungskosten, Aufnahmegebühren, der Ersatz sonstiger barer Auslagen). Selbständige Sonderleistungen des Versicherers sind ustpfl., z. B. die Ausstellung einer Ersatzurkunde.

Nicht als ein Versicherungsverhältnis gilt ein Vertrag, durch den der Versicherer sich verpflichtet, für den Versicherungsnehmer Bürgschaft oder sonstige Sicherheit zu leisten. Die Bürgschafts- und Personenkautionsversicherungen sind deshalb nicht nach § 4 Nr. 10 Buchst. a UStG stfrei (vgl. aber Tz. 98, g). Bei der sog. Abonnementversicherung (unselbständige Nebenleistung) bildet die Prämie, die der Verlag vom Bezieher einzieht, mit dem Bezugspreis das einheitlich der USt zu unterwerfende Entgelt für die Lieferung der Zeitschrift (Hauptleistung). Die Veräußerung beschädigter Versicherungsgegenstände ist ustpfl.

102. Verschaffung von Versicherungsschutz § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG; Abschn. 74 UStR

Stfrei sind die Leistungen, die darin bestehen, daß anderen Personen Versicherungsschutz verschafft wird. Versicherungsschutz verschafft ein Unternehmer, der mit einem Versicherungsgeber einen Versicherungsvertrag zugunsten eines Dritten abschließt. Der Versicherungsschutz umfaßt alle Versicherungsarten, z. B. Lebens-, Kranken-, Unfall-, Haftpflicht-, Rechtsschutz-, Diebstahl-, Feuer- und Hausratsversicherungen. In Betracht kommen insbesondere Versicherungen (auch Gruppenversicherungen) durch Unternehmer für ihre AN oder für sie tätige Handelsvertreter, durch Vereine für ihre Mitglieder, durch Genossenschaften für ihre Genossen, durch andere Vereinigungen oder durch Berufsverbände für ihre Gesellschafter bzw. Mitglieder. Durch den Versicherungsvertrag muß der begünstigte Dritte oder bei Lebensversicherungen auf den Todesfall der Bezugsberech- S. 1135tigte das Recht erhalten, im Versicherungsfall die Versicherungsleistung unmittelbar oder mittelbar über den zwischengeschalteten Unternehmer vom Versicherungsunternehmen zu fordern. Bei der Frage, ob ein Versicherungsverhältnis vorliegt, ist von den Grundsätzen des VersStG auszugehen (Abschn. 74 UStR).

103. Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassen- § 4 Nr. 11 UStG; vertreter, Versicherungsvertreter Abschn. 75 UStR und Versicherungsmakler

Stfrei sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter (§ 92 Abs. 1 HGB) oder -makler (§ 93 HGB). Sie können sein natürliche Personen oder Vereinigungen, selbständige Untervertreter oder Gelegenheitsvertreter. Begünstigt sind die Vermittlung von Versicherungen, deren Verwaltung und damit zusammenhängende Nebenleistungen. Zu ihren Entgelten rechnen Fixen, Abschluß-, Verlängerungs-, Zusatz- und Folgeprovisionen, Bonifikationen, Gratifikationen, Reklamezuschüsse, Vergütungen für das Inkasso und für die Verwaltung von Versicherungsverträgen, für Schadensregulierungen, Auslagenersatz, der Ausgleichsanspruch nach § 89b HGB. Die Befreiungsvorschrift kann nicht auf Berufe angewendet werden, die ähnliche Tätigkeitsmerkmale aufweisen. So sind u. a. nicht stfrei nach § 4 Nr. 11 UStG Bankvertreter (BStBl 1970 II S. 709) mit ihren nicht in Versicherungsvermittlungen bestehenden Tätigkeiten. Nicht zur berufstypischen (stfreien) Tätigkeit eines Versicherungsmaklers gehört die verwaltende Tätigkeit für Versicherungsunternehmen (BStBl 1987 II S. 867).

Stfrei sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Bausparkassenvertreter. Zum begünstigten Tätigkeitsbereich zählen die Vermittlung von Bausparverträgen und deren Verwaltung, die Werbung, Bestands- und Kundenpflege, die Beratung über Finanzierungs- und Steuervorteilsmöglichkeiten. Zu der stfreien Tätigkeit eines Kreditinstituts als Bausparkassenvertreter gehört auch die im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit übernommene Bewilligung und Auszahlung der Bauspardarlehen. Sonderleistungen (z. B. Grundstücksvermittlung, Bauaufsicht) sind stpfl. Von der StBefreiung des § 4 Nr. 11 UStG sind Hilfsgeschäfte ausgeschlossen.

104. Umsätze der Deutschen Bundespost TELEKOM § 4 Nr. 11a UStG und der Deutsche Telekom AG

Stfrei sind bestimmte Leistungen der Deutschen Bundespost TELEKOM (ab 1.1.95 Deutsche Telekom AG) im Telefondienst-, Netz- und Anlagenmonopol. Dazu gehören im einzelnen die Überlassung von Anschlüssen des Telefonnetzes und des diensteintegrierenden digitalen Fernmeldenetzes sowie die Bereitstellung der von diesen Anschlüssen ausgehenden Verbindungen innerhalb dieser Netze und zu Mobilfunkendeinrichtungen, die Überlassung von Übertragungswegen im Netzmonopol des Bundes, die Ausstrahlung und Übertragung von Rundfunksignalen einschließlich der Überlassung der dazu erforderlichen Sendeanlagen und sonstigen Einrichtungen sowie das Empfangen und Verteilen von Rundfunksignalen in Breitbandverteilnetzen einschließlich der Überlassung von Kabelanschlüssen. Die Befreiung gilt insbesondere für Fernmeldedienstleistungen (Telefongebühren). Die StBefreiung ist bis zum 31.12.95 befristet.

105. Umsätze der Deutsche Post AG § 4 Nr. 11b UStG

Stfrei sind ab 1.1.95 die unmittelbar dem Postwesen dienenden Umsätze der Deutsche Post AG. Dazu gehören alle Umsätze im Bereich der bisherigen ”gelben” Post, insbesondere Brief-, Paket-, Päckchenzustellung, Postwertzeichenverkauf, Postzeitungsdienst. S. 1136

106. Vermietung und Verpachtung § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG; von Grundstücken Abschn. 76 UStR

Stfrei sind die Vermietung (Untervermietung) und die Verpachtung (Unterverpachtung) von Grundstücken und Grundstücksteilen. Auf die Vertragsdauer eines Mietverhältnisses kommt es grds. nicht an (Ausnahmen vgl. Tz. 110). Der Begriff des Grundstücks stimmt mit dem Grundstücksbegriff des BGB überein (BStBl 1992 II S. 108). Zu ihm gehören neben dem Grund und Boden seine wesentlichen Bestandteile (z. B. Gebäude, Gebäudeteile, Garagen, Hofräume, Frucht- und Baumbestände), nicht das Zubehör (z. B. Inventar). Die Vermietung und Verpachtung von Betriebsvorrichtungen ist nach § 4 Nr. 12 letzter Satz UStG von der StBefreiung ausdrücklich ausgenommen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind (Tz. 99; 110, d). Die Begriffe ”Vermietung” und ”Verpachtung” sind ausschließlich nach bürgerlichem Recht auszulegen. Eine Grundstücksvermietung liegt vor, wenn dem Mieter während der Vertragsdauer der Gebrauch eines Grundstücks gewährt wird. Das setzt voraus, daß dem Mieter eine Grundstücksfläche in der Weise zur Verfügung gestellt wird, daß er daran ohne weiteres den vertragsgemäßen Gebrauch oder Mitgebrauch ausüben kann (BStBl 1992 II S. 209). Keine Vermietung, sondern eine stpfl. Leistung aus einem Vertrag besonderer Art (Tz. 109) liegt demnach vor, wenn Einzelpersonen die Benutzung einer Sportanlage jeder Art (z. B. Schwimmbad) im Rahmen des allgemeinen Sport-(z. B. Bade-)betriebes gegen Eintrittsgeld gestattet ist.

Wegen der StBefreiung für die Übertragung, Bestellung und Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken vgl. Tz. 113.

Keine Grundstücksvermietung ist die Vermietung von Baulichkeiten, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden und daher keine Bestandteile des Grundstücks sind, z. B. die Vermietung von Baubuden, Kiosken, Tribünen und ähnlichen Einrichtungen.

107. Reine Miet-(Pacht-)Verträge Abschn. 76, 79 UStR

Reine Miet- und Pachtverträge sind in vollem Umfang stfrei, z. B. die Vermietung von Gebäuden oder Gebäudeteilen (Läden, Wohnungen, Einzelzimmer) für Wohnzwecke oder zur gewerblichen Nutzung gegen Mietzins und ggf. verlorene Baukostenzuschüsse. Stfrei sind auch die üblichen Nebenleistungen, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Vermietung oder Verpachtung stehen, z. B. bei der Vermietung von Bürohäusern die Beheizung der Räume, die Warmwasserversorgung, die Überlassung von Aufzügen (soweit sie nicht Betriebsvorrichtungen sind), die zentrale Reinigung der Flure, Treppen und sonstigen Zugangswege, nicht dagegen die Berechtigung zur Benutzung der zentralen Fernsprech- und Fernschreibanlage (BStBl 1977 II S. 881); im Bereich der Wohnraumvermietung die Raumbeheizung, Wasser- und Warmwasserversorgung, Treppenhausbeleuchtung, Fahrstuhlüberlassung, die Überlassung von Waschvorrichtungen (Waschmaschinen, Heißlufttrockner, Bügelmaschinen), die vom Vermieter einer Wohnanlage vertraglich übernommene Balkonbepflanzung. Keine stfreien Nebenleistungen sind die Lieferungen von elektrischem Strom, Heizgas und Heizöl, die mitvermieteten Einrichtungsgegenstände. Der Mietzins setzt sich zusammen aus der reinen Miete und den Nebenkosten (Versicherungen, Steuern, Müllabfuhr, Wasser und Wasserableitungen usw.), soweit sie der Mieter anteilig zu tragen hat. Verträge über die entgeltliche Überlassung von Grundstücken zur Überlassung von Abfällen können stfreie Mietverträge sein (Abschn. 79 Abs. 2 UStR). Mietverträge sind ferner die Überlassung von Abstellflächen in einem Bootshaus (BStBl 1992 II S. 108), von Wasser- und Landliegeplätzen für Sportboote (BStBl 1992 II S. 388), von Dauerparkplätzen in einem Parkhaus (BStBl 1992 II S. 209) und von Tennisplätzen in einer Tennishalle (BStBl 1992 II S. 758). Zur Ausnahmeregelung für Fahrzeugabstellplätze vgl. jedoch Tz. 110, b.

Stfreie Pachtverträge sind auch die Verpachtung von Wiesen zur Grasnutzung; i. d. R. Verträge zum Abbau und zur Gewinnung von im Grundstück vorhandenen S. 1137Bodenschätzen, z. B. Kies, Sand, Kalk, Torf, und zwar selbst dann, wenn das Entgelt nach der Abbaumenge bemessen wird (BStBl 1976 II S. 721).

108. Gemischte Verträge Abschn. 80 UStR

Gemischte Verträge sind in einen stfreien (Vermietung des Grundstücks mit seinen üblichen Nebenleistungen) und einen stpfl. Entgeltsteil (Mitüberlassung von Zubehör, Betriebsvorrichtungen, Rechten u. dgl.) - erforderlichenfalls durch Schätzung - aufzuteilen, wenn der stpfl. Leistungsteil im Verhältnis zur reinen Miete nicht unwesentlich ist. Nicht unter die StBefreiung fallen z. B. die Überlassung von lebendem und totem Inventar eines landw. Betriebs; die Gebrauchsüberlassung von Betriebsvorrichtungen bei der Verpachung einer Fabrikanlage; die Zurverfügungstellung von Bestuhlung und des Flügels bei der Vermietung eines Musiksaales; das Bereitstellen einer gewissen Organisation an Händler (anzusetzen mit 25 % des Gesamtentgelts) bei der Veranstaltung von Wochen- und Jahrmärkten; die pflegerische Betreuung und Versorgung bei der Überlassung von Wohnraum in einem Altenheim (BStBl 1994 II S. 266). Nehmen an den Märkten auch Schausteller sowie das Vergnügungs- und Gaststättengewerbe teil, so sind 50 % als auf den stpfl. Nutzen der Organisation entfallend anzusehen, wenn der Handel zahlenmäßig überwiegt, und ist alles stpfl., wenn - wie i. d. R. bei Volksfesten - das andere Gewerbe überwiegt. Der BMF hat eine Liste der Grundstücksteile (stfrei) und der Betriebsvorrichtungen (stpfl.) bei der Vermietung von Sportanlagen jeder Art aufgestellt. Bei der Aufteilung des Entgelts ist im Regelfall von dem Verhältnis der Gestehungskosten der Grundstücke zu den Gestehungskosten der Betriebsvorrichtungen auszugehen. Vgl. hierzu die ausführlichen Erläuterungen in Abschn. 86 UStR.

109. Verträge besonderer Art Abschn. 81 UStR

Eine Leistung aus einem Vertrag besonderer Art ist ungeteilt stpfl. Ein solcher Vertrag liegt vor, wenn er im wesentlichen ein einheitliches, unteilbares anderes Rechtsverhältnis, nicht eine Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks zum Inhalt hat. So sind z. B. insgesamt stpfl. die Einräumung des Rechts, auf Verkehrsräumen, an Anschlagsäulen, an Außen- und Innenflächen eines Gebäudes Reklame zu betreiben; die Überlassung von Freiflächen oder Ständen in Hallen unter besonderen Auflagen zur Schaustellung gewerblicher Erzeugnisse im Rahmen einer Ausstellung; die Gewährung des Rechts zur Aufstellung von Spiel- und Warenautomaten; die Überlassung von Teilflächen eines Festplatzes unter bestimmten Auflagen an Gewerbetreibende, Schausteller usw. zur Aufstellung von Verkaufsständen, Schankzelten, Schaubuden, Karussells u. dgl. durch einen Verein für die Dauer eines von ihm veranstalteten Schützenfestes; der Abschluß eines Tankstellenvertrages (Tankstellenagenturvertrages) mit beherrschender Bedeutung und eines untergeordneten Tankstellengrundstücksmietvertrages, die beide eine Einheit bilden, zwischen denselben Beteiligten (BStBl 1959 III S. 223; 1966 III S. 415).

Lagergeschäfte und die Verwahrung von Gegenständen sind keine stfreien Grundstücksvermietungen. Ihr wesentlicher Vertragsinhalt ist die Übernahme der Obhut des gelagerten Gutes. StPflicht besteht z. B., wenn ein Unternehmer neben der Raumüberlassung die Lagerung und Aufbewahrung von Gütern (Lagergeschäft, §§ 416 ff. HGB) übernommen hat (BStBl 1969 II S. 120). Bei der Überlassung von Kühlräumen steht nicht die Nutzung des Raumes, sondern das Kühlen und Verwahren der Ware im Vordergrund (ungeteilt stpfl.).

110. Ausnahmen von der Steuerbefreiung Abschn. 77, 78, 84-86 UStR

a) Beherbergungsumsätze

Nicht befreit ist die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Kurzfristig ist S. 1138eine Vermietung, wenn sie nach der Absicht des Vermieters nicht länger als 6 Monate dauern soll. In Betracht kommen kurzfristige Beherbergungen in Hotels, Gaststätten, Pensionen; ferner die nachhaltige Vermietung von Zimmern in Kur-, Bade- und Erholungsorten durch Wohnhausbesitzer oder Wohnungsmieter zur kurzfristigen Aufnahme von Gästen und Urlaubern. Ein gaststättenähnliches Verhältnis wird jedoch nicht vorausgesetzt. Entscheidend ist die Absicht des Unternehmers, die Räume nicht auf Dauer und damit nicht für einen dauernden Aufenthalt i. S. der §§ 8 und 9 AO zur Verfügung zu stellen. Wird ein Teil der in einem Gebäude befindlichen Räume längerfristig, der andere Teil nur kurzfristig vermietet, so ist die Befreiung auf den eindeutig abgrenzbaren längerfristig vermieteten Teil beschränkt. Werden dieselben Räume wahlweise zur lang- oder kurzfristigen Beherbergung von Fremden angeboten, sind sämtliche Umsätze stpfl. Gleiches gilt bei der Überlassung von Räumen einer Pension an Saison-AN, wenn die Räume wahlweise zur kurzfristigen Beherbergung von Gästen oder des Saisonpersonals bereitgehalten werden (BStBl 1988 II S. 1021).

b) Vermietung von Fahrzeugabstellplätzen

Von der Befreiung ausgenommen ist die - kurz- oder langfristige - Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen. Abstellplätze sind z. B. Einzelgaragen, Flächen in Großgaragen oder im Freien für Kfz, aber auch Abstellplätze in Bootshäusern oder Wasser- und Landliegeplätze für Sportboote. Die Abstellplatzvermietung ist jedoch dann stfrei, wenn sie als unselbständige Nebenleistung zu einer stfreien Grundstücksvermietung (z. B. einer Wohnungsvermietung) anzusehen ist. Zu Einzelheiten und Beispielen s. BMF-Schr. v. 7. 2. 94 (BStBl I S. 189).

c) Kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen

Nicht stfrei ist die kurzfristige (tatsächliche Benutzung weniger als 6 Monate) Vermietung von Flächen auf Campingplätzen. Bei längerfristigen Verträgen kommt die Befreiung nur in Betracht, soweit eine Grundstücksvermietung vorliegt. Das ist der Fall, wenn dem Benutzer eines Campingplatzes der Gebrauch einer Campingfläche gewährt wird (Abschn. 78 Abs. 1 UStR). Die Überlassung der üblichen Gemeinschaftseinrichtungen (insbesondere Wasch- und Duschräume, Toiletten, Wasserzapfstellen, elektrische Anschlüsse, Kinderspielplätze) teilt das Schicksal der Vermietungsleistungen. Dies gilt auch dann, wenn für sie ein besonderes Entgelt gezahlt wird oder wenn sie nicht für alle Benutzer gemeinschaftlich, sondern gesondert für einzelne Benutzer bereitgehalten werden. Selbständige Leistungen anderer Art (z. B. Verleih von Booten, Wasserski, Sportgeräten, Reitpferden) sind stpfl. Bei der Vermietung von Sportanlagen (z. B. Tennisplätze, Hallenbäder) kann die Leistung teilweise stfrei sein (vgl. nachfolgend d).

d) Betriebsvorrichtungen

Nicht stfrei sind die Vermietung und die Verpachtung von Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche Bestandteile des Grundstücks sind. Der Begriff Betriebsvorrichtungen ist bei der USt in gleicher Weise auszulegen wie im Bewertungsrecht (BStBl 1981 II S. 228). Danach sind Betriebsvorrichtungen alle Bauwerke, die nicht die Merkmale des Gebäudebegriffs erfüllen. Dazu gehören neben Maschinen und maschinenähnlichen Anlagen alle Anlagen, die in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu einem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, d. h. Anlagen, durch die das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. Zum Begriff Betriebsvorrichtung und zur Abgrenzung vom Gebäude vgl. BStBl 1992 I S. 342. Bei der Vermietung von Sportanlagen ist die Vermietungsleistung regelmäßig in einen stfreien Teil für die Vermietung des Grundstücks und in einen stpfl. Teil für die Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen. Welche Gegenstände im einzelnen bei Sportplätzen und Sportstadien, Schwimmbädern, Tennisplätzen und Tennishallen, Schießständen, Kegel- S. 1139bahnen, Squashhallen, Reithallen, Turn-, Sport- und Festhallen, Mehrzweckhallen, Eissportstadien, -hallen, -zentren sowie Golfplätzen Betriebsvorrichtungen sind, ergibt sich aus Abschn. 86 UStR.

111. Grundstücksgleiche Berechtigungen, § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG staatliche Hoheitsrechte

Stfrei ist die Verpachtung von Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten. Solche grundstücksgleichen Berechtigungen sind z. B. Kohleabbaugerechtigkeiten, selbständige landesrechtliche Gewerbegerechtigkeiten (Abdeckerei-, Mühlen-, Wasserrechte), Fischereigerechtigkeiten insoweit, als sie nach Landesrecht grundstücksähnlichen Charakter haben. Nicht dazu gehören andere Fischereirechte, Jagdrechte, Apothekengerechtigkeiten und sonstige Gewerbeberechtigungen.

Stfrei ist ferner die Verpachtung von staatlichen Hoheitsrechten, die Nutzungen von Grund und Boden betreffen. Das sind z. B. Mineralgewinnungsrechte, Bergwerks-, Brücken-, Fähr-, Flößereirechte. Nicht befreit sind die Verpachtung des Jagdrechts sowie von Monopolen oder Regalien ohne Beziehung zum Grund und Boden.

112. Kaufanwartschaftsverhältnisse § 4 Nr. 12 Buchst. b; Abschn. 82 UStR

Stfrei ist die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zur Nutzung aufgrund eines auf Übertragung des Eigentums gerichteten Vertrages oder Vorvertrages (sog. Kaufanwartschaftsverhältnisse). Der hierbei zugrundeliegende Kaufanwartschaftsvertrag und der gleichzeitig abgeschlossene Nutzungsvertrag sehen i. d. R. vor, daß dem Kaufanwärter das Grundstück bis zur Auflassung zur Nutzung überlassen wird. Das Nutzungsverhältnis wird vielfach bis zur Eintragung in das Grundbuch fortgesetzt. In diesen Fällen ist davon auszugehen, daß die Nutzungsgebühren auch in der Zeit zwischen Auflassung und Grundbucheintragung aufgrund des stillschweigend verlängerten Nutzungsvertrages entrichtet werden und damit nach § 4 Nr. 12 Buchst. b UStG stfrei sind.

113. Dingliche Nutzungsrechte an § 4 Nr. 12 Buchst. c; Grundstücken Abschn. 83 UStR

Stfrei ist die Bestellung, die Übertragung und die Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten an Grundstücken. Dazu gehören die in § 31 WEG bezeichneten Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte sowie der Nießbrauch (§ 1030 BGB), die Grunddienstbarkeit (§ 1018 BGB) und die beschränkte persönliche Dienstbarkeit (§ 1090 BGB). Stfrei ist daher z. B. die Einräumung des dinglichen Rechts, eine Elektrizitäts- oder Ölversorgungsleitung über ein Grundstück zu führen. Zum Umfang der StBefreiung bei der Einräumung von Leitungsrechten an luf Grundstücken vgl. BStBl 1987 I S. 397. Die Befreiung umfaßt sämtliche einmaligen oder/und wiederkehrenden Zahlungen (auch etwaige Bewirtschaftungskosten), die mit den dinglichen Nutzungsrechten zusammenhängen. Die Bestellung von Erbbaurechten ist stfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG (Tz. 99).

114. Leistungen der Wohnungseigentümer- § 4 Nr. 13 UStG; gemeinschaften Abschn. 87 UStR

Stfrei sind die Leistungen von Wohnungseigentümergemeinschaften (i. S. des WEG in der jeweils geltenden Fassung) an die Wohnungseigentümer und Teileigentümer (Mitglieder der Gemeinschaft), soweit sie sich auf stbare Sonderleistungen beziehen, insbesondere auf die Überlassung des gemeinschaftlichen Eigentums zum Gebrauch (z. B. Waschküchenbenutzung), seine Instandsetzung und S. 1140Instandhaltung, auf die sonstige Verwaltung (Umlagen für Hausmeister usw.) und auf die Lieferung von Wärme und ähnlichen Gegenständen (Warmwasser). Unter die ähnlichen Gegenstände fallen nicht Kohle, Koks, Heizöl, Gas. Gemeinschaftliches Eigentum sind das Grundstück sowie die Teile, Anlagen und Einrichtungen, die nicht im Sondereigentum eines Mitglieds der Gemeinschaft oder im Eigentum eines Dritten stehen, z. B. der Fahrstuhl, das Treppenhaus, Dach, der Kamin, die Wasserleitungen, Gas- und Heizungsanlagen. Dem Wohnungseigentümer ist der Teileigentümer (Eigentümer von Räumen, die nicht Wohnzwecken dienen) gleichgestellt. Von der StBefreiung ausgeschlossen sind die Instandhaltung, Instandsetzung und die Verwaltung von Sondereigentum der Mitglieder oder Eigentum Dritter. Gegenstand des Sondereigentums sind insbesondere die zur Wohnung gehörenden Räume, die nichttragenden Zwischenwände, der Fußbodenbelag, die Innentüren, der Decken- und Wandputz. Auf die Befreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 UStG verzichtet werden.

Nicht stfrei nach § 4 Nr. 13 UStG sind Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaft an andere Gemeinschaften oder sonstige fremde Dritte; Leistungen Dritter an die Gemeinschaft oder deren Gemeinschafter; Leistungen der Wohnungs- bzw. Teileigentümer untereinander. Nicht begünstigt sind stbare Leistungen anderer Zusammenschlüsse (z. B. Mieter-, Hauseigentümer-, Bauherrengemeinschaften) an ihre Mitglieder bzw. Gemeinschafter.

115. Umsätze der Heilberufe § 4 Nr. 14 UStG; Abschn. 88-94 UStR

a) Tätigkeit als Arzt

Stfrei sind die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, soweit es sich dabei um eine freiberufliche Tätigkeit i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG handelt. Nicht hierher gehören Hilfsgeschäfte der Ärzte (vgl. aber Tz. 130) und die ärztliche Tätigkeit sonstiger Unternehmer, z. B. von gewerblichen Instituten, Kurverwaltungen sowie von Privatkrankenanstalten (vgl. aber Tz. 117).

Tätigkeit als Arzt ist die Ausübung der Heilkunde unter der Berufsbezeichnung ”Arzt” (”Ärztin”). Zur Ausübung der Heilkunde gehört jede Maßnahme, die der Feststellung, Heilung oder Linderung von Krankheiten, Leiden oder Körperschäden bei Menschen dient. Eingeschlossen sind Röntgenleistungen, Massagen, Heilbäder, Lichtstrahlen- und Strombehandlungen, die medizinische Beratung von Schwangeren nach § 218b StGB durch Ärzte, nicht jedoch die entgeltliche Sozialberatung; Untersuchungen von Körperflüssigkeiten, von menschlichem Gewebe; Untersuchungen über die pharmakologische Wirkung eines Medikaments bei Menschen. Stfrei ist jede Maßnahme im Rahmen der vorbeugenden Gesundheitspflege und der Sozialhygiene, die ärztliche Kenntnisse voraussetzt, wie z. B. die ärztlichen Untersuchungen nach dem Jugendarbeitsschutzgesetz, die prophylaktischen Impfungen von Bevölkerungsgruppen und Reihenuntersuchungen auf den Gesundheitszustand. Stfrei ist die Anpassung von Kontaktlinsen durch Augenärzte und die Anpassung von Hörgeräten durch Hals-, Nasen- und Ohrenärzte.

Stfrei ist die Erstellung eines ärztlichen Gutachtens (auch lediglich auf der Grundlage von Akten, auch Alkohol-Gutachten) über den Gesundheitszustand eines Menschen; über die Tatsache oder Ursache des Todes; über den Kausalzusammenhang zwischen einem rechtserheblichen Tatbestand und einer Gesundheitsstörung oder zwischen einer früheren Erkrankung und dem jetzigen körperlichen oder seelischen Zustand; über die Freiheit des Trinkwassers von Krankheitserregern. Das Gutachten kann die Grundlage bilden für Versicherungsabschlüsse, für die Feststellung der Berufstauglichkeit, für Schadensersatzprozesse, für die Minderung der Erwerbsfähigkeit in Angelegenheiten der Sozialversicherung oder der Kriegsopferversorgung. Nicht dazu gehören ärztliche Gutachten über die chemische Zusammensetzung des Wassers; anthropologisch-erbbiologische Gutachten; psychologische Tauglichkeitstests, die sich ausschließlich auf die Berufsfindung erstrecken; experimentelle Untersuchungen bei Tieren im Rahmen der wissenschaftlichen Forschung; Blutgruppenuntersuchungen im Rahmen der Vaterschaftsfeststellung. S. 1141

Stfrei sind notwendige Nebenleistungen im Zusammenhang mit der ärztlichen Tätigkeit, z. B. Wegegeld, Verweilgebühr bei Hausbesuchen, die zwangsbedingte Verabreichung von Medikamenten bei Notfallbehandlungen und stationärer Aufnahme. Nicht stfrei ist die entgeltliche Abgabe von Medikamenten aus der Hausapotheke an Patienten (BStBl 1977 II S. 879), die Lieferung von Hilfsmitteln (z. B. Kontaktlinsen, Schuheinlagen), die Lehrtätigkeit, die Vortragstätigkeit, auch vor Ärzten im Rahmen der Fortbildung, die schriftstellerische Tätigkeit, auch in einer ärztlichen Fachzeitschrift.

Betreibt ein Arzt ein Krankenhaus als ein notwendiges Hilfsmittel für seine ärztliche Tätigkeit, strebt er aus dem Krankenhausbetrieb einen besonderen Gewinn nicht an (H 136 EStH), und wird dieser Betrieb estrechtlich als freiberufliche Tätigkeit des Arztes anerkannt, so bleiben seine Umsätze stfrei, soweit es sich um ärztliche Leistungen handelt. Für die nichtärztliche Tätigkeit im Krankenhaus kann StBefreiung nach § 4 Nr. 16 UStG (Tz. 117) in Betracht kommen.

Üben Ärzte oder Angehörige der übrigen Heilberufe ihre Tätigkeit im Rahmen einer GbR (z. B. Gemeinschaftspraxis) aus, so können die Umsätze der Gesellschaft stfrei sein, wenn alle Gesellschafter (Gemeinschafter) die nach § 4 Nr. 14 UStG erforderliche Qualifikation aufweisen (BStBl 1993 II S. 887). Die Umsätze aus der Tätigkeit als Tierarzt sind von der Befreiung ausgenommen (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG).

b) Tätigkeit als Zahnarzt

Der Zahnarzt (auch der Dentist) ist mit seinen ärztlichen Leistungen grds. stfrei. Ausgenommen ist die Lieferung oder Wiederherstellung von Zahnprothesen (aus Unterpos. 9021.21 und 9021.29 ZT) und von kieferorthopädischen Apparaten (aus Unterpos. 9021.19 ZT), soweit er sie in seinem Unternehmen selbst oder durch seine Angestellten hergestellt hat. Wird der Zahnersatz teils im praxiseigenen Labor und teils durch einen selbständigen Zahntechniker hergestellt, so ist nur der Leistungsteil stpfl., der auf das Unternehmen des Zahnarztes entfällt. StPflicht besteht insoweit, als der Zahnarzt Modelle, Bißschablonen, Bißwälle und Funktionslöffel hergestellt hat, auch wenn die übrigen Herstellungsarbeiten von anderen Unternehmern durchgeführt werden. Das vom Zahnarzt beigestellte Material (z. B. Gold, Zähne) zur Herstellung von Zahnprothesen durch einen anderen Unternehmer ist beim Zahnarzt stpfl., weil die Beistellung insoweit einer Teilherstellung gleichzusetzen ist.

Die Zahnärzte sind berechtigt, Pauschbeträge gesondert zu berechnen für Abformmaterial zur Herstellung von Kieferabdrücken; Hülsen zum Schutz beschliffener Zähne für die Zeit von der Präparierung der Zähne bis zur Eingliederung der Kronen; nicht individuell hergestellte provisorische Kronen; Material für direkte Unterfütterungen von Zahnprothesen; Versandkosten für die Übersendung von Abdrücken usw. an das zahntechnische Labor. Die Pauschbeträge gehören zum Entgelt für stfreie zahnärztliche Leistungen. Stpfl. sind jedoch die Lieferungen von im Unternehmen des Zahnarztes individuell hergestellten provisorischen Kronen und die vom Zahnarzt durchgeführten indirekten Unterfütterungen von Zahnprothesen.

Als Entgelt für die Lieferung oder Wiederherstellung des Zahnersatzes sind die Material- und zahntechnischen Laborkosten anzusetzen, die der Zahnarzt nach § 5 Abs. 2 der Gebührenordnung für Zahnärzte neben den Gebühren für seine ärztliche Leistung berechnen kann.

Volle StBefreiung ist für kieferorthopädische Behandlungen zu gewähren, soweit die dabei verwendeten, im eigenen Labor hergestellten Apparate im Eigentum des Zahnarztes verbleiben (Abschn. 89 Abs. 8 UStR). S. 1142c) Andere Heilberufe; klinische Chemiker

Stfrei sind die Umsätze aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit. Dazu gehören Heilpraktiker. Das sind Personen, die berufsmäßig die Heilkunde am Menschen ausüben und Inhaber einer Erlaubnis nach § 1 Abs. 1 Heilpraktikergesetz sind. Hierzu rechnen auch Dentisten; selbständige Krankenschwestern und -pfleger nach dem Krankenpflegegesetz; Beschäftigungs- und Arbeitstherapeuten, denen die zur Ausübung ihres Berufs erforderliche Erlaubnis erteilt ist (§§ 1 und 8 Ges. v. 25.5.76, BGBl I S. 1246); Logopäden (Sprachheilkundler), denen die zur Ausübung ihres Berufs erforderliche Erlaubnis erteilt ist (§§ 1 und 8 des Ges. v. 7.5.80, BGBl I S. 529); staatlich geprüfte Masseure, Masseure und medizinische Bademeister nach dem Masseur- und Physiotherapeutengesetz v. 26. 5. 94 (BGBl I S. 1084), wenn sie als Heilmasseure tätig werden (auch hinsichtlich der medizinischen Fußpflege, Verabreichung von medizinischen Bädern, Unterwassermassagen, Fangopackungen, Wärmebestrahlungen). Nichtärztliche Psychotherapeuten und Psychagogen, die nicht die Heilpraktikererlaubnis besitzen, sind mit ihrer heilberuflichen Tätigkeit nur stfrei, soweit sie die Tätigkeit aufgrund einer Zuweisung der Patienten durch einen Arzt und unter dessen Verantwortung ausüben, was glaubhaft zu machen ist (Abschn. 90 Abs. 2 UStR). Ähnliche Heilberufe sind ferner Orthoptisten und Rettungsassistenten, denen die berufsrechtliche Erlaubnis erteilt ist.

Nicht zu den ähnlichen Heilberufen rechnen medizinisch-technische Assistenten, Ärztepropagandisten, Fachkosmetikerinnen, Fußpraktiker und medizinische Fußpfleger (BStBl 1975 II S. 522 und 523), Heileurhythmisten, Masseure, die lediglich oder überwiegend kosmetische oder Schönheitsmassage durchführen (BStBl 1971 II S. 249), Atem-, Sprech- und Stimmlehrer (BStBl 1988 II S. 975). Hat ein Land (z. B. Niedersachsen) Regelungen über Ausbildung, Prüfung und staatliche Anerkennung von medizinischen Fußpflegern getroffen, so üben diese vom Zeitpunkt der staatlichen Anerkennung an insoweit eine stfreie heilberufliche Tätigkeit aus, als sie in diesem Land tätig werden (Abschn. 90 Abs. 7 UStR).

Führt der Erbe eines freiberuflich tätig gewesenen Heilberuflers dessen Praxis fort und fehlen ihm die Voraussetzungen zur Ausübung des betreffenden Berufs, so übt er eine gewerbliche, nicht nach § 4 Nr. 14 UStG stfreie Tätigkeit aus (Abschn. 92 UStR). Es kann jedoch Befreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. c UStG in Betracht kommen (vgl. Tz. 117).

Stfrei sind die Umsätze aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. Das sind Personen, die den von der Deutschen Gesellschaft für Klinische Chemie e. V. entwickelten Ausbildungsgang mit Erfolg beendet haben und dies durch die von der genannten Gesellschaft ausgesprochene Anerkennung nachweisen. Die StBefreiung gilt auch dann, wenn ihre Tätigkeit nicht freiberuflich i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausgeübt wird. Ein chemisches Untersuchungsamt, das Blutalkoholuntersuchungen und toxikologische Untersuchungen durchführt, bewirkt damit keine Umsätze als klinischer Chemiker, auch wenn es von einem solchen geleitet wird (BStBl 1990 II S. 95).

d) Praxis- und Apparategemeinschaften

Stfrei sind die sonstigen Leistungen von Praxis- und Apparategemeinschaften an ihre Mitglieder, die ausschließlich den begünstigten Heilberufen angehören müssen. Die StBefreiung ist begrenzt auf sonstige Leistungen, die die Gemeinschafter unmittelbar zur Ausführung ihrer stfreien heilberuflichen Tätigkeiten verwenden. Die Tätigkeiten der Gemeinschaften bestehen im wesentlichen darin, medizinische Einrichtungen, Apparate und Geräte zentral zu beschaffen und sie ihren Mitgliedern zur Verfügung zu stellen; mit eigenem medizinisch-technischen Personal Labor- und Röntgenuntersuchungen sowie andere medizinisch-technische Leistungen für ihre Mitglieder auszuführen. Den Gemeinschaften obliegt zusätzlich die zentrale Beschaffung von Praxisräumen und ihre Überlassung zur Nutzung an die einzelnen Mitglieder. Es handelt sich hier um sonstige Leistungen, die i. d. R. unter die StBefreiung für die Vermietung von Grundstücken fallen. S. 1143

Durch die Ausführung stpfl. Umsätze an Nichtmitglieder wird die StFreiheit der Umsätze an die Mitglieder nicht berührt (Abschn. 94 Abs. 4 LStR). Nicht unter die Befreiungsvorschrift fallen Lieferungen (z. B. medizinische Geräte, Büromaterial), die die Gemeinschaft an ihre Mitglieder ausführt, und nur mittelbar mit der heilberuflichen Tätigkeit zusammenhängende sonstige Leistungen (z. B. die Übernahme der Buchführung, der Rechtsberatung, der Tätigkeit einer ärztlichen Verrechnungsstelle). Die Befreiungsvorschrift gilt nicht für Umsätze von Gemeinschaften, deren Mitglieder Tierärzte sind.

116. Umsätze der gesetzlichen § 4 Nr. 15 UStG; Sozialversicherungsträger u. ä. Abschn. 95 UStR

Stfrei sind die Umsätze der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung, der örtlichen und überörtlichen Träger der Sozialhilfe sowie der Verwaltungsbehörden und sonstigen Stellen der Kriegsopferversorgung einschließlich der Träger der Kriegsopferfürsorge untereinander oder an die Versicherten, Empfänger von Sozialhilfe und die Versorgungsberechtigten.

Gesetzliche Träger der Sozialversicherung sind die Pflichtkrankenkassen; die Seekrankenkassen; die zugelassenen Ersatzkassen; die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte, die Landesinnungsanstalten, die Knappschaften und die Bundesanstalt für Arbeit; die Bundesbahnversicherungsanstalt; die Berufsgenossenschaften, Gemeindeunfallversicherungsverbände und die Eigenunfallversicherungsträger des Bundes und der Länder. Träger der Sozialhilfe sind die kreisfreien Städte und Landkreise sowie Stellen, die die Länder als solche bestimmen (z. B. Landeswohlfahrtsverbände). Verwaltungsbehörden und sonstige Stellen der Kriegsopferversorgung und -fürsorge sind die Versorgungs- und Landesversorgungsämter, die orthopädischen Versorgungsstellen, Prüf- und Beschaffungsstellen für Medikamente und Hilfsmittel, die Fürsorge- und Hauptfürsorgestellen für Kriegsbeschädigte und Hinterbliebene.

Nicht zu den begünstigten Trägern rechnen Beamtenkrankenkassen und andere Privatkrankenkassen, das Bundesbahnsozialamt, Polizeiverwaltungen mit der Gewährung von Sehhilfe und sonstiger Heilfürsorge an Polizeibeamte.

Stfrei sind Regelleistungen, gesetzliche Mehrleistungen, freiwillige Sachleistungen im Kulanzwege, die die bezeichneten Stellen untereinander und an die Versicherten, Sozialhilfeempfänger und an die Versorgungsberechtigten ausführen. Nicht hierunter fallen Lieferungen und sonstige Leistungen an andere Personen und Einrichtungen und Umsätze von Dritten an die Träger. Ist der begünstigte Träger eine juristische Person des öffentlichen Rechts, so sind seine Umsätze nur im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art stbar.

Nicht stfrei ist die Abgabe von Brillen und Brillenteilen einschließlich der Reparaturarbeiten durch Selbstabgabestellen der gesetzlichen Träger der Sozialversicherung. Zu den von der StBefreiung ausgenommenen Umsätzen gehört insbesondere der entsprechende Eigenverbrauch, also die Entnahme von Brillen und Brillenteilen sowie die Reparaturarbeiten an diesen Gegenständen für Zwecke außerhalb des Unternehmens.

117. Umsätze der Krankenhäuser, Diagnose- § 4 Nr. 16 UStG; kliniken, ähnlichen Einrichtungen; Abschn. 96-100 UStR Altenheime u. ä.

Stfrei sind die Umsätze (Buchst. c), die eng verbunden sind mit dem Betrieb von Krankenhäusern, Diagnosekliniken, anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, von Alten-, Altenwohn- und Pflege- S. 1144heimen sowie von Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen (sog. Kurzzeitpflegeeinrichtungen).

a) Begriffe

Krankenhäuser sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche und pflegerische Hilfeleistung Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird und in denen die zu versorgenden Personen untergebracht und verpflegt werden können. Hierzu rechnen unter den bezeichneten Voraussetzungen auch Lungenheilstätten, Nervenheilanstalten, Entwöhnungsanstalten für Süchtige mit ärztlicher Betreuung, Anstalten für nicht mehr heilbar Erkrankte unter ständiger ärztlicher Beaufsichtigung, Belegkrankenhäuser, Säuglingsheime, in denen nur kranke Kinder aufgenommen werden und die unter verantwortlicher ärztlicher Leitung stehen, Einrichtungen zur Erbringung stationärer Leistungen (z. B. Tages-, Nacht- und Wochenendkliniken).

Eine Einrichtung ist stets als Krankenhaus anzusehen, wenn sie ein Hochschulkrankenhaus ist oder soweit sie als Krankenhaus in den Krankenhausbedarfsplan aufgenommen ist oder soweit in ihr ärztliche Leistungen, Pflege, Verpflegung, Unterkunft, Nebenleistungen und ggf. sonstige Leistungen erbracht werden, die mit einem Sozialleistungsträger oder einem sonstigen öffentlich-rechtlichen Kostenträger abgerechnet werden.

Diagnosekliniken und andere Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung und Diagnostik sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche Leistungen Krankheiten, Leiden oder Körperschäden festgestellt, geheilt oder gelindert werden sollen oder Geburtshilfe geleistet wird. Nicht erforderlich ist, daß den untersuchten und behandelten Personen Unterkunft und Verpflegung gewährt werden. Diagnosekliniken, die die Voraussetzungen für Krankenhäuser erfüllen, sind Krankenhäuser.

Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung sind Einrichtungen, in denen durch ärztliche Leistungen der Zustand menschlicher Organe, Gewebe, Körperflüssigkeiten usw. festgestellt werden soll. Die Feststellung muß nicht für diagnostische oder therapeutische Zwecke erfolgen, sie kann auch für andere Zwecke (z. B. Blutalkoholuntersuchungen für gerichtliche Zwecke) durchgeführt werden. Eine Einrichtung ärztlicher Befunderhebung liegt auch dann vor, wenn z. B. Laborleistungen von medizinisch-technischem Personal unter ärztlicher Aufsicht ausgeführt werden. Gewerbliche Analyseunternehmen können daher bei entsprechender Gestaltung Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung sein. Eine aus niedergelassenen Ärzten und Krankenhausträgern bestehende Gesellschaft, die mit medizinischen Großgeräten und eigenem Personal für die Gesellschafter Untersuchungen durchführt, erbringt Leistungen der Befunderhebung (Abschn. 98 Abs. 4 UStR).

Altenheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die nicht pflegebedürftig, aber zur Führung eines eigenen Hausstandes außerstande sind, nicht nur vorübergehend Unterkunft, Verpflegung und Betreuung erhalten. Altenwohnheime sind Einrichtungen, in denen alte Menschen, die zur Führung eines eigenen Hausstandes noch imstande sind, nicht nur vorübergehend Unterkunft in abgeschlossenen Wohnungen erhalten. Pflegeheime sind Einrichtungen, in denen volljährige Personen, die wegen Krankheit oder Behinderung pflegebedürftig sind, Unterkunft, Verpflegung, Betreuung und Pflege erhalten. Die Heime bedürfen der Erlaubnis durch die zuständigen Landesbehörden, soweit sie nicht durch juristische Personen des öffentlichen Rechts oder durch Verbände der freien Wohlfahrtspflege betrieben werden (§§ 6, 18, 23 HeimG). Seit 1. 1. 92 sind Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen (sog. Kurzzeitpflegeeinrichtungen) und Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen, die von öffentlichen oder privaten Trägern unterhalten werden, in die Befreiung einbezogen. S. 1145b) Subjektive Voraussetzungen für die Steuerbefreiung

Alle Einrichtungen, die die Merkmale des Buchst. a erfüllen, können ohne Einschränkung die StBefreiung für die mit ihnen eng verbundenen Umsätze in Anspruch nehmen, wenn sie von juristischen Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden. Sind die Einrichtungen in die Form einer privatrechtlichen Gesellschaft gekleidet, müssen sie die Voraussetzungen für private Krankenhäuser usw. auch dann erfüllen, wenn deren Anteile nur juristischen Personen des öffentlichen Rechts gehören und deren Erträge ausschließlich ihnen zufließen.

Private Krankenhäuser im Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) sind mit den eng verbundenen Umsätzen nur stfrei, wenn mindestens 40 % der Pflegetage des vorangegangenen Kj auf Patienten entfallen, bei denen nur der allgemeine oder besondere Pflegesatz (§§ 3, 4 BPflV) zuzüglich gesondert berechenbarer Kosten i. S. von §§ 5, 7 BPflV berechnet wird (§ 67 Abs. 1 AO). Fällt das Krankenhaus nicht in den Anwendungsbereich der BPflV (z. B. ein Kurkrankenhaus), so müssen mindestens 40 % der Pflegetage des vorangegangenen Kj auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausbehandlung kein höheres Entgelt (Ermittlung auf Selbstkostenbasis) als nach Satz 1 dieses Abs. berechnet wird (§ 67 Abs. 2 AO). Eine gewerbliche Konzession (§ 30 GewO) ist nicht Voraussetzung.

Die StBefreiung für Umsätze der privaten Diagnosekliniken und der anderen privaten Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik und Befunderhebung ist an die beiden Bedingungen geknüpft,

• daß sie im Einzelfall unter ärztlicher Aufsicht erbracht werden. Es kann i. d. R. davon ausgegangen werden, daß diese Voraussetzung bei den Diagnosekliniken und den anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung oder Diagnostik erfüllt ist. Dagegen hat sie der Inhaber von Einrichtungen ärztlicher Befunderhebung in geeigneter Weise nachzuweisen;

• daß im vorangegangenen Kj mindestens 40 % der Leistungen den Sozialversicherten, Sozialhilfeempfängern oder Versorgungsberechtigten (Personenkreis des § 4 Nr. 15 Buchst. b UStG) zugute gekommen sind, was der Unternehmer in geeigneter Weise nachzuweisen hat.

Die mit dem Betrieb von privaten Alten-, Altenwohn- und Pflegeheimen eng verbundenen Umsätze sind nur stfrei, wenn im vorangegangenen Kj mindestens 40 % ihrer Leistungen wirtschaftlich hilfsbedürftigen oder pflegebedürftigen Personen zugute gekommen ist. Wirtschaftlich hilfsbedürftig (§ 53 Nr. 2 AO) sind Personen, deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache des Regelsatzes der Sozialhilfe i. S. des § 22 BSHG. Beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand tritt an die Stelle des Vierfachen das Fünffache des Regelsatzes. Bezüge sind Einkünfte i. S. von § 2 Abs. 1 EStG und andere zur Bestreitung des Unterhalts bestimmte oder geeignete Bezüge, die der Alleinstehende oder der Haushaltsvorstand und die sonstigen Haushaltsangehörigen haben. Unterhaltsansprüche sind zu berücksichtigen. Hierzu zählen nicht Leistungen der Sozialhilfe und bis zur Höhe der Leistungen der Sozialhilfe Unterhaltsleistungen an Personen, die ohne die Unterhaltsleistungen sozialhilfeberechtigt wären. Keine wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit ist bei Personen gegeben, deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts ausreicht (Abschn. 99 Abs. 6 UStR). Pflegebedürftig sind solche Personen, die wegen einer körperlichen, geistigen oder seelischen Krankheit oder Behinderung für die gewöhnlichen und regelmäßig wiederkehrenden Verrichtungen im Ablauf des täglichen Lebens auf Dauer, voraussichtlich für mindestens 6 Monate, in erheblichem oder höherem Maße der Hilfe bedürfen (§ 68 Abs. 1 BSHG). Ihre wirtschaftliche Lage bleibt unberücksichtigt. Hierzu gehören insbesondere alle Heimbewohner, die nach den Pflegesatzrichtlinien der Länder unter S. 1146die zweite bzw. unter eine höhere Pflegesatzgruppe der Länder fallen oder die wegen ihrer Pflegebedürftigkeit Zuschläge zum üblichen Tagessatz zahlen müssen (Abschn. 99 Abs. 3-6 UStR).

Bei den Kurzzeitpflegeeinrichtungen privater Träger ist Voraussetzung für die StFreiheit, daß die Pflegekosten in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe (s. Tz. 116) ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind (§ 4 Nr. 16 Buchst. e UStG).

c) Die steuerfreien Umsätze

Stfrei sind die Umsätze, die mit dem Betrieb der in Buchst. a genannten und in Buchst. b subjektiv abgegrenzten Einrichtungen eng verbunden sind. Eng verbunden sind solche Umsätze, die für die Einrichtung nach der Verkehrsauffassung typisch sind, regelmäßig und allgemein beim laufenden Betrieb vorkommen und damit unmittelbar oder mittelbar zusammenhängen (BStBl 1978 II S. 173). Hierzu gehören insbesondere

• die stationäre oder teilstationäre Aufnahme von Patienten, deren ärztliche und pflegerische Betreuung einschließlich der Lieferungen der zur Behandlung erforderlichen Medikamente;

• die Behandlung und Versorgung ambulanter Patienten;

• die Lieferungen von Körperersatzstücken und orthopädischen Hilfsmitteln, soweit sie unmittelbar mit der Heilbehandlung durch das Krankenhaus, durch die Diagnosekliniken usw. im Zusammenhang stehen;

• die Lieferungen zusätzlicher Getränke an Patienten und Heimbewohner;

• die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und sonstigen Naturalleistungen an das Personal. Das gilt auch dann, wenn die Leistungen nicht Vergütung für geleistete Dienste sind;

• die Überlassung von Fernsprechanlagen an Patienten, Heimbewohner, Personal oder Besucher zur Mitbenutzung;

• die Überlassung von Einrichtungen (z. B. Röntgenanlage) und die Gestellung von medizinischem Hilfspersonal an Ärzte für deren selbständige Tätigkeit;

• die Lieferungen von Anlagegegenständen (z. B. Röntgeneinrichtungen, Krankenfahrstühle, sonstige Einrichtungsgegenstände);

• die Lieferungen von Gegenständen, die im Wege der Arbeitstherapie hergestellt worden sind, sofern kein nennenswerter Wettbewerb zu den entsprechenden Unternehmen der gewerblichen Wirtschaft besteht;

• die Abgabe von ärztlichen Gutachten,

• die Gestellung von Ärzten und von medizinischem Hilfspersonal durch Krankenhäuser, Diagnosekliniken usw. an andere Einrichtungen dieser Art.

Nicht zu den eng verbundenen Umsätzen gehören insbesondere die Lieferungen von Speisen, Getränken und Arzneimitteln an Besucher; Arzneimittellieferungen einer Krankenhausapotheke an Krankenhäuser anderer Träger (BStBl 1991 II S. 268); die Leistungen der Zentralwäscherei für andere oder einer verselbständigten Wäscherei für mehrere Krankenhäuser oder Heime (BStBl 1991 II S. 157); die Veräußerung des gesamten beweglichen Anlagevermögens (vgl. aber Tz. 130) und der Warenvorräte nach Einstellung des Betriebs.

118. Lieferungen von menschlichem Blut, § 4 Nr. 17 UStG; Organen und Frauenmilch; Abschn. 101, 102 UStR

Krankenbeförderungen

Stfrei ist die Lieferung von menschlichem Blut auf allen Stufen und in jeder Form zwischen allen dafür in Betracht kommenden Einrichtungen und Personen (z. B. Ärzte). Auf die Umhüllung und auf den Zustand des Blutes (ohne oder mit Zusätzen, frisch, gefroren, getrocknet, gewaschen u. ä.) kommt es nicht an. Das sind insbesondere Blutkonserven aller Art, Konserven zellulärer Blutbestandteile S. 1147sowie Serum- und Plasmakonserven. Nicht begünstigt sind chemisch gewonnene Erzeugnisse, insbesondere Plasma-Protein-Lösung (auch Albuminlösung genannt), Fibrinogen, Plasmafraktion I nach Cohn, Humanalbumin, Gamma-Globulin, Antihaemophiles Globulin. Stfrei ist die Lieferung von menschlichen Organen jeder Art und in jedem Zustand, z. B. Herzen, Nieren, Lebern, Teilen menschlicher Organe, geeigneten Substanzen menschlichen Ursprungs zu Transplantationen; nicht jedoch von künstlichen Geräten (z. B. Schrittmacher, Prothesen, Platten, Schläuche aus synthetischen Spinnstoffen). Stfrei ist die Lieferung von Frauenmilch, auch gereinigt, erhitzt, tiefgekühlt, getrocknet oder anders bearbeitet.

Stfrei ist die Beförderung von Kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind. Ein Fahrzeug ist für die bezeichneten Zwecke besonders eingerichtet, wenn es durch die vorhandenen Einrichtungen die typischen Merkmale eines Krankenfahrzeugs aufweist (z. B. Liegen, Spezialsitze). Das können sein Kranken-Kfz, Rettungshubschrauber und Wasserfahrzeuge, die nach ihrer Bauart und Ausstattung speziell für den Krankentransport bestimmt sind. Serienmäßige Pkw, die lediglich mit blauem Rundumlicht und Martinshorn ausgerüstet sind, erfüllen diese Voraussetzung nicht (BStBl 1990 II S. 255). Die StBefreiung gilt auch für die Beförderung von Personen, die wegen einer Körperbehinderung auf den Transport mit Krankenfahrzeugen angewiesen sind (z. B. Querschnittsgelähmte). Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen nicht Fahrzeuge, die in erster Linie für die Beförderung anderer Personen bestimmt sind (z. B. Taxen). Dies gilt auch dann, wenn im Einzelfall kranke oder verletzte Personen befördert werden und hierfür bestimmte Einrichtungen (z. B. schwenkbare Sitze zum besseren Ein- und Aussteigen) vorhanden sind.

119. Umsätze der Wohlfahrtsverbände § 4 Nr. 18 UStG; Abschn. 103 UStR

Stfrei sind beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und die der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind.

Als amtlich anerkannte Verbände der freien Wohlfahrtspflege gelten nach § 23 UStDV das Diakonische Werk der Ev. Kirche in Deutschland e. V., der Deutsche Caritasverband e. V., der Deutsche Paritätische Wohlfahrtsverband e. V., das Deutsche Rote Kreuz, die Arbeiterwohlfahrt Bundesverband e. V., die Zentralwohlfahrtsstelle der Juden in Deutschland e. V., der Deutsche Blindenverband e. V., der Bund der Kriegsblinden Deutschlands e. V., der Verband Deutscher Wohltätigkeitsstiftungen e. V., die Bundesarbeitsgemeinschaft ”Hilfe für Behinderte” e. V. und der Verband der Kriegs- und Wehrdienstopfer, Behinderten und Sozialrentner Deutschland e. V., einschließlich ihrer rechtlich unselbständigen Untergliederungen, Einrichtungen und Anstalten sowie der weitgehend in den Organismus der Spitzenverbände eingegliederten verselbständigten Gebilde.

Der zweite begünstigte Personenkreis umfaßt Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (nicht natürliche Einzelpersonen), die den Spitzenverbänden als Mitglieder angeschlossen sind (mittelbare Mitgliedschaft reicht aus) und der freien Wohlfahrtspflege dienen. Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbes wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen. Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken (§ 66 AO). Gefährdet sind Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind. Die Wohlfahrtspflege ist eine freie, wenn sie nicht durch nach Gesetz dafür berufene Träger, sondern freiwillig ausgeübt wird. Die Umsätze der S. 1148Altenheime von Mitgliedskörperschaften dienen auch dann der freien Wohlfahrtspflege, wenn die im Altenheim aufgenommenen Personen nicht wirtschaftlich, sondern körperlich oder geistig hilfsbedürftig sind.

Freie Wohlfahrtspflege üben i. d. R. aus Anstalten, Dienste, Einrichtungen für Krankenpflege, für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie zum Zweck der Eingliederung von Behinderten, für Erziehungshilfe, Flüchtlinge, Geisteskranke, Obdachlose, Strafentlassene, Mahlzeitendienste, die im besonderen Maße notleidenden oder gefährdeten Menschen zugute kommen, Volksküchen für Minderbemittelte u. ä.

Die Körperschaften müssen ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen. Wegen der Begriffe vgl. Tz. 183.

Die Leistungen der Wohlfahrtsverbände und der Mitgliedsvereinigungen müssen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis (Leistungsempfänger) zugute kommen. Es kommt nicht darauf an, wer Vertragspartner der Wohlfahrtseinrichtung und damit Leistungsempfänger im Rechtssinne ist. Die Unmittelbarkeit wird verneint, wenn Erziehungsanstalten für andere waschen oder nähen; Behindertenheime Erzeugnisse an Dritte veräußern, die die Insassen aus arbeitstherapeutischen Gründen hergestellt haben; Bekleidung aus eigener Altkleidersammlung an gewerbliche Unternehmen verkauft wird.

Studentenwerke, die Mitglieder eines amtlich anerkannten Wohlfahrtsverbandes sind, können Speisen und Getränke in ihren Mensa- und Cafeteria-Betrieben nach § 4 Nr. 18 UStG stfrei abgeben. Für die Lieferungen alkoholischer Getränke gilt dies nur, wenn damit das Warenangebot ergänzt wird und diese Umsätze im Vorjahr nicht mehr als 5 % des Gesamtumsatzes betragen haben. Kolpinghäuser (Mitglieder des Deutschen Caritasverbandes) können die StBefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG nicht in Anspruch nehmen, weil die Aufnahme von Personen in das Haus ohne Rücksicht auf deren Bedürftigkeit erfolgt (keine freie Wohlfahrtspflege). Die nach dem BSHG an Werkstätten für Behinderte gezahlten Pflegegelder sind als Entgelte für die Betreuungs-, Beköstigungs-, Beherbergungs- und Beförderungsleistungen anzusehen. Sie sind unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG stfrei.

Die Entgelte für Leistungen der Wohlfahrtsverbände und der Mitgliedsvereinigungen müssen hinter den Entgelten zurückbleiben, die Erwerbsunternehmen für gleichartige Leistungen durchschnittlich verlangen. Fehlen vergleichbare Betriebe und ist die jeweilige Einrichtung vorwiegend auf Zuschüsse anderer angewiesen, so ist die StBefreiung ihrer begünstigten Leistungen anzuerkennen.

Stfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen der Wohlfahrtsverbände und ihrer Mitglieder an Personen als Vergütung für geleistete Dienste, die bei den begünstigten Leistungen tätig sind. Vgl. Abschn. 103 Abs. 5 UStR.

120. Parteiinterne Umsätze § 4 Nr. 18a UStG

Stfrei sind ab 1.1.92 die Leistungen zwischen den selbständigen Gliederungen einer politischen Partei, soweit sie im Rahmen der satzungsgemäßen Aufgaben gegen Kostenerstattung durchgeführt werden. Die Befreiung geht nach der von den Parteien gewählten Organisationsform davon aus, daß die einzelnen Parteigliederungen jeweils als selbständige Unternehmer zu betrachten sind. Sie erstreckt sich auf das Zurverfügungstellen von politischem Informationsmaterial durch die Parteizentrale an die Landesverbände, ferner auf die Personalgestellung, die Übernahme von EDV-Leistungen und Buchhaltungsarbeiten sowie die Überlassung von Kfz, Kopiergeräten usw. durch eine selbständige Gliederung (z. B. Landesverband) an eine andere (z. B. Bezirks- oder Ortsverband). Die Befreiung setzt voraus, daß die Entgelte die Selbstkosten nicht übersteigen. Sie ist auf Parteien i. S. von § 2 des PartG beschränkt, kann also nicht von anderen Großvereinen beansprucht werden.

S. 1201

121. Umsätze der Blinden und § 4 Nr. 19 UStG; Blindenwerkstätten Abschn. 104, 105 UStR

Stfrei sind die Umsätze (einschließlich Eigenverbrauch und Hilfsgeschäfte) der Blinden, die nicht mehr als zwei (blinde oder sehende) AN (auch Volontäre, Praktikanten) beschäftigen. Die Umsätze von Blinden sind auch dann stfrei, wenn mehr als zwei Teilzeitkräfte beschäftigt werden, sofern ihre Beschäftigungszeit (bezogen jeweils auf den Kalendermonat) diejenige von zwei ganztägig beschäftigten AN nicht übersteigt. Nicht als AN gelten der Ehegatte, die minderjährigen Abkömmlinge, die Eltern des Blinden und die Lehrlinge (auch Anlernlinge). Der Unternehmer hat den Nachweis der Blindheit in der gleichen Weise wie bei der ESt für die Inanspruchnahme eines Pauschbetrages nach § 33b EStG i. V. mit § 65 EStDV zu führen.

Von der StBefreiung ausgenommen sind Lieferungen von Mineralölen und Branntweinen (unverarbeitet oder trinkfertig), wenn der Blinde für diese Erzeugnisse MinöSt (auch deren Spitze) oder Branntweinabgaben (Branntweinsteuer, -aufschlag, Monopolausgleich) zu entrichten hat. Betroffen sind in erster Linie Blinde als Pächter von Tankstellennetzen mit eigenen Steuerlagern. Die StBefreiung entfällt nicht, wenn der Blinde die bezeichneten Waren versteuert eingekauft hat oder er im Falle einer StSatzerhöhung lediglich eine Nachsteuer entrichten muß (Abschn. 104 Abs. 3 UStR).

Stfrei sind anerkannte Blindenwerkstätten und die anerkannten Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten (§ 5 Abs. 1 BliwaG, BGBl 1965 I S. 311) mit den Lieferungen und dem Eigenverbrauch von Blindenwaren und Zusatzwaren. Stfrei sind sie mit sonstigen Leistungen (z. B. Reparatur von Flechtarbeiten, Stimmen von Klavieren), soweit bei ihrer Ausführung ausschließlich Blinde mitgewirkt haben. Blindenwerkstätten sind Betriebe, in denen ausschließlich Blindenwaren hergestellt und in denen bei der Herstellung andere Personen als Blinde nur mit Hilfs- oder Nebenarbeiten (z. B. Verwaltungs- und Vertriebsaufgaben) beschäftigt werden. Die Unternehmer sind im Besitz eines Anerkennungsbescheides. Zusammenschlüsse von Blindenwerkstätten haben die Aufgabe, die Blinden- und Zusatzwaren zu vertreiben und Rohstoffe gemeinsam einzukaufen. Blindenwaren sind nur die folgenden Waren, die in ihren wesentlichen, das Erzeugnis bestimmenden Arbeiten von Blinden hergestellt sind: Überwiegend handgefertigte Bürsten und Besen aller Art, Korbflechtwaren sowie Rahmen- und Stuhlflechtarbeiten, Doppel-, Rippen-, Gitter- und Gliedermatten, mit Rahmen oder Handwebstühlen oder mit einfachen mechanischen Webstühlen hergestellte Webwaren, Strick-, Knüpf- und Häkelwaren und durch Handstrickmaschinen hergestellte Waren, kunstgewerbliche Töpfer- und Keramikwaren, Federwäscheklammern und Arbeitsschürzen aus Segeltuch, Drillich, Gummi oder Kunststoff. Unter die StBefreiung fallen auch die Umsätze von solchen Blindenwaren, die nicht in der eigenen Blindenwerkstätte hergestellt sind (Abschn. 105 UStR). Als Zusatzwaren dürfen vertrieben werden Korb- und Seilerwaren, Pinsel, Matten sowie einfaches Reinigungsgerät und Putzzeug. Der Erlös aus dem Verkauf der Zusatzwaren darf nach § 2 Abs. 2 DVOBliwaG 30 % des Gesamterlöses aus dem Verkauf von Blinden- und Zusatzwaren nicht übersteigen. S. 1202

122. Umsätze im kulturellen Bereich § 4 Nr. 20 UStG; Abschn. 106-110 UStR

a) Umsätze der Theater, Orchester, Kammermusikensembles und Chöre

Stfrei sind die Umsätze der von Gebietskörperschaften geführten Theater, Orchester, Kammermusikensembles und Chöre. Dasselbe gilt für Umsätze anderer Unternehmer mit gleichartigen Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde auf Antrag des Unternehmers oder von Amts wegen bescheinigt, daß sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen wie die entsprechenden Einrichtungen von Gebietskörperschaften. An die Bescheinigung ist der Unternehmer gebunden, solange sie vom Aussteller nicht widerrufen wird. Soweit ausländ. Theater oder Orchester im Inland an verschiedenen Orten gastieren, genügt eine Bescheinigung der Behörde des Landes, in dem sie im Inland erstmalig tätig werden.

Ein Theater liegt vor, wenn so viele künstlerische und technische Kräfte und die zur Ausführung von Theaterveranstaltungen notwendigen technischen Voraussetzungen unterhalten werden, daß die Durchführung eines Spielplanes aus eigenen Kräften in eigenen oder gemieteten Räumen möglich ist. Es genügt, daß die künstlerischen und technischen Kräfte nur für die Spielzeit eines Stückes verpflichtet werden. Theater können auch sein Freilichtbühnen, Wanderbühnen, Zimmertheater, Heimatbühnen, Puppen-, Marionetten- und Schattenspieltheater, literarische Kabaretts u. ä. Nicht hierher gehören Filmvorführungen, Varieteaufführungen und sonstige Veranstaltungen der Kleinkunst. Stfrei sind die eigentlichen Theaterleistungen gegen Eintrittsgelder, das Auftreten in Fernsehstudios, die Übertragung des Rechts auf Rundfunk- und Fernsehanstalten, Theateraufführungen unmittelbar zu übernehmen oder als Aufzeichnungen auszustrahlen, die Zurverfügungstellung eines Ensembles an ein gastgebendes Theater. Stfrei sind auch Nebenleistungen, die mit Theaterumsätzen üblicherweise verbunden sind, z. B. Garderobenaufbewahrung, Programmverkauf, Opernglasvermietung, auch die Lieferung von Speisen, Getränken und Süßwaren. Stpfl. sind dagegen Umsätze aus dem Betrieb einer Theatergaststätte, die Vermietung oder Verpachtung eines Theaters oder eines Nebenbetriebes (z. B. Gaststätte, Kleiderablage), soweit nicht StBefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG in Betracht kommt.

Zu den Orchestern, Kammermusikensembles und Chören gehören alle Musiker- und Gesangsgruppen, die aus zwei oder mehr Mitwirkenden bestehen und von Gebietskörperschaften oder ihnen gleichgestellten Unternehmen getragen werden (oben Abs. 1). Dazu gehören auch Musikergruppen aus dem Bereich der sog. Unterhaltungsmusik. Ihre Umsätze sind in demselben Umfang stfrei wie bei den Theatern. Die Mitwirkung von Solisten bei der Aufführung von Konzerten (z. B. Oratorienkonzerten) ist unbeachtlich, wenn der Gesamtcharakter der Darbietung als Konzert erhalten bleibt.

Stfrei ist die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer, wenn sie die Darbietungen mit Theatern, Orchestern, Kammermusikensembles oder Chören erbringen, die von Gebietskörperschaften oder ihnen gleichgestellten Personen geführt werden. Hierfür kommen insbesondere in Betracht Gemeinden ohne eigenes Theater usw., die entsprechende Vorführungen im eigenen Namen mit begünstigten Ensembles veranstalten; Konzert- und Gastspieldirektionen mit ihren Theater- oder Konzertaufführungen unter Mitwirkung fremder begünstigter Ensembles. Bei mehreren Veranstaltern (z. B. Tournee-Veranstalter und örtlicher Veranstalter) kann jeder die StBefreiung beanspruchen. Vermittlungsleistungen sind nicht stfrei.

b) Umsätze aus dem Betrieb von Museen, botanischen und zoologischen Gärten, Tierparks, Archiven, Büchereien, von Denkmälern der Bau- und Gartenbaukunst

Die bezeichneten Umsätze sind stfrei, wenn die Einrichtungen von Gebietskörperschaften oder von anderen Unternehmern geführt werden, vorausgesetzt, daß die anderen Unternehmer durch eine von ihnen beantragte oder von Amts wegen S. 1203ausgestellte Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde nachweisen, daß sie die gleichen kulturellen Voraussetzungen erfüllen wie die entsprechenden Einrichtungen der Gebietskörperschaften.

Museen sind wissenschaftliche Sammlungen und Kunstsammlungen, auch Kunstausstellungen, die sie der Öffentlichkeit zum Betrachten und zu den damit verbundenen kulturellen und bildenden Zwecken zugänglich machen. Nicht hierher gehören Kunstausstellungen, die Verkaufszwecken dienen und damit gewerbliche Ziele verfolgen. Verkäufe von sehr untergeordneter Bedeutung bleiben unbeachtlich. Wegen des Umfangs der stfreien Leistungen vgl. Tz. 179. Als Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst kommen insbesondere in Betracht Kirchen, Schlösser, unter Denkmalschutz stehende Gebäude oder andere Bauwerke, an denen allgemein ein künstlerisches, geschichtliches oder wissenschaftliches Interesse besteht, ferner Parkanlagen mit künstlerischer Ausgestaltung oder von historischer Bedeutung (nicht Bundesgartenschauen).

Bei botanischen Gärten (Anlagen, die der Pflege und Sammlung lebender Pflanzen für Zwecke der Forschung und Pflanzenkunde dienen) sind stfrei die Besichtigung und Führung gegen Entgelt, der Verkauf von Katalogen sowie von selbstgezogenen Pflanzen, Sträuchern, Bäumen an wissenschaftliche Institute oder an andere botanische Gärten. Zoologische Gärten sind auch Aquarien und Terrarien, nicht dagegen sog. Vergnügungsparks und Delphinarien (BStBl 1988 II S. 796). Wegen der typischen und damit stfreien Umsätze der zoologischen Gärten (Anlagen, in denen eine Vielzahl exotischer und einheimischer Tiere zur Schau gestellt, gepflegt und gezüchtet wird) und Tierparks (z. B. Wildgehege) sowie der nicht typischen und damit nicht unter die StBefreiung fallenden Umsätze vgl. die Aufzählungen in Abschn. 109 Abs. 2 und 3 UStR.

Bei den Archiven (Einrichtungen, die Schriftstücke sammeln, sichten, ordnen) sind insbesondere stfrei die Erteilung von Auskünften, die Anfertigung von Gutachten, die Herausgabe von Büchern, die sich auf archiveigene Unterlagen stützen, die Erlaubnis, Abschriften zu fertigen, die Garderobenaufbewahrung. Die stfreien Umsätze der Büchereien (Einrichtungen, die entgeltlich Bücher zur Benutzung überlassen) bestehen im wesentlichen aus dem Buchverleih, aus dem Bereitstellen von Plätzen in Leseräumen, aus dem Verkauf von Katalogen und aus den üblichen Nebenleistungen (z. B. Überziehgebühr, Garderobeaufbewahrung).

123. Privatschulen und andere allgemein- § 4 Nr. 21 UStG; bildende und berufsbildende Abschn. 111-114 UStR Einrichtungen

Stfrei sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Ersatzschulen. Sie müssen in ihren Lehr- und Erziehungszielen den im Land bestehenden öffentlichen Schulen entsprechen. Sie sind staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt. Der Nachweis kann durch eine Bescheinigung der Schulaufsichtsbehörde geführt werden. Hierfür kommen insbesondere in Betracht allgemeinbildende Privatschulen, die den öffentlichen Grund-, Realschulen, Gymnasien, den Handels-, Berufs-, Gewerbe- und Ingenieurschulen entsprechen.

Stfrei sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Umsätze von Ergänzungsschulen (nichtöffentliche Schulen, die keine Ersatzschulen sind und die die allgemeine Bildung oder das spezielle Wissen außerhalb des öffentlichen Schulwesens ergänzen), wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, daß sie auf einen Beruf oder auf eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten (vgl. nachfolgenden S. 1204Abs.). Hierfür kommen insbesondere in Betracht Abendschulen z. B. zur Vorbereitung auf das Abitur, Schulen zur ergänzenden Berufsfortbildung und -ausbildung.

Stfrei sind die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, daß sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. Die Bescheinigung kann die Behörde auf Antrag oder von Amts wegen ausstellen. Sie kann befristet oder widerrufbar sein, wirkt jedoch nicht für zurückliegende Besteuerungszeiträume. Werden von den Einrichtungen Leistungen erbracht, die verschiedenartigen Bildungszwecken dienen, ist der Begünstigungsnachweis durch getrennte Bescheinigungen, bei Fernlehrinstituten z. B. für jeden Lehrgang, zu führen. Als Bescheinigung für Fahrschulen wird die Erlaubnisurkunde für die Ausbildung zum Erwerb der Fahrerlaubnis der Klasse 2 anerkannt (vgl. Abschn. 112 Abs. 3 UStR).

Die Vorbereitung auf einen Beruf umfaßt die berufliche Ausbildung, Fortbildung und Umschulung. Diese Vorbereitungen können Berufsverbände, Kammern, Schulen, aber auch gewerbliche Unternehmen mit geeigneten Ausbildungsstätten durchführen (z. B. Förderungsmaßnahmen nach § 33 Abs. 1 AFG). Zu den allgemeinbildenden oder berufsbildenden Einrichtungen gehören u. a. auch Arzthelferinnen-Lehrgänge; Umschulungen von Behinderten in Berufsförderungswerken und -zentren; Blinden- und Taubstummenschulung; Buchführungskurse oder Steuerlehrgänge, insbesondere zur Vorbereitung auf Prüfungen oder zur Berufsfortbildung; Fahrlehrerausbildungsstätten; Fahrschulen insoweit, als sie Lehrgänge für die Fahrerlaubnis der Klasse 2 und zur Fahrgastbeförderung durchführen; Fernunterricht durch Fernlehrinstitute; Fremdspracheninstitute; Nachhilfeunterricht durch private Arbeitskreise in den Grenzen des BVerwG-Urt. v. 3. 12. 76 (BStBl 1977 II S. 334); Repetitorien, die Studierende auf akademische Prüfungen vorbereiten; Schreibmaschinen- und Stenographiekurse, die berufsspezifische Kenntnisse vermitteln; Vorbereitungskurse für Handwerkerprüfungen. Nicht begünstigt sind Kurse von Einrichtungen (z. B. Segelschulen) zur Pflege und Vervollkommnung einer Liebhaberei der Teilnehmer (z. B. Unterricht im Reiten, Fechten, Skifahren, Segelfliegen, Tanzen); Fahrschulen insoweit, als sie die Prüfung zur Erlangung der Fahrerlaubnis für die Klassen 1 und 3 vorbereiten.

Unter die StBefreiung des § 4 Nr. 21 UStG fallen auch einzelne Personen, die als freie Mitarbeiter an Schulen, Hochschulen oder ähnlichen Bildungseinrichtungen Unterricht erteilen. Die Tätigkeit muß im Rahmen festliegender Lehrprogramme und Lehrpläne regelmäßig und für eine gewisse Dauer ausgeübt werden. Einzelne Vorträge fallen nicht unter die Befreiung. Auf den Besitz der vorgeschriebenen Bescheinigung wird bei den Einzelpersonen dann verzichtet, wenn sie ihre Unterrichtstätigkeit an Hochschulen, öfffentlichen allgemeinbildenden und berufsbildenden Schulen, Ersatzschulen oder an anderen Einrichtungen, die selbst eine Bescheinigung haben, ausüben (Abschn. 112a UStR).

Die StBefreiung erstreckt sich auf Leistungen der begünstigten Einrichtungen, die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienen. Das sind in erster Linie die Erteilung von Unterricht (Ausbildung, Fortbildung, Umschulung); Vorführungen (Lehrfilm, Schallplatte, Sprachlabor) und Exkursionen im Rahmen des Lehrplans; grds. die Unterbringung, Verpflegung und ärztliche Leistungen in Rehabilitationszentren. Von der StBefreiung sind ausgenommen mittelbare Leistungen, z. B. die Veräußerung von Erzeugnissen, die die Teilnehmer während des Unterrichts hergestellt haben; gesellige oder sonstige Veranstaltungen, auch wenn die Erlöse daraus den begünstigten Zwecken zugeführt werden; die Vermietung von Räumen (stfrei nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) nebst Zubehör (stpfl.) oder von Vorführgeräten; im Regelfall die Unterbringung und Verpflegung von Schülern oder sonstigen Teilnehmern (BStBl 1981 II S. 746), insoweit kommt die Befreiung nach § 4 Nr. 23 UStG in Betracht (vgl. Tz. 125). Die Lieferungen von Lehr- und S. 1205Lernmaterial sind nur stfrei, soweit es sich um unselbständige Nebenleistungen (z. B. zum Einsatz im Unterricht bestimmtes, von der Schule selbst entworfenes, von Dritten nicht zu beziehendes Material) handelt (BStBl 1986 II S. 499).

124. Veranstaltungen wissenschaftlicher, § 4 Nr. 22 UStG; belehrender, kultureller und Abschn. 115, 116 UStR sportlicher Art

a) Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art

Stfrei ist die Durchführung von Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durch juristische Personen des öffentlichen Rechts, Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, Volkshochschulen oder durch Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen. Die Aufzählung ist abschließend.

Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien sind Lehrstätten mit Hochschulcharakter, in denen Angehörige der Verwaltung und Wirtschaft ein möglichst umfassendes Wissen allgemeiner und beruflicher Art auf wissenschaftlicher Grundlage erhalten. Volkshochschulen sind Einrichtungen der freien oder gebundenen Erwachsenenbildung auf den verschiedensten Gebieten. Andere Einrichtungen mit gleichen Aufgaben, aber abweichenden Namen (z. B. Volksbildungswerke oder -vereine, Kulturwerke, -gemeinden oder -vereine, Heimvolkshochschulen, Bund für Volkserziehung) rechnen dazu. Einrichtungen der gebundenen Erwachsenenbildung (begrenzte Bildungsarbeit, z. B. auf dem Gebiet der Religion, Weltanschauung, Politik, Sozialkunde durch Konfessionen, Parteien, soziale Verbände, wie z. B. Gewerkschaften) sind mit ihren Kursen usw. nur stfrei, wenn sie den Kreis der Teilnehmer nicht ausdrücklich einengen (BStBl 1962 III S. 458).

Wegen der Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken dienen, vgl. Tz. 183. Als begünstigte Leistungen können z. B. in Betracht kommen Kurse, Vorträge usw. über Säuglingspflege, Nähen oder Kochen durch Mütterbildungswerke; Bildungsseminare der Studentenheimvereine; Vorträge über die gesunde Lebensweise durch Kneipp-Vereine; Erteilung von Sportunterricht an Mitglieder oder fremde Dritte durch einen gemeinnützigen Sportverein im Rahmen eines Zweckbetriebes (§ 67a AO, Abschn. 115 Abs. 3 UStR). Dem Zweck eines Berufsverbandes dienen Einrichtungen, die von Berufsverbänden (z. B. Arbeitgeberorganisationen, andere Fachverbände) betrieben werden, und Einrichtungen, die begünstigte Veranstaltungen für einen oder mehrere Berufsverbände durchführen. Als stfreie Leistungen dieser Einrichtungen werden insbesondere Lehrgänge und Vorträge zur beruflichen Aus- und Fortbildung von Lehrlingen, Gesellen, Buchhaltern oder sonstigen AN und von Meistern in Betracht kommen.

Stfrei sind die Vorträge (auch Aussprachen, Podiumsgespräche), Kurse (z. B. Arbeitsgemeinschaften, Sportunterricht, Lehrgänge, Seminare mit praktischen Übungen) und die anderen Veranstaltungen (z. B. Exkursionen, vogelkundliche Wanderungen, Lehrfilmvorführungen, Instrumentalunterricht, auch als Einzelunterricht). Das belehrende Gebiet erfaßt u. a. Vorträge usw., die der Erlernung und Vervollkommnung praktischer und technischer Fähigkeiten dienen, z. B. neben Lehrgängen zur Berufsausbildung und -fortbildung (z. B. Buchhaltung, Buchführung, Betriebswirtschaftslehre) auch Kurse für Backen, Kochen, Maschinenschreiben, Nähen, Kurzschrift, Zeichnen, Modellieren, Sport. Stfrei sind Nebenleistungen, die üblicherweise mit den begünstigten Umsätzen verbunden sind, z. B. Garderobeaufbewahrung, Verkauf von Vorlesungsverzeichnissen.

Die Einnahmen der Veranstaltungen müssen als weitere Voraussetzung für die StBefreiung überwiegend (zu mehr als 50 %) zur Deckung der Kosten (Honorare und Gehälter für Mitarbeiter, Ausgaben für Büro- und Unterrichtsmaterial, Hei- S. 1206zung, Beleuchtung, Raumunterhaltung oder -anmietung, Werbung) verwendet werden. Nicht stfrei sind Reisen, die vorwiegend der Erholung dienen; Darbietungen erheiternder oder geselliger Art; die Beherbergung und Beköstigung von Lehrgangsteilnehmern (vgl. aber Tz. 125); der Betrieb von Clubhäusern, Vereinsheimen, Kantinen; die Überlassung von Zubehör und Betriebsvorrichtungen im Rahmen einer Vermietung von Räumen.

b) Andere kulturelle und sportliche Veranstaltungen

Stfrei sind die begünstigten Einrichtungen mit der Durchführung anderer kultureller (z. B. Musikwettbewerbe, Trachtenfeste) oder sportlicher (z. B. Sportwettkämpfe) Veranstaltungen, soweit das Entgelt in Teilnehmergebühren besteht. Keine sportlichen Veranstaltungen sind die Genehmigung von Wettkampfveranstaltungen oder von Trikotwerbung sowie die Ausstellung oder Verlängerung von Sportausweisen durch einen Sportverband. Als Teilnehmergebühren sind solche Entgelte anzusehen, die gezahlt werden, um an den Veranstaltungen aktiv teilnehmen zu können (z. B. Startgelder, Meldegelder). Die StBefreiung ist insoweit ausgeschlossen, als das Entgelt für die Veranstaltung in Eintrittsgeldern der Zuschauer besteht (Abschn. 116 UStR).

125. Beherbergung und Beköstigung für § 4 Nr. 23 UStG; Erziehungs-, Ausbildungs- oder Abschn. 117 UStR Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege

Stfrei ist die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung und üblichen Naturalleistungen durch natürliche oder juristische Personen oder Personenvereinigungen, wenn sie überwiegend Jugendliche vor Vollendung des 27. Lebensjahres für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder für Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen, und zwar nur insoweit, als die Leistungen an die Jugendlichen oder an die bei ihrer Erziehung, Ausbildung, Fortbildung oder Pflege tätigen Personen (z. B. Heimleiter, Erzieher, Lehrkräfte, Kindergärtnerinnen, Säuglingsschwestern) ausgeführt werden. Stfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen an Personen (z. B. Hausmeister, Verwaltungsdienste, Putzfrauen, Köche, Zimmermädchen), die bei den begünstigten Leistungen tätig sind und die ihnen der Unternehmer als Vergütung für geleistete Dienste gewährt. Vertragspartner (Leistungsempfänger) kann auch ein Dritter (z. B. die Eltern des Jugendlichen, die Schulleitung, ein Verband, Verein) sein, wenn die begünstigten Leistungen dem bezeichneten Personenkreis tatsächlich zugute kommen. Stfrei sind auch Nebenleistungen, die üblicherweise mit den begünstigten Umsätzen und Zwecken zusammenhängen, insbesondere die Beaufsichtigung der häuslichen Schularbeiten und die Freizeitgestaltung durch Basteln, Spiele, Sport. Nicht dazu gehören der Verkauf von Bekleidung, Lehrmitteln, Erholungsreisen im vorwiegenden Interesse der Gesundheitsfürsorge (BStBl 1966 III S. 182).

Die Erziehungs-, Ausbildungs- und Fortbildungszwecke umfassen den beruflichen und den gesamten geistigen, sittlichen und körperlichen Bereich von Jugendlichen (BStBl 1975 II S. 389). Hierzu gehört u. a. auch die sportliche Erziehung. Es braucht nur einer der begünstigten Zwecke angestrebt zu werden, z. B. die sportliche Erziehung der Jugendlichen bei Lehrgängen. Werden Jugendliche, die bereits ausgebildet oder berufstätig sind, in Jugendwohnheime (auch Kolpinghäuser) aufgenommen und durch pädagogisch geschulte Personen betreut, so dient die Beherbergung Erziehungszwecken. Es ist nicht erforderlich, daß den Jugendlichen Unterkunft während der Nachtzeit oder volle Verpflegung gewährt wird. So kommen als begünstigte Einrichtungen auch in Betracht Halbtags-Schülerheime, die lediglich Schüler bei den Schularbeiten beaufsichtigen und deren Freizeitgestaltung überwachen (BStBl 1964 III S. 110); grds. Kindergärten und Kindertagesstätten ohne Gewährung von Beköstigung. Einen Erziehungszweck erfüllen Kindergärten, Kindertagesstätten und Kinderheime nur, wenn die Aufnahmedauer des Kindes mindestens einen Monat beträgt. Bei der Aufnahme von S. 1207Säuglingen zur Pflege kommt es auf die Dauer nicht an. Dem Zweck der Säuglingspflege dient auch die nur tageweise Aufnahme von Säuglingen in Tagessäuglingsheimen. Nicht der Erziehung, Aus- oder Fortbildung dienen Kantinenpächter einer berufsbildenden Einrichtung, die lediglich Speisen und Getränke an Jugendliche ohne Zusammenhang mit einer erzieherischen Betreuung abgeben (BStBl 1979 II S. 721), Unternehmer, die Gastarbeiter und andere Arbeiter in Schlaf- und Wohnbaracken ohne ausreichende erzieherische Betreuung unterbringen (vgl. aber § 4 Nr. 12 UStG).

Die Aufnahme von Jugendlichen vor Vollendung des 27. Lebensjahres und die begünstigten Zwecke müssen überwiegen. Es ist aber stets nur auf den Kreis der Personen abzustellen, die zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken aufgenommen werden. Bei einem Hotelunternehmer, der an jugendliche Auszubildende Kost und Logis gewährt, bleiben für die Frage des Überwiegens die Hotelgäste und die im Hotel untergebrachten erwachsenen AN außer Betracht (BStBl 1989 II S. 912). Maßgebend sind die Verhältnisse des jeweiligen Kj. Bei unterschiedlicher Dauer der Aufnahme kann die Frage nach der Zahl der im Kj gewährten Übernachtungen beantwortet werden. Dabei wird das Begleit-, Haus- und Küchenpersonal nicht berücksichtigt. Werden überwiegend Jugendliche zu begünstigten Zwecken aufgenommen, so sind nur stfrei die Leistungen an diese Jugendlichen, an die Begleitpersonen und das Haus- und Küchenpersonal, nicht auch an andere. Überwiegt zahlenmäßig die Aufnahme von Personen nach Vollendung des 27. Lebensjahres (z. B. in Erwachsenenbildungsstätten), so entfällt die StBefreiung insgesamt.

126. Jugendherbergswesen § 4 Nr. 24 UStG; Abschn. 118 UStR

Stfrei sind die Leistungen des Deutschen Jugendherbergswerkes, Hauptverband für Jugendwandern und Jugendherbergen e. V. (DJH), und die ihm angeschlossenen Landes-, Kreis- und Ortsverbände; kommunale, kirchliche und andere Träger von Jugendherbergen, die dem DJH als Mitglied angeschlossen und deren Häuser im Deutschen Jugendherbergsverzeichnis als Jugendherbergen ausgewiesen sind; die Pächter der Jugendherbergen, die von den bezeichneten Unternehmern unterhalten werden; die Herbergseltern, soweit sie einen Teil der Jugendherberge, insbesondere die Kantine, auf eigene Rechnung betreiben. Die StBefreiung gilt auch für andere Vereinigungen, die gleiche Aufgaben unter denselben Voraussetzungen erfüllen. Ihre Unterkunftsstätten müssen nach der Satzung und ihrer tatsächlichen Durchführung überwiegend Jugendlichen dienen. Zu den hiernach begünstigten anderen Vereinigungen gehören der Touristenverein ”Die Naturfreunde”, Bundesgruppe Deutschland e. V. in Stuttgart, und die ihm als Mitglieder angeschlossenen Landesverbände sowie die Pächter der von ihnen unterhaltenen Naturfreundehäuser.

Die Leistungen der begünstigten Unternehmer müssen den Satzungszwecken unmittelbar dienen. Diese Voraussetzung ist erfüllt bei der Beherbergung und Beköstigung in Jugendherbergen, einschließlich der Lieferung von Lebensmitteln und alkoholfreien Getränken außerhalb der Tagesverpflegung (Zusatz- und Wanderverpflegung); der Durchführung von Freizeiten, Wanderfahrten und Veranstaltungen, die der Leibeserziehung, Erholung oder Bildung dienen; den Lieferungen von Schlafsäcken und der Überlassung von Schlafsäcken und Bettwäsche zum Gebrauch; von Wanderkarten, Wanderbüchern und von Ansichtskarten mit Jugendherbergsmotiven; bei der Überlassung von Rucksäcken, Fahrrädern, Fotoapparaten, Spiel- und Sportgeräten zum Gebrauch; der Telefonbenutzung in Jugendherbergen. Die bezeichneten Umsätze sind stfrei, wenn sie bewirkt werden an Jugendliche vor Vollendung des 27. Lebensjahres; an andere Personen, wenn sie sich in der Aus- und Fortbildung befinden und Mitglied einer geführten Gruppe S. 1208sind; an Leiter und Betreuer von Gruppen, deren Mitglieder begünstigte Personen sind; an wandernde Familien mit Kindern (alle Mitglieder von Familienmitgliedsausweisen in Begleitung von eigenen oder anderen minderjährigen Kindern). Soweit die bezeichneten Leistungen im geringsten Umfang (nicht mehr als 2 %) auch an nicht begünstigte Personen erbracht werden, ist die Inanspruchnahme der StBefreiung nicht zu beanstanden.

Stfrei sind ferner die Lieferungen von Jugendherbergsverzeichnissen, -kalendern und -schriften, von Wimpeln und Abzeichen mit dem Emblem des DJH oder des Internationalen Jugendherbergswerkes an jedermann; die Lieferungen der für den Betrieb von Jugendherbergen erforderlichen und vom Hauptverband oder von den Landesverbänden zentral beschafften Einrichtungsgegenstände an die begünstigten Jugendherbergsunternehmen.

Stfrei sind die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen der Jugendherbergsunternehmen an - bei den stfreien Leistungen tätige - Personen als Vergütung für geleistete Dienste.

127. Leistungen im Rahmen der Jugendhilfe § 4 Nr. 25 UStG; Abschn. 119 UStR

Stfrei sind bestimmte Leistungen der Träger der öffentlichen Jugendhilfe und der förderungswürdigen Träger der freien Jugendhilfe. Die Abgrenzung richtet sich nach SGB VIII (Kinder- und Jugendhilfegesetz, BGBl 1993 I S. 637). Förderungswürdig sind Träger der freien Jugendhilfe, die kraft Gesetzes oder von der zuständigen Jugendbehörde anerkannt sind oder die die Voraussetzungen für eine Förderung durch die Träger der öffentlichen Jugendhilfe erfüllen.

Stfrei sind die Durchführung von Lehrgängen, Freizeiten, Zeltlagern, Fahrten und Treffen sowie von Veranstaltungen, die dem Sport oder der Erholung dienen, wenn die Leistungen Jugendlichen (vor Vollendung des 27. Lebensjahres) oder Mitarbeitern in der Jugendhilfe (z. B. Fürsorger, Sozialarbeiter, Bewährungshelfer, Erziehungsberater, Jugendleiter und -helfer, Trainer in Jugendgruppen von Sportvereinen) unmittelbar zugute kommen. Die Jugendlichen oder Mitarbeiter brauchen dabei nicht Vertragspartner der begünstigten Träger zu sein. Unter dem Begriff des Lehrgangs ist der nach einem bestimmten Stunden- und Stoffplan erteilte Unterricht auf einem bestimmten Gebiet zu verstehen. Der Unterricht kann in Form des Einzel- oder Gruppenunterrichts erteilt werden. Nicht erforderlich ist eine von den Teilnehmern abzulegende Prüfung oder die Erteilung eines Zeugnisses.

Stfrei sind auch die Beherbergung, Beköstigung und die üblichen Naturalleistungen, die mit den vorbezeichneten Veranstaltungen in Verbindung stehen und gewährt werden an Jugendliche sowie Mitarbeiter in der Jugendhilfe; an Personen (z. B. Buchhalter, Hausmeister, Küchenpersonal) als Vergütung für geleistete Dienste.

Stfrei ist die Durchführung von kulturellen (z. B. Theatervorführungen, Trachtenfeste, Musikabende, Jugendtanzfeste, Filmfesttage) und sportlichen Veranstaltungen (z. B. Sportwettkämpfe) im Rahmen der Jugendhilfe, wenn die Darbietungen von den Jugendlichen selbst erbracht oder die Einnahmen überwiegend (zu mehr als 50 %) zur Deckung der Unkosten verwendet werden. Eine Veranstaltung, die dem Sport dient, umfaßt alle Tätigkeiten, durch die die Ausbildung und Fortbildung in einer Sportart und auch die Ausübung des Sports unmittelbar gefördert werden (insbesondere Sportunterricht jeglicher Art). Ein bestimmter Stunden- oder Stoffplan und eine von den Teilnehmern abzulegende Prüfung sind nicht erforderlich. Auch der Sportunterricht der Vereine (z. B. im Reiten, Tennis, Schwimmen usw.) kann stfrei sein, wenn es sich um die Betätigung einer dem Verein angeschlossenen Jugendgruppe handelt und der Unterricht den Jugendlichen unmittelbar zugute kommt (Abschn. 119 Abs. 5 UStR). Nicht begünstigt sind Lieferungen von Bekleidung, Reisebedarf, Musikinstrumenten, Büchern und von Sportgeräten an Jugendliche und Mitarbeiter in der Jugendhilfe. S. 1209

128. Ehrenamtliche Tätigkeiten § 4 Nr. 26 UStG; Abschn. 120 UStR

Stfrei ist eine für juristische Personen des öffentlichen Rechts selbständig ausgeübte ehrenamtliche Tätigkeit. Stfrei ist unter einschränkenden Voraussetzungen eine ehrenamtliche Tätigkeit, die eine Person für den Unternehmensbereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder für andere Unternehmen selbständig ausübt. Ehrenamtlich ist die Mitwirkung bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben, die aufgrund behördlicher Bestellung außerhalb eines haupt- oder nebenamtlichen Dienstverhältnisses stattfindet und für die lediglich eine Entschädigung besonderer Art gezahlt wird (BStBl 1988 II S. 384). Die Abgrenzung richtet sich nach der Bezeichnung im Gesetz und nach allgemeinem Sprachgebrauch.

Die Vorschrift ist nicht anzuwenden auf Tätigkeiten, die innerhalb des Hauptberufs mit ausgeübt werden, z. B. Mitwirkung eines Rechtsanwalts in Rechtsberatungsdiensten, ohne Rücksicht auf die Höhe der Vergütung. Die Vorschrift ist nicht anzuwenden auf ehrenamtliche Tätigkeiten, die leistungsbezogen sind, z. B. die Sachverständigentätigkeit eines selbständigen Zimmermeisters für eine Landesbrandkasse (BStBl 1974 II S. 528); die Tätigkeit im Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung gegen ein beachtliches Honorar.

Unter einer ehrenamtlichen Tätigkeit für eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist die Ausübung eines Amts im öffentlich-rechtlichen, nichtunternehmerischen Bereich ohne Berufung in ein abhängiges AN-Verhältnis lediglich gegen eine Aufwandsentschädigung zu verstehen. Das trifft insbesondere zu auf nicht angestellte ehrenamtliche Bürgermeister, Abgeordnete von Gemeinden, Schiedsmänner und Schöffen. Stfrei ist z. B. die nebenberufliche Tätigkeit eines Handwerksmeisters als ehrenamtliches Mitglied der Handwerkskammer; eines pensionierten Richters als Berater in bei Amtsgerichten eingerichteten Rechtsberatungsstellen.

Wird eine ehrenamtliche Tätigkeit für den Betrieb gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts oder für ein anderes Unternehmen oder für privatrechtliche Vereinigungen selbständig ausgeübt, so ist sie nur stfrei, wenn ihr Entgelt im Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht. Das sind i. d. R. Tätigkeiten, die mit einem öffentlichen Amt vergleichbar sind, z. B. die Tätigkeiten eines Einzelhändlers als Mitglied des Aufsichtsrats einer Genossenschaft (BStBl 1972 II S. 844); einer Person als Mitglied im Verwaltungsrat öffentlich-rechtlicher Kreditanstalten; von Personen, die ehrenamtliche Tätigkeiten bei gemeinnützigen Einrichtungen, politischen Parteien ausüben; eines Ratsmitglieds im Aufsichtsrat einer kommunalen Eigengesellschaft (BStBl 1994 II S. 773). Auslagenersatz ist der Ersatz der Aufwendungen für Reise, Übernachtung und Verpflegung in tatsächlicher Höhe oder nach Pauschsätzen, die für die ESt gelten. Die Angemessenheit einer Zeitversäumnisentschädigung ist nach den Verhältnissen des Einzelfalls (z. B. berufliche Stellung, tatsächlicher Verdienstausfall) zu beurteilen. Übersteigt das Gesamtentgelt die Summe dieser Vergütungen, so besteht UStPflicht in vollem Umfang.

129. Personalgestellungen im Bereich § 4 Nr. 27 UStG; der Kirchen und der Landwirtschaft Abschn. 121, 121a UStR

a) Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften und Angehörigen von Mutterhäusern

Stfrei ist die Gestellung von Mitgliedern geistlicher Genossenschaften (z. B. Ordensgemeinschaften, Schulorden) und von Angehörigen von Mutterhäusern S. 1210(z. B. Diakonissenhäusern) für gemeinnützige, mildtätige, kirchliche oder schulische Zwecke. Ob diese Zwecke verfolgt werden, ist nach den §§ 52-54 AO zu beurteilen (vgl. auch Tz. 183). Begünstigt ist nur die Gestellung von Mitgliedern oder Angehörigen, nicht von Personen, die lediglich AN dieser Einrichtungen sind. In Betracht kommen insbesondere die Gestellung von Schwestern an Krankenhäuser und Altenheime, von Ordensangehörigen an Kirchengemeinden, als Lehrer an Schulen für die Erteilung von Unterricht jeder Art.

b) Personalgestellungen im Bereich der Landwirtschaft

Stfrei ist die Gestellung von luf Arbeitskräften durch juristische Personen des privaten oder öffentlichen Rechts für luf Betriebe mit höchstens drei Vollarbeitskräften zur Überbrückung des Ausfalls des Betriebsinhabers oder dessen voll mitarbeitenden Familienangehörigen wegen Krankheit, Unfall, Schwangerschaft, eingeschränkter Erwerbsfähigkeit oder Todes. Darunter fallen insbesondere Leistungen luf Selbsthilfeeinrichtungen - Betriebshilfs- und Dorfhelferinnendienste -, die i. d. R. in der Rechtsform eines eingetragenen Vereins betrieben werden. Die Voraussetzungen der Befreiung sind durch eine schriftliche Bestätigung des Land- und Forstwirts sowie durch Bescheinigungen oder Bestätigungen Dritter (z. B. ärztliche Bescheinigungen, Bescheinigungen der Krankenhäuser und Heilanstalten oder Bestätigungen der Sozialversicherungsträger) nachzuweisen. Stfrei ist ferner die Gestellung von Betriebshelfern und Haushaltshilfen an die gesetzlichen Träger der Sozialversicherung (Berufsgenossenschaften, Krankenkassen, Rentenversicherungsträger, landwirtschaftliche Alterskasse). Überlassen die Sozialversicherungsträger es ihren Mitgliedern, die Ersatzkräfte selbst zu beschaffen und erstatten ihnen lediglich die dadurch entstehenden Kosten, kann nur die StBefreiung für unmittelbare Leistungen an luf Betriebe in Betracht kommen.

130. Lieferung, Entnahme und unternehmensfremde § 4 Nr. 28 UStG; Verwendung bestimmter Gegenstände Abschn. 122 UStR

Stfrei ist die Lieferung und Entnahme (Eigenverbrauch des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG) von Gegenständen, die der Unternehmer ausschließlich für eine nach § 4 Nr. 8-27 oder nach § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG stfreie Tätigkeit verwendet hat (z. B. Veräußerung von Einrichtungsgegenständen durch einen Arzt). Die Voraussetzungen müssen während des gesamten Verwendungszeitraums vorgelegen haben. Der Firmenwert (Geschäfts-, Praxiswert) rechnet dazu; seine Veräußerung ist daher stfrei nach dieser Vorschrift (BStBl 1989 II S. 430). Aus Vereinfachungsgründen kann die StBefreiung auch in den Fällen in Anspruch genommen werden, in denen der Unternehmer die Gegenstände bis höchstens 5 % für Tätigkeiten verwendet hat, die nicht nach § 4 Nr. 8-27 und auch nicht nach § 4 Nr. 28 Buchst. b UStG befreit sind, wenn der Unternehmer für diese Gegenstände darauf verzichtet, einen anteiligen Vorsteuerabzug vorzunehmen.

Stfrei ist die Lieferung und Entnahme von Gegenständen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Unternehmer als Repräsentationsaufwendungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG) der Besteuerung des Eigenverbrauchs unterworfen hat. Er muß im Zeitpunkt der Lieferung oder Entnahme die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Eigenverbrauch versteuert (angemeldet und entrichtet) haben. Vgl. Beispiel in Abschn. 122 Abs. 4 UStR.

Stfrei ist die Verwendung von Gegenständen für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG), wenn sie im Unternehmen ausschließlich für Tätigkeiten verwendet werden, die nach § 4 Nr. 8-27 UStG stfrei sind (z. B. Arzt benutzt den heilberuflichen Zwecken dienenden Pkw für eine Urlaubsreise). Diese Voraussetzungen müssen im jeweiligen Besteuerungszeitraum vorliegen. Die Bagatellgrenze von 5 % gilt entsprechend.

Stfrei ist die Verwendung von Gegenständen für außerhalb des Unternehmens liegende Zwecke (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG), wenn der Unternehmer die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten im Zeitpunkt der Verwen- S. 1211dung als sog. Repräsentationsaufwendungen der Besteuerung unterworfen hat (z. B. der Unternehmer benutzt die zum Unternehmen gehörende Segeljacht für private Zwecke).

131. Steuervergütung für Ausfuhren § 4a UStG; § 24 UStDV; zu humanitären, karitativen Abschn. 123-127 UStR oder erzieherischen Zwecken

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des KStG, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51-68 AO), insbesondere auch den in § 23 UStDV aufgeführten amtlich anerkannten Verbänden der freien Wohlfahrtspflege, und den juristischen Personen des öffentlichen Rechts wird auf Antrag eine Steuervergütung zum Ausgleich der Steuer gewährt, die auf der an sie bewirkten Lieferung eines Gegenstandes, seiner Einfuhr oder seinem innergemeinschaftlichen Erwerb lastet.

Die Steuervergütung ist von bestimmten Voraussetzungen abhängig, die sämtlich erfüllt sein müssen. Lieferung, Einfuhr oder innergemeinschaftlicher Erwerb muß stpfl. gewesen sein. Die auf die Lieferung des Gegenstandes entfallende Steuer muß in einer Rechnung gesondert ausgewiesen und mit dem Kaufpreis bezahlt worden sein. Die für die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb geschuldete Steuer muß in voller Höhe entrichtet worden sein, Abschlags- oder Teilzahlungen genügen nicht. Ist in der Rechnung ein zu niedriger UStBetrag ausgewiesen, kann nur dieser vergütet werden. Die Vergütung ist bei einem zu hohen UStAusweis lediglich bis zur Höhe der für den betreffenden Umsatz gesetzlich vorgeschriebenen USt zu gewähren. Ausgeschlossen ist die Vergütung der USt in den Fällen eines unberechtigten UStAusweises (z. B. Lieferungen von Privatpersonen oder von Kleinunternehmern, bei denen die USt nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird), bei stfreien oder unentgeltlichen Erwerben (insbesondere Sachspenden). Der erworbene oder eingeführte Gegenstand muß ins Drittlandsgebiet gelangt sein und dort verbleiben. Der Gegenstand muß im Drittlandsgebiet zu humanitären, karitativen oder erzieherischen Zwecken verwendet werden. Der Vergütungsberechtigte braucht diese Zwecke nicht selbst zu erfüllen. Es genügt, daß er den Gegenstand einem Empfänger im Drittland übereignet, der ihn dort begünstigten Zwecken zuführt. Zu weiteren Einzelheiten vgl. Abschn. 124 UStR.

Der Vergütungsanspruch entfällt, wenn der Erwerb, die Einfuhr oder Ausfuhr des Gegenstandes von einer Körperschaft, die steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (ausgenommen Zweckbetrieb) oder von einer juristischen Person des öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art oder eines luf Betriebes vorgenommen worden ist.

Die Vergütung ist nur auf Antrag zu gewähren. In einer Anlage des Antrags sind die Ausfuhren einzeln aufzuführen. In der Anlage sind auch nachträgliche Minderungen von Vergütungsansprüchen anzugeben, die der Berechtigte bereits mit früheren Anträgen geltend gemacht hat. Zum Verfahren vgl. Abschn. 126 UStR.

Wiedereingeführte Gegenstände sind nicht als Rückware eustfrei, wenn für die Ausfuhr Vergütung nach § 4a UStG gewährt worden ist (§ 12 Nr. 3 EUStBV). Vergütungsberechtigte haben deshalb bei der Wiedereinfuhr zu erklären, ob der betreffende Gegenstand zur Verwendung für humanitäre, karitative oder erzieherische Zwecke in das Drittlandsgebiet ausgeführt und dafür die Vergütung beansprucht worden ist.

Sämtliche Voraussetzungen für einen Vergütungsanspruch sind nachzuweisen. Den Nachweis, daß der Gegenstand in das Drittlandsgebiet gelangt ist, muß S. 1212der Vergütungsberechtigte in der gleichen Weise wie bei Ausfuhrlieferungen führen (§ 24 Abs. 2 UStDV). Als Ausfuhrbelege kommen insbesondere Frachtbriefe, Konnossemente, Posteinlieferungsscheine oder deren Doppelstücke sowie Spediteurbescheinigungen in Betracht.

Die Voraussetzungen für die Steuervergütungen sind im Inland buchmäßig nachzuweisen. Regelmäßig sollen aufgezeichnet werden (§ 24 Abs. 3 UStDV)

• die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstandes,

• der Name und die Anschrift des Lieferers,

• der Name und die Anschrift des Empfängers,

• der Verwendungszweck im Drittlandsgebiet,

• der Tag der Ausfuhr des Gegenstandes,

• die mit dem Kaufpreis für die Lieferung des Gegenstandes bezahlte Steuer oder die für die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb des Gegenstandes entrichtete Steuer. Vgl. dazu Abschn. 125 UStR.

132. Steuerbefreiung beim innergemeinschaftlichen § 4b UStG Erwerb von Gegenständen

Stbare innergemeinschaftliche Erwerbe sind stfrei, wenn es sich bei den erworbenen Gegenständen um Wertpapiere i. S. des § 4 Nr. 8 Buchst. e UStG, Goldbarren, -münzen und unverarbeitetes Gold i. S. des § 4 Nr. 8 Buchst. k UStG, menschliche Organe, menschliches Blut und Frauenmilch i. S. von § 4 Nr. 17 Buchst. a UStG sowie um Wasserfahrzeuge für die Seeschiffahrt i. S. des § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG handelt. Stfrei sind ferner Gold (beim Erwerb durch Zentralbanken), gesetzliche Zahlungsmittel, im Inland gültige amtliche Wertzeichen zum aufgedruckten Wert sowie Luftfahrzeuge (einschl. Ausrüstungsgegenstände) unter den in § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten Voraussetzungen. Die StFreiheit erstreckt sich weiterhin auf den Erwerb der Gegenstände, deren Einfuhr nach den für die EUSt geltenden Vorschriften stfrei wäre, sowie von Gegenständen, die zur Ausführung von Umsätzen verwendet werden, für die der Ausschluß vom Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 UStG nicht eintritt (z. B. bei einer anschließenden stfreien Ausfuhrlieferung in das Drittlandsgebiet oder einer innergemeinschaftlichen Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet).

133. Ausfuhrlieferungen § 6 UStG; Abschn. 128-140a UStR

Ausfuhrlieferungen sind seit dem 1. 1. 93 begrifflich nur noch in das Drittlandsgebiet möglich. Lieferungen in andere EG-Mitgliedstaaten werden als innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 6a UStG besteuert. Drittlandsgebiet ist nach § 1 Abs. 2a UStG das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist (Inland und das Gebiet der anderen EG-Mitgliedstaaten). Nach dem Gemeinschaftsrecht (vgl. § 1 Abs. 2a UStG i. V. mit Art. 3 Abs. 3 der 6. EG-Richtlinie) gehören Teile des Hoheitsgebietes einzelner Mitgliedstaaten nicht zum (ustl.) Inland dieser Staaten und damit nicht zum Gemeinschaftsgebiet. Die Kanarischen Inseln oder die französischen Überseedepartements z. B. sind nicht Teil des spanischen bzw. französischen Inlands, so daß Lieferungen aus dem Inland in diese Gebiete Ausfuhrlieferungen i. S. des § 6 UStG sind. Die deutschen Hoheitsgebiete Helgoland und das Gebiet von Büsingen gehören nach Art. 3 Abs. 2 der 6. EG-Richtlinie ebenfalls ustrechtl. nicht zum Inland. Sie gelten als Drittland (vgl. Abschn. 13 Abs. 1 UStR). S. a. Tz. 19.

Stfrei nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG sind Ausfuhrlieferungen, wenn sie die Voraussetzungen des § 6 UStG erfüllen. Die Vorschrift enthält drei Befreiungstatbestände: Beförderung oder Versendung des Gegenstandes durch den Unternehmer in das Drittland (Tz. 134), Beförderung oder Versendung des Gegenstandes durch den Abnehmer in das Drittland (Tz. 135), Beförderung oder Versendung des Gegenstandes durch den Unternehmer oder Abnehmer in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (Tz. 136). S. 1213

134. Beförderung oder Versendung § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG des Gegenstandes durch den Unternehmer in das Drittland

Eine Ausfuhrlieferung liegt vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, versendet oder befördert hat. Wegen der Begriffe ”versenden” und ”befördern” vgl. Tz. 56. Der Abnehmer kann Unternehmer oder Nichtunternehmer sein, seinen Wohnort oder Sitz im Inland oder Ausland haben. Der Unternehmer tätigt z. B. auch eine Ausfuhrlieferung, wenn der Abnehmer ein im Inland ansässiger Gastarbeiter, ein Angehöriger der im Inland stationierten fremden Streitkräfte, ein im Inland akkreditierter Diplomat oder das Bundesverteidigungsministerium oder das Auswärtige Amt ist und der Unternehmer den Gegenstand seiner Lieferung in das Drittlandsgebiet außerhalb der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (z. B. an Angehörige des Abnehmers oder an bundesdeutsche diplomatische Vertretungen oder Dienststellen im Drittlandsgebiet) befördert oder versendet. Die Beantwortung der Frage, ob der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand versendet hat, richtet sich ausschließlich nach der Auftragserteilung, nicht nach der Bezahlung.

135. Beförderung oder Versendung des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG Gegenstandes der Lieferung in das Drittlandsgebiet durch den Abnehmer

Eine Ausfuhrlieferung liegt vor, wenn der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, befördert oder versendet hat und ein ausländ. Abnehmer ist. Der ausländ. Abnehmer kann Unternehmer oder - abgesehen von erworbenen Gegenständen zur Ausrüstung eines Beförderungsmittels, Abschn. 130 UStR (Tz. 139) - Nichtunternehmer sein. In den sog. Abholfällen kommt es auf die Zeitspanne zwischen Erwerb und Ausfuhr grds. nicht an.

Ausländ. Abnehmer ist, wer seinen Wohnort (Abschn. 129 Abs. 1 UStR) oder Sitz im Ausland (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG), nicht aber in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten hat. Ausländ. Abnehmer sind auch ausländ. Personen, die sich nur vorübergehend im Inland aufhalten (z. B. Touristen, Künstler, Sportler); deutsche Auslandsbeamte mit Wohnort im staatsrechtlichen Ausland; deutsche Auslandsvertretungen und im Ausland errichtete Dienststellen der Bundeswehr, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen haben. AN eines ausländ. ArbG, die lediglich zur Durchführung eines bestimmten, zeitlich begrenzten Auftrags in das Inland kommen, ohne hier objektiv erkennbar den örtlichen Mittelpunkt ihres Lebens zu begründen, bleiben ausländ. Abnehmer (BStBl 1976 II S. 80). Ausländ. Abnehmer ist eine Zweigniederlassung oder Organgesellschaft mit Sitz im Ausland außerhalb der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, deren Unternehmer im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten ansässig ist, wenn die Zweigniederlassung oder Organgesellschaft das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat (§ 6 Abs. 2 Nr. 2 UStG).

Keine ausländ. Abnehmer sind ausländ. Gastarbeiter, ausländ. Studenten, Mitglieder der im Inland stationierten fremden Truppen und ihre im Inland wohnenden Angehörigen. Sie sind erst mit der endgültigen (tatsächlichen) Ausreise (Grenzübergang) als ausländ. Abnehmer anzusehen. An sie kann in Abholfällen eine stfreie Ausfuhrlieferung erst nach diesem Zeitpunkt erbracht werden. Maßgebend für den Zeitpunkt der Lieferung ist das Erfüllungsgeschäft, nicht das Verpflichtungsgeschäft. Kein ausländ. Abnehmer ist eine Zweigniederlassung oder Organgesellschaft mit Sitz im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten, wenn sie das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abschließt (§ 6 S. 1214Abs. 2 Satz 2 UStG). Wird sie im Namen und für Rechnung ihrer ausländ., nicht in den bezeichneten Gebieten ansässigen Stammfirma tätig, kommt als Abnehmer die ausländ. Stammfirma (ausländ. Abnehmer) in Betracht.

136. Beförderung oder Versendung des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG Gegenstandes der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete durch den Unternehmer oder den Abnehmer

Eine stfreie Ausfuhrlieferung liegt vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet, vorausgesetzt, daß der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat, oder der Abnehmer ein ausländ. Abnehmer, aber kein Unternehmer ist und der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangt.

Zur Lieferung eines einheitlichen Gegenstandes bzw. von vertretbaren Sachen, die der Abnehmer für unternehmerische und nichtunternehmerische Zwecke erworben hat, vgl. Abschn. 192 Abs. 18 UStR.

137. Reihengeschäfte bei Ausfuhrlieferungen

Liegt ein Reihengeschäft (§ 3 Abs. 2 UStG; Tz. 50) vor und hat der erste Unternehmer in der Reihe den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet außerhalb der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet, so gilt dies als Beförderung oder Versendung eines jeden Unternehmers in der Reihe. In diesen Fällen ist ein ausländ. Abnehmer für alle Lieferungen in der Reihe nicht erforderlich. Bei Versendung oder Beförderung des Gegenstandes der Lieferung durch den ersten Unternehmer oder den letzten Abnehmer in der Reihe in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete kann die StBefreiung des § 6 UStG nur für diejenigen Lieferungen in Anspruch genommen werden, die an einen Unternehmer bewirkt werden, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt, oder die an einen ausländ. Abnehmer, der nicht Unternehmer ist, bewirkt werden, wenn der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangt.

Hat der letzte Abnehmer in der Reihe den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet, ausgenommen die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, befördert oder versendet, gilt dies als Beförderung oder Versendung eines jeden Abnehmers in der Reihe. In diesen Fällen sind nur diejenigen Lieferungen in der Reihe stfrei, bei denen der Abnehmer ein ausländ. Abnehmer ist.

Zu Reihengeschäften, bei denen ein Unternehmer aus einem anderen EG- Mitgliedstaat beteiligt ist, vgl. Tz. 51.

138. Be- oder Verarbeitungen des Gegenstandes § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte

Der Gegenstand der Lieferung kann durch einen oder mehrere Beauftragte vor der Ausfuhr be- oder verarbeitet worden sein. Der Beauftragte kann im Inland oder Ausland ansässig sein. Es kann sich nur um Beauftragte des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. Erteilt der liefernde Unternehmer oder ein vorangegangener Lieferer den Be- oder Verarbeitungsauftrag, so ist die Ausführung dieses Auftrags ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz. Besteht der abnehmerseitige Auftrag in der Ausführung einer Werkleistung, tätigen der Exporteur eine Ausfuhrlieferung und der Beauftragte eine Lohnveredelung, die unter den Voraussetzungen des § 7 UStG stfrei sein kann.

139. Lieferung eines Gegenstandes zur § 6 Abs. 3 UStG Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels

Wird ein Gegenstand, der zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt ist, vom Abnehmer in das Drittlandsgebiet befördert oder S. 1215versendet bzw. vom Abnehmer oder Unternehmer in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet, liegt nur dann eine (stfreie) Ausfuhrlieferung vor, wenn der Abnehmer ein ausländ. Abnehmer ist und das Beförderungsmittel seinen unternehmerischen Zwecken dient. Die Lieferungen von Gegenständen, mit denen ausländ. Abnehmer ihre nichtunternehmerischen Beförderungsmittel (z. B. private Kfz, Sport- und Vergnügungsboote, Sportflugzeuge) im Inland oder in den Freihäfen ausrüsten oder versorgen, sind stpfl. Der in § 6 Abs. 3 Satz 1 UStG geregelte Ausschluß von der StBefreiung ist nicht anwendbar, wenn der Abnehmer, der im Drittlandsgebiet (ausgenommen die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete) ansässig ist, oder sein Beauftragter den Gegenstand der Lieferung im persönlichen Reisegepäck ausgeführt hat, § 6 Abs. 3 Satz 2 UStG. Vgl. dazu Abschn. 130 Abs. 2 UStR. In diesen Fällen gelten die Sonderregelungen für die Ausfuhr im Reiseverkehr (Abschn. 140 UStR).

Die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 Satz 1 UStG ist nur auf Lieferungen anzuwenden, bei denen die Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung des eigenen Beförderungsmittels des ausländ. Abnehmers oder des von ihm mitgeführten fremden Beförderungsmittels bestimmt sind. Sie gilt nicht für Lieferungen von Ausrüstungs- und Versorgungsgegenständen, die ein Unternehmer zum Zwecke der Weiterlieferung oder der Verwendung in seinem Unternehmen (z. B. für Reparaturen) erworben hat. Vgl. Beispiele in Abschn. 130 Abs. 6 UStR.

Zu den Gegenständen, die zur Ausrüstung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, gehören die in einem Beförderungsmittel zum Gebrauch mitgeführten beweglichen Gegenstände (z. B. Abschleppseil, Warndreieck, Reservekanister) und die in einem Beförderungsmittel nicht fest eingebauten Ausrüstungsgegenstände (z. B. Reservereifen, Dachgepäckträger, nicht eingebaute Stoßstange). Nicht hierzu zählen Werklieferungen, die z. B. im Rahmen der Reparatur oder der weiteren Ausstattung von Beförderungsmitteln bewirkt werden und bei denen Ausrüstungsgegenstände in die Beförderungsmittel fest eingebaut werden (z. B. Lieferung eines eingebauten Ersatzmotors oder eines eingebauten Autoradios). Für diese Lieferungen kommt deshalb die StBefreiung für Ausfuhrlieferungen uneingeschränkt in Betracht. Zur Versorgung eines Beförderungsmittels sind Verbrauchsgegenstände wie Treibstoff, Schmierstoffe und Proviant bestimmt. Vgl. dazu Abschn. 130 Abs. 2 bis 5 UStR.

140. Allgemeine Grundsätze zum Ausfuhrnachweis § 8 UStDV; Abschn. 131 UStR

Bei Ausfuhrlieferungen muß der Unternehmer durch Belege nachweisen, daß er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat. Der Ausfuhrnachweis ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die StBefreiung (BStBl 1980 II S. 415). Die Ausfuhr und eine etwaige Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr haben sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar zu ergeben. Die Angaben in den Belegen müssen im Geltungsbereich der UStDV nachprüfbar sein (§ 8 UStDV).

Liegt der Ausfuhrbeleg endgültig nicht vor, ist die StBefreiung zu versagen. Der Unternehmer kann dann nicht verlangen, daß ihm die betreffende USt wegen sachlicher Unbilligkeit erlassen wird oder bei der StFestsetzung unberücksichtigt bleibt (BStBl 1973 II S. 466). Der Ausfuhrnachweis kann als Bestandteil des Buchnachweises noch bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG über eine Klage gegen die erstmalige endgültige StFestsetzung oder den Berichtigungsbescheid geführt werden. Das gilt nicht, wenn das FG für die Vorlage des Ausfuhrnachweises eine Ausschlußfrist gesetzt hat. Solange der Unternehmer nicht im Besitz der erforderlichen Ausfuhrbelege ist (insbesondere in Abholfällen), aber die für den buchmäßigen Nachweis notwendigen Aufzeichnungen zeitgerecht (lau- S. 1216fend und unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes) getätigt hat, kann er bei Abgabe der Voranmeldung oder USt-Jahreserklärung im Vorgriff auf die zu erwartende StBefreiung von der Versteuerung der Ausfuhrlieferungen absehen, wenn er das FA auf die fehlenden Belege hinweist. Das FA wird in solchen Fällen die StFestsetzung für spätere Änderungen offenhalten (z. B. gem. § 165 AO) und die Vervollständigung der Ausfuhrbelege überwachen (BStBl 1980 II S. 415).

Ausfuhrbelege können unter den Voraussetzungen des § 147 Abs. 2 AO auch als Wiedergabe auf einem Bildträger (z. B. Mikrofilm, Mikrokopie) aufbewahrt werden, wenn hierbei die Mikrofilmgrundsätze des BMF-Schr. v. 1. 2. 84 (BStBl I S. 155) beachtet werden. Vgl. dazu Abschn. 131 Abs. 4 UStR. Die Bescheide des Hauptzollamts Hamburg-Jonas über die Ausfuhrerstattung werden als Belege für den Ausfuhrnachweis anerkannt.

141. Ausfuhrnachweis in Beförderungsfällen § 9 UStDV; Abschn. 132 UStR

In Beförderungsfällen soll die Ausfuhr regelmäßig durch einen Beleg nachgewiesen werden, der folgendes enthält:

• den Namen und die Anschrift des Unternehmers,

• die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstandes,

• den Ort und den Tag der Ausfuhr,

• eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstandes aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates (§ 9 Abs. 1 UStDV).

Als Beleg kommt auch ein Geschäftspapier in Betracht, z. B. der Lieferschein, eine Durchschrift der Ausfuhrerklärung, ein ähnliches Papier, das die vorbezeichneten Angaben enthält und auf dem die Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle angebracht ist. Die Grenzzollstelle wird nur auf Antrag tätig. Sie prüft die Angaben im vorgelegten Beleg und bestätigt auf ihm die Ausfuhr der Ware durch den Vermerk ”Ausgeführt”. Es kann auch ein besonderer Beleg, der die Angaben des § 9 UStDV enthält, verwendet werden. Weitere Einzelheiten, insbesondere für den Fall, daß der Ausfuhrnachweis durch Belege mit einer Bestätigung der Grenzzollstelle nicht möglich oder nicht zumutbar ist, enthält Abschn. 132 Abs. 6 und 7 UStR.

An die Stelle der Ausfuhrbestätigung (§ 9 Abs. 1 UStDV) tritt bei einer Ausfuhr im gemeinsamen Versandverfahren, (Warenverkehr zwischen der EG und den EFTA-Ländern), bei einer Ausfuhr im gemeinschaftlichen Versandverfahren (Warenverkehr zwischen den Bereichen des Zollgebietes, in denen die 6. EG-Richtlinie gilt, und den Bereichen, in denen die 6. EG-Richtlinie nicht gilt - Berg Athos, Kanarische Inseln, überseeische Departements und Kanalinseln, Art. 33a der 6. EG-Richtlinie) oder bei einer Ausfuhr im Carnet TIR-Verfahren, wenn diese Verfahren nicht bei einer Grenzzollstelle beginnen,

• eine Ausfuhrbestätigung der Abgangsstelle, die bei einer Ausfuhr im gemeinsamen oder gemeinschaftlichen Versandverfahren nach Eingang des Rückscheins, bei einer Ausfuhr mit Carnet TIR nach Eingang der Erledigungsbestätigung erteilt wird, sofern sich daraus die Ausfuhr ergibt, oder

• eine Abfertigungsbestätigung der Abgangsstelle i. V. mit einer Eingangsbescheinigung der Bestimmungsstelle im Drittlandsgebiet (§ 9 Abs. 2 UStDV).

Beginnt die Ausfuhr in diesen Fällen bei einer Grenzzollstelle, ist der Ausfuhrnachweis durch einen Beleg mit einer Ausfuhrbestätigung dieser Stelle zu führen, vgl. Abschn. 132 Abs. 5 bis 8 UStR. S. 1217

142. Ausfuhrnachweis in Versendungsfällen § 10 UStDV; Abschn. 133, 135 UStR

Hat der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet versendet, soll der Ausfuhrnachweis regelmäßig geführt werden durch

• Versendungsbelege (Frachtbrief, Konnossement, Posteinlieferungsschein oder deren Doppelstücke) oder

• sonstige handelsübliche Belege (Bescheinigung des beauftragten Spediteurs, Versandbestätigung des Lieferers, § 10 Abs. 1 UStDV). Dieser sonstige Beleg soll enthalten den Namen und die Anschrift des Ausstellers sowie den Tag der Austellung; den Namen und die Anschrift des Unternehmers sowie des Auftraggebers, wenn dieser nicht der Unternehmer ist; die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des ausgeführten Gegenstandes; den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung in das Drittlandsgebiet; den Empfänger und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet; eine Versicherung des Ausstellers, daß die Angaben in dem Beleg aufgrund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind; die Unterschrift des Ausstellers.

Ist ein Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter mit der Beförderung oder Versendung des Gegenstandes in das Drittlandsgebiet beauftragt worden, so soll der Unternehmer die Ausfuhr durch eine Ausfuhrbescheinigung nach vorgeschriebenem Muster nachweisen. Vgl. BMF-Schr. v. 18. 11. 1991, Anl. 1 (BStBl I S. 989).

Ist es dem Unternehmer in Versendungsfällen nicht möglich oder nicht zumutbar, den Ausfuhrnachweis in der vorbezeichneten Weise zu führen, so kann er die Ausfuhr wie bei den Beförderungsfällen (Tz. 141) nachweisen (§ 10 Abs. 2 UStDV). Sonderregelungen zum Ausfuhrnachweis (Reihengeschäft, Lieferungen im Freihafen, Versendungen nach Grenzbahnhöfen oder Güterabfertigungsstellen, Postsendungen, Druckerzeugnisse, Ausfuhr von Kfz mit eigener Antriebskraft) enthält Abschn. 135 UStR.

143. Ausfuhrnachweis in Be- oder § 11 UStDV; Abschn. 134 UStR Verarbeitungsfällen

Die StBefreiung für Ausfuhrlieferungen geht nicht verloren, wenn der Gegenstand vor der Ausfuhr durch Beauftragte des Abnehmers be- oder verarbeitet wird (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UStG). In diesen Fällen kann der Unternehmer den Ausfuhrnachweis durch einen Versendungsbeleg, sonstigen handelsüblichen Beleg oder - insbesondere in Beförderungsfällen - durch einen Beleg mit einer Grenzzollbestätigung führen (§§ 9, 10 UStDV). Der Beleg soll zusätzlich enthalten den Namen und die Anschrift des Beauftragten; die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des an den Beauftragten übergebenen oder versendeten Gegenstandes; den Ort und den Tag der Entgegennahme des Gegenstandes durch den Beauftragten; die Bezeichnung des Auftrages und der vom Beauftragten vorgenommenen Bearbeitung oder Verarbeitung (§ 11 Abs. 1 UStDV). Der Beauftragte des Abnehmers kann zu diesem Zweck den Beleg mit einem die zusätzlichen Angaben enthaltenden Übertragungsvermerk versehen oder die zusätzlichen Angaben auf einem gesonderten Beleg machen. Der Beauftragte ist auch berechtigt, dem Unternehmer aufgrund vorhandener Geschäftsunterlagen eine Ausfuhrbescheinigung in Be- und Verarbeitungsfällen nach vorgeschriebenem Muster auszustellen (BMF-Schr. v. 18. 11. 1991 Anl. 3, BStBl I S. 989).

Ist der Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr nacheinander durch mehrere Beauftragte des Abnehmers und/oder eines nachfolgenden Abnehmers be- oder verarbeitet worden, so soll aus den Belegen des Unternehmers die von jedem S. 1218Beauftragten vorgenommene Be- oder Verarbeitung ersichtlich sein. Stellt der Beauftragte eine ”Ausfuhrbescheinigung in Be- oder Verarbeitungsfällen” aus, kann er in ihr zusätzlich die Be- oder Verarbeitungen nachfolgender Beauftragter sowie deren Namen und Anschrift angeben. Der Unternehmer kann sich aber auch die verschiedenen Be- oder Verarbeitungen durch gesonderte Bescheinigungen der einzelnen Beauftragten bestätigen lassen.

144. Abnehmernachweis bei Ausfuhr- § 17 UStDV; Abschn. 140 UStR lieferungen im Reiseverkehr

Eine Ausfuhrlieferung im Reiseverkehr liegt vor, wenn der Abnehmer ausländ. Abnehmer ist, der seinen Wohnort im Drittlandsgebiet hat, und der Abnehmer oder sein Beauftragter den Gegenstand der Lieferung im persönlichen Reisegepäck in das Drittlandsgebiet ausgeführt hat (§ 17 Abs. 1 UStDV). Das gilt nicht für Handelsware.

Bei einer Ausfuhr im Reiseverkehr soll der Unternehmer den Ausfuhrnachweis durch einen Beleg führen, der neben den Angaben, die in § 9 UStDV aufgeführt sind, zusätzlich enthält den Namen und die Anschrift des ausländ. Abnehmers, eine Bestätigung der den Ausgang des Gegenstandes der Lieferung aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle, daß die im vorgelegten gültigen Paß oder im gültigen sonstigen Grenzübertrittspapier enthaltenen Eintragungen mit den Angaben in dem Ausfuhrbeleg über Name und Anschrift des ausländ. Abnehmers übereinstimmen (§ 17 Abs. 2 UStDV). Die zusätzliche Bestätigung wird auch erteilt, wenn sich aus dem ausländ. Grenzübertrittspapier nicht die volle Anschrift, sondern nur der Wohnort und das Land oder nur das Land entnehmen lassen. Für den Ausfuhrbeleg soll ein Vordruck nach vorgeschriebenem Muster verwendet werden (BStBl 1991 I S. 989, Anlage 5). Es bestehen keine Bedenken, wenn die in Abschn. B des Musters enthaltenen Angaben nicht auf einem besonderen Vordruck, sondern (z. B. durch Stempelaufdruck) auf einer Rechnung des Lieferers angebracht werden, sofern aus diesem Beleg der Lieferer, der ausländ. Abnehmer und der Gegenstand der Lieferung ersichtlich sind. Die zusätzliche Bestätigung erteilen die Grenzzollstellen trotz Vorlage eines gültigen Grenzübertrittspapiers in einer Reihe von Fällen nicht. Vgl. dazu Abschn. 140 Abs. 5 UStR.

Ist der Abnehmernachweis durch eine Bestätigung der Grenzzollstelle nicht möglich oder nicht zumutbar, kann eine entsprechende Bestätigung einer amtlichen Stelle der Bundesrepublik Deutschland im Wohnsitzstaat des Abnehmers als ausreichend anerkannt werden. Vgl. dazu Abschn. 140 Abs. 6 UStR. Aus dieser Bestätigung muß hervorgehen, daß die Angaben über den ausländ. Abnehmer (Name, Anschrift) im Zeitpunkt der Lieferung zutreffend waren.

145. Buchmäßiger Nachweis bei Ausfuhr- § 13 UStDV; Abschn. 136 UStR lieferungen an Gegenständen der Ausfuhr

Der Unternehmer hat die Ausfuhr durch Belege und die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für die StBefreiung buchmäßig nachzuweisen. Die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (§ 13 Abs. 1 UStDV). Die erforderlichen Aufzeichnungen sind laufend und unmittelbar nach Ausführung des jeweiligen Umsatzes vorzunehmen. Der Buchnachweis darf lediglich um den ggf. später eingegangenen Ausfuhrnachweis vervollständigt werden. Die Aufzeichnungen sind zehn Jahre, die Ausfuhrbelege grds. sechs Jahre aufzubewahren. Bei vorzeitiger Vernichtung (z. B. vor Beginn einer Außenprüfung) geht nachträglich der Anspruch auf eine StBefreiung verloren. Gehen Unterlagen, die dem Buchnachweis dienen, durch höhere Gewalt verloren, ist der Unternehmer, sofern nicht Anhaltspunkte gegen ihre Ordnungsmäßigkeit vorliegen, so zu stellen, als wäre der Buchnachweis erbracht (BStBl 1978 II S. 169).

Der Unternehmer soll regelmäßig aufzeichnen die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes; den Namen und die Anschrift des Abnehmers; den Tag der Lieferung; das vereinbarte oder im Falle der Istbesteuerung das S. 1219vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung; die Art und den Umfang einer etwaigen Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr; die Ausfuhr (§ 13 Abs. 2 UStDV). Weitere Einzelheiten dazu enthält Abschn. 136 Abs. 5 UStR.

Wird der Gegenstand der Lieferung vom Unternehmer in das Drittlandsgebiet (ausgenommen die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete) befördert oder versendet und ist der Abnehmer kein ausländ. Abnehmer, soll der Unternehmer zusätzlich zu den in § 13 Abs. 2 UStDV genannten Angaben die Beförderung oder Versendung durch ihn selbst und den Bestimmungsort aufzeichnen (§ 13 Abs. 3 UStDV).

Versendet oder befördert der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete und ist der Abnehmer ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat, oder ein ausländ. Abnehmer, aber kein Unternehmer, und gelangt der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet, soll der Unternehmer zusätzlich zu den in § 13 Abs. 2 UStDV genannten Angaben die Beförderung oder Versendung, den Bestimmungsort und in den Fällen, in denen der Abnehmer ein Unternehmer ist, auch den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Erwerbszweck aufzeichnen (§ 13 Abs. 4 UStDV).

Bei den in § 6 Abs. 3 UStG bezeichneten Lieferungen von Gegenständen, die zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt sind, soll der Unternehmer zusätzlich zu den in § 13 Abs. 2 UStDV genannten Angaben den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Verwendungszweck des Beförderungsmittels aufzeichnen (§ 13 Abs. 5 UStDV). Vgl. dazu Abschn. 136 Abs. 7 UStR.

146. Lohnveredelungen an Gegenständen § 7 UStG; der Ausfuhr Abschn. 141-144 UStR

Stfrei nach §§ 4 Nr. 1a, 7 Abs. 1 UStG ist eine Lohnveredelung an einem Gegenstand der Ausfuhr, wenn der Auftraggeber den Gegenstand zum Zweck der Be- oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck in diesem Gebiet erworben hat und der Unternehmer den be- oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet, ausgenommen die in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete, befördert oder versendet hat oder der Auftraggeber den be- oder verarbeiteten Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Abholfall) und ein ausländ. Auftraggeber ist oder der Unternehmer den be- oder verarbeiteten Gegenstand in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete befördert oder versendet hat und der Auftraggeber ein ausländ. Auftraggeber oder ein Unternehmer ist, der im Inland oder in den Zollfreigebieten ansässig ist und den be- oder verarbeiteten Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens verwendet. Der Unternehmer hat die Voraussetzungen buch- und belegmäßig nachzuweisen. Die Tatbestände in § 7 Abs. 1 UStG entsprechen den in § 6 Abs. 1 UStG genannten Ausfuhrfällen.

Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr sind Werkleistungen (einschließlich der sog. Umtauschgeschäfte i. S. von § 3 Abs. 10 UStG) im Inland. Sie bestehen in allen Arten der Be- oder Verarbeitung von Gegenständen des Auftraggebers. Der Unternehmer (Veredler) darf Zutaten und Nebensachen beigeben. Unter die Veredelung fallen alle tatsächlichen Behandlungen, auch das Kennzeichnen und Umfüllen. Keine Bearbeitung stellt das Losturnen (Wiederflottmachen) von Schiffen im Binnenschiffsverkehr als Hauptleistung dar.

Zu den funktionsändernden Werkleistungen, die als innergemeinschaftliche Lieferungen von der USt befreit sind, wenn sie im Inland ausgeführt werden und der Gegenstand anschließend in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, vgl. Tz. 159. S. 1220Setzt der Unternehmer bei der Be- oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstandes eigene Hauptstoffe mit ein, führt er eine Werklieferung aus, die zwar nicht nach §§ 4 Nr. 1a, 7 UStG stfrei ist, aber eine stfreie Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG) darstellen kann. Bei der Abgrenzung, ob bei Reparaturen im Einzelfall eine Werklieferung oder eine Werkleistung vorliegt, sind die vom BFH im U. v. 25. 3. 1965 (BStBl III S. 338) aufgestellten Grundsätze zu beachten. Vgl. Abschn. 27 UStR. Aus Vereinfachungsgründen kann die Reparatur eines Beförderungsmittels ohne weitere Nachprüfung als Werklieferung angesehen werden, wenn der Entgeltsteil, der auf das bei der Reparatur verwendete Material entfällt, mehr als 50 % des für die Reparatur berechneten Gesamtentgelts beträgt (Abschn. 144 Abs. 2 UStR). Liegen die Voraussetzungen für eine Werklieferung bei Reparaturen von - nicht in § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG aufgeführten - Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt nicht vor, können sie gleichwohl als Werklieferung angesehen werden, wenn das Entgelt das 30fache der Bruttoregistertonnage des Schiffes übersteigt.

Eine Lohnveredelung ist nur stfrei, wenn der Auftraggeber den Gegenstand zum Zweck der Be- oder Verarbeitung in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt oder zu diesem Zweck im Gemeinschaftsgebiet erworben hat. Die Be- oder Verarbeitung braucht nicht der ausschließliche Zweck für die Einfuhr oder für den Erwerb im Gemeinschaftsgebiet zu sein. Die Absicht, den Gegenstand veredeln zu lassen, muß jedoch beim Auftraggeber bereits zum Zeitpunkt der Einfuhr oder des Erwerbs bestehen. Beispiele enthält Abschn. 141 Abs. 3 und 5 UStR. Bei Beförderungsmitteln und Transportbehältern, die ihrer Art nach nur für unternehmerische Zwecke verwendet werden können, kann unterstellt werden, daß sie nicht nur zu Transportzwecken, sondern regelmäßig auch zur Wartung, Reinigung und Instandsetzung eingeführt werden. In diesen Fällen muß der Einfuhrzweck nicht nachgewiesen werden. Zu Einzelheiten und Beispielen vgl. Abschn. 141 Abs. 4 UStR. Keine Einfuhr zum Zwecke der Be- oder Verarbeitung liegt i. d. R. vor, wenn ein Gegenstand (z. B. ein Kfz), der in das Gemeinschaftsgebiet gelangt ist, wider Erwarten reparaturbedürftig geworden und deshalb be- oder verarbeitet worden ist.

Der lohnveredelte oder im Falle des § 3 Abs. 10 UStG überlassene Gegenstand kann durch weitere Beauftragte des Auftraggebers oder eines folgenden Auftraggebers vor der Ausfuhr be- oder verarbeitet worden sein.

147. Ausfuhr- und Buchnachweis §§ 12, 13 UStDV; bei Lohnveredelungen Abschn. 142, 143 UStR

Der Unternehmer (Lohnveredeler) muß im Geltungsbereich der UStDV durch Belege nachweisen, daß er oder der Auftraggeber den Gegenstand der Lohnveredelung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Ausfuhrnachweis). Dabei sind die Vorschriften über die Führung des Ausfuhrnachweises bei Ausfuhrlieferungen (§§ 8-11 UStDV, Tz. 140 f., 143 f.) entsprechend anzuwenden (§ 12 UStDV). Hat der Unternehmer einen Subunternehmer mit der Bearbeitung oder Verarbeitung beauftragt und befördert oder versendet dieser den be- oder verarbeiteten oder überlassenen Gegenstand in das Drittlandsgebiet, kann die Ausfuhr auch durch eine Versandbestätigung nachgewiesen werden. Bei Arbeiten an Binnenschiffen, die gewerblichen Zwecken dienen, an Eisenbahnwagen und Seetransportbehältern im Drittlandsgebiet ansässiger Auftraggeber kann der Veredeler den Nachweis der Ausfuhr dadurch erbringen, daß er neben dem Namen und der Anschrift des Auftraggebers und des Verwenders den Namen und den Heimathafen des betreffenden Binnenschiffes bzw. die Nummer des Eisenbahnwagens und das Kennzeichen der im Drittlandsgebiet ansässigen Eisenbahnverwaltung bzw. das Kennzeichen des Seetransportbehälters aufzeichnet. Wird der Nachweis der Einfuhr zum Zwecke der Be- oder Verarbeitung durch Hinweis auf die Belege über die Bezahlung der Eingangsabgaben des Bestimmungslandes S. 1221geführt, kann dieser Nachweis zugleich als Ausfuhrnachweis angesehen werden (Abschn. 142 UStR).

Die Voraussetzungen für stfreie Lohnveredelungen muß der Unternehmer im Inland eindeutig und leicht nachprüfbar buchmäßig nachweisen. Ist der Gegenstand durch mehrere Unternehmer be- oder verarbeitet worden, hat jeder Unternehmer den Buchnachweis (auch hinsichtlich der Einfuhr des Gegenstandes oder seines Erwerbes im Gemeinschaftsgebiet zum Zwecke der Be- oder Verarbeitung) zu führen. Der Unternehmer soll regelmäßig aufzeichnen die Art und den Umfang der Lohnveredelung; den Namen und die Anschrift des Auftraggebers; den Tag der Lohnveredelung; das Entgelt; die Art und den Umfang der Lohnveredelung am be- oder verarbeiteten Gegenstand durch weitere Beauftragte; die Ausfuhr. Hat der Unternehmer den veredelten Gegenstand in das Drittlandsgebiet, ausgenommen die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, befördert oder versendet und ist der Auftraggeber kein ausländ. Auftraggeber, soll er zusätzlich die Beförderung oder Versendung durch ihn selbst und den Bestimmungsort aufzeichnen. Hat der Unternehmer den be- oder verarbeiteten Gegenstand in die in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete befördert oder versendet, ist der Auftraggeber ein im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässiger Unternehmer und verwendet er den Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens, so soll der Beauftragte zusätzlich aufzeichnen die Beförderung oder Versendung durch ihn selbst; den Bestimmungsort; den Gewerbezweig oder Beruf und den Erwerbszweck des Auftraggebers. Hinweise in den Büchern auf ordnungsgemäß aufbewahrte Geschäftspapiere genügen, soweit sie erforderliche Angaben enthalten. Zu weiteren Einzelheiten und Beispielen vgl. Abschn. 143 UStR.

Der Nachweis der Einfuhr eines Gegenstandes für Zwecke der Be- oder Verarbeitung soll regelmäßig geführt werden

• bei einer aktiven Lohnveredelung (Abschn. 141 Abs. 3 Nr. 1 UStR) durch Hinweis auf den zollamtlichen Beleg über die Anmeldung der Ware zur Veredelung und über die Abmeldung der Ware aus der Veredelung;

• bei der Einfuhrbesteuerung (Abschn. 141 Abs. 3 Nr. 2 UStR) durch Hinweis auf den zollamtlichen Beleg über die Entrichtung der EUSt. Im Falle der Be- oder Verarbeitung durch mehrere Beauftragte genügt bei dem nachfolgenden Beauftragten ein Hinweis auf eine Bescheinigung des vorangegangenen Beauftragten, worin dieser die Entrichtung der EUSt bestätigt hat;

• im Falle der Erhebung von Eingangsabgaben durch das Bestimmungsland (Abschn. 141 Abs. 3 Nr. 3 und Abs. 5 Nr. 1 UStR) durch Hinweis auf die bei dem Unternehmer vorhandenen Belege (oder ihre beglaubigten Abschriften) über die Bezahlung der Eingangsabgaben im Bestimmungsland;

• in den Fällen, in denen der im Inland erworbene Gegenstand unmittelbar vom Lieferer an den Beauftragten oder von dem vorangegangenen Beauftragten an den nachfolgenden Beauftragten gelangt ist (Abschn. 141 Abs. 5 Nr. 2 UStR), durch Hinweis auf die Durchschrift der Ausfuhrbestätigung in Be- oder Verarbeitungsfällen.

Bei der Bearbeitung (z. B. Wartung, Reinigung, Instandsetzung) eines Kfz eines ausländ. Auftraggebers kann der Nachweis der Einfuhr des Kfz zum Zwecke dieser Bearbeitung auch durch Hinweise auf folgende beim Unternehmer vorliegende Belege in Betracht kommen: Schriftliche Anmeldung des Auftraggebers zur Reparatur oder Bescheinigung einer ausländ. Behörde, daß das Kfz bei einem Unfall im Drittlandsgebiet beschädigt worden ist. Dies gilt jedoch nur dann, wenn nach den Umständen des Einzelfalls keine ernsthaften Zweifel daran bestehen, daß der Auftraggeber das Kfz zum Zwecke der Bearbeitung eingeführt hat (Abschn. 143 Abs. 3 UStR). S. 1222

148. Steuerfreie Umsätze § 8 Abs. 1 Nr. 1 UStG; für die Seeschiffahrt Abschn. 145-147 UStR

Stfrei nach §§ 4 Nr. 2, 8 Abs. 1 UStG sind die Lieferungen, Umbauten, Instandsetzungen, Wartungen, Vercharterungen und Vermietungen von Wasserfahrzeugen für die Seeschiffahrt, die dem Erwerb durch die Seeschiffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind, sowie die Besorgung dieser Leistungen. Die StBefreiung erstreckt sich nicht nur auf Umsätze an Unternehmer der Erwerbsseeschiffahrt oder an die Gesellschaft zur Rettung Schiffbrüchiger, sondern auch auf entsprechende Umsätze auf den vorhergehenden Stufen (Abschn. 145 Abs. 1 UStR). Das gilt nicht für die in § 8 Abs. 1 Nr. 3 und 4 UStG genannten Versorgungslieferungen. Die für die StBefreiung erforderliche Zweckbestimmung muß im Zeitpunkt des Umsatzes eindeutig gegeben sein.

Bei den begünstigten Schiffen muß es sich um Wasserfahrzeuge handeln, die nach ihrer Bauart dem Erwerb durch die Seeschiffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger zu dienen bestimmt sind. Maßgebend ist die zolltarifliche Einordnung. Beispiele enthält Abschn. 145 Abs. 4 UStR. Weitere Voraussetzung für die StBefreiung ist, daß die nach ihrer Bauart begünstigten Wasserfahrzeuge auch tatsächlich ausschließlich oder überwiegend in der Erwerbsseeschiffahrt oder zur Rettung Schiffbrüchiger eingesetzt werden.

Stfrei sind Lieferungen (Werklieferungen) von gebrauchten, neuen, unfertigen (z. B. Schiffsrümpfe oder Schiffe ohne Antriebsmaschinen) oder von fertigen Erwerbsseeschiffen (einschließlich der gesamten Ausstattung), Umbauten (z. B. die Verlängerung, Verbreiterung, Aufstockung von Erwerbsseeschiffen, die Veränderung der Passagier- oder Laderäume), Instandsetzungen und Wartungen an den begünstigten Schiffen (z. B. Entfernen von Kesselstein, Entrostungsarbeiten, Bituminierungen, Maler- und Reinigungsarbeiten). Der Instandsetzungs- und Wartungsdienst kann sich auch auf eingebaute oder zu diesem Zweck ausgebaute Bestandteile (z. B. Antriebsaggregate, Ruderanlagen) oder auf an Bord mitgeführte Gebrauchsgegenstände erstrecken.

Stfrei ist die Vercharterung und Vermietung von Erwerbsseeschiffen. Zur Vercharterung rechnen Raumfrachtverträge in der Form der Voll- und Teilcharter oder als Zeit- oder Reisecharter einschließlich der Mitgestellung von Schiffsmannschaft und Ausrüstung sowie der üblichen Nebenleistungen (z. B. Ballastverstauungen). Vermietung ist die entgeltliche Überlassung von unbemannten Erwerbsseeschiffen.

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für die StBefreiung buchmäßig nachzuweisen (Tz. 152).

149. Umsätze zur Ausrüstung und Versorgung § 8 Abs. 1 Nr. 2-4 UStG von Seeschiffen

Stfrei sind die Lieferung, Instandsetzung, Wartung und Vermietung von Gegenständen, die zur Ausrüstung von Wasserfahrzeugen für die gewerbsmäßig betriebene Seeschiffahrt oder zur Rettung Schiffbrüchiger bestimmt sind. Zu den Gegenständen der Schiffsausrüstung gehören die an Bord eines Schiffes zum Gebrauch mitgeführten (i. d. R. beweglichen) Gegenstände, das Schiffszubehör, Teile von Schiffen und andere Gegenstände, die in ein bereits vorhandenes begünstigtes Wasserfahrzeug eingebaut werden sollen oder die zum Ersatz von Teilen oder zur Reparatur eines bereits vorhandenen begünstigten Seeschiffes bestimmt sind. Beispiele enthält Abschn. 145 Abs. 5 UStR. Nicht begünstigt sind Lieferungen von Schiffsteilen, die für den Bau eines neuen Schiffes verwendet werden sollen (BStBl 1984 I S. 506).

Stfrei ist die Lieferung von Gegenständen, die zur Versorgung von Erwerbsseeschiffen oder von Seenotrettungskreuzern oder -booten bestimmt sind. Als Gegenstände zur Versorgung von Seeschiffen kommen in Betracht technische Verbrauchsgegenstände (z. B. Treibstoffe), sonstige zum Verbrauch durch die S. 1223Schiffsbesatzung und die Fahrgäste bestimmte Gegenstände (z. B. Proviant), Waren für Schiffsapotheken, Bordkantinen und Bordläden. Weitere Beispiele enthält Abschn. 145 Abs. 6 UStR.

Stfrei ist die Lieferung von Gegenständen, die zur Versorgung von Kriegsschiffen (ZTNr. 8906 0010) auf Fahrten bestimmt sind, bei denen ein Hafen oder ein Ankerplatz im Ausland und außerhalb des Küstengebiets i. S. des Zollrechts angelaufen werden soll (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Es kann davon ausgegangen werden, daß die Voraussetzung bei der Versorgung ausländ. Kriegsschiffe stets erfüllt ist. Bei der Versorgung von Kriegsschiffen der Bundeswehr ist die Voraussetzung durch einen Bestellschein, der die erforderlichen Angaben enthält, nachzuweisen.

150. Andere sonstige Leistungen für den § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG unmittelbaren Bedarf der Seeschiffahrt

Stfrei sind andere als die in § 8 Abs. 1 Nr. 1 und 2 UStG bezeichneten sonstigen Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der Seeschiffe (einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und ihrer Ladungen) bestimmt sind. Es muß sich dabei um Wasserfahrzeuge handeln, die der Erwerbsseeschiffahrt oder der Rettung Schiffbrüchiger dienen. Zu den anderen sonstigen Leistungen gehören insbesondere die Leistungen der Schiffsmakler, der Havariekommissare, der Schiffsbesichtiger, Güterbesichtiger, der Schiffsklassifizierungsunternehmer und der Dispacheure. Vgl. dazu Abschn. 145 Abs. 9 UStR.

Stfrei sind Nebenleistungen, die üblicherweise in Verbindung mit den unter § 8 Abs. 1 Nr. 5 UStG fallenden sonstigen Leistungen ausgeführt werden und eine notwendige Ergänzung der Hauptleistung darstellen. Haupt- und Nebenleistungen können auch von verschiedenen Unternehmern bewirkt werden. Vermittlungsleistungen sind nicht begünstigt, sie können aber nach § 4 Nr. 5 UStG stfrei sein.

151. Steuerfreie Umsätze für die Luftfahrt § 8 Abs. 2 UStG

Stfrei nach §§ 4 Nr. 2, 8 Abs. 2 UStG sind bestimmte Umsätze für die Luftfahrt. Voraussetzung ist, daß die Luftfahrzeuge zur Verwendung durch Unternehmer bestimmt sind, die im entgeltlichen Luftverkehr überwiegend grenzüberschreitende Beförderungen oder Beförderungen auf ausschließlich im Ausland gelegenen Strecken durchführen (internationaler Luftverkehr). Von diesen Beförderungen sind die Beförderungen zu unterscheiden, die sich ausschließlich auf das Inland erstrecken (Binnenluftverkehr). Die Frage, welcher der beiden Verkehre überwiegt, bestimmt sich nach der Höhe der Entgelte für die Personen und Güterbeförderungen im Luftverkehr. Vgl. dazu Abschn. 146 Abs. 2 UStR. Bei Luftverkehrsunternehmen mit Sitz im Ausland ist davon auszugehen, daß sie im Rahmen ihres entgeltlichen Luftverkehrs überwiegend internationalen Luftverkehr betreiben. Bei Luftverkehrsunternehmen mit Sitz im Inland kann diese Voraussetzung als erfüllt angesehen werden, wenn sie in der für den Besteuerungszeitraum maßgeblichen, im BStBl veröffentlichten Liste aufgeführt sind. Die Liste wird jeweils zu Beginn eines Kj neu herausgegeben, soweit bis zu diesem Zeitpunkt Änderungen eingetreten sind (vgl. zuletzt BStBl 1994 I S. 375). Weitere Verfahrensvorschriften enthält Abschn. 146 Abs. 3 und 4 UStR.

Die StFreiheit entfällt, wenn die in § 8 Abs. 2 Nr. 1 UStG genannten Leistungen an Unternehmer ausgeführt werden, die nach § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG stfreie Beförderungen (Krankentransporte) durchführen.

Stfrei sind folgende Umsätze:

a) Lieferungen, Umbauten (z. B. Veränderung von Passagier- oder Laderaum), Instandsetzungen (auch der eingebauten Teile), Wartungen, Vercharterungen (Voll-, Zeit-, Fracht-, Reisecharter), Vermietungen (entgeltliche Überlassung S. 1224zum Gebrauch ohne Besatzung) von Luftfahrzeugen zur Verwendung durch Unternehmer, die überwiegend entgeltlichen internationalen Luftverkehr betreiben;

b) Lieferungen, Instandsetzungen, Wartungen und Vermietungen von Gegenständen (auch Teile von Flugzeugen), die zur Ausrüstung der o. g. Luftfahrzeuge bestimmt sind. Nicht begünstigt sind Lieferungen von Flugzeugteilen, die für den Bau eines neuen Luftfahrzeugs verwendet werden sollen (BStBl 1984 I S. 506);

c) Lieferungen von Gegenständen, die zur Versorgung der begünstigten Luftfahrzeuge bestimmt sind. Das sind insbesondere Treibstoffe, Bordverpflegung, Waren für Flugzeugapotheken u. a.;

d) andere als die in den Buchst. a und b bezeichneten sonstigen Leistungen, die für den unmittelbaren Bedarf der o. g. Luftfahrzeuge (einschließlich ihrer Ausrüstungsgegenstände und ihrer Ladungen) bestimmt sind. Hierher gehören insbesondere die Duldung der Benutzung des Flughafens und seiner Anlagen einschließlich der Erteilung der Start- und Landeerlaubnis; die Umschlagsleistungen (Be- und Entladen von Gütern) auf Flughäfen; das Reinigen von Luftfahrzeugen; die mit dem Flugbetrieb zusammenhängenden sonstigen Leistungen von Luftfahrtunternehmen untereinander (z. B. Schleppen von Flugzeugen eines anderen Unternehmens); die Leistungen der Havariekommissare, soweit sie bei Beförderungen im Luftverkehr anläßlich von Schäden an den Flugzeugen oder ihren Ladungen tätig werden.

Nicht befreit sind sonstige Leistungen, die nur mittelbar dem Bedarf von Luftfahrzeugen dienen, z. B. die Vermittlung von befreiten Umsätzen (vgl. aber § 4 Abs. 5 UStG), die Vermietung von Hallen für Werftbetriebe auf Flughäfen; die Leistungen an eine Luftfahrtbehörde für Zwecke der Luftaufsicht; die Beherbergung von Besatzungsmitgliedern eines Luftfahrzeugs oder von Passagieren bei Flugunregelmäßigkeiten. Weitere Beispiele enthält Abschn. 146 Abs. 6 UStR.

152. Buchmäßiger Nachweis bei Umsätzen § 18 UStDV; für die Seeschiffahrt und Abschn. 147 UStR Luftfahrt

Bei Umsätzen für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt hat der Unternehmer die Voraussetzungen für die StBefreiung im Inland eindeutig und leicht nachprüfbar buchmäßig nachzuweisen. Der Unternehmer soll regelmäßig aufzeichnen die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; den Namen und die Anschrift des Leistungsempfängers; den Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung; das vereinbarte oder bei der Istbesteuerung das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung; den Zweck, für den der Gegenstand der Lieferung oder der sonstigen Leistung bestimmt ist. Es genügt der Hinweis auf Urkunden, wenn sich hieraus der Zweck eindeutig und leicht ergibt. In Zweifelsfällen kann der begünstigte Zweck durch eine Bestätigung desjenigen, bei dem er verwirklicht werden soll, nachgewiesen werden. Soll der begünstigte Zweck bei einem Dritten verwirklicht werden, soll auch der Name und die Anschrift dieses Dritten aufgezeichnet sein (Abschn. 147 Abs. 2 UStR).

Bei Reihengeschäften können ausländ. Unternehmer in der Reihe den buchmäßigen Nachweis i. d. R. nicht im Geltungsbereich der UStDV erbringen. In diesen Fällen ist zur Vermeidung von Unbilligkeiten das Fehlen des Nachweises nicht zu beanstanden (Abschn. 147 Abs. 3 UStR).

153. Steuerbefreiungen nach dem § 26 Abs. 5 UStG; § 73 UStDV NATO-Truppenstatut

Nach Art. 67 Abs. 3 des Zusatzabkommens zum NATO-Truppenstatut (ZAbk, BGBl 1961 II S. 1218; vgl. BStBl 1990 I S. 913, BStBl 1991 I S. 391) sind Leistungen S. 1225eines Unternehmers an eine in der Bundesrepublik Deutschland stationierte Truppe oder deren ziviles Gefolge stfrei, wenn die nachfolgenden Voraussetzungen vorliegen.

a) Amtliche Beschaffungsstellen oder deutsche Behörden als Auftraggeber

Den Auftrag für die Leistung muß eine amtliche Beschaffungsstelle der Truppe oder eine deutsche Behörde für diese Stellen erteilt haben. Amtliche Beschaffungsstellen sind nur die Dienste und Organisationen, die der BMF im Schr. v. 7. 8. 1992 (BStBl I S. 533; vgl. zuletzt BStBl 1994 I S. 234, 316) aufgezählt hat. Die Funktionen der amtlichen Beschaffungsstellen üben bei Beförderungsleistungen die Transportbehörden und die Transportoffiziere der Truppen aus. Leistungen (einschließlich der Bauplanung und -leitung freischaffender Architekten und Ingenieure) an deutsche Behörden für die Truppen sind wie unmittelbare Umsätze an die Truppen anzusehen. Bei Baumaßnahmen, die die Bundesrepublik und der Entsendestaat gemeinsam finanzieren, ist nur der Leistungsteil stfrei, der auf den Kostenbeitrag des Entsendestaates entfällt.

b) Verwendungszweck der Leistungen an die Truppe

Die Leistungen an die Truppe müssen ausschließlich für den Ge- oder Verbrauch durch die Truppe, ihr ziviles Gefolge oder dessen Angehörige bestimmt sein. Den begünstigten Verwendungszweck bestätigen die Beschaffungsstellen üblicherweise im Abwicklungsschein (Teil 2) oder deutsche Behörden in ihren Bescheinigungen. Das Auftragsschreiben (der Bestellschein) der amtlichen Beschaffungsstelle muß zusätzlich vorliegen, wenn nicht sie, sondern die Empfangsdienststelle Teil 2 des Abwicklungsscheines ausgefüllt hat. Werden andere Belege zum Nachweis des Verwendungszweckes verwendet und ergibt sich die Bestätigung nicht bereits aus dem Auftragsdokument, so hat sie (z. B. Lieferschein, Rechnungskopie) der Unternehmer entsprechend vorzubereiten und der auftraggebenden Dienststelle der Truppe zur Bestätigung vorzulegen.

Nicht stfrei nach dem NATO-Truppenstatut sind Umsätze unmittelbar an das Mitglied der Truppe oder des zivilen Gefolges oder der im zivilen Arbeitsverhältnis stehenden Arbeitseinheiten, z. B. Lieferungen von Getränken aus in Klubräumen aufgestellten Automaten (BStBl 1981 II S. 690). Das gilt auch dann, wenn zwar die amtliche Beschaffungsstelle bei der Erledigung der Formalitäten mitgewirkt, sie sich aber aufgrund von zusätzlichen schriftlichen Vereinbarungen von jeglichen Rechten und Pflichten aus dem Kaufvertrag oder Reparaturauftrag gegenüber Unternehmer und Mitglied freistellt. Der Umsatz ist dagegen stfrei, wenn die amtliche Beschaffungsstelle das Mitglied schriftlich bevollmächtigt hat, das Geschäft in deren Namen und für deren Rechnung abzuschließen, und sie die weitere Abwicklung (u. a. Zahlung des Preises, Ausstellung des Abwicklungsscheines) übernimmt. Einzelheiten zum amerikanischen Beschaffungsverfahren enthalten BStBl 1979 I S. 565, BStBl 1991 I S. 961 (Lieferungen und sonstige Leistungen bis zu einem Wert von 3 000 DM) und DB 1989 S. 1313 (Reparaturleistungen an Kfz). Vgl. auch BStBl 1992 I S. 759 (Kanadisches Beschaffungsverfahren für Lieferungen und sonstige Leistungen bis zu einem Wert von 3 000 DM).

Die AAFES-Organisation, eine amtliche Beschaffungsstelle, ist als Auftraggeber und Empfänger anzusehen, wenn die Lieferungen oder sonstigen Leistungen von AAFES-Konzessionären an Mitglieder der amerikanischen Truppen, ihr ziviles Gefolge oder an dessen Angehörige ausgeführt werden. Die Konzessionäre dürfen nur die zugelassenen Zahlungsmittel verwenden, haben von AAFES festgesetzte Preise zu berechnen, dürfen nur genehmigte Kassenzettel und Formulare verwenden und müssen die Unterlagen zur jederzeitigen Kontrolle durch AAFES S. 1226aufbewahren. Die Geschäftspapiere enthalten die im Abwicklungsschein vorgeschriebenen Angaben und genügen als ausreichender Belegnachweis (BStBl 1976 I S. 154).

c) Entgeltberechnung, Zahlung

Der Unternehmer darf in die Preiskalkulation USt nicht einbeziehen. Er hat in seiner Rechnung ohne UStAusweis zu bestätigen, daß er für den Umsatz StBefreiung nach dem NATO-ZAbk beansprucht, vom Recht auf Vorsteuerabzug Gebrauch macht und USt im Preis nicht enthalten ist. Unternehmer, die allgemein Bruttopreise berechnen, müssen die darin enthaltene USt erkennbar absetzen.

Der berechtigte Leistungsempfänger hat das Entgelt grds. in der Währung des Entsendestaates mittels Scheck oder durch Überweisung von einem Konto der zahlenden Dienststelle zu entrichten. Unbare Zahlungen in DM werden wegen der freien Konvertierkeit der DM nicht beanstandet. Barzahlungen sind nicht vorgesehen. Hiervon ausgenommen sind Barzahlungen bis 4 000 DM durch amtliche Beschaffungsstellen belgischer Truppen, wenn sie den Auftrag schriftlich erteilt haben, in Teil 2 des Abwicklungsscheins die lfd. Nr. des Auftrags vermerken und anstelle der Angaben über den unbaren Zahlungsverkehr das Wort ”Barzahlung” einfügen. Ausgenommen sind ebenfalls Barzahlungen für Umsätze an die Truppen der Gemeinschaft unabhängiger Staaten, die vor dem 1.1.91 ausgeführt wurden (BStBl 1993 I S. 289).

Aus Billigkeitsgründen werden die vom Hauptzollamt Hamburg-Jonas gezahlten Erstattungen (zusätzliches Entgelt von dritter Seite) als Zahlungsmittel des Entsendestaates angesehen (BMF-Schreiben v. 26. 11. 84, UR 1985 S. 13).

d) Nachweis der Voraussetzungen nach § 73 UStDV (Tz. 156)

e) Umsätze der fremden Truppen

Leistungen, die fremde Truppen im Inland innerhalb ihrer dienstlichen Tätigkeit ausführen, sind stfrei, soweit sie sich nicht als eine Beteiligung am deutschen Wirtschaftsverkehr im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art darstellen. Nicht als eine solche Beteiligung sind die Umsätze der AAFES anzusehen, die sie durch Konzessionäre als ihre Erfüllungsgehilfen an den berechtigten Personenkreis tätigen (BStBl 1976 I S. 154).

Der Ausschluß vom Vorsteuerabzug tritt bei den genannten Umsätzen nicht ein, § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG. Das gilt nicht für Kleinunternehmer, § 19 Abs. 1 Satz 4 UStG.

154. Steuerbefreiungen nach dem Ergänzungsabkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere

Stfrei sind Umsätze unmittelbar an die militärischen Dienststellen der NATO-Hauptquartiere (BGBl 1969 II S. 1997, 2000, 2009, 2031). Die in Betracht kommenden Hauptquartiere sind im BStBl 1981 I S. 497 aufgezählt. Unmittelbare Leistungen an das einzelne Mitglied (Soldat, Zivilperson) sind nicht begünstigt. Den Auftrag muß eine Dienststelle des NATO-Hauptquartiers oder eine deutsche Behörde für das NATO-Hauptquartier erteilen. Deutsche Behörden werden grds. bei der Durchführung von Baumaßnahmen, der Begründung von Nutzungsrechten sowie bei Lieferungen von Energie, Treibstoff und anderen Gegenständen an die Bundeswehr eingeschaltet, soweit sie von deutschen Stellen an die Hauptquartiere weitergegeben werden. Ist im Zeitpunkt der Lieferung an die deutsche Behörde ungewiß, ob sie die Gegenstände an die Hauptquartiere abgeben wird, darf der Unternehmer hierfür zunächst USt berechnen. Er hat seine Rechnung nachträglich zu berichtigen, sobald ihm die Behörde bescheinigt, daß bzw. in welchem Umfang die Gegenstände den Hauptquartieren zugeleitet wurden. Werden Baumaßnahmen von mehreren Kostenträgern (z. B. SHAPE und Bundesrepublik) finanziert, so ist nur der Teil des Umsatzes stfrei, der auf den Fremdkostenanteil (von SHAPE) entfällt.

Die Umsätze an die Hauptquartiere müssen ausschließlich zum Ge- oder Verbrauch ihrer Dienststellen, ihres Militärpersonals, ihres zivilen Gefolges S. 1227einschließlich der Angehörigen bestimmt sein. Den begünstigten Verwendungszweck bestätigen die Hauptquartiere grds. in Teil 2 des Abwicklungsscheins oder die deutschen Behörden in der vorgeschriebenen Bescheinigung.

Umsätze der NATO-Hauptquartiere im Rahmen ihrer dienstlichen Tätigkeit sind stfrei, soweit sie sich nicht als eine Beteiligung am deutschen Wirtschaftsverkehr darstellen. Eine solche Beteiligung ist nicht gegeben bei Umsätzen der Hauptquartiere an ihr Personal und dessen Angehörige, z. B. Verkauf von Waren in ihren Messen, Bars, Kantinen.

155. Steuerbefreiungen nach dem Offshore-Steuerabkommen

Stfrei sind Lieferungen und sonstige Leistungen an Stellen der USA und an Stellen anderer von den Vereinigten Staaten bezeichneter Regierungen, Art. III Nr. 1 des Offshore-Steuerabkommens (OffshStA, BGBl 1955 I S. 620). Unbeachtlich ist, ob eine Ausfuhr tatsächlich stattfindet oder nicht. Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

a) Die Leistungen müssen an Stellen der USA bewirkt worden sein. Das sind Dienststellen, die ermächtigt sind, Rechtsgeschäfte im Namen der USA mit bindender Wirkung für die USA abzuschließen. Die Aufträge vergibt i. d. R. ein gehörig beauftragter Vertreter einer im Inland oder Ausland belegenen Beschaffungsstelle.

b) Die Entgelte für diese Leistungen müssen Verteidigungsausgaben (Art. II OffshStA) der USA sein. Das sind Ausgaben von Haushaltsmitteln, die von den USA für Ausrüstung, Materialien, Einrichtungen oder Leistungen für die gemeinsamen Verteidigungsbemühungen geleistet werden. Verteidigungsausgaben der USA sind nur Ausgaben, die geleistet werden(1) in Dollars der USA; (2) in DM, die mit Dollars der USA erworben sind oder die die USA zur Abgeltung anerkannter Dollarforderungen gegen die Bundesrepublik erhalten oder die die USA in Verbindung mit oder aufgrund von Auslandshilfeausgaben erhalten, die in Dollars der USA in der oder für die Bundesrepublik geleistet werden oder die die USA anderweitig erhalten und die sich auf Dollarausgaben beziehen, soweit sie aus besonderen von den beiden Regierungen vereinbarten Geschäften herrühren.

c) Der Unternehmer muß seine Entgelte ohne USt berechnen.

d) Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen i. S. des § 73 UStDV nachgewiesen sein.

Der Ausschluß vom Vorsteuerabzug tritt nach § 15 Abs. 3 UStG nicht ein. Zur StBefreiung der Vermietung von Wohnräumen an die amerikanischen Streitkräfte vgl. BMF-Schr. v. 2. 10. 91 (BStBl I S. 964).

156. Beleg- und Buchnachweis nach dem § 73 UStDV NATO-Truppenstatut, dem Ergänzungs-abkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere und nach dem Offshore-Steuerabkommen

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für die StBefreiung von Umsätzen nach dem NATO-Truppenstatut, dem Ergänzungsabkommen zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere und nach dem Offshore-Steuerabkommen durch Belege nachzuweisen.

Hat der Unternehmer den Auftrag zur Lieferung oder zur Ausführung einer sonstigen Leistung unmittelbar von einer amtlichen Beschaffungsstelle erhalten, muß er den Nachweis grds. durch eine Bescheinigung dieser Stelle nach amtlich S. 1228vorgeschriebenem Vordruck (Abwicklungsschein) führen. Der Unternehmer muß Teil 1 des Abwicklungsscheins ausfüllen. In Teil 2 bestätigt die Beschaffungsstelle den Empfang der Leistung und bescheinigt darin die Zahlung. Der Unternehmer darf in Teil 1 mehrere Umsätze für höchstens einen Monat zusammenfassen. Das FA kann auf die bezeichnete Bescheinigung verzichten, wenn die vorgeschriebenen Angaben aus anderen Belegen und aus den Aufzeichnungen des Unternehmers eindeutig und leicht nachprüfbar zu ersehen sind (§ 73 Abs. 3 UStDV). Hierdurch soll den Besonderheiten bei bestimmten Verträgen besser Rechnung getragen werden können. Der Unternehmer kann den Abwicklungsschein oder die ihm gleichwertigen Belege noch bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG über eine Klage gegen die erstmalige Steuerfestsetzung oder den Berichtigungsbescheid vorlegen (BStBl 1981 II S. 542).

Hat die Lieferung oder sonstige Leistung eine deutsche Behörde für eine amtliche Beschaffungsstelle in Auftrag gegeben, muß der Unternehmer die Voraussetzungen für die StBefreiung durch eine Bescheinigung dieser Behörde nachweisen. Der Nachweis beschränkt sich auf die anteilige StBefreiung bei Beschaffungs- und Baumaßnahmen, die von deutschen Behörden durchgeführt und von den Entsendestaaten oder den Hauptquartieren nur zum Teil finanziert werden.

Der Unternehmer muß die Voraussetzungen für die StBefreiung im Inland zusätzlich buchmäßig nachweisen, § 73 Abs. 2 UStDV. Sie müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus den Aufzeichnungen zu ersehen sein. In den Aufzeichnungen ist auf die Belege (Abwicklungsschein, sonstige Geschäftspapiere, Bescheinigung einer deutschen Behörde) hinzuweisen.

157. Innergemeinschaftliche Lieferung § 6a Abs. 1 UStG

Mit Beginn des EG-Binnenmarktes am 1.1.93 treten bei Lieferungen an Abnehmer in den anderen EG-Mitgliedstaaten an die Stelle der Ausfuhrlieferungen (§ 6 UStG) stfreie innergemeinschaftliche Lieferungen (§§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG). Die Erwerbsbesteuerung im Empfängerland bewirkt, daß Waren mit der Steuer des Landes belastet werden, in dem sie verbraucht werden (Bestimmungslandprinzip). Im Herkunftsland bleibt die Ware ohne Belastung mit USt, da der liefernde Unternehmer vorsteuerabzugsberechtigt ist (§ 15 Abs. 3 UStG).

Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung:

a) Geliefert wird ein Gegenstand. Vgl. dazu Abschn. 24 Abs. 1 UStR.

b) Die Lieferung führt ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens aus. Der Unternehmer darf kein Kleinunternehmer i. S. des § 19 Abs. 1 UStG sein. Nur für die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeuges ist auch ein Kleinunternehmer Lieferer. Nach § 2a UStG werden selbst Privatpersonen bei der Lieferung eines neuen Fahrzeuges vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet wie Unternehmer behandelt.

c) Die Lieferung erfolgt entgeltlich.

d) Der Gegenstand der Lieferung wird durch den Unternehmer oder den Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. Der Gegenstand muß also vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangen. Nicht erforderlich ist, daß der Abnehmer ein ausländ. Abnehmer i. S. des § 6 Abs. 2 UStG ist. Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt z. B. auch dann vor, wenn bei einer Lieferung eines im Inland ansässigen Unternehmers an einen inländ. Abnehmer der Gegenstand an die in einem anderen Mitgliedstaat belegene Betriebsstätte des inländ. Abnehmers versendet wird.

e) Der Ort der Lieferung ist im Inland. Wird eine Lieferung im Ausland ausgeführt, ist das deutsche UStG nicht anwendbar. Nach § 3 Abs. 6 UStG liegt der Ort der Lieferung im Inland, wenn sich der Gegenstand z. Z. der Verschaffung der Verfügungsmacht im Inland befindet. Das ist insbesondere der Fall in den sog. Abholfällen. Holt der Abnehmer bzw. ein von ihm beauftragter Spediteur den Liefergegenstand im Inland ab, ist der Ort der Lieferung im Inland. Bei S. 1229Montagelieferungen in einem anderen Mitgliedstaat durch einen inländ. Unternehmer ist der Ort der Lieferung dort, wo das fertige Werk montiert wird. Wird der Gegenstand vom Inland aus an den Abnehmer befördert oder versendet, ist der Lieferort nach § 3 Abs. 7 UStG ebenfalls im Inland. Weitere Einzelheiten enthält Abschn. 30 UStR. Die Versandhandelsregelung (§ 3c UStG, Tz. 80) geht § 3 Abs. 6 und 7 UStG als lex specialis vor.

f) Der Abnehmer ist ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG). Zu diesem Kreis gehören nicht nur Unternehmer, die in den anderen EG-Mitgliedstaaten der Regelbesteuerung unterliegen, sondern auch Kleinunternehmer, pauschalierende Landwirte und Unternehmer mit ausschließlich stfreien Umsätzen. Der inländ. Lieferer kann i. d. R. von der Unternehmereigenschaft des Abnehmers und der unternehmerischen Verwendung des Gegenstandes ausgehen, wenn der Abnehmer unter Angabe seiner ausländ. USt-IdNr. einen Gegenstand erwirbt und sich aus der Art und Menge der erworbenen Gegenstände keine Zweifel an der unternehmerischen Verwendung ergeben. Ggf. kann sich der Lieferer die Gültigkeit der ausländ. USt-IdNr. vom BfF bestätigen lassen (§ 18e UStG, Tz. 246).

Der Abnehmer ist eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist bzw. nicht für ihr Unternehmen erwirbt (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG). Eine innergemeinschaftliche Lieferung liegt nur dann vor, wenn die juristische Person im anderen Mitgliedstaat die Erwerbsbesteuerung vornimmt. Davon kann der inländ. Lieferer ausgehen, wenn die juristische Person unter Angabe ihrer ausländ. USt-IdNr. einkauft.

Bei der Lieferung eines neuen Fahrzeugs kann der Abnehmer Unternehmer oder Nichtunternehmer sein (§ 6a Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG). Die Lieferung eines neuen Fahrzeugs an einen Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat unterliegt in jedem Fall der Erwerbsbesteuerung und kann daher im Inland als stfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt werden (vgl. Tz. 25).

g) Der Erwerb des Gegenstandes unterliegt beim Abnehmer in einem anderen EG-Mitgliedstaat der Umsatzbesteuerung. Davon kann der liefernde Unternehmer ausgehen, wenn der Abnehmer unter Angabe seiner ausländ. USt-IdNr. Waren erwirbt. Der Unternehmer muß diese Nummer in seiner Rechnung angeben (§ 14a Abs. 2 UStG) und in seine Zusammenfassende Meldung aufnehmen (§ 18a Abs. 4 UStG).

Eine innergemeinschaftliche Lieferung wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Gegenstand vor der Beförderung oder Versendung in einen anderen Mitgliedstaat durch Beauftragte be- oder verarbeitet worden ist.

158. Unternehmensinternes Verbringen eines § 6a Abs. 2 Nr. 1 UStG Gegenstandes als innergemeinschaftliche Lieferung

Einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellt und damit stfrei ist das unternehmensinterne Verbringen eines Gegenstandes aus dem Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen Unternehmer zu seiner Verfügung (vgl. § 3 Abs. 1a Nr. 1 UStG, Tz. 49). Die StBefreiung schließt den Vorsteuerabzug nicht aus (§ 15 Abs. 3 UStG). Der Gegenstand gelangt also unbelastet von deutscher USt in einen anderen Mitgliedstaat und wird dort im Wege der Erwerbsbesteuerung belastet. Der verbringende Unternehmer ist im Inland Lieferer und gleichzeitig im Bestimmungsland Erwerber, muß sich also dort registrieren lassen und eine USt-IdNr. beantragen.

Ein Verbringen (Befördern, Versenden) setzt voraus, daß der Unternehmer über den Gegenstand, der im Inland bereits zum Unternehmen gehören muß, bei S. 1230der Beendigung des Beförderns oder Versendens Verfügungsmacht hat. Das ist nicht der Fall, wenn der Gegenstand durch eine Lieferung i. S. des § 6a Abs. 1 UStG in den anderen Mitgliedstaat gelangt, da dem Abnehmer nach § 3 Abs. 6 bzw. 7 UStG bereits im Inland Verfügungsmacht verschafft wird. Ein Verbringen liegt nicht vor, wenn der Gegenstand nur vorübergehend in einen anderen Mitgliedstaat gelangt, z. B. dort zur Ausführung von Reparaturleistungen benötigt wird (Werkzeug des Monteurs). Der Gegenstand muß in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangen, um dort auf Dauer verwendet zu werden. Das ist z. B. dann der Fall, wenn Waren vom Inland in eine in einem anderen Mitgliedstaat gelegenen Unternehmensteil eines inländ. Unternehmens befördert werden, um von dort aus verkauft zu werden (Konsignationslager, Ersatzteillager). Nicht erforderlich ist, daß dieser Unternehmensteil die Voraussetzungen einer Betriebsstätte i. S. des § 12 AO erfüllt. Ein Verbringen liegt auch dann vor, wenn die Gegenstände im anderen Mitgliedstaat als Anlagevermögen behandelt (z. B. Büroschränke, EDV-Anlage) oder unternehmensintern ge- oder verbraucht werden (z. B. Ersatzteile).

Das Verbringen zu einer nur vorübergehenden Verwendung gilt nicht als innergemeinschaftliche Lieferung. Ein Verbringen liegt daher nicht vor, wenn die Verwendung des Gegenstandes ihrer Art nach vorübergehend oder befristet ist. Die in diesem Zusammenhang anwendbaren zoll- und einfuhrumsatzsteuerrechtlichen Vorschriften legen die Befristung auf 24 Monate fest. Einzelheiten und Beispiele enthält das BMF-Schr. v. 19. 11. 93 (BStBl II S. 1004).

Es besteht keine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung i. S. des § 14a UStG. Allerdings hat der inländ. Unternehmensteil einen Beleg für den ausländ. Unternehmensteil auszustellen, der eine Aufstellung der verbrachten Gegenstände, die Bemessungsgrundlagen und die USt-IdNr. des ausländ. Unternehmensteils enthält (sog. pro-forma-Rechnung).

159. Lohnveredelung als innergemeinschaftliche § 6a Abs. 2 Nr. 2 UStG Lieferung

Als innergemeinschaftliche Lieferung gegen Entgelt gilt auch eine sonstige Leistung, bei der im Inland aufgrund eines Werkvertrages aus vom Auftraggeber übergebenen Gegenständen ein Gegenstand anderer Funktion hergestellt wird und dieser zur Verfügung des Auftraggebers in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt (§ 3 Abs. 1a Nr. 2 UStG). Der Liefergegenstand kann vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch Beauftragte be- oder verarbeitet worden sein. In diesem Fall liegen die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lohnveredelung für alle beteiligten Veredeler vor, wenn jeweils ein Gegenstand anderer Funktion hergestellt wird und der be- oder verarbeitete Gegenstand vom letzten Veredeler in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt. Der Auftragnehmer gilt als Lieferer. Die Vorschriften für die innergemeinschaftliche Lieferung gelten entsprechend.

Unerheblich ist, auf welchem Weg der Auftragnehmer die Gegenstände vom Auftraggeber erhält. Dieser kann die Gegenstände auch im Inland erworben haben, so daß für die Lieferung dieser Gegenstände die StBefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen in Betracht kommt (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG).

Innergemeinschaftliche Lohnveredelungen sind bestimmte sonstige Leistungen, die inländ. Auftragnehmer für Auftraggeber aus den anderen Mitgliedstaaten ausführen. Diese werden nur dann als Lieferung behandelt, wenn der Unternehmer aus den übergebenen Gegenständen einen ”neuen” Gegenstand schafft. Neu ist ein Gegenstand, wenn sich seine Funktion nach der allgemeinen Verkehrsauffassung von derjenigen des vom Auftraggeber übergebenen Materials unterscheidet. Entsteht bei der Lohnveredelung kein Gegenstand mit neuer Funktion, führt der Unternehmer eine sonstige Leistung i. S. von § 3 Abs. 9 UStG aus. Der Leistungsort wird in diesen Fällen nach § 3a UStG bestimmt. Zu weiteren Einzelheiten und Beispielen vgl. BMF-Schr. v. 12. 10. 93 (BStBl I S. 913) und Tz. 24.

S. 1285

160. Nachweis der Voraussetzungen §§ 17a-17c UStDV der innergemeinschaftlichen Lieferung

Der Unternehmer hat die Voraussetzungen für die innergemeinschaftliche Lieferung bzw. für die als innergemeinschaftliche Lieferung fingierten Tatbestände nachzuweisen (§ 6a Abs. 3 UStG). In Beförderungs- und Versendungsfällen muß sich aus Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben, daß der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat (§ 17a Abs. 1 UStDV). Die Anforderungen an diesen Nachweis stimmen weitgehend mit den Regelungen für den Nachweis bei Ausfuhrlieferungen überein. Vgl. dazu Tz. 140 ff. In Beförderungsfällen soll der Nachweis geführt werden durch das Doppel der Rechnung; durch einen handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt, insbesondere durch den Lieferschein; durch eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten sowie - bei der Beförderung des Gegenstandes durch den Abnehmer - durch eine Versicherung des Abnehmers oder seines Beauftragten, den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern (§ 17a Abs. 2 UStDV).

Bei der Beförderung des Gegenstandes in das übrige Gemeinschaftsgebiet im gemeinschaftlichen Versandverfahren nach der Verordnung (EWG) Nr. 2726/90 des Rates v. 17.9.90 (ABl EG Nr. L 262 S. 1, z. B. Lieferung eines Gegenstandes vom Inland über die Schweiz nach Italien) kann der Nachweis abweichend von § 17a Abs. 2 UStDV geführt werden durch

• eine Bestätigung der Abgangsstelle (im Inland) über die innergemeinschaftliche Lieferung, die nach Eingang des Rückscheins erteilt wird, sofern sich daraus die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergibt, oder

• durch eine Abfertigungsbestätigung der Abgangsstelle (im Inland) in Verbindung mit einer Eingangsbescheinigung der Bestimmungsstelle im übrigen Gemeinschaftsgebiet (§ 17a Abs. 3 UStDV).

In den Fällen der Versendung des Gegenstandes durch den Unternehmer oder den Abnehmer in das übrige Gemeinschaftsgebiet soll der Unternehmer den Nachweis führen durch das Doppel der Rechnung und durch einen Beleg nach § 10 Abs. 1 UStDV (§ 17a Abs. 4 UStDV).

Wird der Gegenstand der innergemeinschaftlichen Lieferung vor der Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet durch einen selbständigen Beauftragten be- oder verarbeitet (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG), soll der Nachweis durch Belege nach § 17a UStDV geführt werden, die zusätzlich die in § 11 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 UStDV bezeichneten Angaben enthalten (§ 17b UStDV). Das gilt auch für die als innergemeinschaftliche Lieferungen fingierten Lohnveredelungen nach § 6a Abs. 2 Nr. 2 UStG.

Der Unternehmer muß die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 1 und 2 UStG sowie die USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachweisen (§ 17c Abs. 1 UStDV). Dazu soll er aufzeichnen

• den Namen und die Anschrift des Abnehmers, S. 1286

• den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt,

• den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers,

• die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung aufgrund eines Werkvertrages,

• den Tag der Lieferung oder der einer Lieferung gleichgestellten sonstigen Leistung aufgrund eines Werkvertrages,

• das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung,

• die Art und den Umfang einer Be- oder Verarbeitung vor der Beförderung oder der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 6a Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG),

• die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet,

• den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet (§ 17c Abs. 2 UStDV).

In den einer innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestellten Verbringensfällen soll der Unternehmer aufzeichnen (§ 17c Abs. 3 UStDV):

• die handelsübliche Bezeichnung und die Menge des verbrachten Gegenstandes,

• die Anschrift und die USt-IdNr. des im anderen Mitgliedstaat belegenen Unternehmensteils,

• den Tag des Verbringens,

• die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.

Werden neue Fahrzeuge an Abnehmer ohne USt-IdNr. in das übrige Gemeinschaftsgebiet geliefert, soll der Unternehmer folgendes aufzeichnen (§ 17c Abs. 4 UStDV):

• den Namen und die Anschrift des Erwerbers,

• die handelsübliche Bezeichnung des gelieferten Fahrzeuges,

• den Tag der Lieferung,

• das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung,

• die in § 1b Abs. 2 und 3 UStG bezeichneten Merkmale,

• die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet,

• den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

161. Vertrauensschutzregelung § 6a Abs. 4 UStG

Liegen die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht vor, bleibt die StBefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung trotzdem erhalten, wenn die Inanspruchnahme der Befreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht. Als Beispiele sind denkbar: Der Abnehmer gibt eine falsche oder nicht existierende USt-IdNr. an; er befördert oder versendet den Gegenstand entgegen seiner dem liefernden Unternehmer gemachten Angaben nicht in das übrige Gemeinschaftsgebiet; er kauft unter Angabe seiner USt-IdNr. ein und verwendet den Gegenstand für private Zwecke.

Weitere Voraussetzung für die Erhaltung der StFreiheit ist, daß der liefernde Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben auch bei Beachtung der Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns i. S. von § 347 HGB nicht erkennen konnte. Bei Zweifeln an den Angaben des Abnehmers kann sich der Unternehmer z. B. die Gültigkeit der USt-IdNr. - insbesondere bei einer erstmaligen Geschäftsbeziehung - vom BfF bestätigen lassen (§ 18e UStG) oder die Lieferung stpfl. ausführen, um evtl. StNachforderungen zu vermeiden. Der Abnehmer kann sich ggf. die USt im Vorsteuervergütungsverfahren (§§ 59 ff. UStDV; s. Tz. 238) zurück- S. 1287holen. Es hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, welche Anforderungen an die Sorgfaltspflicht des Unternehmers zu stellen sind.

Die Vertrauensschutzregelung ist nicht anwendbar, wenn der Unternehmer z. B. seiner Nachweispflicht nicht nachkommen kann oder wenn das Fehlen der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht.

Liegen die Voraussetzungen der Vertrauensschutzregelung vor, schuldet der Abnehmer die entgangene Steuer. Es dürfte in der Praxis aber schwierig sein, diese Steuer von einem in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Abnehmer zu erhalten.

162. Verzicht auf Steuerbefreiungen § 9 UStG; Abschn. 148 UStR

Der Unternehmer darf bestimmte stfreie Umsätze als stpfl. behandeln, wenn seine Lieferung oder sonstige Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausgeführt wird. Die optionsfähigen und in § 9 UStG erschöpfend aufgezählten Umsätze sind Umsätze im Geld- und Kapitalverkehr des § 4 Nr. 8 Buchst. a-g und k UStG (Tz. 98 Buchst. a-g); die Umsätze, die unter das GrEStG fallen (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG, Tz. 99); die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und die anderen Umsätze des § 4 Nr. 12 UStG (Tz. 106 ff.); Leistungen der Wohnungseigentümergemeinschaften (§ 4 Nr. 13 UStG, Tz. 114) und die Umsätze der Blinden und Blindenwerkstätten (§ 4 Nr. 19 UStG, Tz. 121).

Von der Optionsmöglichkeit sind ausgeschlossen Kleinunternehmer, die für ihre Umsätze § 19 Abs. 1 UStG in Anspruch nehmen, Land- und Forstwirte, die ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuern, sowie der Eigenverbrauch.

Optionsfähig sind nur Umsätze, die der Unternehmer an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt. Bestehen Zweifel an der Unternehmereigenschaft des Leistungsempfängers oder an der unternehmerischen Verwendung des Umsatzes, so hat sich der leistende Unternehmer entsprechend Gewißheit zu verschaffen, z. B. durch eine schriftliche Erklärung des Empfängers.

Der Verzicht auf die StBefreiung bei der Bestellung und Übertragung von Erbbaurechten (§ 4 Nr. 9 Buchst. a UStG), bei der Vermietung oder Verpachtung von Grundstücken (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) und bei den in § 4 Nr. 12 Buchst. b und c UStG bezeichneten Umsätzen (Kaufanwartschaftsverhältnisse, Übertragung und Überlassung der Ausübung von dinglichen Nutzungsrechten am Grundstück, z. B. Dauerwohn- und Dauernutzungsrechte, Nießbrauch, Grunddienstbarkeit, beschränkte persönliche Dienstbarkeit) ist nur zulässig, soweit der Leistungsempfänger das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 9 Abs. 2 UStG). Der Begriff des Grundstücks umfaßt auch selbständig nutzbare Grundstücksteile (z. B. Wohnungen, Büroräume, Praxisräume, gewerbliche Flächen). Bei unterschiedlicher Nutzung mehrerer Grundstücksteile ist der Verzicht auf die Steuerbefreiung für jeden Grundstücksteil gesondert zu beurteilen. Die unterschiedliche Verwendung kann dabei auch in einem einheitlichen Vertrag geregelt sein. Ein vereinbartes Gesamtentgelt ist aufzuteilen (ggf. durch Schätzung). Auf die StBefreiung kann auch verzichtet werden, wenn der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der seine Vorsteuern oder Umsätze nach den Regelungen in §§ 23, 23a, 24, 25 oder 25a UStG ermittelt. Ist der Leistungsempfänger Kleinunternehmer i. S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG, ist ein Verzicht nicht möglich. Auch wenn der Leistungsempfänger das Grundstück oder einzelne Grundstücksteile geringfügig (5 %) für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen (Ausschlußumsätze), ist eine Option nach § 9 Abs. 2 UStG möglich (Bagatellregelung). Die Voraussetzungen für den Verzicht auf die StBefreiung hat der Unternehmer nach- S. 1288zuweisen. Der Nachweis ist an keine besondere Form gebunden. Er kann sich aus einer Bestätigung des Mieters, aus dem Mietvertrag oder anderen Unterlagen ergeben.

Beim Verzicht auf die StBefreiung ist § 27 Abs. 2 UStG zu beachten. Danach ist § 9 Abs. 2 UStG in der ab 1.1.94 geltenden Fassung nicht anzuwenden, wenn das auf dem Grundstück errichtete Gebäude vor dem 1.1.1998 fertiggestellt wird und der Beginn der Errichtung des Gebäudes (Beginn der Ausschachtungsarbeiten, Erteilung eines spezifizierten Bauauftrags an Bauunternehmer, Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf dem Bauplatz) vor dem 11.11.93 liegt. Die Stellung eines Bauantrags ist nicht als Beginn der Errichtung anzusehen. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. BMF v. 30. 12. 94 (BStBl I S. 943).

Der Unternehmer kann seine Option auf einzelne Umsätze, selbst auf einen einmaligen Umsatz (z. B. Veräußerung eines Grundstücks im Rahmen seines Unternehmens) beschränken. Wird ein einheitlicher Gegenstand geliefert, den der Erwerber sowohl betrieblich als auch privat nutzt, so ist ein lediglich teilweiser Verzicht auf die StBefreiung für den dem Unternehmen des Empfängers dienenden Leistungsteil nicht zulässig.

Die erklärte Option entfaltet ihre rechtsgestaltende Wirkung erst mit der Ausführung desjenigen Umsatzes, auf den sie sich bezieht. Maßgebend ist also nicht die beabsichtigte erstmalige, sondern die tatsächliche Verwendung. Beabsichtigt z. B. ein Unternehmer bei Baubeginn eines Geschäftshauses, dieses nach Fertigstellung stpfl. zu vermieten und verzichtet er deshalb vorab auf die StBefreiung der Vermietung, so sind die auf die empfangenen Bauleistungen entfallenden Vorsteuerbeträge nicht abzugsfähig, wenn er das Haus vor oder mit seiner Fertigstellung stfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG veräußert. Ein vorher geltend gemachter Vorsteuerabzug ist nach Maßgabe der AO rückgängig zu machen (BStBl 1979 II S. 394).

Der Verzicht auf die StBefreiung ist an keine besondere Form oder Frist gebunden. Die Option wird wirksam mit der tatsächlichen Besteuerung des betreffenden Umsatzes. Der Unternehmer kann nachträglich auf die StBefreiung verzichten, solange die in Betracht kommende Jahressteuerfestsetzung noch nicht unanfechtbar geworden ist oder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Der Verzicht ist in den bezeichneten Grenzen auch noch möglich, wenn die StFestsetzung aufgehoben oder geändert wird.

Der Unternehmer kann die Versteuerung bis zur Unanfechtbarkeit der Jahressteuerfestsetzung oder bis zur Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung ganz oder teilweise rückgängig machen. Sind für diese Umsätze Rechnungen oder Gutschriften mit gesondertem UStAusweis erteilt worden, so entfällt die StSchuld nur, wenn die Rechnungen (Gutschriften) berichtigt werden.

Der Unternehmer hat in seinen Aufzeichnungen besonders kenntlich zu machen, welche Umsätze er nach § 9 UStG als stpfl. behandelt (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 4 UStG).

III. Bemessungsgrundlagen § 10 UStG

163. Begriff und Umfang des Entgelts § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG; Abschn. 149 UStR

Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG und bei dem innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG nach dem Entgelt bemessen. Das können Devisen oder bei Tausch und tauschähnlichen Umsätzen andere Gegenleistungen sein. Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Gegenleistung nicht entspricht. Stellt eine KapGes einer Tochtergesellschaft einen Gegenstand zu einem überhöhten Preis in Rechnung, so bildet dieser Preis grds. selbst dann das Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 UStG, wenn ein Teil der Gegenleistung ertragstl. als verdeckte Gewinnausschüttung zu beurteilen ist (BStBl 1988 II S. 1289S. 210). Das Entgelt muß in einem inneren Zusammenhang zur empfangenen Leistung stehen. Ein solcher Zusammenhang fehlt beim Schadensersatz, bei echten Mitgliederbeiträgen, innergesellschaftlichen Ausgleichszahlungen auf der Ebene freier Gegenseitigkeitsvereinbarungen (HFR 1961 S. 236), durchlaufenden Posten, echten nichtstbaren Zuschüssen. Eine abweichende Bemessungsgrundlage gilt für den Eigenverbrauch, für Leistungen ohne (besonders berechnetes) Entgelt i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 3 UStG und für bestimmte Umsätze zu unangemessen niedrigen Entgelten (Mindestbemessungsgrundlage).

Entgelt ist alles, was aus der Sicht des Leistenden der Empfänger für einen Umsatz aufwendet, um ihn zu erhalten, abzüglich der USt. Es kommt nicht darauf an, ob der Leistungsempfänger die vom Leistenden zu erbringende oder erbrachte Leistung annehmen will und ob er auf sie Wert legt oder nicht (BStBl 1988 II S. 473). Weicht der vom Leistungsempfänger aufgewendete Betrag im Einzelfall von dem vom Unternehmer vereinnahmten Betrag ab, so ist von den Aufwendungen des Abnehmers für die Leistung auszugehen. Bei der Abtretung einer Leistungsforderung unter dem Nennwert bestimmt sich deshalb das Entgelt nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers (Abschn. 149 Abs. 4 UStR). Trägt der Erwerber eines Grundstücks vereinbarungsgemäß die volle GrESt, so rechnet nur die Hälfte zum Entgelt für die Grundstücksveräußerung (BStBl 1980 II S. 620), soweit sie in dieser Höhe noch nicht durch die USt beeinflußt ist (Abschn. 149 Abs. 7 UStR).

Zum Entgelt gehören auch entgeltliche Zuschüsse von Dritten (Tz. 164); freiwillige (BStBl 1972 II S. 405) oder kraft Gesetzes geschuldete Gegenleistungen, Zahlungsabzüge (Skonti, Rabatte usw.) mindern und Preisaufschläge (z. B. nachträglich vereinbarte Entgelterhöhungen) erhöhen die Bemessungsgrundlage. Wegen der stl. Behandlung von Entgeltsminderungen vgl. Abschn. 151 UStR. Als nicht entgelterhöhend anzusehen sind Verzugs-, Fälligkeits-, Prozeß- und Nutzungszinsen sowie Kreditzinsen gegen gesondert vereinbartes und berechnetes Entgelt gem. den Grundsätzen des § 4 Verbraucherkreditgesetz bei Teilzahlungsgeschäften mit Eigenfinanzierung (vgl. a. Tz. 98, a). Beim Pfandleihgeschäft sind die notwendigen Kosten der Verwertung, die der Pfandleiher einbehalten darf, nicht Entgelt innerhalb eines Leistungsaustausches (BStBl 1970 II S. 645). Das erhöhte Beförderungsentgelt, das die öffentlichen Nahverkehrsbetriebe von Schwarzfahrern fordern, ist nur in Höhe des normalen Fahrpreises Entgelt i. S. des § 10 Abs. 1 UStG (BStBl 1987 II S. 228).

Entgeltteile sind die Ausgleichsabgaben nach dem Verstromungsgesetz, die das Verstromungsunternehmen schuldet und vom Endverbraucher einfordert; dem Abnehmer berechnete Beförderungskosten (ausgenommen bei einer unfreien Versendung, Tz. 214); im Nachnahmeverkehr der Post der für die gelieferte Ware vom Empfänger entrichtete Nachnahmebetrag, der auch die Zahlkartengebühr einschließt. Das Entgelt für die Betätigung von Geldspielautomaten mit Gewinnmöglichkeit ist der Kasseninhalt abzüglich der darin enthaltenen USt. Der Kasseninhalt muß mittels eines Zählwerks ermittelt werden. Die Aufwendungen des Pächters zur Erhaltung der Pachtsache gehören beim Verpächter nicht zu den Pachteinnahmen.

Auf die Bezeichnung des Entgelts oder eines Teiles davon kommt es nicht an, wenn es eine bestimmte Leistung vergütet oder mit ihr zusammenhängt. Entgelt- bzw. Teilentgeltcharakter tragen z. B. Auslobungen (§ 657 BGB), Wettbewerbspreise (BStBl 1972 II S. 556), Draufgaben als Zeichen des Vertragsabschlusses (§ 336 BGB).

Tarifliche Trinkgelder im Transportgewerbe und festgesetzte Trinkgelder, die das Bedienungspersonal einer Gaststätte vom Gast einzieht, sind Entgeltteile für die entsprechenden Umsätze des Unternehmers. Das gilt auch dann, wenn der S. 1290Angestellte den Zuschlag nicht abführt, sondern ihn als Teil der Entlohnung für seine Dienste vereinbarungsgemäß behält. Freiwillige (zusätzliche) Trinkgelder an Kellner, Friseurgehilfen usw. gehören nicht zur Bemessungsgrundlage für Umsätze ihrer ArbG. Dagegen sind freiwillige Trinkgelder unmittelbar an den Unternehmer, z. B. an einen selbständigen Taxifahrer, dem Entgelt für seine Leistung zuzuschlagen (BStBl 1972 II S. 405).

Auslagen und sonstige Kosten des Unternehmers sind Teile des Entgelts, soweit sie sich auf einen Umsatz beziehen und vom Leistungsempfänger ersetzt werden. So haben Handelsvertreter oder Makler die im eigenen Namen verausgabten Beträge für Fahrten, Telefongespräche, Porti, Unterkunft als Teile des Entgelts für Vermittlungsleistungen zu versteuern, die ihnen der Geschäftsherr oder Auftraggeber in nachgewiesener Höhe oder pauschal ersetzt. Entsprechendes gilt für Detektive, Kfz-Händler (z. B. für die ersetzten Kosten der Pkw-Überführung), steuerberatende Berufe usw.

Geschäftskosten dürfen das Entgelt nicht mindern (z. B. Provisionen an den Handelsvertreter für die Vermittlung eines Geschäfts). Zum Entgelt rechnen auch die vom Unternehmer geschuldeten Steuern (Verbrauch- und VerkehrSt, ausgenommen die auf den Umsatz entfallende USt), selbst wenn diese Beträge offen auf den Leistungsempfänger überwälzt werden. Diese Ausgaben sind auch nicht als durchlaufende Posten zu behandeln. Als Entgelt kommen auch Zahlungen des Leistungsempfängers an Dritte in Betracht, sofern sie für Rechnung des leistenden Unternehmers entrichtet werden und im Zusammenhang mit der Leistung stehen. Wegen der stl. Behandlung eines Preisnachlasses, den ein Agent den Abnehmern einräumt, vgl. Abschn. 151 Abs. 4 UStR.

Wird bei der einzelnen Lieferung Pfandgeld für mitübergebene Warenumschließungen berechnet und der Betrag rückerstattet, sobald das Leergut zurückgelangt, so stellen dar die Hingabe der Umschließungen unselbständige Teile der Warenlieferung, der Pfandbetrag einen Entgeltteil für den Umsatz und die Rücknahme des Leerguts gegen Erstattung des Pfandbetrages eine Entgeltsminderung. Aus Vereinfachungsgründen können dem Unternehmer auf Antrag besondere Abrechnungsverfahren genehmigt werden, die in Abschn. 149 Abs. 8 UStR beschrieben sind.

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb sind VerbrauchSt, die vom Erwerber geschuldet werden, in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Darunter fällt z. B. die MinöSt oder die TabakSt, die in der Bundesrepublik Deutschland oder in einem anderen EU-Mitgliedstaat erhoben wird. Bei innergemeinschaftlichen Lohnveredelungen sowie ihrer Inanspruchnahme ist das Entgelt der Werklohn des lohnveredelnden Unternehmers.

164. Entgeltliche Zuschüsse Abschn. 150 Abs. 2 UStR

Zuschüsse (Zahlungen unter den Bezeichnungen Zuschuß, Zuwendung, Beihilfe, Prämie, Ausgleichsbetrag u. ä.) sind Entgelt für eine Leistung an den Zahlenden, wenn ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger) und dem Zahlenden besteht. Der Zahlungsempfänger muß seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringen (BStBl 1981 II S. 495). Ob die Leistung des Zahlungsempfängers derart mit der Zahlung verknüpft ist, daß sie sich auf den Erhalt einer Gegenleistung (Zahlung) richtet, ergibt sich aus den Vereinbarungen des Zahlungsempfängers mit dem Zahlenden, z. B. den zugrundeliegenden Verträgen oder den Vergaberichtlinien. Die Zwecke, die der Zahlende mit den Zahlungen verfolgt, können allenfalls Aufschlüsse darüber geben, ob die erforderliche innere Verknüpfung zwischen Leistung und Zahlung vorliegt. Die Annahme eines Leistungsaustausches setzt weder auf der Seite des Zahlenden noch auf der Seite des Zahlungsempfängers rechtlich durchsetzbare Ansprüche voraus (BStBl 1989 II S. 638). Besteht danach eine innere Verknüpfung zwischen der Leistung des Zahlungsempfängers und der Zahlung, ist die Zahlung Entgelt für die Leistung des Zahlungsempfängers (BStBl 1993 II S. 530). Entgelt für eine Leistung an den Zahlenden liegt z. B. vor bei Zuschüssen S. 1291einer Gemeinde an einen eingetragenen Verein zur vertragsgemäßen Durchführung einer Werbeveranstaltung; bei der Anfertigung von Auftragsgutachten gegen Entgelt, wenn der öffentliche Auftraggeber das Honorar für das Gutachten und nicht dafür leistet, die Tätigkeit des Zahlungsempfängers zu ermöglichen oder allgemein zu fördern. Zur StBarkeit der Drittmittelforschung der Hochschulen vgl. BStBl 1989 II S. 638 und den Bericht der Arbeitsgruppe ”Hochschulen” v. 5.11.93. Bei der Forschungstätigkeit der Hochschulen können Indizien für einen Leistungsaustausch sein das Eigeninteresse des Zuschuß-(Drittmittel-)gebers, die Vereinbarung eines konkreten Forschungsvorhabens, eine erhebliche Einflußnahme des Drittmittelgebers auf das Forschungsvorhaben, die Finanzierung der vorausberechneten Gesamtkosten durch den Drittmittelgeber sowie Veröffentlichungs- und Verwertungsvorbehalte durch den Drittmittelgeber.

Ein Leistungsaustausch ist weiterhin zu bejahen bei Zuschüssen der Mineralölfirmen an Tankstellenunternehmer zum Aufbau und zur Erweiterung von Tankstellenanlagen oder bei Vergütungen einer Gebietskörperschaft an eine private Tierkörperbeseitigungsanstalt wegen der Übernahme einer öffentlich-rechtlichen Pflichtaufgabe.

Wegen der stl. Beurteilung von Zuschüssen im Rahmen der Einschaltung von Unternehmern in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben vgl. BMF v. 27. 12. 90 (BStBl 1991 I S. 81).

165. Zuschüsse eines Dritten § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG; (zusätzliches Entgelt) Abschn. 150 Abs. 3 UStR

Zusätzliches Entgelt i. S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG sind solche Zahlungen, die von einem anderen als dem Leistungsempfänger für die Lieferung oder sonstige Leistung des Zahlungsempfängers gewährt werden. Es handelt sich insoweit lediglich um einen verkürzten Zahlungsweg. Zusätzliches Entgelt liegt vor, wenn der Leistungsempfänger auf die Zahlung einen Rechtsanspruch hat, der Zuschuß an ihn in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung gewährt oder zumindest im Interesse des Leistungsempfängers geleistet wird (BStBl 1987 II S. 228). Zusätzliches Entgelt liegt z. B. bei der Erstattung von Fahrgeldausfällen nach dem SchwbG für die unentgeltliche Beförderung von Schwerbehinderten vor (BStBl 1986 II S. 723).

166. Nichtsteuerbare Zuschüsse Abschn. 150 Abs. 4 UStR (echte Zuschüsse)

Nichtstbare (echte) Zuschüsse liegen vor, wenn die Zahlungen nicht aufgrund eines Leistungsaustauschverhältnisses erbracht werden. Das ist der Fall, wenn die Zahlungen nicht an bestimmte Umsätze anknüpfen, sondern unabhängig von einer bestimmten Leistung gewährt werden, weil z. B. der Zahlungsempfänger einen Anspruch auf die Leistung hat oder weil in Erfüllung einer öffentlich-rechtlichen Verpflichtung bzw. im überwiegenden öffentlich-rechtlichen Interesse an ihn gezahlt wird (BStBl 1987 II S. 228). Die Abgrenzung zwischen echtem Zuschuß und zusätzlichem Entgelt von dritter Seite wird nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel vorgenommen (BStBl 1990 II S. 708). Echte Zuschüsse liegen auch vor, wenn der Zahlungsempfänger die Zahlungen lediglich erhält, um ganz allgemein in die Lage versetzt zu werden, überhaupt tätig zu werden oder seine nach dem Gesellschaftszweck obliegenden Aufgaben erfüllen zu können (BStBl 1988 II S. 792). Kein Entgelt sind danach Subventionen, Beihilfen oder Förderprämien, die der Unternehmer als Anerkennung oder zur Förderung seiner im allgemeinen Interesse liegenden Tätigkeit ohne Bindung an bestimmte Umsätze erhält. Ebenfalls kein Entgelt sind Zuschüsse der Bundesan- S. 1292stalt für Arbeit, die nach dem AFG zu den Löhnen und Ausbildungsvergütungen oder zu bestimmten Baumaßnahmen sowie zur Winterbauförderung gewährt werden.

167. Durchlaufende Posten § 10 Abs. 1 Satz 5 UStG; Abschn. 152 UStR

Beträge, die ein Unternehmer im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt (durchlaufende Posten), gehören nicht zum Entgelt. Durchlaufende Posten liegen vor, wenn der Unternehmer, der die Beträge vereinnahmt und verausgabt, im Zahlungsverkehr lediglich die Funktion einer Mittelsperson ausübt, ohne selbst einen Anspruch auf den Betrag gegen den Leistenden zu haben und auch nicht zur Zahlung an den Empfänger aufgrund eigener Leistungsschuld verpflichtet zu sein. Zwischen dem Zahlungsverpflichteten und dem Zahlungsempfänger müssen unmittelbare Rechtsbeziehungen bestehen. Das setzt voraus, daß der Zahlungsverpflichtete und der Zahlungsempfänger jeweils den Namen des anderen und die Höhe des gezahlten Betrages erfahren. Dieser Grundsatz ist i. d. R. auf Abgaben und Beiträge (sog. Bagatellfälle) nicht anzuwenden, wenn die Mittelsperson dem Zahlungsempfänger die Namen der Zahlungsverpflichteten und die jeweilige Höhe der Beträge nicht mitteilt (BStBl 1966 III S. 647). Gebühren und Auslagen, die Rechtsanwälte, Notare und Angehörige verwandter Berufe bei Behörden und ähnlichen Stellen für ihre Auftraggeber auslegen, können als durchlaufende Posten auch dann anerkannt werden, wenn sie dem Zahlungsempfänger Namen und Anschriften der Auftraggeber nicht mitteilen. Voraussetzung ist, daß die Kosten nach Kostenordnungen berechnet werden, die den Auftraggeber (Mandanten) als Kosten-(Gebühren-)schuldner bestimmen (BStBl 1967 III S. 719).

Durchlaufende Posten sind z. B. Auslagen eines Bestattungsunternehmens für behördliche oder kirchliche Hoheitsakte; Kaufpreise, die ein Handelsvertreter für seinen Geschäftsherrn einzieht; Prämien für Versicherungen, die Kfz-Händler vermittelt haben und vom Käufer der Kfz zur Weiterleitung an die Versicherungsgesellschaft empfangen; die Kurtaxe, die der Heiminhaber vom Gast (Schuldner) erhebt und an den Gläubiger (Gemeinde) abführt; Inkasso, Nachnahme- und Konsulatsgebühren, die Spediteure und Frachtführer im Namen und für Rechnung eines anderen auslegen und einziehen.

168. Pfandscheine, Tausch, § 10 Abs. 2 UStG; Hingabe an Zahlungs Statt Abschn. 153 UStR

Werden Rechte (Einlösung der Pfandsache) übertragen, die mit dem Besitz eines Pfandscheines verbunden sind (Fall der Schuldübernahme), so gilt als vereinbartes Entgelt der Preis des Pfandscheines zuzüglich der Pfandsumme ohne USt. Pfandsumme ist der Betrag, den der Erwerber des Pfandscheins bei dessen Einlösung dem Pfandleiher zurückzuzahlen hat.

Beim Tausch, tauschähnlichen Umsatz und bei Hingabe an Zahlungs Statt (vgl. Tz. 64) gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Anzusetzen ist der gemeine Wert. Er wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des WG bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben außer Ansatz.

Wird ein Geldbetrag zugezahlt, so handelt es sich um einen Tausch oder tauschähnlichen Umsatz mit Baraufgabe. In diesen Fällen gehört zum Entgelt des Zahlungsempfängers auch der Geldbetrag; beim anderen Unternehmer ist der Wert der Sachleistung um diesen Betrag zu mindern.

Nimmt ein Kfz-Händler beim Verkauf eines Neuwagens einen Gebrauchtwagen in Zahlung, so gehört zum Entgelt für den Neuwagen neben der Barzahlung auch der gemeine Wert (abzüglich USt) des Gebrauchtwagens zur Zeit seiner Annahme an Zahlungs Statt. Ist sein Anrechnungswert nachweislich höher als der gemeine Wert, so stellt der Unterschiedsbetrag einen verdeckten Preisnachlaß S. 1293dar, der das Entgelt für die Lieferung des Neuwagens grds. mindert. Vgl. Beispiel 1 in Abschn. 153 Abs. 4 UStR. Ein verdeckter Preisnachlaß kann mit stl. Wirkung nur anerkannt werden, wenn die Höhe der Entgeltsminderung nachgewiesen wird. Wegen zulässiger Methoden zur Ermittlung des gemeinen Wertes vgl. Abschn. 153 Abs. 4 Nrn. 1-3 und Beispiel 2 UStR. Das Neuwagenentgelt kann auch um den verdeckten Preisnachlaß ungemindert bleiben, also mit dem höheren Preis angesetzt werden. Der gemeine Wert ist mit 0 DM oder mit dem Schrotterlös anzusetzen, wenn der in Zahlung genommene Gebrauchtwagen nicht weiterverkauft, sondern unbefristet und nachweislich (z. B. durch Vorlage des entwerteten Kfz-Briefes) verschrottet wird. Umsätze beim Austauschverfahren in der Kfz-Wirtschaft sind i. d. R. Tauschlieferungen mit Baraufgabe. Ihre stl. Behandlung ist in Absch. 153 Abs. 3 UStR aufgezeigt.

Zum Entgelt für eine Werkleistung kann neben der vereinbarten Barvergütung auch der bei der Werkleistung anfallende Materialabfall gehören, den der Auftraggeber dem Auftragnehmer überläßt. Der Wert des Materialabfalls kann auch dann anteiliger Teil des Leistungsentgelts sein, wenn über den Verbleib des Materialabfalls keine besondere Vereinbarung getroffen wurde.

169. Bemessungsgrundlage für den Eigen- § 10 Abs. 4 UStG; verbrauch, für unentgeltliche Leistungen Abschn. 155-157 UStR von Vereinigungen an ihre Mitglieder und von Unternehmern an ihre Arbeitnehmer

a) Eigenverbrauch

Der Entnahmeeigenverbrauch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG ist grds. nach dem Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand im Zeitpunkt der Entnahme zu bemessen. Im Regelfall entspricht der Einkaufspreis den Wiederbeschaffungskosten für diesen Gegenstand. Kann der Einkaufspreis für einen Gegenstand nicht ermittelt werden, ist der Entnahmeeigenverbrauch (hilfsweise) nach den Selbstkosten zu bemessen. Diese umfassen alle durch den betrieblichen Leistungsprozeß bis zum Zeitpunkt der Entnahme entstandenen Kosten. Die auf den Eigenverbrauch entfallende USt gehört nicht zur Bemessungsgrundlage. Bei einem unternehmerisch genutzten Gegenstand, für den bei der Anschaffung kein Vorsteuerabzug möglich war, liegt ein Entnahmeeigenverbrauch vor, wenn ggf. später in den Gegenstand eingegangene Bestandteile (einschließlich Verbesserungen, Reparatur-, Wartungs- oder Pflegearbeiten) 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten des Gegenstandes übersteigen (Nichtaufgriffsgrenze, vgl. Tz. 12).

Bei den sonstigen Leistungen für private Zwecke (Verwendungseigenverbrauch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. b UStG, Tz. 13) bilden die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Kosten (ohne USt) die Bemessungsgrundlage. Dabei ist grds. von den bei der ESt zugrunde gelegten Kosten auszugehen, die den anteiligen Unternehmerlohn nicht mit einschließen. Aus der Bemessungsgrundlage für den Verwendungseigenverbrauch sind allerdings solche Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist, unabhängig aus welchen Gründen keine Vorsteuerabzugsmöglichkeit besteht (EuGH v. 25. 5. 93, BStBl II S. 812, und BMF v. 28. 9. 93, BStBl I S. 912). Das Fehlen der Vorsteuerabzugsmöglichkeit kann darauf zurückzuführen sein, daß für die Leistung an den Unternehmer keine USt geschuldet wird, daß die USt für die empfangene Leistung beim Unternehmer nach § 15 Abs. 2 UStG vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist oder daß die Aufwendungen in öffentlichen Abgaben (z. B. Steuern, Gebühren oder Beiträgen) bestehen. Bei der unternehmensfremden Verwendung eines betrieblichen Kfz gehören danach anteilig zur Bemessungsgrundlage für den Verwendungseigenverbrauch nur die zum Vorsteuerabzug berechtigenden Kosten, S. 1294z. B. die Kosten für die Inspektion, für Benzin, Öl, Pflege, Ersatzteile, Zubehör, laufende Instandhaltung und die AfA. Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Kosten, z. B. KraftSt, Kfz-Versicherung und Gebühren für das Autoradio. Zu den Kosten gehören auch die unternehmerisch veranlaßten Unfallkosten. Nichtunternehmerisch veranlaßte Unfallkosten sind in die Bemessungsgrundlage für den Repräsentations-Eigenverbrauch einzubeziehen. Unternehmerisch und nichtunternehmerisch veranlaßte Unfallkosten sind um die von dritter Seite (z. B. Versicherung) erlangte und dem Unternehmen zugeführte Ersatzleistung (z. B. Versicherungserstattung) zu mindern (Abschn. 155 Abs. 2 Satz 10 UStR).

Beim Repräsentations-Eigenverbrauch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG (Tz. 14) wird der Umsatz nach den Aufwendungen (ohne USt) bemessen. Das sind die Beträge, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1-7 oder Abs. 7 oder § 12 Nr. 1 EStG fallen. Das gilt nicht für Geldgeschenke und für Bewirtungsaufwendungen, soweit § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG den Abzug von 20 % der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen ausschließt. Zur Bemessungsgrundlage gehören auch durch Einzelbelege nachgewiesene Verpflegungsmehraufwendungen bei Geschäftsreisen, soweit diese Kosten die estl. Höchstbeträge übersteigen. Auch bei Unternehmern mit stfreien Umsätzen ohne Vorsteuerabzug ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sachgeschenke stets von den Netto-Anschaffungs- oder Herstellungskosten (ohne USt) auszugehen.

b) Unentgeltliche Leistungen von Vereinigungen an ihre Mitglieder

Die Bemessungsgrundlage wird bei unentgeltlichen Lieferungen von Vereinigungen an ihre Mitglieder oder diesen nahestehende Personen (§ 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG, Tz. 5) wie bei der Entnahme eines Gegenstandes (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a UStG) ermittelt. Dies bedeutet für unentgeltlich gelieferte (überlassene) Gegenstände, daß für diese Lieferung keine USt geschuldet wird, wenn bei der Anschaffung des Gegenstandes kein Vorsteuerabzugsrecht bestand und die ggf. später in diesen Gegenstand eingegangenen Bestandteile die 20-%-Grenze (vgl. Tz. 12) nicht übersteigen (BMF v. 13. 5. 94, BStBl I S. 298). Nicht zur Bemessungsgrundlage gehört die USt. Bei unentgeltlichen sonstigen Leistungen an ihre Mitglieder usw. dienen als Bemessungsgrundlage die bei der Anschaffung der Leistung entstandenen Kosten (ohne USt). Wie bei der Ermittlung des Verwendungseigenverbrauchs sind aus der Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Leistung solche Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist (BMF v. 28. 9. 93, BStBl I S. 912). Der Grund für das Fehlen der Vorsteuerabzugsmöglichkeit ist dabei unerheblich. Wegen einer Mindestbemessungsgrundlage bei Umsätzen der Vereinigungen an ihre Mitglieder zu unangemessen niedrigen Entgelten vgl. Tz. 170.

c) Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an Arbeitnehmer

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Lieferungen an AN oder deren Angehörige (Sachzuwendungen) ohne besonders berechnetes Entgelt ist wie beim Entnahmeeigenverbrauch vom Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises von den Selbstkosten jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes auszugehen. Entsprechend der Besteuerung des Entnahmeeigenverbrauchs muß auch hier die Nichtaufgriffsgrenze von 20 % der ursprünglichen Anschaffungskosten für den Gegenstand überschritten werden (BMF v. 13. 5. 94, BStBl I S. 298, vgl. Tz. 12). Dies bedeutet, daß ein ArbG, der einen ohne Vorsteuerabzug angeschafften Gegenstand (z. B. ein Kfz) einem AN unentgeltlich überläßt (die 20-%-Grenze wird nicht überschritten), für diese Lieferung keine USt schuldet. Werden sonstige Leistungen ohne besonders berechnetes Entgelt an AN erbracht, ist die USt von den Kosten zu ermitteln, die bei der Ausführung dieser Leistungen entstanden sind. Hierzu gehören auch die anteiligen Gemeinkosten. Lstl. Werte (ohne USt) können bei der Umsatzbesteuerung zugrunde gelegt werden, soweit sie für Zwecke der LSt bei Sachzuwendungen und sonstigen Leistun- S. 1295gen an AN angesetzt werden. Wegen der für die einzelnen Umsätze jeweils in Betracht kommenden Werte vgl. die Ausführungen zu § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b UStG in Tzn. 11 und 12. Wie bei der Ermittlung des Verwendungseigenverbrauchs sind für die Bemessungsgrundlage (z. B. bei der Firmenwagenüberlassung) solche Kosten auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist (BMF v. 28. 9. 93, BStBl I S. 912).

170. Mindestbemessungsgrundlage § 10 Abs. 5 UStG; Abschn. 158 UStR

Für Lieferungen und sonstige Leistungen zu unangemessen niedrigen Entgelten, die von den in § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG genannten Vereinigungen an ihre Mitglieder, Anteilseigner, Gesellschafter oder diesen nahestehende Personen, von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen, von Unternehmern an ihre AN oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses ausgeführt werden, ist die USt nach einer Mindestbemessungsgrundlage zu berechnen. Anzusetzen sind die Werte oder Kosten, die nach § 10 Abs. 4 UStG (Tz. 169) für gleichartige unentgeltliche Umsätze gelten. Bei der Vermietung und Verpachtung von Gebäuden, einschließlich mitvermieteter Betriebsvorrichtungen, gehören zu den nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG anzusetzenden Kosten auch die AfA, erhöhten AfA und Sonderabschreibungen. Dabei kann abweichend von der ertragstl. Behandlung nur die AfA in gleichen Jahresbeträgen zugrunde gelegt werden. In diesem Fall kann die AfA-Bemessungsgrundlage nicht um ertragstl. zulässige Abzüge gekürzt werden. Bei der verbilligten Abgabe von Mahlzeiten an AN in unternehmenseigenen Kantinen ist der vom AN gezahlte Essenspreis, mindestens jedoch der amtliche Sachbezugswert der Besteuerung zugrunde zu legen.

Beispiele:

Eine GmbH liefert an ihre Gesellschafter eine Ware, die sie üblicherweise für 1 500 DM (zzgl. USt) verkauft, zum Preis von 500 DM. Der Einkaufspreis der Ware beträgt 1 000 DM (zzgl. USt). Die USt ist nach dem Einkaufspreis von 1 000 DM zu berechnen.

Eine KG überläßt einem ihrer Gesellschafter einen Firmenwagen zur privaten Nutzung. Das Privatkonto des Gesellschafters wird dafür im laufenden Jahr mit 1 200 DM belastet. Der auf die private Nutzung des Pkw entfallende Anteil an den Gesamtkosten (i. S. von § 10 Abs. 4 UStG) beträgt 2 000 DM. Die Überlassung des Firmenwagens ist daher mit 2 000 DM zu versteuern.

Der Unternehmer fordert von seinen AN für ein Mittagessen in der Betriebskantine 2 DM. Der örtliche Sachbezugswert betrage z. B. 4,30 DM. Als Bemessungsgrundlage für das Essen sind 3,75 DM anzusetzen (4,30 DM Sachbezugswert abzüglich 13,04 % darin enthaltene USt).

171. Bemessungsgrundlage für Beförderungen § 10 Abs. 6 UStG; von Personen im Gelegenheitsverkehr Abschn. 159 UStR mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen

Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr (Ausflugsfahrten, Ferienziel-Reisen, Mietomnibusverkehr i. S. des PBefG) mit Kraftomnibussen (Kfz nach Bauart und Ausstattung zur Beförderung von mehr als 9 Personen geeignet und bestimmt), die nicht im Inland zugelassen sind, tritt in den Fällen der Beförderungseinzelbesteuerung i. S. des § 16 Abs. 5 UStG an die Stelle des vereinbarten Entgelts ein Durchschnittsbeförderungsentgelt. Der Unternehmer kann im Inland, im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder im Drittlandsgebiet ansässig sein. Bei den bezeichneten Verkehren handelt es sich im Regelfall um grenzüberschreitende Beförderungen, bei denen bei der Einreise nach Deutschland bzw. der Ausreise aus Deutschland eine Grenze zu einem Drittland überquert wird. Es kann S. 1296sich auch um Beförderungen handeln, die im Inland beginnen und enden (z. B. wenn im Rahmen einer grenzüberschreitenden Beförderung eine getrennt zu buchende Tagesfahrt durchgeführt wird). Bei den Beförderungen ist nur der Teil der Leistung stbar und stpfl., der auf das Inland entfällt. Beim grenzüberschreitenden Gelegenheitsverkehr ist die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Ausland, die über das Inland führt, als ausländ. Beförderungsstrecke anzusehen, wenn sie den nächsten oder verkehrstechnisch günstigsten Weg darstellt und der Streckenanteil im Inland 30 km nicht überschreitet (§ 2 UStDV). Führt im grenzüberschreitenden Gelegenheitsverkehr die Verbindungsstrecke zwischen zwei Orten im Inland über das Ausland, so gilt sie insgesamt als Beförderungsstrecke im Inland, wenn der ausländ. Streckenanteil nicht länger als 10 km ist (§ 3 UStDV). Bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Gelegenheitsverkehr sind als ausländ. Beförderungsstrecken anzusehen Streckenanteile im Inland, die in einer Fahrtrichtung nicht länger als 10 km sind (§ 5 UStDV). Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen von und zu den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten sowie zwischen diesen Gebieten gelten die Streckenanteile in diesen Gebieten als inländ. Beförderungsstrecken (§ 6 UStDV).

Das Durchschnittsbeförderungsentgelt beträgt 8,67 Pf je Personenkilometer (§ 25 UStDV). Das entspricht bei Anwendung des StSatzes von 15 % einer USt von 1,3 Pf je Person und km. Die maßgebliche Zahl der Personenkilometer ergibt sich aus der Vervielfachung der Anzahl der beförderten Personen mit der Anzahl der tatsächlich im Inland durchfahrenen km und der als im Inland geltenden durchfahrenen km. Zu den beförderten Personen rechnen nicht Fahrer, Beifahrer, Begleitpersonen als Angestellte des Beförderers (z. B. Reiseleiter, Dolmetscher, Stewardessen) und unentgeltlich mitbeförderte Kleinkinder (unter 4 Jahren). Dagegen sind Personen, die der Beförderer aus privaten Gründen unentgeltlich mitbefördert (z. B. Angehörige), mitzuzählen.

Die USt wird im Gelegenheitsverkehr mit nicht im Inland zugelassenen Kraftomnibussen von der zuständigen Eingangs- oder Ausgangszollstelle für jeden einzelnen stpfl. Umsatz berechnet und festgesetzt. Es sind geregelt die Steuerberechnung in § 16 Abs. 5 UStG (Tz. 226), das Besteuerungsverfahren in § 18 Abs. 5 UStG (Tz. 232) und die Anrechnung der im Weg der Beförderungseinzelbesteuerung erhobenen USt im allgemeinen Besteuerungsverfahren in § 18 Abs. 5b UStG. Die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG ist bei der Beförderungseinzelbesteuerung nicht anzuwenden.

IV. Steuer und Vorsteuer §§ 12-15a UStG

172. Steuersätze § 12 Abs. 1 und 2 UStG; Abschn. 160 UStR

Die USt beträgt für jeden stpfl. Umsatz 15 % der Bemessungsgrundlage (NormalStSatz).

Die USt ermäßigt sich auf 7 % für die Lieferungen, den Eigenverbrauch, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen der Anlage des UStG. Ausgenommen sind die Lieferungen von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Tz. 174). Der ermäßigte StSatz ist ferner auf Umsätze anzuwenden, die in § 12 Abs. 2 Nr. 2-10 UStG aufgeführt sind (Tz. 175 ff.).

Besonderen Steuersätzen (Durchschnittsätzen) unterliegen land- und forstwirtschaftliche Umsätze, die nach § 24 UStG versteuert werden (Tz. 266 ff.).

173. Steuerermäßigung für Umsätze § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG der Anlage des UStG

Die Gegenstände, deren Lieferung, Eigenverbrauch, Einfuhr und innergemeinschaftlicher Erwerb nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 UStG dem ermäßigten StSatz unterliegen, sind in der Anlage des UStG abschließend aufgeführt. Diese Liste der dem ermäßigten StSatz unterliegenden Gegenstände ist abgedruckt in NWB G F. 7 S. 1081 ff. Werklieferungen sind begünstigt, wenn das fertige Werk ein Gegenstand S. 1297der Anlage ist, auch wenn er nach § 94 BGB wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist (z. B. eingesätes Saatgut). Nicht begünstigt sind sonstige Leistungen und Gegenstände, die als unselbständige Teile in eine sonstige Leistung eingehen (z. B. Zutaten bei Werkleistungen). Unselbständige Nebenleistungen zu Warenlieferungen (z. B. Verpacken, Befördern und Versenden der begünstigten Gegenstände durch den Lieferer) werden von der StErmäßigung mitumfaßt. Eine Warenumschließung ist eine Nebenleistung, wenn sie für die in ihr verpackten Waren üblich ist (z. B. Speisesenf in Trinkgläsern) oder keinen dauernden selbständigen Gebrauchswert hat (z. B. Nikolausstiefel mit Süßwaren gefüllt).

Die einzelnen Begriffe der ermäßigt zu besteuernden Waren sind durch Hinweise auf den Gemeinsamen Zolltarif (GZT) näher bestimmt. Durch diese Hinweise erhalten die an sich nur für das Zollrecht erlassenen Vorschriften unmittelbar Geltung für die USt. Umfaßt eine Warenposition der Anlage ein ganzes Kapitel oder eine bzw. mehrere Positionen des GZT, sind alle zu diesen Kapiteln oder Positionen gehörenden Waren begünstigt. Bei Expositionen (aus Position . . . oder aus Kapitel . . . des Zolltarifs) unterliegen nur die Waren der bezeichneten Position oder Unterposition oder, falls keine besondere Position oder Unterposition vorhanden ist, nur die in der Anlage ausdrücklich bezeichneten Waren dem ermäßigten StSatz. Im übrigen sind für die Einordnung nach dem GZT die Allgemeinen Vorschriften (AV) zu beachten, die den Erläuterungen zum GZT vorangestellt sind. Danach sind Waren, die durch keine Tarifposition ausdrücklich erfaßt werden, wie Waren zu behandeln, denen sie am meisten ähneln. Für gemischte oder zusammengesetzte Waren ist die Position mit der genaueren Warenbezeichnung anzuwenden. Erforderlichenfalls ist die zolltarifliche Einordnung nach dem charakterbestimmenden Stoff oder Bestandteil vorzunehmen.

Warenzusammenstellungen werden einheitlich nach dem charakterbestimmenden Bestandteil tarifiert, wenn dieser ermittelt werden kann, sofern sie aus Waren bestehen, die zur Befriedigung eines Bedarfs oder zur Ausübung einer bestimmten Tätigkeit zusammengestellt und die Zusammenstellungen für den Einzelverkauf aufgemacht sind. Zusammenstellungen unterliegen dem ermäßigten StSatz, wenn der charakterbestimmende Bestandteil ein Gegenstand der Anlage ist. Werden andere Warenzusammenstellungen (einschl. Sachgesamtheiten) geliefert, die die vorbezeichneten Voraussetzungen nicht erfüllen und die sich aus Gegenständen der Anlage und aus anderen Gegenständen zusammensetzen, so ist der Umsatz entsprechend der getrennten Tarifierung aufzuteilen und in den Aufzeichnungen ersichtlich zu machen, wie sich das Entgelt auf die begünstigten und nichtbegünstigten Waren verteilt.

Zur Einordnung der verschiedenen Gegenstände unter die in Betracht kommenden Positionen können die Unternehmer unverbindliche Auskünfte der Zolldienststellen einholen. Eine verbindliche Tarifauskunft lediglich für UStZwecke kann nicht verlangt werden (BZBl 1973 S. 1386).

Werden Speisen und Getränke, die zu den in der Anlage aufgeführten Gegenständen gehören, zum Verzehr an Ort und Stelle geliefert, ist der ermäßigte StSatz nicht anwendbar (Tz. 174).

Die Liste der dem ermäßigten StSatz unterliegenden Gegenstände gilt mit den Bezugnahmen auf den GZT ab 1.1.88. Die ausführlichen Erläuterungen der FinVerw zu den ermäßigt besteuerten Gegenständen durch das BMF-Schr. v. 27. 12. 83 (BStBl I S. 567) mit den Änderungen durch BMF-Schr. v. 7. 1. 85 (BStBl I S. 51), v. 30.12.85 (BStBl 1986 I S. 36) und v. 16.11.93 (BStBl I S. 956) bezogen sich auf die vor diesem Zeitpunkt geltende Warenliste. Zahlreiche Angaben in den BMF-Schr. (z. B. Hinweise auf Nrn. der Anlage, auf den Zolltarif sowie auch einzelne Warenbezeichnungen) stimmen deshalb mit der geltenden Fassung der S. 1298Anlage des UStG nicht überein. Nach dem BMF-Schr. v. 30. 12. 87 (DStZ/E 1988 S. 88) sind die FinBeh jedoch angewiesen, die bisherigen Abgrenzungskriterien weiterhin entsprechend anzuwenden, da durch die Anpassung der Anlage an den GZT grds. keine materiell-rechtlichen Änderungen beabsichtigt waren.

174. Verzehr an Ort und Stelle § 12 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und 3 UStG; Abschn. 161 UStR

Die Lieferung von Getränken und von zubereiteten oder sonstigen verzehrfertigen Speisen der Anlage des UStG zum Verzehr an Ort und Stelle unterliegt dem allgemeinen StSatz des § 12 Abs. 1 UStG. Hierzu gehören z. B. belegte Brötchen, Brühen, Chips, Erdnüsse, Fleisch-, Fisch- und Gemüsegerichte, Käsegebäck, Kekse, Kompotte, Kuchen, Obst, Pommes frites, Pudding, Speiseeis, Suppen, Torten, warme Würstchen. Die Einschränkung der StErmäßigung gilt nicht für den Eigenverbrauch.

Dem allgemeinen StSatz unterliegen stets die Lieferungen und der Eigenverbrauch von Gegenständen, die nicht von der Anlage des UStG erfaßt werden, auch wenn sie nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt sind. Das sind insbesondere alle Speisen, deren Charakter durch Kaviar, Langusten, Hummern, Austern oder Schnecken bestimmt wird, sowie sämtliche Getränke mit Ausnahme von Milch und Milchmischgetränken mit einem Milchanteil von mindestens 75 % des Fertigerzeugnisses.

Die Lieferung von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle setzt voraus, daß zwischen dem Ort der Lieferung und dem Ort des Verzehrs ein räumlicher Zusammenhang besteht und besondere Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle bereitgestellt werden. Dem allgemeinen StSatz unterliegt z. B. auch die Verpflegung des Personals durch den ArbG in dessen Haushalt.

Der räumliche Zusammenhang zwischen dem Ort der Lieferung und dem Ort des Verzehrs ist gegeben, wenn die Speisen und Getränke nach den Umständen des Umsatzes dazu bestimmt sind, am Lieferungsort verzehrt zu werden. Die örtliche Übereinstimmung ist auch gegeben, wenn Speisen und Getränke in unmittelbarer Nähe des Geschäftslokals im Freien verzehrt werden, z. B. im Gartenlokal, vor dem Geschäftslokal auf der Straße oder auf der gegenüberliegenden Straßenseite. Die Lieferung ist nicht zum Verzehr am Ort bestimmt, wenn z. B. Gastwirte unmittelbar über die Theke in Warmhaltebeuteln verpackte Brathähnchen ohne den sonst üblichen Service zum Mitnehmen an den Käufer übergeben (ermäßigter StSatz). Das trifft auch auf Fernküchen insoweit zu, als sie Kantinen anderer Unternehmer mit Speisen beliefern. Ein räumlicher Zusammenhang zwischen den Orten der Lieferung und dem Ort des Verzehrs ist ferner zu verneinen, soweit Küchenbetriebe aus Anlaß von Feierlichkeiten fertige Speisen mit Bedienungspersonal in Räume des Käufers liefern (sog. Party- Service). Das gilt nicht, wenn der Lieferer zur Bedienung ein eigenes oder gemietetes Gästezelt mit Tischen und Stühlen bereithält oder wenn er hierfür andere Räumlichkeiten mit Verzehrvorrichtungen anmietet (allgemeiner StSatz).

Die besonderen Vorrichtungen für den Verzehr an Ort und Stelle müssen vom Unternehmer selbst oder in seinem wirtschaftlichen Interesse durch einen Dritten bereitgehalten werden. Hierfür kommen insbesondere in Betracht Tische mit Stühlen, Stehtische, Verzehrtheken in gewerblichen Räumen (z. B. Gastwirtschaften, Hotels, Pensionen, sonstigen Heimen, Cafes, Eisdielen, Imbißstuben, Eisenbahnspeisewagen, Zelten). Sind derartige Vorrichtungen vorhanden, so unterliegt auch der Warenverkauf aus Automaten in Raststätten, Schnellimbißlokalen, Kantinen u. dgl. dem allgemeinen StSatz. Die Abgabe von unverpackten Erdnüssen aus Warenautomaten (auch in Gaststätten) ist jedoch kein Verzehr an Ort und Stelle (BStBl 1989 II S. 207). Besondere Vorrichtungen werden ferner bereitgehalten, wenn ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts die zum Betrieb einer Kantine durch einen Kantinenunternehmer erforderlichen Räume und Einrichtungsgegenstände - insbesondere Tische und Stühle - bereit- S. 1299stellt. Keine besonderen Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle (ermäßigter StSatz) sind Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (wie z. B. Verkaufstheken und Tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden, Speiseeiswagen, Verkaufswagen auf Bahnsteigen), und zwar unabhängig von ihrer Form und Größe (Abschn. 161 Abs. 5 UStR). Werden Speisen der Anlage des UStG aus Automaten zur Mitnahme oder zum Verzehr am Arbeitsplatz verkauft, die in Werken außerhalb von Kantinen oder außerhalb von ähnlichen Zwecken dienenden Räumen oder vor Lebensmittelgeschäften (insbesondere zur Bedienung nach Ladenschluß) oder auf Parkplätzen aufgestellt sind, so unterliegt der Verkauf von Gegenständen der Anlage des UStG dem ermäßigten StSatz. Als besondere Vorrichtungen kommen nur Gegenstände, nicht Dienstleistungen (wie Gestellung von Personal und von Tafelausrüstungen) in Betracht (BStBl 1975 II S. 796).

175. Vermietung von Gegenständen der Anlage § 12 Abs. 2 Nr. 2 UStG des UStG

Dem ermäßigten StSatz unterliegt die Vermietung von Gegenständen, die in der Anlage des UStG bezeichnet sind. Als begünstigte Leistungen kommen z. B. in Betracht die entgeltliche Überlassung von Pferden zu Reitzwecken (ohne Unterricht) oder als Zugtiere; die Vermietung von Pflanzen und Gewächsen durch Gärtnereien für Dekorationszwecke anläßlich von Tagungen, Feierlichkeiten usw.; der entgeltliche Verleih nicht indizierter Bücher oder Noten, soweit er nicht nach § 4 Nr. 20 UStG stfrei ist (Tz. 122); das Vermieten von Zeitschriften durch Lesezirkelunternehmer; das entgeltliche Überlassen von Krankenfahrstühlen und ähnlichen Fahrzeugen; das Vermieten von Kunstgegenständen und Sammlungsstücken zu Ausstellungszwecken. Das Vermieten dieser Gegenstände durch begünstigte Museen ist nach § 4 Nr. 20 UStG stfrei (Tz. 122).

176. Aufzucht und Halten von Vieh; § 12 Abs. 2 Nr. 3 UStG; Anzucht von Pflanzen; Teilnahme Abschn. 162 UStR an Leistungsprüfungen für Tiere

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden für die Aufzucht von fremdem Jungvieh und die Viehhaltung (Unterstellung, Fütterung und Pflege) von Fremdvieh (z. B. Weidevieh). Als Vieh sind die landwirtschaftlichen Nutztiere anzusehen, die in Nr. 1 der Anlage des UStG aufgeführt sind (auch Reit- und Rennpferde). Nicht hierunter fallen die Aufzucht und das Halten anderer Fremdtiere (wie Katzen und Hunde in Tierheimen). Wird neben der Pensionsviehhaltung auch die Ausbildung z. B. von Pferden zu Rennpferden durch selbständige Trainer übernommen, so unterliegt der auf die Ausbildung entfallende Leistungsteil dem normalen StSatz.

Die Anzucht von Pflanzen unterliegt dem ermäßigten StSatz. Darunter ist das ”Inkostnehmen” (eine ausschließlich sonstige Leistung) junger Pflanzen (i. d. R. als Sämlinge bezeichnet) zur Einpflanzung und Pflege für einen anderen bis zur Rückgabe an den anderen zu verstehen. Die Hingabe der Sämlinge an den Kostnehmer und die Rückgabe der aus den Sämlingen gezogenen Pflanzen an den Pflanzenzüchter sind keine Lieferungen.

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden für die Teilnahme (nicht für die Veranstaltung) von Unternehmern, z. B. der Tierzucht oder Tierhaltung, von Rennstallbesitzern, selbständigen Jockeys und Trabertrainern an Leistungsprüfungen für Tiere gegen dafür zufließende Entgelte in Form von Prämien (Leistungsprämien, Preise). Tierleistungsprüfungen sind tierzüchterische Veranstaltungen, die als Wettbewerbe wertvoller Zuchttiere mit Prämiierung durchgeführt werden, z. B. Tierschauen, Pferdeleistungsschauen (Turniere), Pferderennen. Für die Veran- S. 1300staltung dieser Prüfungen kann der ermäßigte StSatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 4 (Tz. 177) oder Nr. 8 UStG (Tz. 183) oder StBefreiung nach § 4 Nr. 22 Buchst. b UStG (Tz. 124) in Betracht kommen.

177. Vatertierhaltung; Förderung der § 12 Abs. 2 Nr. 4 UStG; Tierzucht; künstliche Tierbesamung; Abschn. 163 UStR Leistungs- und Qualitätsprüfungen in der Tierzucht und Milchwirtschaft

Die unmittelbar der Vatertierhaltung dienenden Leistungen unterliegen dem ermäßigten StSatz. Begünstigt ist insbesondere das Decken von landwirtschaftlichen Nutztieren der Nr. 1 der Anlage des UStG gegen Deckgelder oder Umlagen, die sich nach der Zahl der deckfähigen Tiere bemessen. Zu den Entgelten rechnen auch Zuschüsse, die nach der Zahl der gedeckten Tiere oder nach sonstigen mit den Umsätzen des Unternehmers verknüpften Maßstäben bemessen werden.

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden auf Leistungen, die unmittelbar einer für landwirtschaftliche Zwecke geeigneten Tierzucht zu dienen bestimmt sind. Zuchttiere sind Tiere der in Nr. 1 der Anlage des UStG aufgeführten Nutztierarten, die in Beständen stehen, die zur Vermehrung bestimmt sind und deren Identität gesichert ist. Als Entgelte für diese Leistungen sind insbesondere anzusehen Gebühren für Eintragungen in Zuchtbücher (z. B. Herd- und Leistungsbücher, Elite-Register); Gebühren für die Zuchtwertschätzung, für die Ausstellung und Überprüfung von Abstammungsnachweisen (einschließlich der damit verbundenen Blutgruppenbestimmungen), für Kälberkennzeichnung durch Ohrmarken und für die Bereitstellung von Stall- und Gestütbüchern; Entgelte für prophylaktische und therapeutische Maßnahmen nach tierseuchenrechtlichen Vorschriften (z. B. staatlich vorgeschriebene Reihenuntersuchungen auf Tuberkulose, Brucellose und Leukose, jährliche Impfungen gegen Maul- und Klauenseuche, Behandlung gegen Dassellarven) bei Tieren, die einem zur Vermehrung bestimmten Bestand angehören; Entgelte in Form von Standgeldern, Kataloggeldern, Impfgebühren, Vermittlungsprovisionen für die Durchführung von Veranstaltungen (insbesondere Versteigerungen), auf denen Zuchttiere mit Abstammungsnachweis abgesetzt werden; Eintritts-, Katalog und Standgelder, die von Tierzüchtern für die Teilnahme an - lediglich die Tierzucht betreffende - Ausstellungen und Lehrschauen erhoben werden; Züchterprämien, die ustrechtl. Leistungsentgelte darstellen. Nicht begünstigt ist die Lieferung von Impfstoffen durch die Pharmaindustrie an Tierseuchenkassen. Die StErmäßigung ist auf Eintrittsgelder, die bei Pferderennen, Pferdeleistungsschauen und ähnlichen Veranstaltungen erhoben werden, nicht anzuwenden. Für diese Veranstaltungen kann jedoch bei gemeinnützigen Vereinen (z. B. Renn-, Reit- oder Fahrvereinen) der ermäßigte StSatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG in Betracht kommen (Tz. 183).

Leistungen, die unmittelbar der künstlichen Tierbesamung dienen, unterliegen dem ermäßigten StSatz. Hierunter fallen nur Besamungsleistungen (z. B. durch Besamungsgenossenschaften, Tierärzte oder Besamungstechniker), Tiersamenlieferungen an Tierhalter zur Besamung der Tiere und alle Nebenleistungen zu den begünstigten Leistungen (z. B. Abgabe von Tiersamen und Arzneimitteln im Rahmen der Besamungsleistung, die bei der künstlichen Tierbesamung erforderlich sind).

Dem ermäßigten StSatz unterliegen Umsätze, die unmittelbar der Leistungs- und Qualitätsprüfung in der Tierzucht und in der Milchwirtschaft dienen. Hierfür kommen z. B. in Betracht Mastleistungsprüfungen bei Rindern, Schweinen, Schafen und Geflügel; Prüfung der Aufzuchtleistung bei Schweinen; Eierleistungsprüfungen bei Geflügel; Leistungsprüfungen bei Pferden, z. B. Nenn- und Startgelder bei Pferdeleistungsschauen (Turnieren) oder Rennen; Leistungsprüfungen bei Brieftauben (z. B. Korb- und Satzgelder). Begünstigt sind Milchleistungsprüfungen bei Kühen, Ziegen oder Schafen einschließlich der Untersuchungen der Milchbestandteile; Milchqualitätsprüfungen (insbesondere die Anlieferungskontrolle bei Molkereien). S. 1301

178. Umsätze der Zahntechniker und Zahnärzte § 12 Abs. 2 Nr. 6 UStG; Abschn. 165 UStR

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden auf Umsätze und den Eigenverbrauch aus der Tätigkeit als Zahntechniker (Einzelunternehmer oder in der Rechtsform einer Gesellschaft), z. B. die Herstellung zahntechnischer Erzeugnisse wie Zahnprothesen (auch als halbfertige Teile), kieferorthopädische Apparate, Gebißverstärker, Stiftzähne.

Steuerermäßigt sind die Leistungen der Zahnärzte und Dentisten insoweit, als sie oder ihre Angestellten Zahnprothesen (aus Unterpos. 9021.21 und 9021.29 ZT) und kieferorthopädische Apparate (aus Unterpos. 9021.19 ZT) im eigenen Labor hergestellt oder wiederhergestellt haben. Der entsprechende Eigenverbrauch und die anderen zahnärztlichen Leistungen sind nach § 4 Nr. 14 UStG stfrei.

Hilfsgeschäfte (z. B. Verkauf von Anlagegegenständen, Bohrern, Gips und sonstigem Material) unterliegen nicht dem ermäßigten StSatz.

179. Steuerermäßigung für Leistungen § 12 Abs. 2 Nr. 7 der Theater ,Orchester, Kammer- Buchst. a UStG; musikensembles, Chöre, Museen Abschn. 166 UStR

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden auf Leistungen der privaten Theater, Orchester, Kammermusikensembles und Chöre, wenn deren Träger nicht eine von zuständiger Stelle ausgestellte Bescheinigung des Inhalts besitzen, daß sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen wie die entsprechenden Einrichtungen von Gebietskörperschaften. Die Merkmale der begünstigten Leistungen und ihr Umfang entsprechen denen, die nach § 4 Nr. 20 UStG stfrei sind. Vgl. Tz. 122. Die Volks- und Unterhaltungsmusik, die die bezeichneten Einrichtungen darbieten, wird von der Vergünstigung mit erfaßt.

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden für die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten durch andere Unternehmer. Theatervorführungen sind außer den Theateraufführungen auch die Vorführungen von pantomimischen Werken einschließlich Werken der Tanzkunst, Kleinkunst- und Varietevorführungen sowie Puppenspiele und Eisrevuen. Konzerte sind alle musikalischen und gesanglichen Aufführungen. Leistungen anderer Art, die in Verbindung mit diesen Veranstaltungen erbracht werden, müssen von so untergeordneter Bedeutung sein, daß dadurch der Charakter der Veranstaltung als Theatervorführung oder Konzert nicht beeinträchtigt wird. Nicht begünstigt nach dieser Vorschrift sind gesangliche, kabarettistische oder tänzerische Darbietungen im Rahmen einer Tanzbelustigung, einer sportlichen Veranstaltung oder zur Unterhaltung der Besucher in Gaststätten.

Werden bei Theatervorführungen und Konzerten mehrere Veranstalter tätig, so kann jeder Veranstalter die StErmäßigung in Anspruch nehmen (z. B. bei Tournee-Veranstaltungen der Tournee-Veranstalter und der örtliche Veranstalter). Auf Vermittlungsleistungen ist die StErmäßigung nicht anzuwenden.

Bei privaten Museen (nicht Denkmäler der Bau- und Gartenbaukunst), die nicht im Besitz einer Befreiungsbescheinigung (Tz. 122) sind, erstreckt sich die Vergünstigung auf Leistungen einschließlich Sonderausstellungen, Führungen, Vorträge gegen Eintrittsgelder; Nebenleistungen, die bei den begünstigten Umsätzen üblicherweise anfallen, z. B. Verkauf von Katalogen und Museumsführern, die Aufbewahrung der Garderobe; das entgeltliche Dulden der Anfertigung von Reproduktionen, Abgüssen und Nachbildungen, die Restaurierung und Pflege von Kunstwerken in Privatbesitz im Interesse ihrer Erhaltung für die Allgemeinheit; den Verkauf von Kunstpostkarten, Fotografien, Dias, Plakaten, Klischees, S. 1302Reproduktionen, Abgüssen, Nachbildungen, Farbdrucken und Bildbänden, wenn es sich um Darstellungen von Objekten des betreffenden Museums handelt, das Museum die bezeichneten Gegenstände selbst hergestellt hat oder hat herstellen lassen und diese Gegenstände ausschließlich in diesen Museen - nicht im gewerblichen Handel - vertrieben werden. Begünstigt ist der Verkauf von Literatur, die in Beziehung zur Sammlung des betreffenden Museums steht, wenn es die Literatur selbst hergestellt hat oder hat herstellen lassen und die Gegenstände ausschließlich in diesem Museum vertrieben werden. Dem NormalStSatz unterliegt die Veräußerung von Museumsobjekten und von Altmaterial.

180. Steuerermäßigung für Filmvorführungen § 12 Abs. 2 Nr. 7 und für die Überlassung von Filmen Buchst. b UStG; zur Auswertung und Vorführung Abschn. 167 UStR

Steuerermäßigt ist die Überlassung von Filmen (Spiel- und Kulturfilme, Wochenschauen) zur Auswertung (sonstige Leistung von Hersteller an Verleiher) und zur Vorführung (sonstige Leistung von Verleiher an Filmtheaterbesitzer). Es handelt sich hierbei um die Übertragung von Rechten nach dem UrhG, die zugleich von § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG erfaßt wird (Tz. 181). Die Leistungen müssen sich seit 1.1.94 auf Filme beziehen, die entweder vor dem 1.1.70 erstaufgeführt wurden oder die nach § 6 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 des Gesetzes zum Schutze der Jugend in der Öffentlichkeit gekennzeichnet sind (auch mit ”nicht freigegeben unter 18 Jahren”). Dadurch werden insbesondere Pornofilmvorführungen von der Vergünstigung ausgeschlossen. Die Vermietung von bespielten Video-Kassetten (den Filmen gleichgestellt) an Unternehmer zur Vorführung oder Weitervermietung ist begünstigt, nicht dagegen zur Verwendung im nichtöffentlichen (privaten) Bereich durch den Mieter unter vertraglichem Ausschluß der öffentlichen Vorführung oder anderweitiger gewerblicher Verwendung (BStBl 1985 II S. 271). Nichtbegünstigt ist das Senden von Spielfilmen im Rahmen des Pay-TV (Abruf-Fernsehen).

Dem ermäßigten StSatz unterliegen Filmvorführungen (nur von Filmen die die o. a. Voraussetzungen erfüllen) und die damit zusammenhängenden üblichen Nebenleistungen (z. B. Verkauf von Programmen, Aufbewahrung der Garderobe). Ausgenommen sind Werbeleistungen durch die Vorführung von Werbefilmen oder von Lichtbildern, die Abgabe von Speisen und Getränken oder Hilfsumsätze (z. B. Veräußerung von Anlagegegenständen).

181. Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung § 12 Abs. 2 Nr. 7 urheberrechtlicher Schutzrechte Buchst. c UStG; Abschn. 168 UStR

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden für die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem UrhG ergeben. Geschützt werden nur persönliche geistige Rechte. Zu den geschützten Werken der Literatur, Wissenschaft und Kunst gehören insbesondere Sprachwerke (wie Schriftwerke und Reden), Werke der Musik, pantomimische Werke einschließlich der Werke der Tanzkunst, Werke der bildenden Künste einschließlich der Werke der Baukunst, der angewandten Kunst und Entwürfe solcher Werke, Lichtbildwerke und ihnen ähnliche Werke, Filmwerke und ähnliche Werke, Darstellungen wissenschaftlicher oder technischer Art (wie Zeichnungen, Pläne, Karten, Skizzen, Tabellen, plastische Darstellungen, technische Dienstvorschriften, technisches Schulungsmaterial in Form von Lehrtafeln, Lehrfilmen oder Diapositiven). Das Recht der Verwertung eines Werks in körperlicher Form umfaßt insbesondere das Vervielfältigungs-, das Verbreitungs- und das Ausstellungsrecht. Zum Recht der öffentlichen Wiedergabe gehören insbesondere das Vortrags-, Aufführungs- und Vorführungsrecht, das Senderecht, das Recht der Wiedergabe durch Bild- und Tonträger und das Recht zur Wiedergabe von Funksendungen. Der Urheber kann einem anderen das Recht einräumen, das Werk auf einzelne oder alle Nutzungsarten zu nutzen. Begünstigt ist die Wahrnehmung der Rechte für den Urheber, z. B. durch die S. 1303GEMA, nicht dagegen die von der GEMA ausgeschütteten Verlegeranteile, soweit sie nicht auf Alt- oder Subverlagsrechte der Verleger entfallen. Nicht begünstigt sind z. B. Leistungen auf dem Gebiet der Meinungs-, Sozial-, Wirtschafts-, Markt-, Verbraucher- und Werbeforschung; die Überlassung von Software; Leistungen, mit denen zwar derartige Rechtsübertragungen verbunden sind, die jedoch nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt als Lieferungen anzusehen sind.

Zu den begünstigten Leistungen der Journalisten gehören u. a. Kommentare zu politischen, kulturellen, wissenschaftlichen, technischen oder religiösen Ereignissen und Entwicklungen, Kunstkritiken, Reportagen, die über den bloßen Bericht hinaus eine kritische Würdigung vornehmen. Aus Vereinfachungsgründen ist zugelassen, daß Journalisten grds. auf ihre Leistungen insgesamt den ermäßigten StSatz anwenden. Hiervon ausgenommen sind nur die Journalisten und Nachrichtendienste, die lediglich Daten sammeln und ohne redaktionelle Bearbeitung weiterleiten (z. B. Kurs- und Preisnotierungen, Börsennotizen, Wettervorhersagen, Fußball- und andere Sportereignisse, Theater-, Kinospiel-, Tagungspläne). Wegen der Leistungen der Pressedienste und -agenturen vgl. Abschn. 168 Abs. 11 UStR. Bildjournalisten (Bildberichterstatter), Bildagenturen, Kameramänner und Foto-Designer, die einem anderen Lichtbildwerke zur Veröffentlichung oder Vervielfältigung überlassen, erbringen damit steuerermäßigte Leistungen.

Übersetzer fremdsprachlicher Werke räumen urheberrechtliche Nutzungsrechte ein, wenn die Werke in der Übersetzung veröffentlicht, vor- oder aufgeführt werden (Abschn. 168 Abs. 12 UStR), Gutachter und Verfasser von Studien haben die Übergabe eines Gutachtens oder einer Studie regelmäßig dem NormalStSatz zu unterwerfen. Die StErmäßigung ist jedoch anzuwenden, wenn das Gutachten oder die Studie entsprechend einer vertraglichen Vereinbarung vervielfältigt und verbreitet wird. Dem ermäßigten StSatz unterliegen die Werke der Karikaturisten, Cartoonisten und Pressezeichner. Nicht ermäßigt ist die bloße Veräußerung des Originals eines Werkes. Das gilt jedoch nicht, wenn mit der Lieferung des Originals dem Erwerber aufgrund einer besonderen Vereinbarung Nutzungsrechte an dem Werk eingeräumt werden. Dem NormalStSatz unterliegen das entgeltliche Signieren oder die entgeltliche Autogrammerteilung durch Schriftsteller im Rahmen einer Veranstaltung. Das gilt grds. auch, wenn der Schriftsteller aus seinen Werken liest oder mit bestimmten Personengruppen Gespräche führt. Bei Lesungen oder Gesprächen, die vom Fernsehen oder dem Rundfunk veranstaltet und live oder als Aufzeichnung vollständig oder ausschnittsweise gesendet werden, besteht die Leistung des Urhebers im wesentlichen in der Einräumung von Nutzungsrechten, die dem ermäßigten StSatz unterliegt.

Weitere Einzelheiten, insbesondere zu Vorträgen und Reden, Werken der Musik, der bildenden Künste und der angewandten Kunst, zu Darbietungen ausübender Künstler, Übersetzungen und anderen Bearbeitungen, zu Lichtbildwerken und Lichtbildern enthält Abschn. 168 UStR.

182. Steuerermäßigung für Zirkusvorführungen, § 12 Abs. 2 Nr. 7 Schaustellerleistungen und Buchst. d UStG; für zoologische Gärten Abschn. 169 UStR

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden auf Zirkusvorführungen, auf Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller und auf Umsätze, die unmittelbar mit dem Betrieb von zoologischen Gärten verbunden sind.

Die begünstigten Zirkusvorführungen umfassen neben der Veranstaltung gegen Eintrittsgelder den Programmverkauf, die Kleiderablage, den Besuch von Tierschauen und die Übertragung des Rechts auf Fernsehanstalten, das Programm S. 1304live oder als Aufzeichnung auszustrahlen. Nicht begünstigt ist der Betrieb einer Zirkusgaststätte, die Vermietung von Zirkuszelten und die Veräußerung von Inventar.

Steuerermäßigt sind die Leistungen aus der Tätigkeit als Schausteller (Unternehmer, die ein Reisegewerbe betreiben, also von Ort zu Ort ziehen). Zu den begünstigten Leistungen gehören insbesondere Schau- und Belustigungsgeschäfte, Fahrgeschäfte aller Art (Karussells, Schiffschaukeln, Achterbahnen usw.), Schießstände, Ausspielungen, Musikaufführungen, unterhaltende Vorstellungen oder sonstige Lustbarkeiten auf Jahrmärkten, Volks- oder Schützenfesten oder auf ähnlichen Veranstaltungen (§ 30 UStDV). Ähnliche Veranstaltungen können auch durch den Schausteller selbst organisierte und unter seiner Regie stattfindende Eigenveranstaltungen sein (BStBl 1994 II S. 336). Nicht begünstigt nach dieser Vorschrift sind der Verkauf von Waren jeder Art; Schaustellungen außerhalb von Jahrmärkten und ähnlichen Veranstaltungen (z. B. in Gastwirtschaften oder Varietes); die Unterhaltung von Märchenparks mit Märchengruppen, lebenden Tieren und Kinderspielplätzen (BStBl 1972 II S. 684).

Dem ermäßigten StSatz unterliegen Umsätze, die unmittelbar mit dem Betrieb eines privaten zoologischen Gartens verbunden sind, sofern er nicht die Voraussetzungen für die StBefreiung nach § 4 Nr. 20 UStG erfüllt. Wegen des Umfangs der begünstigten Umsätze vgl. Tz. 122. Die Unterhaltung von privaten Tierparks ist von der StErmäßigung ausgenommen; sie kann jedoch nach Maßgabe des § 4 Nr. 20 UStG stfrei sein.

183. Gemeinnützige, mildtätige und § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG; kirchliche Einrichtungen sowie Abschn. 170 UStR deren Zusammenschlüsse

a) Umsätze der begünstigten Einrichtungen

Der ermäßigte StSatz ist anzuwenden auf Leistungen der Körperschaften, Personenvereinigungen sowie der Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts und der Vermögensmassen i. S. des KStG, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke i. S. der §§ 51-68 AO verfolgen. Funktionale Untergliederungen (Abteilungen) der Körperschaften gelten nicht als selbständige Steuersubjekte, dagegen können regionale Untergliederungen unter bestimmten Voraussetzungen Unternehmer sein (Tz. 31). Nicht begünstigt sind Leistungen im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, der kein Zweckbetrieb ist (vgl. unten b). Die Vergünstigung entfällt für Leistungen natürlicher Personen, einzeln oder zusammengeschlossen (z. B. GbR, OHG, KG). Wenn bereits bei anderen Steuern (vgl. z. B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) darüber entschieden ist, ob und ggf. in welchen Bereichen das Unternehmen stbegünstigte Zwecke verfolgt, so ist von dieser Entscheidung im allgemeinen auch für Zwecke der USt auszugehen.

Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Der Kreis der zu fördernden Personen darf nicht fest abgeschlossen oder infolge seiner räumlichen oder beruflichen Abgrenzung dauernd nur klein sein (z. B. Familie, Belegschaft eines Unternehmens). Als Förderung der Allgemeinheit sind insbesondere anzuerkennen die Förderung der Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, der Religion, der Völkerverständigung, der Entwicklungshilfe, des Umwelt-, Landschafts- und Denkmalschutzes, des Heimatgedankens, der Jugend- und Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens und des Sports. Sport sind alle Maßnahmen, die der körperlichen Ertüchtigung dienen. Schach gilt als Sport, ebenfalls der Motorsport. Kein Sport sind dagegen Skat-, Bridge- und Gospiel. Förderung der Allgemeinheit sind ferner die allgemeine Förderung des demokratischen Staatswesens in Deutschland, nicht dagegen Bestrebungen, die nur bestimmte Einzelinteressen staatsbürgerlicher Art verfolgen oder die nur auf den kommunalpolitischen Bereich beschränkt sind. Gemeinnützig sind auch die Förderung der Tierzucht, der S. 1305Pflanzenzucht, der Kleingärtnerei, des traditionellen Brauchtums einschl. des Karnevals, der Fastnacht und des Faschings, der Soldaten- und Reservistenbetreuung, des Amateurfunkens, des Modellflugs und des Hundesports.

Einrichtungen, die mit ihrer Tätigkeit auf die Erholung arbeitender Menschen ausgerichtet sind (z. B. der Betrieb von Freizeiteinrichtungen wie Campingplätze oder Bootsverleihe) sind nicht gemeinnützig. Politische Zwecke (Beeinflussung der politischen Meinungsbildung, Förderung politischer Parteien usw.) sind ebenfalls keine gemeinnützigen Zwecke. Der ermäßigte StSatz ist nicht anzuwenden auf Leistungen von Wohnungsbauunternehmen, die nach dem WGG, nicht aber nach den §§ 51-68 AO als gemeinnützig anerkannt worden sind. Das gleiche gilt für die Leistungen der Prüfungsverbände gemeinnütziger Wohnungsbauunternehmen, der Heimstätten und Landesentwicklungsgesellschaften, die nach dem WGG als Organe der staatlichen Wohnungspolitik als gemeinnützig anerkannt worden sind. Dagegen können die aufgrund des Reichssiedlungsgesetzes von den zuständigen Landesbehörden begründeten oder anerkannten gemeinnützigen Siedlungsgesellschaften gemeinnützige Zwecke verfolgen. Von Hoheitsträgern zur Ausführung hoheitlicher Aufgaben, z. B. im Bereich der Müll- und Abwasserbeseitigung, eingeschaltete KapGes sind wegen fehlender Selbstlosigkeit (§ 55 AO) nicht gemeinnützig tätig.

Eine Körperschaft verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind (§ 53 Nr. 1 AO). Hierzu gehören z. B. die Aktion ”Essen auf Rädern” sowie Flüchtlings- und Versehrtenheime. Mildtätige Zwecke werden ferner verfolgt, wenn die Körperschaft wirtschaftlich hilfsbedürftige Personen selbstlos unterstützt, deren Bezüge das Vierfache, beim Alleinstehenden oder Haushaltsvorstand das Fünffache des Regelsatzes der Sozialhilfe i. S. von § 22 BSHG nicht übersteigen. Das gilt nicht für Personen, deren Vermögen zur nachhaltigen Verbesserung ihres Unterhalts ausreicht und denen zugemutet werden kann, es dafür zu verwenden (§ 53 Nr. 2 AO).

Kirchliche Zwecke verfolgt eine Körperschaft, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts selbstlos zu fördern (§ 54 Abs. 1 AO). Beispiele für begünstigte kirchliche Zwecke enthält § 54 Abs. 2 AO.

Voraussetzung für die StErmäßigung ist, daß die begünstigten Zwecke ausschließlich und unmittelbar verfolgt werden. Ausschließlichkeit liegt vor, wenn die Körperschaft nur ihre stbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verfolgt (§ 56 AO). Unmittelbarkeit ist gegeben, wenn die Körperschaft den begünstigten Zweck selbst oder mittels Hilfspersonen verwirklicht (§ 57 Abs. 1 AO). Unschädlich ist u. a., wenn eine Körperschaft eigene Mittel teilweise einer anderen begünstigten Körperschaft für begünstigte Zwecke zuwendet, ihre Arbeitskräfte anderen Personen, Unternehmen oder Einrichtungen für stbegünstigte Zwecke zur Verfügung stellt, eigene Räume einer anderen begünstigten Körperschaft zur Benutzung für deren begünstigte Zwecke überläßt. Bei einem Sportverein ist es unschädlich, wenn er neben dem unbezahlten auch den bezahlten Sport fördert.

Die StErmäßigung wird nur gewährt, wenn aus der Satzung der Körperschaft der stbegünstigte Zweck und seine ausschließliche und unmittelbare Verfolgung hervorgehen und wenn die tatsächliche Geschäftsführung diesen Satzungsbestimmungen entspricht (§§ 59-63 AO).

b) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb; Zweckbetrieb

Leistungen, die eine Körperschaft im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes ausführt, sind von der StErmäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buch- S. 1306st. a UStG ausgeschlossen, soweit er sich nicht als ein Zweckbetrieb darstellt. Ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist eine selbständige nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen oder anderer wirtschaftlicher Vorteile (auch ohne Gewinnerzielungsabsicht), die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (§ 14 AO). Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die nicht Zweckbetriebe sind (stl. schädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe), können sein z. B. Kantinen, Druckereien, der Verkauf von Speisen und Getränken sowie die kommerzielle Werbung eines Sportvereins bei seinen sportlichen Veranstaltungen, Krankenfahrten mit Pkw, die hierfür nicht besonders eingerichtet sind. Ein schädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb ist ferner die Herstellung und Veräußerung von Erzeugnissen, die in der zweiten Stufe der Blutfraktionierung gewonnen werden (Plasmaderivate wie Albumin, Globolin, Gerinnungsfaktoren), durch die Blutspendedienste des Deutschen Roten Kreuzes.

Die StErmäßigung ist zu gewähren für Leistungen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs, soweit es sich um einen Zweckbetrieb handelt. Ein Zweckbetrieb ist gegeben, wenn er in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die stbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, die Zwecke nur durch ihn erreicht werden können und er nicht zu nichtbegünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfange in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der stbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 AO). Zu den Voraussetzungen, unter denen Einrichtungen der Wohlfahrtspflege und Krankenhäuser Zweckbetriebe sind, vgl. §§ 66 und 67 AO. Andere typische Zweckbetriebe sind in § 68 AO aufgeführt (z. B. Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime, Jugendherbergen, landwirtschaftliche Betriebe und andere Selbstversorgungsbetriebe von Körperschaften). Weitere Beispiele sind in Abschn. 170 Abs. 4 UStR enthalten. Danach sind Zweckbetriebe von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen, die eine begünstigte Körperschaft einmal oder höchstens zweimal im Jahr zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken veranstalten; die Tätigkeit der Landessportbünde im Rahmen der Verleihung des Deutschen Sportabzeichens und des Deutschen Jugendsportabzeichens; die Leistungen der Werkstätten für Behinderte auch aus dem eigentlichen Werkstattbereich. Mensa- und Cafeteriabetriebe der gemeinnützigen Studentenwerke, die einem Wohlfahrtsverband angeschlossen sind, sind ebenfalls Zweckbetriebe. Der StErmäßigung unterliegen daher Speisen- und Getränkelieferungen, die in diesen Betrieben an Nichtstudierende (Hochschullehrer, Wissenschaftliche Räte, Assistenten, Schreibkräfte und Gäste) ausgeführt werden. Dies gilt z. B. auch für die Lieferungen von alkoholischen Flüssigkeiten, die das Warenangebot ergänzen und nicht mehr als 5 % des Gesamtumsatzes betragen. Die Lieferungen an Studierende sind nach § 4 Nr. 22 UStG stfrei (Tz. 124).

Gesellige Veranstaltungen der stbegünstigten Körperschaften sind keine Zweckbetriebe, sondern stschädliche wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Lediglich Veranstaltungen, bei denen zwar auch die Geselligkeit gepflegt wird, die aber in erster Linie zur Betreuung behinderter Personen durchgeführt werden, können unter den Voraussetzungen der §§ 65, 66 AO Zweckbetrieb sein.

Kulturelle Einrichtungen und Veranstaltungen der stbegünstigten Körperschaft sind unabhängig von einer Umsatz- oder Einkommensgrenze als Zweckbetrieb zu behandeln.

c) Sportveranstaltungen der Sportvereine

Ein Sportverein unterhält mit seinen sportlichen Veranstaltungen, auch wenn daran bezahlte Sportler teilnehmen, einen Zweckbetrieb, wenn die Jahreseinnahmen einschließlich USt 60 000 DM nicht übersteigen. Ausgenommen von der Begünstigung sind Lieferungen von Speisen und Getränken sowie die kommerzielle Werbung. S. 1307

Auf die Regelung kann verzichtet werden. Ein kstrechtl. wirksamer Verzicht gilt auch für die USt. Auch im Fall des Verzichts kann dann ein Zweckbetrieb anzunehmen sein, wenn die teilnehmenden Einzelsportler über eine Aufwandsentschädigung hinaus keine Vergütungen oder anderen Vorteile erhalten.

d) Zusammenschlüsse steuerbegünstigter Einrichtungen

Zusammenschlüssen (Personenvereinigungen oder Gemeinschaften) stbegünstigter Körperschaften wird die StErmäßigung gewährt, wenn alle Mitglieder stbegünstigte Körperschaften i. S. der §§ 51 ff. AO sind und alle Leistungen, würden sie anteilig von diesen Körperschaften ausgeführt, ermäßigt zu besteuern wären (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b UStG). Der Zusammenschluß kann nur dann die UStErmäßigung beanspruchen, wenn die Leistungen sich auf stbegünstigte Bereiche, z. B. Zweckbetriebe, erstrecken. Ob daneben mit den schädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, z. B. Vereinsgaststätten, gesonderte Zusammenschlüsse gebildet werden, die nicht ermäßigt besteuert werden, ist unerheblich. Bestehen begünstigte Zusammenschlüsse nebeneinander, so müssen die u. a. für UStZwecke erforderlichen Aufzeichnungen voneinander getrennt geführt werden. Besteht der Zusammenschluß aus Zweckbetrieben und schädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben, ist die StErmäßigung ausgeschlossen. Auch bei gemeinschaftlichen Sportveranstaltungen darf durch die Zurechnung der anteiligen Einnahmen des Zusammenschlusses bei keinem der Mitglieder ein schädlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb entstehen.

184. Schwimmbäder; Heilbäder; § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG; Bereitstellung von Kureinrichtungen Abschn. 171 UStR

Dem ermäßigten StSatz unterliegen die unmittelbar mit dem Betrieb der Schwimmbäder verbundenen Umsätze, die Verabreichung von Heilbädern und die Bereitstellung von Kureinrichtungen, soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist.

Mit dem Betrieb von Schwimmbädern (Hallen-, Freibäder) sind unmittelbar verbunden deren Benutzung durch Einzelbesucher, Gruppen, Vereine; ergänzende Nebenleistungen (z. B. Benutzung von Einzelkabinen); die Erteilung von Schwimmunterricht; notwendige Hilfsleistungen (z. B. die Vermietung von Schwimmgürteln, Handtüchern, Badebekleidung, die Aufbewahrung der Garderobe, die Überlassung von Haartrocknern). Bei der Überlassung eines Schwimmbades als Vermietung i. S. von § 535 BGB unterliegt der Teil des Entgelts, der auf die nicht stfreie Vermietung der Betriebsvorrichtungen entfällt, dem ermäßigten StSatz. Nicht begünstigt sind der Verkauf von Seife und Haarwaschmitteln; die Abgabe von Reinigungsbädern (z. B. mittels Wannen oder Brausen); die Vermietung von Liegestühlen und Strandkörben; die Beteiligung an Unterhaltungseinrichtungen (z. B. Minigolf, Tischtennis); die Parkplatzüberlassung und Fahrradaufbewahrung; die Vermietung einzelner Betriebsteile (z. B. Parkplatz, Sauna, Reinigungsbäder); der Betrieb von Kiosken, Milchbars und sonstigen angegliederten Wirtschaftsbetrieben. Die StErmäßigung entfällt, wenn die Überlassung des Schwimmbades eine unselbständige Nebenleistung zu einer anderen nicht begünstigten Hauptleistung ist, wenn z. B. mit dem Entgelt für eine Beherbergung zugleich die Benutzung des Schwimmbades unabhängig davon abgegolten wird, ob es tatsächlich benutzt wird. Gleiches gilt, wenn in einem Sport- und Freizeitzentrum außer einem Schwimmbad noch weitere, nicht begünstigte Einrichtungen im Rahmen einer eigenständigen Leistung besonderer Art überlassen werden (BGBl 1994 II S. 959).

Begünstigt ist die Verabreichung von Heilbädern aus anerkannten natürlichen Mineral-, Thermal- und Gasquellen und von Peloidbädern (Heilmoore, Fango, S. 1308Schlick, Lehm, Sand). Sie werden abgegeben als Wannen- und Teilbäder, Packungen, Duschen (z. B. Wechsel-, Nasen-, Rachen-, Vaginalduschen), Raum- und Einzelinhalationen, als Trinkkuren und in Bewegungsbädern. Als Heilbäder sind auch anzusehen die Kneippschen Therapien; die Heilmittel des Meeres (Meerwasserbäder, - trinkkuren, -bewegungsbäder und Inhalationen); die medizinischen Zusatzbäder; Sauna-, Dampf-, Heißluftraum- und Lichtbäder (z. B. Infra- oder Ultrarot, Glühlicht, UV-Licht); Physio- und Elektrotherapie (z. B. Hauffesche Arm- und Fußbäder, Heilmassage, Überwärmungsbäder, Heilgymnastik, Stangerbad); Unterwasserdruckstrahl-Massagen; Darmbäder; die Behandlung in pneumatischen und Klimakammern.

Voraussetzung für die StErmäßigung ist nicht, daß im Einzelfall ein bestimmter Heilzweck nachgewiesen wird. Insbesondere bedarf es nicht einer ärztlichen Verordnung des Heilbades. Leistungen, die kosmetischen Zwecken dienen (z. B. UV-Lichtbehandlungen in Bräunungs- und Sonnenstudios), sind jedoch keine begünstigten Heilbäder (BStBl 1993 II S. 853).

Nicht begünstigt ist die Abgabe von Heilwasser der Kurbetriebe an Dritte, die nicht Kurgäste sind, z. B. auch an Sozialversicherungsträger. Das gleiche gilt, wenn Heilwässer nicht unmittelbar zur Anwendung durch den Kurgast abgegeben werden.

Dem ermäßigten StSatz unterliegt die Bereitstellung von Kureinrichtungen (z. B. Veranstaltung von Kurkonzerten, Gewähren von Trinkkuren, Überlassen von Schwimmbädern, Stränden, Kurparks, anderen Anlagen oder Einrichtungen zur Benutzung), soweit als Entgelt eine Kurtaxe zu entrichten ist. Die Kurtaxe muß aufgrund einer gesetzlichen Regelung oder nach einer entsprechenden vertraglichen Vereinbarung erhoben werden. Das Entgelt braucht nicht ausdrücklich als Kurtaxe bezeichnet zu werden. Kurtaxen sind z. B. auch die ”Kurbeiträge” in NRW, der ”Fremdenverkehrsbeitrag B” in Rheinland-Pfalz oder die ”Kurabgaben” in Bayern und Schleswig-Holstein. Nicht begünstigt sind Einzelleistungen (z. B. Gebrauchsüberlassung einzelner Kureinrichtungen oder -anlagen, die Veranstaltung von Konzerten, Theatervorführungen oder Festen), für die neben der Kurtaxe ein besonderes Entgelt zu zahlen ist.

185. Personenbeförderungen § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG; mit Schiffen Abschn. 172 UStR

Beförderungen von Personen (nicht von Gütern) mit Schiffen unterliegen bis zum 31.12.95 ohne Rücksicht auf die Länge der Beförderungsstrecke und auf die Art des Verkehrs (z. B. Linienverkehr, Ausflugsverkehr, Kabinenschiffahrt) insgesamt dem ermäßigten StSatz, wenn sie sich ausschließlich auf das Inland erstrecken; wenn sie ausschließlich in den Freihäfen und in den Gewässern und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der Strandlinie an der Küste ausgeführt werden und dort wie Umsätze im Inland zu behandeln sind (Tz. 20); wenn im Falle grenzüberschreitender Beförderungen sämtliche ausländ. Streckenanteile als inländ. Beförderungsstrecken anzusehen sind (§ 7 Abs. 1 und 2 Nr. 1 UStDV, Tz. 73).

Bei grenzüberschreitenden Personenbeförderungen mit Schiffen ist die gesamte Beförderungsleistung nichtstbar, wenn der inländ. Streckenanteil als ausländ. Beförderungsstrecke anzusehen ist und der Teil der Beförderungsleistung in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten nicht wie ein Umsatz im Inland zu behandeln ist (§ 2 und § 7 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 3 UStDV, Tz. 72, 73). Bei Kreuzfahrten mit Passagierschiffen ist die mit dem Pauschalentgelt abgegoltene Unterbringung und Verpflegung als unselbständige Nebenleistung zur Personenbeförderung anzusehen und deshalb ebenfalls nichtstbar. Das gleiche gilt für Pauschalreisen mit Kabinenschiffen auf Binnenwasserstraßen. Nicht mit dem Pauschalentgelt abgegoltene Leistungen (z. B. Verkauf von Getränken, Tabakwaren) unterliegen dem für den jeweiligen Umsatz geltenden StSatz.

In den anderen Fällen grenzüberschreitender Personenbeförderungen bemißt sich die ermäßigte USt nach dem Entgelt für den Teil der Beförderungslei- S. 1309stung, der auf das Inland entfällt oder der wie ein Umsatz im Inland gilt. Wird hierfür ein Gesamtpreis vereinbart oder vereinnahmt, so ist der stbare und stpfl. Anteil an Hand dieses Gesamtpreises nach den Grundsätzen der Tz. 74 zu ermitteln (Abschn. 172 UStR).

Schiffe sind auf dem Wasser schwimmende Fahrzeuge von nicht untergeordneter Größe. Nicht dazu zählen gewöhnliche Boote, Nachen und Gondeln. Befördern ist das Fortbewegen von Personen zwischen zwei Orten oder vom ersten Ort zurück zur Einstiegsstelle. Die Beherbergung und Beköstigung auf festgemachten Schiffen im Inland ist nicht begünstigt.

186. Personenbeförderungen im Schienenbahn- § 12 Abs. 2 Nr. 10 und Oberleitungsomnibusverkehr, Buchst. b UStG; im genehmigten Linienverkehr und Abschn. 173-175 UStR im Kraftdroschkenverkehr; Fährverkehr

Dem ermäßigten StSatz unterliegen die Beförderungen von Personen im Schienenbahnverkehr (ausgenommen Bergbahnen), im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen, im genehmigten Linienverkehr mit Kfz und im Kraftdroschkenverkehr innerhalb einer Gemeinde oder auf einer Strecke von nicht mehr als 50 km. Die einzelnen Verkehrsarten sind grds. nach dem Verkehrsrecht abzugrenzen. Der ermäßigte StSatz erstreckt sich auch auf die unselbständigen Nebenleistungen (z. B. Beförderung von Reisegepäck).

Die Leistungen müssen auf die Fortbewegung von Personen gerichtet sein. Entgelte für Zuschlagskarten bzw. -scheine, Platz-, Liege-, Bett- und Übergangskarten sind unselbständige Teile des Preises für die Beförderung. Keine Beförderungsleistung ist die Zurverfügungstellung eines unbemannten oder bemannten Beförderungsmittels aufgrund eines Miet- oder Leihvertrages.

Schienenbahnen sind die Haupt-, Neben- und Kleinbahnen der Eisenbahnen des Bundes und sonstige Eisenbahnen (auch Kleinbahnen in Tierparks und Ausstellungen); sonstige schienengebundene Bahnen (z. B. Anschlußbahnen); Straßenbahnen und straßenbahnähnliche Bahnen (z. B. Schienenschwebe-, Hoch- und Untergrundbahnen). Nicht dazu gehören Seilschwebebahnen, Sessel-, Schlepp- und Skilifte. Von der Begünstigung ausgenommen sind Bergbahnen, die Verbindungen auf Berge herstellen und wegen der Steigungsverhältnisse oder wegen eines durch den gebirgigen Charakter der Landschaft bedingten großen Bodenabstandes besonderer Sicherungseinrichtungen bedürfen.

Oberleitungsomnibusse sind elektrisch angetriebene, nicht an Schienen gebundene Straßenfahrzeuge, die ihre Betriebsenergie einer Fahrleitung entnehmen.

Linienverkehr mit Kfz ist eine zwischen bestimmten Ausgangs- und Endpunkten eingerichtete regelmäßige Verkehrsverbindung, auf der Fahrgäste an bestimmten Haltestellen ein- und aussteigen können. Als Linienverkehr gelten auch die Sonderformen der Personenbeförderung (Berufsverkehr, Schüler-, Markt- und Theaterfahrten, Beförderungen von Kindern zwischen Wohnung und Kindergarten). Der Linienverkehr muß durch eine entsprechende Urkunde oder durch eine einstweilige Erlaubnis genehmigt oder nach der FreistellungsVO zum PBefG genehmigungsfrei sein oder eine genehmigungsfreie Sonderform i. S. der EG-VO Nr. 684/92 (ABl EG 1992 Nr. L 74 S. 1) darstellen.

Genehmigungsfrei sind insbesondere Beförderungen mit Kfz von Berufstätigen zu und von ihrer Eigenart nach wechselnden Arbeitsstellen, sofern nicht ein solcher Verkehr zwischen gleichbleibenden Ausgangs- und Endpunkten länger als ein Jahr betrieben wird; Beförderungen zu und von Arbeitsstellen in der LuF; die Beförderung von Personen mit Kfz durch oder für Kirchen oder für sonstige Religionsgesellschaften zu und von Gottesdiensten; die Beförderung durch oder S. 1310für Schulträger zum und vom Unterricht, Beförderungen von Berufstätigen mit Pkw von oder zu ihren Arbeitsstellen; Beförderungen behinderter Personen von und zu Einrichtungen, die der Betreuung dieses Personenkreises dienen; Beförderungen von Kranken aus Gründen der Beschäftigungstherapie oder zu sonstigen Behandlungszwecken durch Krankenhäuser oder Heilanstalten mit eigenen Kfz; Beförderungen von AN durch den ArbG zu betrieblichen Zwecken zwischen Arbeitsstätten desselben Betriebs; Beförderungen mit Kfz durch oder für Kindergartenträger zwischen Wohnung und Kindergarten.

Für die Beförderung von AN zwischen Wohnung und Arbeitsstelle kann die StErmäßigung nur in Betracht kommen, wenn es sich verkehrsrechtlich um Beförderungen im genehmigten Linienverkehr (Berufsverkehr) handelt. Liegt eine Beförderung im Rahmen der FreistellungsVO vor, ist sie ohne ausdrückliche personenbeförderungsrechtliche Genehmigung ustl. wie eine Beförderung im genehmigten Linienverkehr zu behandeln. Gleiches gilt für die genehmigungsfreie Sonderform des Linineverkehrs i. S. der EG-VO Nr. 684/92. Im Zweifel hat das FA eine Stellungnahme der zuständigen Verkehrsbehörde einzuholen. Befördert der ArbG seine AN selbst, muß er in eigener Person die verkehrsrechtlichen Voraussetzungen erfüllen. Hat er mit der Beförderung einen Beförderungsunternehmer beauftragt, kommt die Ermäßigung nur für die Beförderungsleistung dieses Unternehmers als Genehmigungsinhaber, nicht aber für die Leistung des ArbG in Betracht, da dieser den Linienverkehr nicht selbst betreibt (BStBl 1988 II S. 643).

Kraftdroschkenverkehr (Verkehr mit Taxen) ist die Beförderung von Personen mit Pkw, die der Unternehmer an behördlich zugelassenen Stellen bereithält und mit denen er Fahrten zu einem vom Fahrgast bestimmten Ziel ausführt (Abschn. 173 Abs. 8 UStR). Er ist genehmigungspflichtig. Nicht begünstigt sind Taxifahrten im nichtgenehmigten Kraftdroschkenverkehr, der Mietwagenverkehr und der übrige Gelegenheitsverkehr (z. B. Ausflugsfahrten mit Kfz).

Die Personenbeförderungen in den in dieser Tz. genannten Verkehren unterliegen nur dann dem ermäßigten StSatz, wenn sie innerhalb einer politischen Gemeinde ohne Rücksicht auf die Länge der Beförderungsstrecke ausgeführt werden, oder bei Beförderungen über das Gebiet mehrerer Gemeinden, wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km beträgt. Bei grenzüberschreitenden Beförderungen ist nur die Länge des auf das Inland entfallenden Teils der Beförderungsstrecke maßgebend (Abschn. 174 Abs. 2 UStR). Maßgebende Strecke ist bei Ausstellung von Fahrausweisen grds. die in ihnen ausgewiesene Tarifentfernung, sofern die Beförderungsleistung nur auf Strecken im Inland ausgeführt wird. Bei Fahrausweisen im grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr ist die Tarifentfernung der inländ. Beförderungsstrecke unter Berücksichtigung der §§ 2 bis 7 UStDV maßgebend. Vorstehende Grundsätze gelten entsprechend bei Fahrtunterbrechungen oder beim Umsteigen auf ein anderes Verkehrsmittel desselben Unternehmers. Wird eine Umwegkarte gelöst, ist der gefahrene Umweg bei der Ermittlung der Beförderungsstrecke zu berücksichtigen. Bei Bezirks-, Netz- und Streifenkarten ist als maßgebende Beförderungsstrecke die längste Strecke anzusehen, die der Fahrgast mit dem Fahrausweis zurücklegen kann. Zwei getrennte Beförderungsstrecken liegen vor, wenn ein Fahrausweis ausgegeben wird, der zur Hin- und Rückfahrt berechtigt. Im Verkehrsverbund bewirkt jeder Unternehmer mit seinem Verkehrsmittel eine eigene Beförderung unmittelbar an den Fahrgast, wenn nach den Tarifbedingungen und der praktischen Durchführung der Fahrgast den Beförderungsvertrag jeweils mit dem Unternehmer abschließt, mit dessen Verkehrsmittel er befördert wird. Es muß sich aus den Tarifen ergeben, daß der jeweilige Unternehmer die Fahrausweise im eigenen Namen und für eigene Rechnung verkauft und daß für die von ihm durchfahrene Beförderungsstrecke seine Beförderungsbedingungen gelten.

Die Beförderung von Personen und Gütern im Fährverkehr innerhalb einer Gemeinde oder auf einer Beförderungsstrecke von nicht mehr als 50 km unterliegt dem ermäßigten StSatz. § 7 UStDV ist zu beachten. Fährverkehr ist der Schiffsverkehr zwischen zwei festen Anlegestellen (z. B. bei Fluß-, Seeüberquerungen im S. 1311Inland oder bei Überfahrten vom Festland im Inland zu den deutschen Inseln). Güterbeförderungen im grenzüberschreitenden Fährverkehr, ausgenommen innergemeinschaftliche Güterbeförderungen, sind stfrei nach § 4 Nr. 3 Buchst. a UStG (Tz. 85).

187. Entstehung der Umsatzsteuer § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bei der Sollbesteuerung Sätze 1 bis 3 UStG; Abschn. 177 bis 180 UStR

Versteuert der Unternehmer seine Umsätze nach vereinbarten Entgelten, so entsteht die USt für Lieferungen und sonstige Leistungen grds. mit Ablauf des VA-Zeitraums, in dem er die Leistungen bzw. Teilleistungen ausgeführt hat. Das gilt entsprechend für unentgeltliche Leistungen von Vereinigungen an ihre Mitglieder (Tz. 10) und bei Leistungen an AN, für die kein besonderes Entgelt berechnet wird (Tz. 9). Maßgebend ist der Leistungsvollzug, nicht der Zeitpunkt der Leistungsvereinbarung oder der Rechnungserteilung.

Lieferungen werden in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem der Empfänger die Verfügungsmacht am Gegenstand erlangt. Vgl. hierzu die Ausführungen in Tz. 56. Bei Sukzessiv-Lieferungsverträgen ist der Zeitpunkt jeder einzelnen Lieferung maßgebend. Lieferungen von Strom, Gas, Wärme und Wasser sind erst mit Ablauf des jeweiligen Ablesezeitraumes als ausgeführt zu behandeln. Die während dieses Zeitraumes geleisteten Abschlagszahlungen der Tarifabnehmer sind nicht als Entgelt für Teilleistungen anzusehen.

Werklieferungen sind in dem Zeitpunkt ausgeführt, in dem der Auftraggeber die Verfügungsmacht am fertigen Werk erlangt. Das ist bei einem Bauwerk der Zeitpunkt seiner Übergabe und Abnahme. Die Abnahme kann sich förmlich, stillschweigend oder durch schlüssiges Verhalten (z. B. die bestimmungsgemäße Ingebrauchnahme eines Bauwerks durch Einzug und Nutzung) vollziehen. Wird ein Werklieferungsvertrag vorzeitig (und zulässig) aufgehoben und geht das unvollendete Werk auf den Besteller über, so ist es Gegenstand einer anderweitigen, hinsichtlich der ursprünglichen Vereinbarung zurückbleibenden Lieferung (BStBl 1980 II S. 535), die in dem Zeitpunkt ausgeführt wird, in dem für den Werkunternehmer nach den gegebenen objektiven Umständen feststeht, daß er wegen fehlender Aussicht auf die Erlangung weiteren Werklohns nicht mehr leisten werde. Dies wird meist der Tag sein, in den die wirksame Vertragskündigung (Zugang der Kündigung) fällt. Geht der Besteller eines Werkes vor dessen Fertigstellung in Konkurs und lehnt der Konkursverwalter die weitere Erfüllung des Werkvertrages nach § 17 KO ab, so beschränkt sich der Leistungsaustausch zwischen Unternehmer und Besteller auf den bereits gelieferten Teil des Werkes, der gem. § 26 KO nicht mehr zurückgefordert werden kann. Lieferungszeitpunkt ist der Zeitpunkt der Konkurseröffnung (BStBl 1980 II S. 541).

Sonstige Leistungen, insbes. Werkleistungen, sind grds. im Zeitpunkt ihrer Vollendung bewirkt. Bei zeitlich begrenzten Duldungs- oder Unterlassungsverträgen, bei Wartungs- oder ähnlichen Verträgen ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hätten Teilleistungen vereinbart. Werden derartige Leistungen unbegrenzt oder über sehr lange Zeit erbracht, wird ebenfalls eine Aufteilung in Teilleistungen entsprechend den Zeiträumen, für die jeweils ein Entgelt zu zahlen ist, in Betracht kommen (BStBl 1972 II S. 238). Die Leistung oder Teilleistung eines Aufsichtsratsmitglieds wird jeweils an dem Tag bewirkt, an dem die Hauptversammlung stattfindet. Wegen der Entstehung der USt bei der Überlassung einer Sache gegen monatliche Leasingraten und bei Abtretung dieser Raten oder anderer Forderungen für noch zu erbringende Leistungen oder Teilleistungen vgl. Abschn. 177 Abs. 4 und 5 UStR. S. 1312Die USt für Teilleistungen entsteht im Falle der Sollbesteuerung mit Ablauf des VA-Zeitraums, in dem sie ausgeführt worden sind. Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer wirtschaftlich teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart wird und der Unternehmer die Leistung nicht insgesamt, sondern in Teilen bewirkt und schuldet (für einzelne Leistungsteile gesonderte Entgeltabrechnungen durchführt). Teilleistungen werden z. B. ausgeführt, wenn in einem langjährigen Miet-, Pacht- oder Wartungsvertrag vereinbart wurde, daß der Zins monatlich oder vierteljährlich zu entrichten ist; wenn die Lieferung periodischer Druckschriften über einen längeren Bezugszeitraum vereinbarungsgemäß monatlich, vierteljährlich oder halbjährlich für die in diesen Zeitabschnitten bezogenen Hefte abgerechnet wird; wenn einem Bauunternehmer zwei Fachlose (z. B. Maurer- und Betonarbeiten einerseits, Innen- und Außenputz andererseits) zu Einheitspreisen zugeteilt werden, die vereinbarungsgemäß je für sich abgenommen und abgerechnet werden. Wegen der Frage, ob die Leistungen der Architekten und Ingenieure als einheitliche Gesamtleistung oder als Teilleistungen zu beurteilen sind, vgl. Abschn. 179 UStR.

Wird ein Bauauftrag zu Einheitspreisen durchgeführt und sind Voraus- oder Abschlagszahlungen nicht geleistet, so hat der Unternehmer nach Bewirkung des Umsatzes das Entgelt in Anlehnung an ein abgegebenes Angebot oder einen Voranschlag zu schätzen und die USt am Fälligkeitstag abzuführen. Abweichungen, die sich aus der späteren Schlußrechnung ergeben, führen nachträglich zu StBerichtigungen (§ 17 UStG). Bauleistungen zu einem Pauschalpreis ohne Abschlagszahlungen hat der Unternehmer auf der Grundlage des vereinbarten Pauschalentgelts bei Fälligkeit zu versteuern. Hat der Unternehmer für Leistungen Voraus- oder Abschlagszahlungen erhalten, führen diese nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu einer früheren Entstehung der Steuer (Tz. 188).

Keine Teilleistungen (sondern eine einheitliche Werklieferung) führen Unternehmer aus, die in einem Wohnhaus auftragsgemäß Parkettfußböden legen, auch wenn in der Auftragsbestätigung die Materialkosten getrennt ausgewiesen werden. Das trifft auch auf Bauunternehmer zu, denen eine Gebietskörperschaft die Maurer- und Betonarbeiten an einem Hausbau als Gesamtleistung nach Maßgabe der VOB übertragen hat und denen auf Antrag nach Maßgabe des § 16 Nr. 1 VOB/B Abschlagszahlungen in Höhe der jeweils nachgewiesenen vertragsgemäßen Leistungen gewährt werden (vgl. Abschn. 180 Abs. 1 Beispiel 5 UStR). Die Abschlagszahlungen unterliegen der Istversteuerung (vgl. Abschn. 181 UStR).

188. Anzahlungen bei der Sollbesteuerung § 13 Abs. 1 Nr. 1 (Istversteuerung von Anzahlungen) Buchst. a Satz 4 UStG

Hat der Unternehmer das Entgelt oder ein Teilentgelt (Anzahlung, Abschlagszahlung, Vorauszahlung) vor Ausführung der Leistung oder Teilleistung erhalten, so entsteht insoweit die USt mit Ablauf des VA-Zeitraums, in dem die Vorauszahlung, Abschlagszahlung oder Anzahlung vereinnahmt wurde. Anzahlungen usw. können außer in Barzahlungen auch in Lieferungen oder sonstigen Leistungen bestehen, die im Rahmen eines Tausches oder tauschähnlichen Umsatzes hingegeben werden. Anzahlungen führen nur dann zur Entstehung der USt, wenn sie für eine bestimmte Leistung gezahlt werden. Bezieht sich eine Anzahlung auf mehrere Umsätze, so ist sie entsprechend aufzuteilen. Wird eine Leistung in Teilen geschuldet und bewirkt (Teilleistungen), sind Anzahlungen der jeweiligen Teilleistung zuzurechnen, für die sie geleistet werden. Fehlt es bei der Vereinnahmung der Zahlung noch an einer konkreten Leistungsvereinbarung, so kann die Zahlung eine bloße Kreditgewährung oder nach den Umständen des Einzelfalles (z. B. bei dauernder Geschäftsverbindung mit regelmäßig sich wiederholenden Aufträgen) eine Anzahlung auf eine künftige Leistung darstellen. Eine Anzahlung in fremder Währung ist nach dem Durchschnittskurs umzurechnen, der im Monat der Vereinnahmung gilt. Hierbei verbleibt es, auch wenn im Zeitpunkt der Leistungsausführung ein anderer Durchschnittskurs gilt. Wird eine Anzahlung für eine Leistung vereinnahmt, die voraussichtlich unter eine Befreiungsvorschrift S. 1313des § 4 UStG fällt, so braucht auch die Anzahlung nicht der USt unterworfen zu werden. Ist jedoch bei ihrer Vereinnahmung noch nicht abzusehen, ob die Voraussetzungen für die StBefreiung der Leistung erfüllt werden, so ist die Anzahlung zu versteuern.

189. Entstehung der Umsatzsteuer bei der § 13 Abs. 1 Nr. 1 Istversteuerung, Einzelversteuerung Buchst. b und c, Nr. 2 UStG; und beim Eigenverbrauch Abschn. 182 UStR

Darf der Unternehmer die USt für seine Leistungen nach den vereinnahmten Entgelten berechnen (§ 20 Abs. 1 UStG, Tz. 251), so entsteht sie mit Ablauf des VA-Zeitraums, in dem die Entgelte (auch Teilzahlungen und Vorschüsse) vereinnahmt worden sind. Auf den Zeitpunkt der Ausführung des Umsatzes kommt es grds. nicht an.

Bei Überweisungen auf ein Bank- oder Postgirokonto gilt als Zeitpunkt der Vereinnahmung grds. der Zeitpunkt der Gutschrift. Beim Kontokorrentverkehr ist das Entgelt mit der Anerkennung des Saldos am Ende eines Abrechnungszeitraums vereinnahmt. Ein Scheckbetrag ist grds. bereits mit dessen Hingabe zugeflossen; bei Inzahlungnahme eines Wechsels gilt das Entgelt dagegen grds. erst mit dem Tag der Einlösung als vereinnahmt.

Führen Unternehmer, denen die Istversteuerung gestattet wurde, unentgeltliche Leistungen i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG (Umsätze von Vereinigungen an ihre Mitglieder) oder Leistungen an AN ohne besonders berechnetes Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) aus, so entsteht die USt insoweit mit Ablauf des VA-Zeitraums, in dem diese Leistungen getätigt worden sind.

Bei Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen, die nicht im Inland zugelassen sind (§ 16 Abs. 5 UStG), entsteht die USt in dem Zeitpunkt, in dem der Kraftomnibus in das Inland gelangt.

Die USt für den Eigenverbrauch entsteht mit Ablauf des VA-Zeitraums, in dem der Unternehmer Gegenstände für die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a UStG bezeichneten Zwecke entnommen (Tz. 12), sonstige Leistungen der in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b UStG bezeichneten Art ausgeführt (Tz. 13) oder Aufwendungen für die in § 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c UStG bezeichneten Zwecke (Tz. 14) gemacht hat.

190. Entstehung der Umsatzsteuer bei zu § 13 Abs. 1 Nr. 3-5 UStG hohem oder unberechtigtem Steuer- ausweis, für Entgeltminderungen bei Zentralregulierungsgeschäften

Hat ein Unternehmer in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren UStBetrag gesondert ausgewiesen, als er für den Umsatz schuldet (§ 14 Abs. 2 UStG, Tz. 200), so entsteht der Mehrbetrag in dem Zeitpunkt, in dem die USt für den hierfür zugrundeliegenden Umsatz entsteht.

Hat ein Nichtunternehmer oder ein Kleinunternehmer, der für seine Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anwendet, oder eine Person, die eine Leistung nicht ausführt, in einer Abrechnung einen StBetrag gesondert ausgewiesen (§ 14 Abs. 3 UStG), so entsteht die gesondert berechnete USt im Zeitpunkt der Ausgabe der Abrechnung. Maßgebend ist der Tag, an dem sie weitergegeben wird.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG kann bei Zahlungsabzügen der Leistungsempfänger von der Vorsteuerberichtigung absehen, wenn ein dritter Unternehmer (in Betracht kommen Zentralregulierer) die auf die Minderung des Entgelts entfallende USt an das FA abführt. Die vom Zentralregulierer (zugleich StSchuldner) S. 1314geschuldete USt entsteht mit Ablauf des VA-Zeitraums, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist.

191. Entstehung der Umsatzsteuer für den § 13 Abs. 1 innergemeinschaftlichen Erwerb und Nr. 6-8 UStG bei der Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG

Hat der Unternehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb i. S. von § 1a UStG zu versteuern, entsteht die USt grds. mit Ausstellung der Rechnung durch den ausländ. Lieferer. Auf den Zeitpunkt der Zahlung kommt es nicht an. Wird die Rechnung erst zu einem späteren Zeitpunkt ausgestellt oder keine Rechnung erteilt (z. B. beim innergemeinschaftlichen Verbringen), entsteht die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb spätestens mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats. Für den innergemeinschaftlichen Erwerb von neuen Fahrzeugen i. S. von § 1b UStG entsteht die USt am Tag des Erwerbs des neuen Fahrzeugs.

Schuldet der Abnehmer einer als stfrei behandelten innergemeinschaftlichen Lieferung aufgrund unrichtiger Angaben die entgangene USt (Vertrauensschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG), entsteht die USt in dem Zeitpunkt, in dem die Lieferung an ihn ausgeführt wird.

192. Steuerschuldner, Steuerhaftung § 13 Abs. 2 UStG

StSchuldner ist bei entgeltlichen oder unentgeltlichen Lieferungen oder sonstigen Leistungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 3 UStG, beim Eigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG) und beim überhöhten UStAusweis (§ 14 Abs. 2 UStG) der Unternehmer.

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb im Inland gegen Entgelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) ist der Erwerber des Gegenstandes StSchuldner. Wurde aufgrund unrichtiger Angaben des Abnehmers die StBefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen in Anspruch genommen und konnte der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen (§ 6a Abs. 4 UStG), schuldet der Abnehmer die entgangene USt. Bei Organschaftsverhältnissen ist StSchuldner für die USt sämtlicher im Organkreis ausgeführten Umsätze der Organträger. Bei Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbfolge) geht die StSchuld des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger über. Wird in einer Abrechnung eine USt zu Unrecht ausgewiesen (Fälle des § 14 Abs. 3 UStG), so wird dieser Betrag vom Aussteller der Abrechnung geschuldet.

Die gesetzlichen Vertreter natürlicher und juristischer Personen, die Geschäftsführer nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen oder Vermögensmassen (§ 34 Abs. 1 AO), die Vermögensverwalter im Rahmen ihrer Verwaltungsbefugnis (§ 34 Abs. 3 AO) sowie Verfügungsberechtigte, die im Außenverhältnis rechtswirksam handeln und die Pflichten eines gesetzlichen Vertreters rechtlich und tatsächlich erfüllen, haften für die UStBeträge, die infolge ihrer vorsätzlichen oder grob fahrlässigen Verletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt werden (§ 69 AO). Bei Organschaftsverhältnissen haften die Untergesellschaften für diejenige USt ihres Organträgers, für die die Organschaft zwischen ihnen von Bedeutung ist (§ 73 AO).

193. Rechnungen mitgesondertem § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG; Steuerausweis Abschn. 183 UStR

Der Unternehmer darf für seine stpfl. Lieferungen und sonstigen Leistungen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG an Unternehmer oder Nichtunternehmer Rechnungen ausstellen, in denen die USt gesondert ausgewiesen ist. Ein gesonderter USt-Ausweis ist unzulässig, wenn der Rechnungsaussteller (Kleinunternehmer) für seine Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anwendet. Ein offener Steuerausweis in einer Rechnung ist unzulässig für die Eigenverbrauchstatbestände i. S. des § 1 S. 1315Abs. 1 Nr. 2 UStG. Der Unternehmer darf aber auch Rechnungen ohne StAusweis ausstellen, d. h. in ihnen Entgelt und USt in einer Summe (= Preis) ausweisen, soweit er nicht ausdrücklich zur Rechnungsausstellung mit gesondertem StAusweis verpflichtet ist.

Führt der Unternehmer stpfl. Umsätze des § 1 Abs. 1 Nr. 1 und 3 UStG an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen aus, so hat er auf Verlangen des anderen Rechnungen auszustellen, in denen die USt gesondert ausgewiesen ist. Der Anspruch des Leistungsempfängers ist zivilrechtlicher Natur. Er kann nur vor den ordentlichen Gerichten durchgesetzt werden. Der Anspruch setzt voraus, daß der leistende Unternehmer zur Rechnungsausstellung mit gesondertem Ausweis der USt berechtigt ist und ihn zivilrechtlich die Abrechnungslast trifft. Ist ernstlich zweifelhaft, ob eine Leistung der USt unterliegt, kann der Leistungsempfänger die Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt nur verlangen, wenn der Vorgang bestandskräftig der USt unterworfen wurde. Nach Konkurseröffnung ist der Anspruch auf Ausstellung einer Rechnung mit StAusweis vom Konkursverwalter auch dann zu erfüllen, wenn die Leistung vor Konkurseröffnung bewirkt wurde (Abschn. 183 Abs. 4 UStR).

Eine Rechnung ist jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird (z. B. Quittung, Abrechnung, Gegenrechnung, Frachtbrief, Miet-, Pacht-, Wartungs- oder Pauschalvertrag mit Angehörigen steuerberatender Berufe, § 14 Abs. 4 UStG). Die in einem Vertrag enthaltene gesonderte Inrechnungstellung der USt muß eindeutig, klar und unbedingt sein. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn z. B. die im Vertrag ihm enthaltene Abrechnung offenläßt, ob der leistende Unternehmer den Umsatz versteuern oder als stfrei behandeln will, und demgemäß die Abrechnungsvereinbarung für jeden der beiden Fälle eine wahlweise Ausgestaltung enthält (BStBl 1982 II S. 317). Aus der Rechnung müssen grds. die in § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG bezeichneten Angaben hervorgehen (Tz. 195). Ausnahmen bestehen für Kleinbetragsrechnungen (Tz. 198) und für Fahrausweise (Tz. 199). Fehlende Angaben können in anderen Unterlagen enthalten sein, sofern ihre leichte Nachprüfbarkeit gewährleistet ist. Auf der Rechnung muß angegeben sein, welche anderen Unterlagen ergänzende eindeutige Angaben enthalten (§ 31 Abs. 1 UStDV).

Elektronische oder auf Datenträgern übermittelte Daten erfüllen diese Voraussetzung nur, wenn zusätzlich eine schriftliche Abrechnung des leistenden Unternehmers gegenüber dem Leistungsempfänger vorliegt, die den übermittelten Daten inhaltlich entspricht. Zur Erteilung der schriftlichen Abrechnung ist der leistende Unternehmer nach § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG auf Verlangen des Leistungsempfängers verpflichtet. Zur Anerkennung der Rechnungsausstellung durch Telefax, Telex, Teletex, Datenfernübertragung oder Datenträgeraustausch als Rechnung i. S. des § 14 UStG vgl. BMF v. 25. 5. 92 (BStBl I S. 376).

Eine Rechnung mit ustl. Wirkung liegt nicht vor, wenn der Empfänger nicht ein fremder Dritter ist (z. B. Abrechnungen über Innenumsätze innerhalb eines Organkreises oder zwischen Betriebsabteilungen desselben Unternehmers). Die darin ausgewiesene USt wird nicht nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldet. Schriftstücke, die sich ausschließlich auf den Zahlungsverkehr beziehen (z. B. Mahnungen oder Kontoauszüge), sind keine Rechnungen, auch wenn sie alle in § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG geforderten Angaben enthalten.

194. Gutschriften als Rechnungen § 14 Abs. 5 UStG; Abschn. 184 UStR

Als Rechnung gilt auch eine Gutschrift, mit der ein Unternehmer über einen an ihn ausgeführten Umsatz abrechnet (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG). Die Abgrenzung S. 1316zwischen Gutschrift und Rechnung beurteilt sich danach, wen von den beiden am Leistungsaustausch Beteiligten nach zivilrechtlichen Grundsätzen die Abrechnungslast trifft. Eine hiervon abweichende Gestaltung und Bezeichnung des Abrechnungspapiers ist ohne ustl. Bedeutung. Eine Abrechnung des Leistungsempfängers wird nicht dadurch zu einer Rechnung i. S. von § 14 Abs. 4 UStG, daß sie vom Leistenden unterschrieben wird (BStBl 1980 II S. 228). Eine wahlweise Abrechnung durch Rechnung oder Gutschrift ist zulässig, wenn keine anderweitige gesetzliche Regelung zur Abrechnungsverpflichtung besteht und jeder der beiden Vertragspartner auf der Grundlage seiner eigenen Geschäftsunterlagen abrechnen kann. Die Abrechnungslast bei schriftlichen Verträgen trifft i. d. R. den leistenden Unternehmer. Werden vorformulierte Vertragsmuster in einem gegenseitigen Vertrag verwendet, so trifft den die Abrechnungslast, von dem die Muster stammen (Verwender). Ist der Leistungsempfänger der Verwender, so hat er zivilrechtlich die Abrechnungslast an sich gezogen. Er ist somit Aussteller der Abrechnung in Form einer Gutschrift (BStBl 1982 II S. 312). Abrechnungspflichtig in Form einer Gutschrift ist nach § 87c Abs. 1 HGB der Geschäftsherr, soweit es sich um Provisionen handelt, die seinem Handelsvertreter monatlich zustehen (BStBl 1982 II S. 309). Gestatten Gastwirte das Aufstellen von Glücksspiel- und Unterhaltungsautomaten in ihren Lokalen gegen Gewinnbeteiligung, so trifft den Automatenaufsteller die Last, über den Anteil des Gewinns abzurechnen. Seine Abrechnung ist daher eine Gutschrift (BStBl 1982 II S. 525). Der zur Abrechnung über den Leistungsaustausch Verpflichtete kann sich im Abrechnungsverfahren dritter Personen (z. B. Handelsvertreter) bedienen, die von ihm ausdrücklich ermächtigt sind, in seinem Namen eine Abrechnung mit UStAusweis auszustellen. Der Verpflichtete ist dann so zu behandeln, als wenn er die Abrechnung selbst erstellt hätte (BStBl 1982 II S. 315). Er kann aber seine Pflichten nicht auf den am Leistungsaustausch beteiligten Geschäftspartner (Leistungsempfänger) delegieren (BStBl 1983 II S. 525).

Eine Gutschrift gilt nur dann als Rechnung, wenn folgende Voraussetzungen zusammen vorliegen:

Der leistende Unternehmer (Empfänger der Gutschrift) muß zum gesonderten Ausweis der USt in einer Rechnung nach § 14 Abs. 1 UStG berechtigt sein. Fehlt die Berechtigung zum gesonderten Steuerausweis, weil der Leistende z. B. eine Privatperson, die öffentliche Hand oder ein Unternehmer ist, der für seine Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anwendet, so hat die Abrechnung auch bei gegenteiliger Versicherung des Leistenden nicht die Wirkung einer Rechnung. In den Fällen des vorstehenden Satzes darf der Leistungsempfänger die in der Gutschrift ausgewiesene USt nicht als Vorsteuer abziehen (BStBl 1980 II S. 369; BStBl 1981 II S. 543). Andererseits schuldet der Empfänger der Gutschrift den in ihr gesondert ausgewiesenen UStBetrag nicht nach § 14 Abs. 3 UStG (Abschn. 190 Abs. 2 UStR).

Die Gutschrift muß die in § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG geforderten Angaben enthalten (Tz. 195). Die Erleichterungen der §§ 31-33 UStDV sind entsprechend anzuwenden. Zwischen den Beteiligten muß Einverständnis über die Abrechnung in Form von Gutschriften bestehen. Das Einverständnis braucht nicht in einer bestimmten Form erklärt zu werden. Die Vereinbarung kann sich aus Verträgen oder sonstigen Geschäftsunterlagen ergeben (z. B. Lizenzvertrag, Handelsvertretervertrag, Milchablieferungsvertrag, Verbandssatzung). Sie kann auch mündlich getroffen werden (Abschn. 184 Abs. 5 UStR). Die Gutschrift muß dem leistenden Unternehmer zugeleitet worden sein.

Die Gutschrift verliert die Wirkung einer Rechnung, soweit ihr Empfänger dem in ihr enthaltenen StAusweis widerspricht. In Höhe des eindeutig bestrittenen Betrages wird beim Leistenden eine StSchuld aus § 14 Abs. 2 UStG nicht begründet. Der Leistungsempfänger (Aussteller der Gutschrift) darf nur den nicht widersprochenen Teilbetrag als Vorsteuer abziehen.

S. 1395

195. Angaben in der § 14 Abs. 1 Sätze 2-4 UStG; Rechnung oder Gutschrift § 31 UStDV; Abschn. 185 und 187a UStR

Die Rechnung oder Gutschrift muß die Angaben der Buchst. a-d enthalten. Sie können sich aus anderen Unterlagen ergeben, wenn eine leichte Nachprüfbarkeit der Angaben gewährleistet ist, die Angaben eindeutig sind und auf der Rechnung angegeben ist, welche anderen Unterlagen ergänzende Angaben enthalten.

Ergänzungen und Berichtigungen von Rechnungsangaben können grds. nur von demjenigen vorgenommen werden, der die Abrechnung erteilt hat. Der Abrechnungsempfänger kann von sich aus den Inhalt der Abrechnung nicht (auch nicht im Beisein des leistenden Unternehmers) mit rechtlicher Wirkung verändern. Eine Berichtigung oder Veränderung des Abrechnungspapiers durch den Abrechnungsempfänger ist jedoch anzuerkennen, wenn sich der Abrechnende die Änderung zu eigen macht und dies aus dem Abrechnungspapier oder anderen Unterlagen hervorgeht, auf die im Abrechnungspapier hingewiesen ist.

a) Name und Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers

Es ist jede Bezeichnung ausreichend, die eine eindeutige Feststellung der beiden Personen ermöglicht. Bei bekannten Firmen kann auf Straße, Hausnummer, u. U. auch auf den Ort verzichtet werden. Im Geschäftsverkehr übliche Firmenabkürzungen oder -kurzbezeichnungen genügen. In Kleinbetragsrechnungen und auf Fahrausweisen können Abnehmerangaben allgemein fehlen. Für die Angaben können Buchstaben, Zahlen (z. B. Kundennummer des Empfängers) oder Symbole verwendet werden, wenn ihre Bedeutung in der Abrechnung oder in anderen Unterlagen eindeutig festgelegt ist und die anderen Unterlagen beim Aussteller und beim Empfänger der Abrechnung vorhanden sind.

b) Menge und handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder Art und Umfang der sonstigen Leistung

Fehlende Merkmale (z. B. Menge oder handelsübliche Bezeichnung) können anhand leicht nachprüfbarer und eindeutiger anderer Unterlagen (z. B. Bestellscheine, Lieferscheine, Transportpapiere) nachgewiesen werden, wenn in der Abrechnung auf die anderen Unterlagen hingewiesen ist. Art und Umfang einer sonstigen Leistung dürfen durch Hinweise auf die dafür in Betracht kommenden Teile von kostenrechtlichen Vorschriften bestimmt werden, nach denen sich das Honorar, die Vergütung oder Gebühr richtet.

Als handelsüblich sind die im Wirtschaftsleben üblichen Bezeichnungen anzusehen, z. B. Pkw, Tonbandgerät, Persil. Handelsübliche Sammelbezeichnungen genügen, wenn sie die Bestimmung des anzuwendenden StSatzes eindeutig ermöglichen (z. B. Baubeschläge, Büromöbel, Spirituosen). Bezeichnungen allgemeiner Art, die Gruppen verschiedenartiger Gegenstände umfassen (z. B. Geschenkartikel) reichen nicht aus. In Gaststättenrechnungen über den Verzehr von Speisen und Getränken genügt die Angabe ”Speisen und Getränke” (nur für UStZwecke ausreichend, nicht für EStZwecke!). In Rechnungen von Reisebüros für Fahrausweise ist die einzelne Beförderungsleistung näher zu bezeichnen. Vgl. Abschn. 185 Abs. 1 UStR. S. 1396Für die Menge und die handelsübliche Bezeichnung der Ware oder für den Umfang und die Art der sonstigen Leistung können Abkürzungen, Buchstaben, Zahlen oder Symbole verwendet werden, wenn die Entschlüsselung auf der Rechnung angebracht oder aus anderen Unterlagen eindeutig bestimmbar hervorgeht, die Aussteller und Empfänger der Abrechnung besitzen. Als andere Unterlagen können z. B. in Betracht kommen Ordersätze, Sortimentslisten, Ersatzteil- und Preislisten.

c) Zeitpunkt des Umsatzes

Als Zeitpunkt üblich ist die Angabe des Tages. Als Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung ist auch die Angabe des Kalendermonats zulässig, in dem die Leistung ausgeführt wird.

d) Das Entgelt und die darauf entfallende Umsatzsteuer

In die Rechnung ist aufzunehmen das Entgelt (ohne USt) für die Lieferung oder sonstige Leistung einschließlich etwaiger Nebenkosten (Frachten, Versicherungen, Verpackung u. dgl.), die kalkulatorisch in das Gesamtnettoentgelt einbezogen oder in der Abrechnung gesondert ausgewiesen sein können. In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG oder bei unangemessen niedrigen Entgelten des § 10 Abs. 5 UStG (Tz. 170) ist die Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 Nr. 1 und 2 UStG oder die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 i. V. mit § 10 Abs. 4 UStG sowie der darauf entfallende StBetrag in einer Rechnung auszuweisen. Diese Regelung gilt nicht für den Eigenverbrauch (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 UStG) sowie für Land- und Forstwirte, die nach § 24 Abs. 1 bis 3 UStG besteuert werden.

Bei zusätzlichen Entgelten von Dritten (Tz. 165) ist das Gesamtentgelt (einschließlich Zuzahlung) und der darauf entfallende USt-Betrag anzugeben. Ist zwar der volle UStBetrag, nicht aber das Entgelt von dritter Seite in der Rechnung ausgewiesen, so ist sie für Zwecke des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger ausreichend, wenn der angegebene UStBetrag die für den Umsatz geschuldete USt nicht übersteigt (Abschn. 188 Abs. 1 UStR). Es kann hingenommen werden, wenn der Unternehmer in die Abrechnung das Bruttoentgelt mit dem Zusatz ”Im obigen Betrag sind . . . DM USt enthalten” ausweist.

Der UStBetrag ist in der Abrechnung gesondert auszuweisen. Ist die USt in fremder Währung angegeben, hat sie der Abrechnungsempfänger auf DM umzurechnen. In Abrechnungen für Umsätze, auf die die Durchschnittsätze des § 24 Abs. 1 UStG anzuwenden sind, ist außer dem Steuerbetrag der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittsatz anzugeben (§ 24 Abs. 1 Satz 5 UStG).

196. Rechnungen über Umsätze mit verschiedenen § 32 UStDV Steuersätzen

In einer Abrechnung über Lieferungen oder sonstige Leistungen, die verschiedenen StSätzen unterliegen, sind die Entgelte und UStBeträge nach StSätzen zu trennen. Es können in einer Rechnung die einzelnen Posten mit Entgelt und USt jeweils getrennt ausgewiesen oder Zwischensummen für die Umsätze zum ermäßigten StSatz sowie zum Normalsteuersatz gebildet und für jede Zwischensumme die USt gesondert ausgeworfen werden. Zulässig ist auch das Aufführen der Entgelte getrennt nach StSätzen in besonderen Spalten, wenn der Unternehmer die USt aus den beiden Spaltensummen errechnet und getrennt ausweist. Entsprechendes gilt für eine Rechnung, wenn der Unternehmer stpfl., stfreie und nichtstbare Umsätze tätigt. Kosten für Nebenleistungen (z. B. Beförderung, Verpackung, Versicherung) sind, soweit sie besonders berechnet werden, den unterschiedlich besteuerten Hauptleistungen entsprechend zuzuordnen. Die Aufteilung ist nach geeigneten Merkmalen (z. B. nach dem Verhältnis der Werte oder Gewichte) vorzunehmen. Wird der UStBetrag durch Maschinen automatisch ermittelt und durch diese in der Rechnung angegeben, so ist der Ausweis der USt in einer Summe zulässig, wenn für die einzelnen Posten der Rechnung der StSatz angegeben wird. S. 1397

197. Rechnungserteilung bei der § 14 Abs. 5 Sätze 1 und 6 UStG; Istversteuerung von Anzahlungen Abschn. 187 UStR

Vereinnahmt der Unternehmer das Entgelt oder einen Teil des Entgelts für eine noch nicht ausgeführte stpfl. Lieferung oder sonstige Leistung, so ist er berechtigt, Rechnungen auszustellen und in ihnen die darauf entfallende USt gesondert auszuweisen. Er ist dazu auf Verlangen des Leistungsempfängers verpflichtet, wenn der spätere Umsatz für dessen Unternehmen bestimmt ist. Die Regelung gilt für die Istversteuerung von Anzahlungen bei der Sollversteuerung (Tz. 188) und für Unternehmer, die die USt nach vereinnahmten Entgelten berechnen (Tz. 250). Über Voraus- und Anzahlungen kann auch mit Gutschriften abgerechnet werden, sofern die Voraussetzungen (Tz. 194) erfüllt sind. Aus der Abrechnung muß hervorgehen, daß damit eine Voraus- oder Anzahlung abgerechnet wird (z. B. durch Angabe des voraussichtlichen Zeitpunkts der Leistung).

Für Abrechnungen über Voraus- oder Anzahlungen ist § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG (Angaben in der Abrechnung) sinngemäß anzuwenden (Tz. 195). Statt des Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung ist der voraussichtliche Zeitpunkt oder Kalendermonat der Leistung anzugeben. Ist vereinbart, in welchem Zeitraum oder bis zu welchem Zeitpunkt die Leistung ausgeführt werden soll, so ist dieser Zeitraum oder der betreffende Zeitpunkt in der Abrechnung anzugeben. Ist der Leistungszeitpunkt noch nicht vereinbart, so genügt es, daß dies aus der Rechnung hervorgeht. An die Stelle des Entgelts für den Umsatz tritt die Angabe des vor der Ausführung der Leistung vereinnahmten Entgelts oder Teilentgelts; auszuweisen ist außerdem die hierauf entfallende USt.

Werden die berechneten Voraus- oder Anzahlungen nicht entrichtet oder wird die beabsichtigte Leistung nicht ausgeführt, so ist § 14 Abs. 3 UStG (Tz. 201) nicht anzuwenden (keine Abführung der gesondert berechneten USt an das FA).

Rechnungen mit gesondertem UStAusweis können jeweils für jede einzelne Voraus- oder Anzahlung, aber auch über mehrere oder alle im Zusammenhang mit einer Leistung vereinnahmten Anzahlungen in einem Gesamtbetrag erteilt werden. Der Unternehmer darf auch Rechnungen mit UStAusweis ausstellen, bevor eine Anzahlung vereinnahmt ist. Der Unternehmer kann über die Leistung im voraus eine Abrechnung erteilen, in der das gesamte Entgelt und die USt für die Leistung ausgewiesen werden. Zusätzliche Rechnungen über Anzahlungen entfallen dann. Ist der im voraus vereinnahmte Geldbetrag niedriger als in der Abrechnung angegeben, so entsteht die USt nur insoweit, als sie auf das tatsächlich vereinnahmte Entgelt oder Teilentgelt entfällt. Einer Berichtigung der Rechnung bedarf es in diesem Falle nicht.

In einer Endrechnung, mit der der Unternehmer über die ausgeführte Leistung insgesamt abrechnet, sind die vor Ausführung der Leistung vereinnahmten Entgelte oder Teilentgelte sowie die hierauf entfallenden UStBeträge abzusetzen, wenn über diese Entgelte oder Teilentgelte Rechnungen mit gesondertem StAusweis erteilt worden sind. Bei mehreren Anzahlungen genügt es, wenn der Gesamtbetrag der Anzahlungen und die Summe der darauf entfallenden UStBeträge abgesetzt werden. Statt der Anzahlungen und der StBeträge können auch die gesamten Beträge der Voraus- und Anzahlungen abgesetzt und die darin enthaltenen StBeträge zusätzlich angegeben werden. Wird in der Endrechnung der Gesamtbetrag der USt für die Leistung angegeben, so braucht die auf das verbleibende restliche Entgelt entfallende USt nicht angegeben zu werden. Vgl. hierzu die Beispiele 1-4 in Abschn. 187 Abs. 7 UStR. Es ist zugelassen, daß die vor der Ausführung der Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die darauf entfallenden UStBeträge nicht vom Rechnungsbetrag abgesetzt, sondern auf der Endrechnung zusätzlich angegeben werden. Auch hierbei können mehrere Voraus- oder Anzah- S. 1398lungen zusammengefaßt werden. Es ist zugelassen, daß die vor Ausführung der Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die darauf entfallenden UStBeträge in einem Anhang der Endrechnung aufgeführt werden. Auf diesen Anhang ist in der Endrechnung ausdrücklich hinzuweisen. Vgl. Beispiele 1-3 in Abschn. 187 Abs. 8 UStR. Es ist zugelassen, daß der Leistungsempfänger außer der Endrechnung eine besondere Zusammenstellung der Anzahlungen erhält, über die Rechnungen mit gesondertem UStAusweis erteilt worden sind. In der Endrechnung muß ausdrücklich auf die Zusammenstellung der Anzahlungen (diese muß einen entsprechenden Hinweis auf die Endrechnung enthalten) hingewiesen werden.

Widerruft der Unternehmer bei der Abrechnung der gesamten Leistung nachträglich die ordnungsmäßig erteilten Rechnungen mit StAusweis über Voraus- und Anzahlungen oder nimmt er sie zurück, so muß er gleichwohl in der Endrechnung die vorausgezahlten Entgelte oder Teilentgelte und die darauf entfallenden UStBeträge absetzen. Es ändert sich in diesem Fall auch an der Berechtigung des Leistungsempfängers zum Vorsteuerabzug aufgrund von Voraus- und Anzahlungsrechnungen nichts. Der Unternehmer hat den in der Endrechnung ausgewiesenen gesamten UStBetrag an das FA abzuführen, wenn er in ihr die vor der Leistung vereinnahmten Teilentgelte und die auf sie entfallenden UStBeträge nicht oder nur zum Teil abgesetzt oder angegeben hat. In diesen Fällen wird der Teil der in der Endrechnung ausgewiesenen USt, der auf die vor der Leistung vereinnahmten Teilentgelte entfällt, zusätzlich nach § 14 Abs. 2 UStG geschuldet, sofern die Endrechnung nicht nachträglich durch eine berichtigte Endrechnung richtiggestellt wird. Der Leistungsempfänger kann jedoch nur den Teil des in der Endrechnung ausgewiesenen UStBetrags als Vorsteuer abziehen, der auf das nach der Ausführung der Leistung zu entrichtende restliche Entgelt entfällt.

Es ist zugelassen, daß der Unternehmer statt einer Endrechnung eine Restrechnung über das restliche Entgelt oder den verbleibenden Restpreis erteilt. In ihr sind die im voraus vereinnahmten Teilentgelte und die darauf entfallenden UStBeträge nicht anzugeben. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn zusätzlich das Gesamtentgelt (ohne USt) angegeben wird und davon die im voraus vereinnahmten Teilentgelte (ohne USt) abgesetzt werden.

198. Rechnungen über Kleinbeträge § 33 UStDV

Rechnungen, deren Gesamtbetrag (USt eingeschlossen) 200 DM nicht übersteigt, müssen mindestens enthalten den Namen und die Anschrift des leistenden Unternehmers; die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstandes der Lieferung oder die Art und den Umfang der sonstigen Leistung; das Entgelt und den StBetrag für den Umsatz in einer Summe; den StSatz. Die Angabe ”Der Endbetrag enthält den halben/vollen Steuersatz” ist dafür nicht ausreichend. Sie brauchen nicht zu enthalten den Namen und die Anschrift des Abnehmers, den Zeitpunkt der Leistung und den StBetrag. Unterliegen die Umsätze verschiedenen StSätzen, so sind die Bruttobeträge entsprechend zu trennen und in die Kleinbetragsrechnung mit dem jeweils dafür geltenden StSatz aufzunehmen. Zulässig sind Hinweise, auf andere Unterlagen, die fehlende Angaben enthalten, sowie Abkürzungen, Buchstaben, Zahlen und Symbole für den Namen und die Anschrift des Leistenden, für die Menge und handelsübliche Bezeichnung der Waren bzw. für die Art und den Umfang der sonstigen Leistung, wenn ihre Bedeutung in der Rechnung oder in anderen Unterlagen eindeutig festgelegt ist und die anderen Unterlagen beim Aussteller und Empfänger der Rechnung vorhanden sind.

199. Fahrausweise als Rechnungen § 34 UStDV; Abschn. 186 UStR

Fahrausweise im Personenbeförderungsverkehr (einschließlich des Personenschiffsverkehrs) gelten als Rechnungen i. S. von § 14 Abs. 1 UStG, wenn sie mindestens enthalten

• den Namen und die Anschrift des Unternehmers, der die Beförderung ausführt. Es reicht jede Bezeichnung aus, die eine eindeutige Feststellung dieser Angaben ermöglicht. Name und Anschrift des Fahrgastes entfallen; S. 1399

• das Entgelt und den UStBetrag in einer Summe (Beförderungspreis). Unzulässig ist, anstelle des Beförderungspreises die Tarifgruppe mit einem Hinweis auf die Beförderungsbedingungen anzugeben, auch wenn der Preis den Bedingungen entnommen werden könnte. In diesen Fällen sind die Fahrausweise nur dann gültigen Rechnungen gleichzustellen, wenn der Fahrgast die Beförderungsbedingungen (oder gesondert gedruckte Handzettel) mit den fehlenden Fahrpreisangaben für die einzelnen Tarifgruppen besitzt und er sie zusammen mit den entsprechenden Fahrausweisen und gegenseitigen Hinweisen übersichtlich und leicht nachprüfbar aufbewahrt. Die Angaben über Umfang der Leistung und den Beförderungszeitpunkt sind im Fahrausweis entbehrlich;

• der StSatz, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten StSatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt. Ist bei Fahrausweisen im Luftverkehr kein StSatz angegeben oder ein anderer als der Normalsteuersatz, kann der Fahrgast den Vorsteuerabzug nicht geltend machen (§ 35 Abs. 2 Satz 4 UStDV).

• Auf Fahrausweisen der Eisenbahnen, die dem öffentlichen Verkehr dienen, kann anstelle des StSatzes die Tarifentfernung angegeben werden. Werden Umwegkarten mitausgegeben, so ist die Summe der in der Umwegkarte und im Fahrausweis angegebenen Tarifentfernung maßgebend. In Zuschlag-, Platz- oder Schlafwagenkarten brauchen StSatz oder Tarifentfernung nicht aufgedruckt zu sein, wenn sie zusammen mit den dafür in Betracht kommenden Fahrausweisen aufbewahrt werden.

Den Fahrausweisen sind Zeitkarten und zweiteilige Zeitkarten (Stammkarte mit aufgeklebter Wertmarke oder -karte) gleichgestellt, wenn sie die vorbezeichneten Angaben enthalten. Sind die Angaben insgesamt auf der Wertkarte oder -marke vermerkt, sind diese Belege für sich allein als Fahrausweise anzusehen.

Grenzüberschreitende Personenbeförderungen und der internationale Eisenbahn-Personenverkehr unterliegen der USt nur mit dem Teil der Beförderungsleistung, die auf das Inland entfällt (Tz. 72). Aus ihren Fahrausweisen sind der Streckenanteil im Inland und der ihm entsprechende Preisanteil nicht ersichtlich. Sie können deshalb nur dann als Rechnungen anerkannt werden, wenn zusätzlich eine Bescheinigung des Beförderungsunternehmers oder seines Beauftragten (z. B. Reisebüro) darüber vorliegt, welcher Anteil des Beförderungspreises auf die Strecke im Inland entfällt und welcher StSatz hierfür in Betracht kommt.

Fahrausweise sind Urkunden, die einen Anspruch auf Beförderung von Personen gewähren. Dazu gehören auch Zuschlagkarten für D-, ICE-, IC- oder EC-Züge, Platzkarten, Bett- und Liegekarten.

Die Ausführungen in dieser Tz. gelten für Belege im Reisegepäckverkehr entsprechend. Keine Fahrausweise sind Quittungen über die Benutzung eines Taxis oder Mietwagens. Sie können als Rechnungen nur anerkannt werden, wenn sie die in § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG bezeichneten Angaben enthalten (Tz. 195) oder die Voraussetzungen des § 33 UStDV (Tz. 198) erfüllen.

200. Unrichtiger Steuerausweis § 14 Abs. 2 UStG

Hat der Unternehmer, der zum gesonderten Ausweis der USt persönlich berechtigt ist, in einer Rechnung für eine Lieferung oder sonstige Leistung einen höheren UStBetrag gesondert ausgewiesen, als er für den Umsatz tatsächlich schuldet, so schuldet er auch den Mehrbetrag. Die Vorschrift ist für stpfl., stfreie und nichtstbare Leistungen anzuwenden (BStBl 1981 II S. 547). Sie gilt außerdem für nicht versteuerte stpfl. Leistungen, für die die USt wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr erhoben werden kann (Abschn. 189 Abs. 1 Nr. 4 UStR). Auf die Fehlerursache kommt es nicht an. Die Vorschrift ist auch anzuwenden, wenn in Rechnungen über Kleinbeträge ein zu hoher StSatz oder in Fahrausweisen ein S. 1400zu hoher StSatz oder fälschlich eine Tarifentfernung von mehr als 50 km angegeben ist oder wenn der USt-Betrag von einem zu hohen Entgelt berechnet wurde (z. B. bei verdecktem Preisnachlaß). Die Vorschrift ist auch auf Gutschriften (vgl. Tz. 194) anzuwenden, soweit der Gutschriftsempfänger einem zu hohen StBetrag nicht widerspricht. Sie gilt nicht für Gutschriften, mit denen über stfreie oder nichtstbare Umsätze abgerechnet wird, sowie für Gutschriften, die nach Ablauf der Festsetzungsfrist ausgestellt werden.

Von § 14 Abs. 2 UStG werden nicht erfaßt Abrechnungen über Umsätze, für die der Kleinunternehmer § 19 Abs. 1 UStG anwendet. Die Vorschrift gilt nicht für Unternehmer, die in betrügerischer Absicht eine Abrechnung mit StAusweis ausstellen, denen von vornherein ein entsprechender Umsatz nicht zugrunde liegt. In diesen Fällen greift die strengere Bestimmung des § 14 Abs. 3 UStG ein.

Der Rechnungsaussteller kann zur Abwendung der Abführung des Mehrbetrages die Rechnungen mit überhöhtem StAusweis berichtigen. Die Berichtigung muß dem Leistungsempfänger schriftlich erklärt werden. Ist die USt für einen nicht stpfl. Umsatz gesondert ausgewiesen worden (z. B. für eine Ausfuhrlieferung), so kann der leistende Unternehmer den ausgewiesenen UStBetrag berichtigen, wenn er das Original der Rechnung, in der die USt ausgewiesen wurde, zurückerhalten hat, bei seinen Unterlagen über den maßgeblichen Umsatz aufbewahrt und in seinen Aufzeichnungen darauf hinweist. Wegen der Rechnungsberichtigung in Fällen, in denen der leistende Unternhemer die Rechnung nicht zurückerhält, vgl. BMF v. 15. 2. 94 (BStBl I S. 193). Bei Umsätzen an einen weder im Inland noch in einem in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiet ansässigen Leistungsempfänger ist die Berichtigung des ausgewiesenen UStBetrages nicht mehr zulässig, wenn sich aus dem Original der Rechnung ergibt, daß der Leistungsempfänger bereits den Vorsteuerabzug geltend gemacht hat (Abschn. 189 Abs. 6 UStR). Die Berichtigung ist an keine Frist gebunden. Sie kann auch nach rechtskräftigen StFestsetzungen erfolgen. Dabei ist § 17 Abs. 1 Satz 3 UStG (Tz. 229) zu beachten.

Bei zu niedrigem UStAusweis schuldet der Unternehmer die gesetzlich vorgeschriebene USt. Er hat in diesem Fall die USt unter Zugrundelegung des maßgeblichen StSatzes aus dem Gesamtrechnungsbetrag herauszurechnen (vgl. Beispiel in Abschn. 189 Abs. 7 UStR). Der Leistungsempfänger darf nur den zu niedrig ausgewiesenen UStBetrag als Vorsteuer abziehen, sofern die Rechnung nicht schriftlich richtig gestellt wird.

201. Unzulässiger Steuerausweis § 14 Abs. 3 UStG; Abschn. 190 UStR

Wer in einer Rechnung einen StBetrag gesondert ausweist, ohne hierzu berechtigt zu sein, der schuldet diesen Betrag. Das gleiche gilt, wenn jemand in einer anderen Urkunde, mit der er wie ein leistender Unternehmer abrechnet, einen StBetrag gesondert ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Die Vorschrift gilt für Unternehmer und Nichtunternehmer (BStBl 1989 II S. 250). Die ausgestellte Rechnung braucht dabei nicht alle Angaben des § 14 Abs. 1 UStG zu enthalten. Bei Kleinbetragsrechnungen hat der angegebene StSatz die Wirkung des gesonderten Ausweises einer Steuer. Entsprechendes gilt für Fahrausweise. Der StAnspruch aus § 14 Abs. 3 UStG besteht unabhängig davon, ob der Rechnungsempfänger einen Vorsteuerabzug vorgenommen hat oder nicht. StSchuldner ist der Aussteller der Rechnung oder der anderen Urkunde. Die Vorschrift erfaßt

• Kleinunternehmer, die für ihre Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anwenden und hierfür Rechnungen mit offenem StAusweis ausstellen. Hat er eine Erklärung zur Besteuerung seiner Umsätze (§ 19 Abs. 2 Satz 1 UStG) vor Eintritt der Unanfechtbarkeit der StFestsetzung zurückgenommen, so kann er die in der Zwischenzeit erteilten Rechnungen mit StAusweis in entsprechender Anwendung von § 14 Abs. 2 UStG berichtigen.

• Nichtunternehmer (z. B. Privatpersonen, Hoheitsbetriebe einer juristischen Person des öffentlichen Rechts), die über die Ausführung oder Nichtausführung eines Umsatzes eine Urkunde mit UStAusweis ausstellen. Das gilt auch für S. 1401

denjenigen, der Abrechnungen dadurch in den Verkehr bringt, daß er sie einem anderen zur beliebigen Verwendung überläßt oder ein blanko unterschriebenes Papier zum Ausfüllen als Kaufvertrag aushändigt, ohne ausdrücklich den gesonderten StAusweis zu untersagen (BStBl 1988 II S. 1019).

• Unternehmer, die Rechnungen mit gesondertem UStAusweis erteilen, ohne entsprechende Umsätze auszuführen (Schein- oder Gefälligkeitsrechnungen oder Fälle des Schadensersatzes). Hierunter fallen nicht - eindeutig als Vorausrechnungen erkennbare - Abrechnungen vor Ausführung der Leistung. Unterbleibt nach Erteilung der Vorausrechnung mit UStAusweis der zunächst beabsichtigte Umsatz (z. B. bei Rückgängigmachung des Kaufvertrages), so ist § 14 Abs. 3 UStG nicht anzuwenden.

• Unternehmer, die Rechnungen mit gesondertem UStAusweis erteilen und darin eine falsche Leistungsbezeichnung angeben (statt eines gelieferten Fernsehgeräts wird eine Büromaschine aufgeführt). Der leistende Unternehmer schuldet die gesondert ausgewiesene USt neben der USt für die tatsächlich ausgeführte Leistung.

• Unternehmer, die Rechnungen mit gesondertem UStAusweis für Leistungen erteilen, die nicht im Rahmen ihres Unternehmens ausgeführt werden.

• Wiederverkäufer i. S. von § 25a Abs. 1 UStG, die - entgegen der Regelung in § 25a Abs. 6 UStG - Rechnungen mit gesondertem UStAusweis erteilen, obwohl die Voraussetzungen für die Differenzbesteuerung vorliegen.

In diesen Fällen hat der Aussteller keine Möglichkeit, die UStSchuld durch Stornierung oder Richtigstellung der Abrechnung abzuwenden. Führt dies bei entschuldbarem Irrtum zu einer sachlichen Härte, so kann die FinBeh aus Billigkeitsgründen zulassen, daß der Aussteller die Abrechnung in entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 2 UStG berichtigt (vgl. Beispiele in Abschn. 190 Abs. 3 UStR). Der Abrechnungsempfänger darf die gesondert ausgewiesene USt nicht absetzen, wenn der Leistende Nichtunternehmer ist oder der Rechnungsaussteller einen Umsatz an ihn tatsächlich (letztlich) nicht ausgeführt hat.

202. Rechnungserteilung in besonderen Fällen § 14a UStG

Der Unternehmer hat für die Ausführung folgender Umsätze eine Rechnung auszustellen:

a) Stfreie innergemeinschaftliche Lieferungen i. S. von § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG an Abnehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Die Verpflichtung zur Rechnungserteilung gilt auch bei innergemeinschaftlichen Lohnveredelungen i. S. von § 3 Abs. 1a Nr. 2, § 6a Abs. 2 Nr. 2 UStG. Sie gilt nicht beim innergemeinschaftlichen unternehmensinternen Verbringen i. S. von § 3 Abs. 1a Nr. 1, § 6 Abs. 2 Nr. 1 UStG, da Belege innerhalb eines Unternehmens weder als Abrechnungen anzusehen sind noch eine Außenwirkung entfalten. Der Unternehmer hat in diesen Fällen aber an den ausländ. Unternehmensteil eine pro-forma-Abrechnung auszustellen, in der die verbrachten Gegenstände aufgeführt sind und die die Bemessungsgrundlagen und die USt-IdNr. des inländ. und des ausländ. Unternehmensteils enthält (BStBl 1993 I S. 1004). Die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung gilt auch für Fahrzeuglieferer i. S. von § 2a UStG.

b) Sonstige Leistungen i. S. des § 4 Nr. 1 Buchst. c UStG (stfreie nicht als innergemeinschaftliche Lieferungen geltende Be- und Verarbeitungen und stfreie Vor- und Nachläufe zu innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen).

c) Lieferungen i. S. des § 3c UStG (Versandhandelslieferungen).

d) Sonstige Leistungen i. S. des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG (z. B. Vermittlungsleistungen von Handelsvertretern). S. 1402e) Sonstige Leistungen i. S. des § 3b Abs. 3 bis 6 UStG (innergemeinschaftliche Güterbeförderungen und damit im Zusammenhang stehende Leistungen).

Ist der Unternehmer zur Rechnungserteilung über eine stfreie Lieferung oder sonstige Leistung verpflichtet (Buchst. a und b), muß er in der Rechnung auf die StFreiheit dieses Umsatzes hinweisen. Die Formulierung des Hinweises ist dem Rechnungsaussteller überlassen. Daneben muß der Unternehmer noch seine USt-IdNr. und die USt-IdNr. seines Leistungsempfängers angeben. Letzteres gilt nicht für die innergemeinschaftliche Lieferung von neuen Fahrzeugen i. S. von § 1b Abs. 2 und 3 UStG und für Fahrzeuglieferer i. S. des § 2a UStG. In diesen Fällen ist der Hinweis auf die StFreiheit ausreichend.

Soweit der Unternehmer Lieferungen i. S. des § 3c UStG und sonstige Leistungen i. S. des § 3a Abs. 2 Nr. 4 UStG oder § 3b Abs. 3 bis 6 UStG (Buchst. c bis e) im Inland ausführt, ist er zur Ausstellung von Rechnungen mit gesondertem UStAusweis verpflichtet. In den Rechnungen über die sonstigen Leistungen muß er daneben seine USt-IdNr. und die USt-IdNr. seines Leistungsempfängers angeben.

Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen von neuen Fahrzeugen an die nicht in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Erwerber (insbesondere Privatpersonen) müssen die in § 1b Abs. 2 und 3 UStG genannten Merkmale zum Begriff des neuen Land-, Wasser- oder Luftfahrzeugs enthalten (§ 14a Abs. 3 Satz 1 UStG). Diese Verpflichtung muß auch von Fahrzeuglieferern i. S. des § 2a UStG erfüllt werden.

Eine Rechnung ist jede Urkunde, mit der ein Unternehmer über eine Lieferung oder eine sonstige Leistung gegenüber dem Leistungsempfänger abrechnet, gleichgültig, wie diese Urkunde im Geschäftsverkehr bezeichnet wird (z. B. Quittung, Abrechnung). Zum Begriff der Rechnung vgl. die Ausführungen in Tz. 193. Die in den Fällen des innergemeinschaftlichen Verbringens i. S. des § 3 Abs. 1a Nr. 1 UStG ausgeschriebenen Eigenbelege erfüllen nicht die Merkmale einer Rechnung, da innerhalb eines Unternehmens keine Abrechnungen mit Außenwirkung erstellt werden können (vgl. Buchst. a). Eine Abrechnung mit Gutschriften ist in den Fällen des § 14a UStG grds. möglich.

Der Unternehmer hat von allen Rechnungen, die nach § 14a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG auszustellen sind, ein Rechnungsdoppel zu fertigen und dieses 6 Jahre lang aufzubewahren (§ 14a Abs. 1 Satz 3 UStG). Diese Verpflichtung trifft auch den Fahrzeuglieferer i. S. des § 2a UStG. Zu den zulässigen Aufbewahrungsformen der Rechnungsdoppel vgl. BMF v. 1. 2. 94, BStBl I S. 155. Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Schluß des Jahres, in dem die Rechnung ausgestellt worden ist. Hat der Unternehmer eine stfreie innergemeinschaftliche Lieferung bisher als stpfl. behandelt und eine Rechnung mit gesondertem USt-Ausweis erteilt (z. B. weil die USt-IdNr. des Leistungsempfängers noch nicht vorlag), so entsteht bei der nachträglichen Erfüllung der Voraussetzungen eine UStSchuld nach § 14 Abs. 2 UStG (zu hoher UStAusweis). Der Unternehmer kann die Rechnung in diesen Fällen jedoch berichtigen (BMF v. 15. 2. 94, BStBl I S. 193; § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Zur Rechnungsberichtigung bei innergemeinschaftlichen Vermittlungsleistungen oder innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen vgl. BMF v. 16. 5. 94 (BStBl I S. 321).

203. Vorsteuerabzug: § 15 Abs. 1 UStG;

Berechtigter Personenkreis Abschn. 191 UStR

Zum Vorsteuerabzug berechtigt ist der Unternehmer im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit. Er muß die Gegenstände eingeführt (Tz. 215) oder die Leistungen von einem anderen Unternehmer (Tz. 204, a) für sein Unternehmen (Tz. 204, d) mit Rechnungen i. S. von § 14 UStG empfangen haben, in denen die USt gesondert ausgewiesen ist, oder die Gegenstände innergemeinschaftlich erworben haben (Tz. 217). Der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer kann im Inland, im übrigen Gemeinschaftsgebiet oder im Drittlandsgebiet ansässig sein.

Ein nicht im Inland ansässiger Unternehmer kann den Vorsteuerabzug auch dann beanspruchen, wenn er im Inland keine Lieferungen oder sonstigen Leistun- S. 1403gen ausführt, und zwar insoweit, als die Vorsteuerbeträge seiner unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind und die sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen. Das gilt auch für Vorsteuern, die im Zusammenhang mit nicht im Inland bewirkten Umsätzen stehen, z. B. für gesondert berechnete UStBeträge, die anläßlich von betrieblichen Reisen oder Messebesuchen im Inland anfallen. Zu beachten ist jedoch § 15 Abs. 2 UStG (Tz. 220). Wegen des Vorsteuervergütungsverfahrens für nicht im Inland ansässige Unternehmer vgl. Tz. 238.

Wendet der Unternehmer für den Vorsteuerabzug die allgemeinen Durchschnittsätze des § 23 oder § 23a UStG (Tz. 262 ff.) an, so treten sie an die Stelle der tatsächlich angefallenen Vorsteuerbeträge. Ein weiterer Vorsteuerabzug ist insoweit ausgeschlossen (§ 70 Abs. 1 UStDV, § 23a Abs. 1 UStG). Land- und Forstwirte, die von der Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG Gebrauch machen, können für ihren luf Betrieb keine weiteren Vorsteuern abziehen. Wendet der Wiederverkäufer für Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten die Differenzbesteuerung nach § 25a Abs. 2 UStG an, ist er nicht berechtigt, die entrichtete EUSt oder die gesondert ausgewiesene USt für die an ihn ausgeführte Lieferung als Vorsteuer abzuziehen (§ 25a Abs. 5 UStG, Tz. 286).

Liegt eine unternehmerische Tätigkeit vor, können vor Geschäftseröffnung für vorbereitende Handlungen angefallene Vorsteuern bereits abgezogen werden. Gehen nach Betriebseinstellung Rechnungen mit UStAusweis ein, kann der Unternehmer die betreffenden Vorsteuerbeträge nach Maßgabe der AO vom FA nachfordern.

Der Vorsteuerabzug steht Kleinunternehmern nicht zu, die für ihre Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anwenden. Geht der Kleinunternehmer von § 19 Abs. 1 UStG zur normalen Besteuerung über, so kann er als Vorsteuern die gesondert in Rechnung gestellten UStBeträge für Leistungen absetzen, die nach dem Übergang zur Normalbesteuerung an ihn ausgeführt worden sind, die EUSt für Gegenstände, die nach dem Übergang zur Normalbesteuerung für sein Unternehmen eingeführt wurden oder in den Fällen des § 1 Abs. 3 UStG nach diesem Zeitpunkt in den freien Verkehr gelangt sind, und die Erwerbsteuer für Gegenstände, die er nach dem Übergang zur Normalbesteuerung für sein Unternehmen innergemeinschaftlich erworben hat.

204. Abziehbare Vorsteuern § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG; Abschn. 192 UStR

Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug ist gegeben, wenn ein Unternehmer die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat (Buchst. a), die Steuer für den Umsatz gesondert in Rechnung gestellt wurde (Buchst. b), der Leistungsempfänger Unternehmer ist (Tz. 203) und die erworbenen Gegenstände oder empfangenen sonstigen Leistungen für sein Unternehmen bestimmt sind (Buchst. d). Die Voraussetzungen gelten im Grundsatz auch für den Vorsteuerabzug bei Zahlungen vor Ausführung des Umsatzes, wobei der Abzug zeitlich vorverlegt ist (Buchst. c).

a) Der Leistende

Der Leistende muß den Umsatz an den vorsteuerabzugsberechtigten Empfänger im Rahmen seines Unternehmens ausführen. Der Abzugsanspruch entfällt, wenn eine Privatperson oder ein Hoheitsbetrieb die Lieferung oder sonstige Leistung tätigt, auch wenn der Nichtunternehmer die zu Unrecht ausgewiesene USt nach § 14 Abs. 3 UStG schuldet. Ist in der Rechnung nicht der leistende Unternehmer, sondern ein anderer angegeben, so ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Das gleiche gilt, wenn ein anderer im Namen des Leistenden eine Rechnung mit UStAusweis erteilt, ohne vom Leistenden dazu beauftragt zu sein (BStBl 1982 II S. 315). Ein Vorsteuerabzug ist nicht zulässig bei Sacheinlagen aus der S. 1404Privatsphäre oder dem Hoheitsbetrieb und bei Innenumsätzen (z. B. innerhalb eines Organkreises oder zwischen verschiedenen Betriebsteilen desselben Unternehmens).

Der Abzug umfaßt grds. nur die Vorsteuerbeträge, die der leistende Unternehmer für im Inland bewirkte oder als im Inland ausgeführt geltende (vgl. §. 1 Abs. 3, § 3 Abs. 8 und 8a UStG) Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert ausgewiesen hat. Die FinBeh beanstandet den Vorsteuerabzug nicht, wenn für einen nichtstbaren Umsatz in einem Freihafen eine USt gesondert berechnet worden ist und der Leistungsempfänger aufgrund der Angaben in der Rechnung davon ausgehen kann, daß er die Leistung von einem im Inland ansässigen Unternehmer erhalten hat. Für die außerhalb des Inlands bewirkten Lieferungen und sonstigen Leistungen scheidet der Vorsteuerabzug im allgemeinen aus. Hierbei hat jedoch der Leistungsempfänger keine besondere Nachprüfungspflicht hinsichtlich der Frage, ob dieses Merkmal im Einzelfall tatsächlich gegeben ist. Ein Vorsteuerabzug kommt nur dann nicht in Betracht, wenn der Leistungsempfänger unter Anwendung der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt erkennt, daß es sich um Umsätze handelt, die nicht im Inland ausgeführt worden sind (z. B. bei Rechnungen mit UStAusweis für die Unterbringung in einem Hotel außerhalb des Inlands).

b) Rechnung oder Gutschrift mit Steuerausweis

Zum Vorsteuerabzug ist nur der Unternehmer berechtigt, der für die empfangene Leistung eine ordnungsmäßige Abrechnung i. S. von § 14 UStG (Rechnung oder Gutschrift) mit UStAusweis besitzt. In ihr muß u. a. neben dem leistenden Unternehmer auch der die Leistung empfangende Unternehmer (nicht ein anderer Adressat) benannt sein. Eine andere Rechnungsadresse ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn aus dem übrigen Inhalt der Rechnung oder aus anderen Unterlagen, auf die in der Rechnung hingewiesen wird, Name und Anschrift des ustl. Leistungsempfängers eindeutig hervorgehen (Abschn. 192 Abs. 16 UStR). Die Absetzbarkeit erstreckt sich nur auf die gesondert berechneten UStBeträge, die nach dem deutschen UStG geschuldet werden, nicht auf entsprechende Steuern anderer Staaten. Wird die deutsche USt in fremder Währung ausgewiesen, ist sie für Zwecke des Vorsteuerabzugs nach amtlichen Durchschnittskursen in DM umzurechnen (s. Tz. 228).

Fehlt der gesonderte UStAusweis, so ist der Vorsteuerabzug auch insoweit unzulässig, als der Leistende den Empfänger durch einen Zusatz in der Rechnung befugt, die USt aus dem Bruttobetrag herauszurechnen. Eine gesonderte Inrechnungstellung der USt liegt auch nicht vor, wenn die in einem Vertrag enthaltene Abrechnung offenläßt, ob der leistende Unternehmer den Umsatz versteuern oder als nach § 4 Nr. 9a UStG stfrei behandeln will, und demgemäß die Abrechnungsvereinbarung für jeden der beiden Fälle eine alternative Ausgestaltung enthält (BStBl 1982 II S. 317). Die Vorsteuer darf nicht abgezogen werden, wenn der gesondert berechneten USt eine Leistung nicht zugrunde liegt oder der Leistende nicht Unternehmer ist. Wegen der Ausnahmen bei Vorauszahlungen vgl. unten c. Erleichterungen bestehen für Kleinbetragsrechnungen (Tz. 206), Fahrausweise (Tz. 207) und Reisekosten (Tz. 208 ff.).

Der Unternehmer darf grds. den gesondert berechneten StBetrag als Vorsteuer übernehmen, auch wenn er für einen stfreien Umsatz ausgewiesen wurde oder der leistende Unternehmer die Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG anwendet (BStBl 1988 II S. 508). Er braucht die Richtigkeit der ihm berechneten USt grds. nicht nachzuprüfen. StBeträge, bei denen für den Unternehmer ohne Nachprüfung erkennbar ist, daß sie den allgemeinen StSatz (§ 12 Abs. 1 UStG) übersteigen, sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Es bleibt ihm überlassen, eine berichtigte Rechnung anzufordern. Der Leistungsempfänger ist zum Vorsteuerabzug insoweit nicht berechtigt, als er über den empfangenen Umsatz eine Gutschrift mit UStAusweis ausstellt und der Umsatz an ihn nicht stpfl. ist (BStBl 1980 II S. 369) oder für den der leistende Unternehmer § 19 Abs. 1 UStG anwendet (BStBl 1981 II S. 543) oder die Gutschrift ohne Einverständnis des Leistenden erteilt ist. Der Vorsteuerabzug entfällt, soweit der Leistende dem in der Gutschrift angegebenen UStBetrag S. 1405widerspricht. Bei einem gesonderten UStAusweis in einer Gutschrift für einen stfreien oder einen außerhalb des Inlands bewirkten nichtstbaren Umsatz ist jedoch der Vorsteuerabzug dann nicht zu beanstanden, wenn die Beteiligten berechtigte Zweifel an der StBefreiung oder der Nichtsteuerbarkeit des maßgeblichen Umsatzes hatten und ihn daher einverständlich als stpfl. behandelt haben. UStBeträge in Rechnungen oder Gutschriften über Leistungsbezüge von Land- und Forstwirten, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG versteuern, darf der Empfänger abweichend von § 15 Abs. 1 UStG nur bis zur Höhe der USt abziehen, welche der gesetzlichen USt für den maßgeblichen Umsatz entspricht (§ 24 Abs. 1 letzter Satz UStG). Bei Reiseleistungen i. S. von § 25 Abs. 1 UStG ist der Unternehmer nicht berechtigt, die ihm für die Vorleistungen gesondert berechneten UStBeträge als Vorsteuern abzuziehen (§ 25 Abs. 4 UStG, Tz. 284).

Wird der in Rechnung gestellte UStBetrag nachträglich berichtigt, so hat der Leistungsempfänger die abgesetzte Vorsteuer nach Maßgabe des § 17 Abs. 1 UStG entsprechend richtigzustellen. Wegen der eingeschränkten Möglichkeit zur Berichtigung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt über einen stfreien Umsatz vgl. Tz. 200.

Stellt der Unternehmer eine Rechnung oder der Empfänger eine Gutschrift mit gesondertem Ausweis der USt vor Ausführung des Umsatzes aus, so darf sie der Leistungsempfänger bereits für den Besteuerungszeitraum abziehen, in dem ihm die Abrechnung vorliegt und er die Zahlung geleistet hat. Der zeitlich vorgezogene Vorsteuerabzug kann angewendet werden, wenn der leistende Unternehmer als Sollversteuerer der Istversteuerung von Anzahlungen unterliegt oder er seine USt in vollem Umfang nach den vereinnahmten Entgelten berechnet (§ 20 Abs. 1 UStG). Geht ein Kleinunternehmer von der Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG zur normalen Besteuerung über und hat er bereits vor dem Übergang Zahlungen für einen erst nach dem Übergang an ihn bewirkten Umsatz geleistet, so kann er die auf diese Zahlungen entfallenden Vorsteuerbeträge in der ersten VA nach dem Übergang zur normalen Besteuerung geltend machen, sofern ihm zu diesem Zeitpunkt eine Rechnung mit UStAusweis über die vorher geleisteten Anzahlungen vorliegt.

Lautet die Vorausrechnung mit StAusweis über einen höheren Betrag als der Rechnungsempfänger überweist, so kann vorweg nur der UStBetrag abgezogen werden, der auf die im voraus geleistete Zahlung entfällt. Das gilt auch, wenn vor der Ausführung des Umsatzes über die gesamte Leistung abgerechnet wird, die Gegenleistung aber in Teilbeträgen gezahlt wird. Die insgesamt ausgewiesene USt ist auf die einzelnen Teilbeträge aufzuteilen. Vgl. Beispiel in Abschn. 193 Abs. 4 UStR.

Aus einer Endrechnung kann der Leistungsempfänger nur den StBetrag als Vorsteuer abziehen, der auf die verbliebene Restzahlung entfällt. Das gleiche gilt bei der Abrechnung mit Gutschriften. Ein höherer Vorsteuerabzug ist auch dann nicht zulässig, wenn in der Endrechnung die im voraus gezahlten Teilentgelte und die darauf entfallenden StBeträge nicht oder nicht vollständig abgesetzt wurden. Sind die Abrechnungen für die im voraus geleisteten Zahlungen im Zusammenhang mit der Erteilung einer Endrechnung widerrufen oder zurückgenommen worden, so ist aus der Endrechnung ebenfalls nur der auf die Restzahlung entfallende UStBetrag als Vorsteuer abziehbar.

d) Verwendung der empfangenen Sachen und Dienste für das Unternehmen

Weitere Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist, daß der Unternehmer die empfangenen Leistungen für sein Unternehmen verwendet. Die Leistung muß in S. 1406die unternehmerische Sphäre des Unternehmers eingehen (BStBl 1985 II S. 176 und S. 538; BStBl 1987 II S. 350). Der Vorsteuerabzug entfällt, wenn der erworbene Gegenstand oder die empfangene sonstige Leistung von vornherein ausschließlich für den privaten Lebensbereich oder für echte Mitgliederleistungen eines Vereins bestimmt ist. Die Verwendung der bezogenen Leistung in der unternehmerischen Sphäre muß objektiv möglich und durchgeführt sein. Der Vorsteuerabzug ist z. B. möglich für Bewirtungsaufwendungen anläßlich des 65. Geburtstages des Unternehmers, wenn die Bewirtung betrieblich veranlaßt ist (BStBl 1986 II S. 216). Für die Frage, ob eine Leistung für das Unternehmen vorliegt, sind grds. die Verhältnisse im Zeitpunkt des Umsatzes an den Unternehmer maßgebend. Bei der Anschaffung von Freizeitgegenständen, z. B. von Segelbooten, Segelflugzeugen und Wohnwagen, scheidet ein Vorsteuerabzug i. d. R. wegen der privaten Veranlassung aus, auch wenn dieser Gegenstand später unternehmerisch verwendet wird (vgl. aber BStBl 1990 II S. 801). Als Nachweis dafür, daß die Leistung für das Unternehmen bezogen wurde, sind zutreffende Angaben des leistenden Unternehmers über Art und Umfang der von ihm ausgeführten Leistung in der Rechnung oder anderen Unterlagen erforderlich. Bei Lieferungen ist dies grds. die handelsübliche Bezeichnung der Liefergegenstände. Unrichtige und ungenaue Angaben im Abrechnungspapier, z. B. bei Aufführung einer tatsächlich nicht erbrachten Leistung (Gefälligkeitsrechnung) oder unpräzise Angaben über Art und Umfang des Leistungsgegenstandes, führen zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug.

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grds. an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zugrunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist. Leistungsempfänger ist daher regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung.

Erwirbt ein nur im Rahmen einer Gesellschaft (z. B. Anwaltssozietät) tätiger Gesellschafter einen Pkw zu Eigentum, so kann die Gesellschaft die dem Gesellschafter als Käufer gesondert berechnete USt bei sich nicht als abziehbare Vorsteuer behandeln (BStBl 1985 II S. 21). Dasselbe gilt für die dem Gesellschafter berechnete, auf die Kosten der Unterhaltung des Pkw entfallenden UStBeträge, auch wenn der betriebliche Anteil dieser Kosten bei der Gesellschaft als Sonder-BA berücksichtigt wird (BStBl 1984 II S. 231).

Wird auf einem Grundstück, an dem die Ehegatten gemeinschaftlich Miteigentümer sind, ein Bauwerk errichtet, kann statt der Ehegattengemeinschaft auch einer der Ehegatten allein Leistungsempfänger sein.

Dienen erworbene vertretbare Sachen oder empfangene sonstige Leistungen teils dem Unternehmen, teils privaten Zwecken, so ist der darauf entfallende, gesondert berechnete UStBetrag auf die beiden Verwendungsarten (abzugsfähig, nicht abzugsfähig) aufzuteilen.

Ein einheitlicher Gegenstand kann nur insgesamt als für das Unternehmen oder als für den privaten Bereich bezogen angesehen werden (Abschn. 192 Abs. 18 Nr. 2 UStR). Vorsteuern, die durch den Erwerb, die Herstellung und die Nutzung oder Verwendung eines solchen einheitlichen Gegenstandes anfallen (z. B. durch den Erwerb oder die Miete sowie die laufende Unterhaltung eines Kfz), können daher in vollem Umfang abgezogen werden, wenn der Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet wird, auch wenn die unternehmerische Nutzung nur gering ist. Es reicht dabei aus, daß der Gegenstand im Umfang des vorgesehenen Einsatzes für unternehmerische Zwecke in einem objektiven und erkennbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit steht und diese fördern soll. Zum Ausgleich für den zunächst vollen Vorsteuerabzug unterliegt die Verwendung des Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke als Eigenverbrauch der USt. Wird ein nicht zum Unternehmen gehörender Gegenstand gelegentlich dem Unternehmen überlassen, können nur die Vorsteuern abgezogen werden, die dabei unmittelbar anfallen, z. B. die USt für den Kraftstoffkauf anläßlich einer betrieblichen Fahrt mit einem privaten Pkw. S. 1407

Erwachsen dem Unternehmer Aufwendungen durch Beköstigung der im Unternehmen beschäftigten AN in seinem Haushalt, so kann er die darauf entfallenden Vorsteuern ohne Einzelnachweis mit 7,15 % des Wertes errechnen, der bei der ESt für die außerbetrieblichen Zukäufe als BA anerkannt wird (Abschn. 192 Abs. 19 UStR).

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Garantieleistungen und Freiinspektionen in der Kfz-Wirtschaft vgl. BMF v. 3. 12. 75 (BStBl I S. 1132). Zum Vorsteuerabzug beim Austauschverfahren in der Kfz-Wirtschaft vgl. Abschn. 153 Abs. 3 UStR; bei der Einschaltung von Unternehmen in die Erfüllung hoheitlicher Aufgaben vgl. BMF v. 27. 12. 90 (BStBl 1991 I S. 81).

Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug (Buchst. a-d) müssen zusammen vorliegen.

Hat der Unternehmer einen möglichen Vorsteuerabzug versehentlich unterlassen, so kann er ihn bis zur Unanfechtbarkeit der Jahressteuerfestsetzung nachholen, in die die Abzugsberechtigung fällt. Steht die StFestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1, § 168 AO), darf ein unterlassener Vorsteuerabzug bis zum Ablauf der allgemeinen Festsetzungsfrist nachgeholt werden. Hierzu bedarf es eines Antrages auf entsprechende Änderung der USt für den Besteuerungszeitraum, in dem die Vorsteuer hätte abgezogen werden können (§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO).

Wegen des Vorsteuerabzugs bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts vgl. Tz. 45 und wegen der Aufzeichnungspflichten vgl. Tz. 258.

205. Vorsteuerabzug bei Vereinen, Forschungs- Abschn. 22 UStR betrieben und ähnlichen Einrichtungen

Empfängt ein Verein, Forschungsbetrieb oder eine ähnliche Einrichtung einen Gegenstand oder eine sonstige Leistung zur Verwendung im Unternehmensbereich, so kann die dafür gesondert berechnete USt nach Maßgabe des § 15 UStG als Vorsteuer abgezogen werden. Dazu rechnen auch Umsätze, die dazu dienen, diesen Bereich in Ordnung zu halten oder in ihm eine Leistungssteigerung herbeizuführen. Der vorgenommene Vorsteuerabzug bleibt erhalten, wenn erworbene Gegenstände später zeitweise dem nichtunternehmerischen Bereich überlassen oder in ihn überführt werden. Der Ausgleich erfolgt über die Eigenverbrauchsbesteuerung.

Beim Empfang von Leistungen für ausschließlich nichtunternehmerische Zwecke (für Tätigkeiten gegen echte Mitgliederbeiträge und nichtstbare Zuschüsse) ist ein Abzug der damit zusammenhängenden Vorsteuern endgültig ausgeschlossen. Das gilt auch, wenn die Gegenstände später gelegentlich unternehmerisch genutzt oder in den Unternehmensbereich überführt werden. Es sind dann lediglich die Vorsteuerbeträge abzugsfähig, die anläßlich (während) der unternehmerischen Verwendung anfallen. Die Veräußerung von Gegenständen (sog. Hilfsgeschäfte), die im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzt waren, ist nichtstbar. Ebenso ist z. B. die Überlassung von im nichtunternehmerischen Bereich eingesetzten Kfz an AN zur privaten Nutzung (sog. Hilfsgeschäft) nichtstbar. StBeträge, die unmittelbar mit den Hilfsgeschäften zusammenhängen (z. B. für Zeitungsanzeigen oder Gutachten über den Verkaufswert), sind deshalb nicht abzugsfähig (BStBl 1985 II S. 176).

Bezieht die Einrichtung Gegenstände oder Dienste, die für beide Bereiche bestimmt sind, so ist die gesondert berechnete USt nach den in der Tz. 204 Buchst. d bezeichneten Grundsätzen voll oder teilweise als Vorsteuer abzugsfähig. S. 1408Wegen der Schwierigkeiten bei der sachgerechten Zuordnung der Vorsteuern und bei Versteuerung des Eigenverbrauchs kann das FA auf Antrag die in Abschn. 22 Abs. 7 UStR aufgezeigten Erleichterungen gewähren.

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Vereinen, Forschungsbetrieben und ähnlichen Einrichtungen vgl. auch die Beispiele 1 bis 9 in Abschn. 22 Abs. 10 UStR.

Einrichtungen, die außerhalb des unternehmerischen Bereichs tätig sind, sind insoweit nicht berechtigt, Rechnungen mit gesondertem UStAusweis auszustellen. Eine trotzdem ausgewiesene USt wird nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldet. Der Leistungsempfänger darf den Betrag nicht als Vorsteuer abziehen.

206. Vorsteuerabzug bei § 35 Abs. 1 UStDV; Rechnungen über Kleinbeträge Abschn. 194 UStR

Rechnungen, deren Gesamtbetrag 200 DM nicht übersteigt, können anstelle des StBetrags den StSatz enthalten. Liegt eine ordnungsmäßige Kleinbetragsrechnung i. S. von § 33 UStDV vor (Tz. 198), so ist der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn er den Bruttorechnungsbetrag in Entgelt und USt aufteilt. Er kann dabei die auf einen VA-Zeitraum entfallenden Kleinbetragsrechnungen zusammenfassen, soweit derselbe StSatz anzuwenden ist. Wegen der Herausrechnungssätze vgl. Abschn. 194 Abs. 2-4 UStR.

Ein Vorsteuerabzug ist nicht zulässig, wenn der Unternehmer fehlende Angaben auf der Kleinbetragsrechnung (insbesondere den fehlenden StSatz) selbst ergänzt. Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn er fehlende Angaben über die Menge anhand der sonstigen Geschäftsunterlagen nachweist.

207. Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen § 35 Abs. 2 UStDV; Abschn. 195 UStR

Fahrausweise im Personenverkehr auf Straßen, Schienen, in der Luft, im Fährverkehr oder mit Schiffen gelten als Rechnungen des § 14 Abs. 1 UStG, wenn sie mindestens die in § 34 UStDV geforderten Angaben enthalten (vgl. Tz. 199). Sie berechtigen zum Vorsteuerabzug, soweit sie stpfl. Beförderungsleistungen im Inland betreffen und dem Unternehmen des Fahrgastes dienen (z. B. Beförderungen aus Anlaß von Geschäfts- und Dienstreisen). Stellt der Unternehmer seinen AN Fahrausweise für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zur Verfügung, sind die von den AN in Anspruch genommenen Beförderungen nicht als Umsätze für das Unternehmen anzusehen. Die unternehmerseits beschafften Fahrausweise berechtigen ihn deshalb nicht zur Vornahme des Vorsteuerabzugs.

Ist auf dem Fahrausweis der allgemeine StSatz oder bei Fahrausweisen der DB oder der nichtbundeseigenen Eisenbahnen eine Tarifentfernung von mehr als 50 km angegeben, so hat der Unternehmer die abziehbaren Vorsteuerbeträge auf der Grundlage des allgemeinen StSatzes (§ 12 Abs. 1 UStG) zu berechnen. Enthalten die Fahrausweise keine Angaben über den StSatz und die Entfernung oder eine Tarifentfernung von 50 km oder weniger, so kommt hierfür der ermäßigte StSatz (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG) in Betracht. Das gilt nicht für Fahrausweise im Luftverkehr. Für sie ist ein Vorsteuerabzug nur zulässig, wenn in ihnen der Normalsteuersatz gesondert ausgewiesen ist.

Für Zuschlag-, Platz-, Übergangs-, Liege- und Bettkarten ist der StSatz maßgebend, der für den dazugehörigen Fahrausweis der DB oder nichtbundeseigenen Eisenbahnen gilt. Bei Fahrausweisen mit Umwegkarten ist die USt aus dem Gesamtpreis auf der Grundlage des StSatzes herauszurechnen, der für die Summe der im Fahrausweis und in der Umwegkarte angegebenen Tarifentfernung gilt. Die Vorschriften für den Vorsteuerabzug bei Fahrausweisen sind für Belege im Reisegepäckverkehr entsprechend anzuwenden, die im Zusammenhang mit einer Personenbeförderung ausgegeben werden.

Im Wechselverkehr zwischen der DB und nichtbundeseigenen Eisenbahnen oder zwischen nichtbundeseigenen Eisenbahnen sind auf dem gemeinsamen Fahrausweis die einzelnen Teilentfernungen angegeben (z. B. 400/75 km). In diesen S. 1409Fällen ist für die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge der für die einzelnen Teilentfernungen maßgebliche StSatz zugrunde zu legen. Betragen die angegebenen Teilentfernungen teils nicht mehr, teils mehr als 50 km, kann aus Vereinfachungsgründen der Gesamtpreis für die Ermittlung der abziehbaren Vorsteuerbeträge nach dem Anteil der einzelnen Teilentfernungen, auf die unterschiedliche StSätze anzuwenden sind, aufgeteilt werden. Enthalten gemeinsame Fahrausweise für Beförderungsleistungen durch mehrere in einem Verkehrs- und Tarifverbund zusammengeschlossene Unternehmer keine Angaben über den StSatz und die Entfernung, so ist für die Berechnung der abziehbaren Vorsteuerbeträge der ermäßigte StSatz zugrunde zu legen. Dieser Absatz gilt entsprechend bei gemeinsamen Fahrausweisen für Beförderungsleistungen auf Eisenbahn- und Schiffsstrecken.

Die Vorsteuer ist aus den Angaben der in § 34 Abs. 2 UStDV bezeichneten zusätzlichen Bescheinigung (vgl. Tz. 199) zu ermitteln, wenn es sich um Fahrausweise im grenzüberschreitenden Personenverkehr und im internationalen Eisenbahnpersonenverkehr handelt. Maßgebend für die Berechnung der Vorsteuer sind der in der Bescheinigung ausgewiesene Anteil des Beförderungspreises, der auf die Strecke im Inland entfällt, und der StSatz, der auf den auf das Inland entfallenden Teil der Beförderungsleistung anzuwenden ist. Die Sonderregelungen in den §§ 2 ff. UStDV (vgl. Tz. 72, 73) sind zu beachten.

Der Unternehmer kann die Vorsteuer aus Fahrausweisen bereits in dem VA-Zeitraum absetzen, in dem sie gelöst und bezahlt worden sind. Das gilt auch für Jahresnetz- und sonstige Zeitkarten. Werden Fahrausweise zurückgegeben, weil der Fahrgast die Fahrt oder eine Teilfahrt nicht angetreten hat, ist der Vorsteuerabzug zu berichtigen.

Keine Fahrausweise sind Belege über die Benutzung von Taxen, Mietwagen und von Kraftomnibussen außerhalb des Linienverkehrs. Der Unternehmer kann hierfür Vorsteuerbeträge nur geltend machen, wenn die Belege alle Angaben enthalten, die für Rechnungen i. S. von § 14 Abs. 1 UStG (Tz. 195) oder für Kleinbetragsrechnungen (Tz. 198) vorgeschrieben sind.

208. Vorsteuerabzug bei Reisekosten (Allgemeines) Abschn. 194 UStR

Kosten aus Anlaß einer Geschäfts- oder Dienstreise, eines Geschäfts- oder Dienstgangs sowie der Vorstellungsbesuche eines Stellenbewerbers im Inland sind mit USt belastet. Die USt ist als Vorsteuer nach Maßgabe des § 15 UStG absetzbar. Der Abzugsbetrag ist auf der Grundlage von Einzelbelegen (Tz. 209) oder von Pauschsätzen (Tz. 210, 211) zu ermitteln. Der Begriff der Geschäftsreise ist nach den für die ESt und der Begriff der Dienstreise nach den für die LSt geltenden Merkmalen abzugrenzen.

Eine Geschäftsreise liegt vor, wenn der Unternehmer aus gewerblichen oder beruflichen Gründen in einer Entfernung von mehr als 20 km von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Betriebsstätte oder Stätte der Berufsausübung vorübergehend, längstens drei Monate, tätig wird. Der Geschäftsreise gleichgestellt ist der Geschäftsgang (Tätigwerden außerhalb der regelmäßigen Betriebsstätte in einer Entfernung von 20 km oder weniger als 20 km). Kosten für Studienreisen und Fortbildungskongresse werden nur dann als Reisekosten anerkannt, wenn der Teilnehmer ausschließlich oder doch weitaus überwiegend im eigenunternehmerischen Interesse daran teilnimmt.

Eine Dienstreise liegt vor, wenn der AN aus dienstlichen Gründen in einer Entfernung von mehr als 20 km von seiner Wohnung und von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte vorübergehend tätig wird. Der Dienstreise gleichgestellt ist der Dienstgang (Tätigwerden eines AN aus dienstlichen Gründen außerhalb der re- S. 1410gelmäßigen Arbeitsstätte in einer Entfernung von 20 km oder weniger als 20 km) und ein Vorstellungsbesuch eines Stellenbewerbers. Hat der AN mehrere Wohnungen oder mehrere regelmäßige Arbeitsstätten bei einem Dienstverhältnis, muß die Entfernungsvoraussetzung für sämtliche Arbeitsstätten erfüllt sein. Regelmäßige Arbeitsstätte ist der Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des AN. Dabei kann es sich auch um ein weiträumig zusammenhängendes Arbeitsgelände handeln (BStBl 1983 II S. 466). Er muß hier wenigstens einen Teil der insgesamt übertragenen Arbeiten verrichten (z. B. Vorbereitung oder Abschluß der Tätigkeit, Berichterstattung). Ist der AN an ständig wechselnden Arbeitsstellen beschäftigt, ist die jeweilige Einsatzstelle im allgemeinen zugleich seine regelmäßige Arbeitsstätte. Bei einer längerfristigen Tätigkeit am selben Ort sind die ersten drei Monate der Tätigkeit als Dienstreise anzuerkennen. Nach Ablauf dieses Zeitraums wird die Einsatzstelle zur regelmäßigen Arbeitsstätte. Eine Dienstreise liegt dann nicht mehr vor. Das gilt nicht, wenn nach Lage der Verhältnisse davon auszugehen ist, daß die auswärtige Tätigkeitsstätte vom ersten Tag an zur regelmäßigen Arbeitsstätte geworden ist, z. B. im Falle einer Versetzung. Weitere Einzelheiten enthält Abschn. 37 LStR.

Zu den Reisekosten, die durch eine Geschäfts- oder Dienstreise unmittelbar verursacht werden, gehören Fahrtkosten, Verpflegungsmehraufwendungen, Unterbringungskosten und Nebenkosten im Inland (z. B. Kosten für die Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck, für Telefon, Telegramme, Porto, Garage, Parkplatz sowie für die Benutzung von Straßenbahn oder Kfz am Reiseort). Die Kosten des Frühstücks bei Übernachtungen gehören zu den Aufwendungen für Verpflegung. Mittelbare Kosten sind keine Reisekosten, z. B. etwaige Kosten für die Anschaffung von Bekleidung und von allgemeinen Ausrüstungsgegenständen (Reisetaschen, -koffer oder dgl.).

209. Reisekosten nach Einzelnachweis

Der Unternehmer kann die USt aus Reisekosten anhand von Einzelbelegen (Fahrausweise, Quittungen von Hotels, Tankstellen usw.) als Vorsteuer absetzen, wenn die Belege die Voraussetzungen (insbesondere gesonderter UStAusweis oder StSatz bei Kleinbetragsrechnungen) für eine Rechnung i. S. von § 14 Abs. 1 UStG erfüllen. Ist der Fremdbeleg aus Anlaß einer Dienstreise auf den Namen des betreffenden AN ausgestellt, so kann der Vorsteuerbetrag nur abgezogen werden, wenn der Unternehmer dem AN die Aufwendungen erstattet und seine Aufzeichnungen den Zusammenhang mit der Dienstreise eindeutig erkennen lassen. Entsprechendes gilt bei Geschäftsreisen der Mitunternehmer von PersGes.

Die tatsächlich aufgewendeten Verpflegungsaufwendungen für die eigene Person (nicht für Geschäftsfreunde) aus Anlaß einer Geschäfts- oder Dienstreise sind um die Haushaltsersparnis zu kürzen. Sie beträgt 1/5 der Aufwendungen für Verpflegung je Reisetag. Ein Abzug ist nur insoweit vorzunehmen, als die nach Tz. 210, a in Betracht kommenden Pauschbeträge nicht unterschritten werden.

Verpflegungsmehraufwendungen im Inland bei Geschäfts- oder Dienstreisen sind nur bis zum Höchstbetrag von 64 DM für jeden vollen Reisetag (Abwesenheit mehr als 12 Stunden), bei Geschäfts- oder Dienstgängen im Inland höchstens bis zu 19 DM je Tag berücksichtigungsfähig. Der Höchstbetrag von 64 DM ermäßigt sich für jeden Reisetag auf 51 DM bei einer Abwesenheit von mehr als 10 bis höchstens 12 Stunden, auf 32 DM bei einer Abwesenheit von mehr als 8 bis höchstens 10 Stunden und auf 19 DM bei einer Abwesenheit von mehr als 6 bis höchstens 8 Stunden. Wenn die Dienstreise nicht mehr als 6 Stunden gedauert hat, können nur nachgewiesene Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Höchstbetrag von 19 DM anerkannt werden. Als Reisetag ist jeweils der einzelne Kalendertag anzusehen. Bei mehreren Geschäfts- oder Dienstreisen an einem Kalendertag ist jede Reise für sich zu beurteilen; es wird jedoch insgesamt höchstens der volle Höchstbetrag berücksichtigt.

Bei Geschäftsreisen und Geschäftsgängen hat die Begrenzung des Abzugs der Mehraufwendungen für Verpflegung nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG keinen Einfluß auf S. 1411die Höhe des Vorsteuerabzugs aus den durch Rechnungen mit gesondertem StAusweis nachgewiesenen Aufwendungen (abzüglich Haushaltsersparnis). Diesem Vorsteuerabzug steht die Besteuerung des Eigenverbrauchs nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c UStG gegenüber (Abschn. 196 Abs. 5 UStR). Bei Dienstreisen und Dienstgängen wirkt sich dagegen die Begrenzung des Abzugs der Mehraufwendungen für Verpflegung nach Abschn. 39 Abs. 2 und 5 LStR auch auf den Vorsteuerabzug des ArbG aus. Maßgebend sind die nachgewiesenen Aufwendungen abzüglich der Haushaltsersparnis. Der Vorsteuerabzug darf jedoch höchstens aus dem maßgeblichen Höchstbetrag nach Abschn. 39 Abs. 2 und 5 LStR berechnet werden. Die Höchstbeträge bei Dienstreisen sind anders als bei Geschäftsreisen Bruttobeträge (einschließlich USt). Die abziehbare Vorsteuer ist also aus diesen Beträgen auf der Grundlage des maßgeblichen StSatzes herauszurechnen (Abschn. 196 Abs. 6 UStR).

210. Reisekosten nach Pauschbeträgen §§ 36, 38 UStDV; (Einzelpauschalierung) Abschn. 196 UStR

Der Unternehmer oder Mitunternehmer von PersGes mit Einkünften aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit oder aus LuF (soweit § 24 UStG nicht angewendet wird) kann die abziehbare Vorsteuer für Verpflegungsmehraufwendungen und für die Benutzung eines unternehmensfremden Kfz anläßlich einer Geschäftsreise oder eines Geschäftsgangs im Inland auf der Grundlage von Pauschbeträgen des ESt-Rechts ermitteln. Vorsteuern, die auf die übrigen Reisekosten entfallen, sind anhand von Einzelbelegen zu ermitteln, sofern der Unternehmer nicht die Gesamtpauschalierung (§ 37 UStDV, Tz. 211) wählt.

Bei Dienstreisen und Dienstgängen im Inland können die Vorsteuern für Verpflegung, Übernachtung und für die Benutzung eines AN-eigenen Fahrzeugs nach Pauschbeträgen des LSt-Rechts berechnet werden, die der Unternehmer seinen AN erstattet hat. Erstattet der Unternehmer seinen AN die gesamten Reisekosten nach den beamtenrechtlichen Regelungen und wird dieses Verfahren lstl. anerkannt, sind diese Beträge ebenfalls als Pauschbeträge nach § 36 Abs. 1 und 2 UStDV anzuerkennen. Der Vorsteuerabzug aus Pauschbeträgen entfällt bei Geschäfts- und Dienstreisen im Ausland. In die Pauschalregelung sind jedoch die auf das Inland entfallenden Aufwendungen für Reisen in das Ausland einzubeziehen (§ 36 Abs. 4 UStDV).

a) Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwand bei Geschäfts- und Dienstreisen

Die vollen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen aus Anlaß von Geschäfts- oder Dienstreisen sind festgesetzt mit 35 DM (bei mehrtägigen Reisen mit 46 DM) für einen vollen Reisetag bei einer ununterbrochenen Abwesenheit von mehr als 12 Stunden. Sie ermäßigen sich (ermäßigter Pauschbetrag) für jeden Reisetag, an dem die Abwesenheit gedauert hat mehr als 10 bis höchstens 12 Stunden auf 28 DM bei eintägigen und 36 DM bei mehrtägigen Reisen, mehr als 8 bis höchstens 10 Stunden auf 17 DM bei eintägigen und 23 DM bei mehrtägigen Reisen, mehr als 6 bis höchstens 8 Stunden auf 10 DM bei eintägigen und 13 DM bei mehrtägigen Reisen. Dauert die Reise nicht mehr als 6 Stunden, können nur nachgewiesene Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Höchstbetrag von 19 DM anerkannt werden. Wird eine Reise nach 18 Uhr angetreten und vor 6 Uhr am nachfolgenden Tag beendet, ohne daß eine Übernachtung stattfindet, so ist diese Reise als eintägige Reise zu behandeln. Bei einer mehrtägigen Geschäfts- oder Dienstreise können die Vorsteuern nur einheitlich entweder aufgrund von Einzelbelegen (Tz. 209) oder von Pauschbeträgen berechnet werden. Der Unternehmer ist jedoch nicht für alle Reisen, die in einen Besteuerungszeitraum fallen, an dasselbe Verfahren gebunden. S. 1412Werden die Pauschbeträge für die ESt und LSt nicht oder nicht in voller Höhe berücksichtigt oder erstattet der Unternehmer niedrigere Beträge, ist für die Errechnung der abziehbaren Vorsteuer von den estl. und lstl. im Einzelfall tatsächlich anerkannten Beträgen auszugehen.

Wird bei einer Dienstreise Verpflegung ganz oder teilweise unentgeltlich gewährt, so sind die in Betracht kommenden vollen oder ermäßigten Pauschbeträge zu kürzen bei Gewährung eines Frühstücks um 15 % und bei Gewährung eines Mittag- oder Abendessens um jeweils 30 % des vollen Pauschbetrags. Bei Anwendung des ermäßigten Pauschbetrages ist die Kürzung jedoch nur insoweit vorzunehmen, als dadurch 25 % des in Betracht kommenden ermäßigten Pauschbetrages nicht unterschritten werden. Die Kürzung unterbleibt, wenn es sich um die Gewährung einzelner Mahlzeiten aus Anlaß gesellschaftlicher Veranstaltungen handelt.

Der Verpflegungsmehraufwand anläßlich eines Geschäfts- oder Dienstgangs, der länger als 6 Stunden dauert, kann mit einem Pauschbetrag von 8 DM anerkannt werden.

Bei Geschäfts- oder Dienstreisen, die sich sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland erstrecken, ist nur der auf das Inland entfallende Verpflegungsmehraufwand vorsteuerabzugsberechtigt. Hierfür sind die Pauschbeträge für inländ. Reisen, nicht die Auslandstagegelder maßgebend.

Werden vom Unternehmer außerhalb des Einzelbelegverfahrens Beträge für Verpflegungsmehraufwendungen bei Geschäftsreisen geltend gemacht bzw. bei Dienstreisen an den AN erstattet, die über den für die ESt und LSt zulässigen Pauschbeträgen liegen, so kann die Vorsteuer nur von den nach ESt- und LSt-Recht zutreffenden Pauschbeträgen errechnet werden, auch wenn die höheren Erstattungsbeträge auf tarifvertraglichen Vereinbarungen beruhen. Liegen die angesetzten bzw. erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen unter den zulässigen Pauschbeträgen, so ist für die Vorsteuer nur der niedrigere Betrag maßgebend.

Die abziehbare Vorsteuer beträgt 12,3 % vom angesetzten oder erstatteten Pauschbetrag, höchstens 12,3 % vom Pauschbetrag, der für Zwecke der ESt oder LSt zulässig ist.

b) Pauschbeträge für Übernachtungskosten bei Dienstreisen

Der vom ArbG ersetzte Pauschbetrag für die Übernachtung im Inland aus Anlaß einer Dienstreise beträgt 39 DM, sofern der AN die Unterkunft nicht vom Unternehmer selbst oder aufgrund des Dienstverhältnisses von einem Dritten erhalten hat. Bei mehrtägigen Dienstreisen können die Übernachtungskosten für sämtliche Reisetage entweder nur mit den Pauschbeträgen oder nach den Einzelbelegen erstattet werden. Ein Wechsel des Verfahrens innerhalb der einzelnen Reise ist nicht zulässig. Liegt der Erstattungsbetrag über dem lstrechtl. zulässigen Pauschsatz, so ist der Vorsteuerberechnung nur der Pauschbetrag zugrunde zu legen. Unterschreitet der Ersatz den Pauschbetrag, so ist für die Vorsteuer der niedrigere Betrag maßgebend.

Die abziehbare Vorsteuer beträgt 12,3 % des zulässigen Erstattungsbetrages. Übernachtungskosten im Ausland sind vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

c) Kilometergelderstattung bei Dienstreisen

Erstattet der Unternehmer einem AN aus Anlaß einer Dienstreise oder eines Dienstgangs im Inland die Aufwendungen für die Benutzung eines eigenen Pkw, Motorrads, Mopeds oder Mofas, so kann er für jeden tatsächlich gefahrenen km ohne besonderen Nachweis 8,2 % der erstatteten Aufwendungen, höchstens jedoch 8,2 % der für Zwecke der LSt vom FA anerkannten Pauschbeträge (nicht zum Arbeitslohn gehörende Kilometersätze) als Vorsteuer abziehen. Bei Benutzung eines eigenen Fahrrads darf die abziehbare Vorsteuer mit 13 % des zulässigen Aufwandersatzes berechnet werden. Die lstl. Kilometersätze betragen beim Kraftwagen 52 Pf, beim Motorrad oder Motorroller 23 Pf, beim Moped oder Mofa 14 Pf und beim Fahrrad 7 Pf für den km. Für die Mitnahme jedes weiteren an der S. 1413Dienstreise oder an dem Dienstgang teilnehmenden AN ist zusätzlich bei Mitnahme im eigenen Kraftwagen ein km-Satz von 3 Pf und bei Mitnahme auf eigenem Motorrad oder Motorroller ein km-Satz von 2 Pf anzuerkennen. Gewährt der Unternehmer seinen AN für die Benutzung eines eigenen Kfz oder Fahrrads aus Anlaß von Dienstreisen für einen bestimmten Zeitraum eine feste Pauschvergütung, so kann beim Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen des § 36 Abs. 2 UStDV die abziehbare Vorsteuer unter Berücksichtigung der im betreffenden VA- Zeitraum tatsächlich gefahrenen km und des für die Zwecke der LSt anerkannten km-Satzes (Abschn. 38 Abs. 2 LStR) bis höchstens zur Pauschvergütung berechnet werden (Abschn. 196 Abs. 11 UStR).

Liegt die tatsächlich gewährte Vergütung über der amtlichen km- Pauschale, so ist die Vorsteuer von der km-Pauschale zu berechnen. Der Vorsteuerabzug ist vom Erstattungsbetrag vorzunehmen, wenn er die km-Sätze unterschreitet. Mögliche monatliche Schwankungen können bei der Abgabe der Jahressteuererklärung ausgeglichen werden.

Bei Dienstreisen in oder durch das Ausland sind nur die im Inland durchfahrenen km zu berücksichtigen. Ein pauschaler Vorsteuerabzug entfällt bei ersetzten Kosten für Fahrten der AN mit eigenen Fahrzeugen zwischen ihrer Wohnung und der regelmäßigen Arbeitsstätte oder zwischen der Wohnung und ausschließlich ständig wechselnden Einsatzstellen.

d) Kilometersatz bei Geschäftsreisen mit Privatfahrzeugen

Verwendet ein Unternehmer oder Mitunternehmer einer PersGes für eine Geschäftsreise im Inland ein nicht zu einem Unternehmen gehörendes Kfz (z. B. den privaten Pkw) und nimmt er für die ihm dadurch entstehenden Aufwendungen einen Pauschbetrag in Anspruch, so kann er für jeden gefahrenen km ohne besonderen Nachweis 5,7 % dieses Betrages als Vorsteuer abziehen, sofern er hierfür estl. einen Pauschbetrag nach der Anzahl der tatsächlich gefahrenen km anerkannt erhält. Der als Vorsteuer abziehbare Betrag darf jedoch nicht 5,7 % des Pauschbetrages übersteigen, der für Zwecke der ESt oder LSt (Pkw = 52 Pf, Motorrad und Motorroller = 23 Pf, oben Buchst. c) für Reisen im Inland anzusetzen ist.

e) Nachweis der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nach Pauschbeträgen

Die nach Pauschbeträgen errechneten Vorsteuern sind nur abzugsfähig, wenn über die Reise ein Beleg ausgestellt wird, der Zeit, Ziel und Zweck der Reise, die Person, die die Reise ausgeführt hat, und den Betrag angibt, aus dem die Vorsteuer berechnet wird. In dem Beleg ist außerdem die Anzahl der gefahrenen km anzugeben, wenn dem AN eine km-Pauschale vergütet wird (Buchst. c) oder der Unternehmer für eine Geschäftsreise im Inland mit einem nicht zu einem Unternehmen gehörenden Kfz für die dadurch entstehenden Aufwendungen einen zulässigen Pauschbetrag in Anspruch nimmt (Buchst. d). Der Belegnachweis ist auch zu führen, wenn die Reisen nach einem feststehenden Plan ausgeführt werden. Der Unternehmer darf für alle in einem VA-Zeitraum ausgeführten Geschäfts- oder Dienstreisen einen gemeinsamen Beleg erstellen, in dem er die einzelnen Reisen und die jeweils erforderlichen Angaben zusammenfaßt. Der Beleg muß so aufbewahrt werden, daß er leicht auffindbar ist.

211. Gesamtpauschalierung des §§ 37, 38 UStDV; Vorsteuerabzugs aus Reisekosten Abschn. 196 UStR

Der Unternehmer darf anstelle des Vorsteuerabzugs auf der Grundlage von Einzelbelegen (Tz. 209) oder anstelle der Einzelpauschalierung (Tz. 210) einen einheitlichen Pauschbetrag von 9,8 % der Reisekosten für alle innerhalb eines Kj S. 1414durchgeführten Geschäfts- und Dienstreisen im Inland in Anspruch nehmen (Gesamtpauschalierung). Für die Ermittlung des abziehbaren Vorsteuerbetrags kommen die Reisekosten in Betracht, die dem Unternehmer für Reisen im Inland und für die auf das Inland entfallenden Anteile bei Reisen in das Ausland entstanden sind.

Ausgenommen von der Gesamtpauschalierung sind Kosten für Beförderungsleistungen, die nicht mit USt belastet sind (z. B. grenzüberschreitender Luftverkehr). Wählt der Unternehmer die Gesamtpauschalierung, so muß sie sich auf alle in einem Kj durchgeführten Geschäfts- und Dienstreisen erstrecken. Eine Beschränkung auf bestimmte Reisen oder ein Wechsel innerhalb eines Kj ist nicht zulässig.

Der Begriff der Reisekosten ist grds. nach denselben Merkmalen abzugrenzen wie für Zwecke der ESt und LSt (vgl. Abschn. R 119 Abs. 2 EStR 1993 und Abschn. 37 Abs. 1 LStR). Die Gesamtpauschalierung ist ohne Rücksicht darauf zulässig, ob der Unternehmer die Reisekosten nach Pauschsätzen oder auf der Grundlage von Einzelbelegen abrechnet oder ob die USt in den Rechnungen über die entstandenen Reisekosten gesondert ausgewiesen ist. Im Falle des Einzelnachweises der Verpflegungsmehraufwendungen bei Geschäftsreisen können die nachgewiesenen Aufwendungen (abzüglich Haushaltsersparnis) auch dann abgesetzt werden, wenn sie den Höchstbetrag nach § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG übersteigen. Bei Dienstreisen dürfen dagegen die nachgewiesenen Mehraufwendungen nur bis zu dem Betrag angesetzt werden, der dem AN lstl. stfrei erstattet werden kann (Abschn. 196 Abs. 17 UStR, Abschn. 39 Abs. 2 und 5 LStR).

Werden für die Geschäfts- oder Dienstreisen unternehmenseigene Kfz (auch vom Unternehmer im Leasingverfahren gemietete Kfz) benutzt und die dafür anfallenden Aufwendungen vom Unternehmer nicht als Reisekosten abgerechnet, sondern anderweitig verbucht (z. B. auf Konto Treibstoffe), so dürfen sie bei der Ermittlung des pauschalen Vorsteuerabzugs außer Betracht gelassen werden. Andererseits ist es nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer auch solche im Zusammenhang mit einer Geschäfts- oder Dienstreise entstandenen Aufwendungen für die Inanspruchnahme von Leistungen durch den die Reise Ausführenden in die pauschale Ermittlung des Vorsteuerabzugs einbezieht, die begrifflich zwar keine Reisekosten darstellen, aber von ihm entsprechend allgemeiner Übung mit diesen Kosten abgerechnet werden (z. B. für Geschenke, die Bewirtung von Geschäftsfreunden u. ä. bei Geschäfts- und Dienstreisen). Hiervon ausgenommen sind Aufwendungen, die mit USt nicht belastet sind, z. B. die von einem Postamt aus geführten Telefongespräche, soweit sie nicht zu den Reisenebenkosten gehören, stfreie Lagermieten oder Aufwendungen für Theaterkarten.

Bei Anwendung der Gesamtpauschalierung des Vorsteuerabzugs aus Reisekosten hat der Unternehmer einen Beleg über die Reise auszustellen. Aus ihm muß neben den für die Einzelpauschalierung geforderten Angaben (Tz. 210, e) auch zu ersehen sein, wie sich der Gesamtbetrag der anläßlich einer Geschäfts- oder Dienstreise entstandenen Reisekosten im einzelnen zusammensetzt. Es ist nicht zu beanstanden, wenn hierbei die Reisekosten, die bei der Ermittlung des abziehbaren Vorsteuerbetrags auszuscheiden sind, vom Unternehmer gemeinsam erfaßt werden. Ein besonderer Beleg für die Zwecke des Vorsteuerabzugs ist nicht erforderlich, wenn die nach § 37 Abs. 4 UStDV i. V. mit § 36 Abs. 5 UStDV geforderten Angaben eindeutig und leicht nachprüfbar aus anderen betrieblichen Unterlagen hervorgehen (z. B. aus Reisekostenabrechnungen). Außerdem kann der Unternehmer alle in einem VA-Zeitraum ausgeführten Geschäfts- und Dienstreisen nach der Zeitfolge geordnet in einem gemeinsamen Beleg zusammenfassen.

212. Vorsteuerabzug bei Umzugskosten § 39 UStDV; Abschn. 197 UStR

Erstattet ein Unternehmer seinem AN Beträge für einen dienstlich veranlaßten Umzug, so kann er die darauf entfallende USt beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen als Vorsteuer abziehen. Ein dienstlicher Anlaß ist ein Umzug an einen anderen Beschäftigungsort, auch beim erstmaligen Antritt einer Stellung S. 1415oder beim Wechsel des ArbG. Bei Umzügen am Ort kann eine dienstliche Veranlassung nur anerkannt werden, wenn der Unternehmer den Umzug aus dienstlichen Gründen fordert, z. B. weil eine Dienstwohnung bezogen oder geräumt werden muß, oder wenn bei Umzügen innerhalb einer Großstadt der AN eine näher am Arbeitsplatz gelegene Wohnung bezieht, um die Zeitspanne für die täglichen Fahrten zur Arbeitsstätte erheblich zu vermindern. Aus Kosten, die dem Unternehmer für einen eigenen Umzug entstehen, kann er einen Vorsteuerabzug nicht vornehmen.

Soweit die dem AN erstatteten Kosten über die lstl. für den Umzug anerkannten Beträge hinausgehen, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen. Bei den aus Anlaß des Umzugs erstatteten Verpflegungsmehraufwendungen ist der Vorsteuerabzug zudem nur im Rahmen der lstl. Höchstsätze zulässig. Abweichend von der lstl. Behandlung der Umzugskosten berechtigen ausschließlich die Beträge zur Vornahme des Vorsteuerabzugs, denen stpfl. Leistungen zugrunde liegen. Die USt muß dem Unternehmer oder seinem AN gesondert in Rechnung gestellt worden sein (§ 39 Abs. 1 Nr. 2 und 3 UStDV). Der Vorsteuerabzug entfällt bei stfreien grenzüberschreitenden Güterbeförderungen (§ 4 Nr. 3 UStG) und bei Leistungen im Ausland. Ersetzt der Unternehmer nur einen Teil der entstandenen und unter dienstlich zulässigen Beträgen liegenden Umzugskosten, so sind lediglich die Vorsteuern abziehbar, die auf diesen Teilbetrag entfallen. Die Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs hat der Unternehmer aufzuzeichnen und durch Rechnungen nachzuweisen.

Soweit die erstatteten Kosten auf Beträge entfallen, die ihrer Art nach Reisekosten sind (Verpflegungsmehraufwendungen, Übernachtungskosten, Kosten für das AN-eigene Kfz), kann der Unternehmer dafür den abziehbaren Vorsteuerbetrag nach Pauschbeträgen im Wege der Einzelpauschalierung (Tz. 210) oder der Gesamtpauschalierung (Tz. 211) ermitteln. Macht er hiervon Gebrauch, so sind insoweit die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug durch Belege nachzuweisen (vgl. Tz. 210, e und Tz. 211) und brauchen Rechnungen mit gesondertem StAusweis nicht vorzuliegen.

213. Vorsteuerabzug bei Aufwendungen des § 39a UStDV Abzugsverfahrens

Erteilt ein im Ausland ansässiger Unternehmer dem inländ. Leistungsempfänger eine Rechnung ohne gesonderten UStAusweis oder mit einem zu niedrigen UStAusweis, kann der Leistungsempfänger beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen abweichend von § 15 Abs. 1 UStG einen Vorsteuerabzug geltend machen. Ein im Ausland ansässiger Unternehmer hat weder im Inland noch in den in § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG bezeichneten Gebieten (ausgenommen Büsingen) einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung. Ein Vorsteuerabzug ist möglich, wenn die ermittelte USt im Abzugsverfahren nach § 51 Abs. 1 Nr. 1 UStDV an das FA entrichtet worden ist und der Leistungsempfänger auf der Rechnung vermerkt hat, welchen UStBetrag er errechnet und abgeführt hat. Der Vorsteuerabzug kann aus Vereinfachungsgründen bereits in der USt-VA für den VA-Zeitraum geltend gemacht werden, in der die einbehaltene USt erklärt wird.

214. Vorsteuerabzug bei unfreien § 40 UStDV; Abschn. 198 UStR Versendungen

Läßt ein Absender einen Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter im Rahmen von Lieferungen oder von Versendungsaufträgen im Zusammenhang mit Materialgestellungen und -beistellungen frachtrechtlich unfrei zu einem S. 1416Dritten befördern oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur unfrei besorgen, so ist für den Vorsteuerabzug der Empfänger (nicht der Absender) der Frachtsendung als Auftraggeber dieser Leistungen anzusehen. Daraus folgt, daß ausschließlich der Frachtempfänger (nicht der Absender) die dafür in Rechnung gestellte USt als Vorsteuer abziehen kann, wenn er bestimmte Voraussetzungen (s. u.) erfüllt. Die Regelung läßt eine Wahlmöglichkeit nicht zu. Der unmittelbar beauftragte Frachtführer kann hierfür einen Unterfrachtführer, der unmittelbar beauftragte Spediteur hierfür mehrere Frachtführer oder einen weiteren Spediteur in Anspruch nehmen. Der Auftragsspediteur darf bei Einschaltung eines Frachtführers auch im eigenen Namen und für eigene Rechnung auftreten und dabei die unfreie Versendung wählen.

Wird bei unfreien Versendungen das Frachtgut von dem beauftragten Spediteur nicht unmittelbar, sondern über einen Empfangsspediteur an den endgültigen Empfänger versendet und zieht der Empfangsspediteur die berechtigten Frachtkosten (Vorkosten) im eigenen Namen ein, so ist er als Empfänger der diesen Kosten zugrunde liegenden Frachtleistungen anzusehen. Er kann daher die ihm dafür gesondert berechnete USt nach § 40 Abs. 1 UStDV als Vorsteuer abziehen, auch wenn er die Vorkosten weiterberechnet. Bei dieser Gestaltung sind die verauslagten Frachtkosten beim Empfangsspediteur Teil der Bemessungsgrundlage für seine Leistung. Der endgültige Frachtempfänger ist zum Abzug der USt auf die gesamte Bemessungsgrundlage beim Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG berechtigt. Tritt der Empfangsspediteur als Vermittler auf und behandelt er dementsprechend die Vorkosten als durchlaufende Posten, werden die diesen Kosten zugrundeliegenden Frachtleistungen an den endgültigen Frachtempfänger erbracht. In diesen Fällen ist § 40 Abs. 1 UStDV auf den Empfangsspediteur nicht anzuwenden. Der Vorsteuerabzug steht allein dem endgültigen Frachtempfänger zu (Abschn. 198 Abs. 2 UStR).

Im Falle einer frachtrechtlich unfreien Versendung gehören die Beförderungs- und Besorgungskosten nicht zum Entgelt für die Leistung des Absenders. Er darf sie und die darauf entfallende USt dem Frachtempfänger nicht berechnen.

Lehnt der Empfänger die Annahme der Fracht ab und verweigert er die Bezahlung der Fracht an den Beförderer, so wird der Tatbestand einer unfreien Versendung nicht verwirklicht. In diesen Fällen bleibt der Absender hinsichtlich der auf die Beförderungsleistung entfallenden Vorsteuer abzugsberechtigt.

Der Empfänger der Frachtleistung kann den Abzug der Vorsteuern für die Beförderung oder Besorgung nur unter den folgenden Voraussetzungen vornehmen, die zusammen vorliegen müssen:

Er muß im Besitz der Rechnung über die Beförderung oder deren Besorgung sein und sie aufbewahren. Aus ihr müssen hervorgehen das Beförderungsentgelt, gesondert die entsprechende USt und die Tatsache, daß er deren Entrichtung zu übernehmen hat. Er muß den Beförderungspreis tatsächlich übernommen haben. Die Verpflichtung zur Übernahme der Frachtkosten (einschließlich USt) kann auch aus anderen Belegen hervorgehen. In der Frachtrechnung muß aber auf sie hingewiesen sein.

Der Empfänger muß Unternehmer sein und das Frachtgut für sein Unternehmen verwenden. Es darf nicht Umsätzen dienen, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Der Empfänger darf nicht Privatperson oder Kleinunternehmer sein, der für seine Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anwendet. Liegen die Voraussetzungen nicht vor, so sind weder er noch der Absender hinsichtlich der Beförderungsleistung berechtigt, die Vorsteuer für die Beförderung oder deren Besorgung abzuziehen.

§ 22 UStG und § 63 UStDV (Aufzeichnungspflichten) sowie § 35 Abs. 1 UStDV (Vorsteuerabzug bei Rechnungen über Kleinbeträge) gelten für den Empfänger der Frachtsendung entsprechend. S. 1417

215. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG; Abschn. 199 UStR

Die Person, für deren Unternehmen ein Gegenstand in das Inland eingeführt worden ist oder die als Unternehmer Gegenstände zur Ausführung der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätze verwendet (Tz. 216), kann die an den Zollfiskus entrichtete EUSt nach Maßgabe des § 15 UStG abziehen. Die Entrichtung der EUSt ist durch einen zollamtlichen Beleg nachzuweisen. Ein Beleg, in dem die gesamten Eingangsabgaben (EUSt, Zoll und VerbrauchSt) nach einem pauschalierten Satz in einer Summe angegeben sind, reicht für die Vornahme des Vorsteuerabzugs nicht aus. Es ist grds. unerheblich, wer die EUSt eigenschuldnerisch entrichtet hat (Ausnahmen enthält Tz. 218). Das kann der Unternehmer oder sein Beauftragter (Spediteur, Frachtführer, Handelsvertreter) sein. Der Unternehmer darf die EUSt nur abziehen, wenn er im Besitz des amtlichen Zollbelegs ist. Er muß sich ihn abtreten lassen, wenn die Zollstelle die Quittung usw. einem anderen ausgehändigt hat.

Der Unternehmer kann die EUSt für den Besteuerungszeitraum absetzen, in dem sie entrichtet worden und in dem der Gegenstand in das Inland gelangt ist. Ein Abzug ist nach § 16 Abs. 2 Satz 4 UStG bereits für den Besteuerungszeitraum (auch VA-Zeitraum) zulässig, in dem die für den eingeführten Gegenstand zu entrichtende EUSt entstanden, aber erst bis zum 16. Tag nach Ablauf dieses Zeitraumes zu entrichten ist. Die Regelung gilt für die Fälle des Zahlungsaufschubs und für die vergleichbaren Fälle der Entnahme von Gegenständen aus offenen Zollagern und der Sammelzollverfahren bei der Einfuhr. Die entrichtete oder zu entrichtende EUSt ist mit einem Hinweis auf den zollamtlichen Beleg aufzuzeichnen (§ 64 UStDV). Ein bereits vorgenommener Vorsteuerabzug ist zu berichtigen, wenn die EUSt bei Fälligkeit nicht entrichtet wird.

Die EUSt ist erst absetzbar, wenn der Gegenstand in das Inland gelangt ist. Der Tatbestand der Einfuhr i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG wird nicht schon beim Eintreffen des Gegenstandes auf einem Abfertigungsplatz im Drittlandsgebiet (z. B. Grenzbahnhof im Drittlandsgebiet mit einer deutschen Zollabfertigung), sondern erst beim Übergang in das ustl. Inland verwirklicht. Das gilt auch, wenn der Gegenstand bereits auf dem Abfertigungsplatz eustrechtl. abgefertigt wurde.

Bei Einfuhren über einen Freihafen oder ein anderes der in § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG bezeichneten Gebiete (ausgenommen Büsingen) ist der Gegenstand erst beim Übergang in das ustl. Inland eingeführt, wenn der Gegenstand nicht zur Ausführung der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätze verwendet wird (Tz. 216). Im allgemeinen kommt es daher hierbei nur dann auf den Übergang des Gegenstandes in das ustl. Inland an, wenn der eingeführte Gegenstand z. B. nicht schon im Freihafen, sondern erst im ustl. Inland eustrechtl. abgefertigt wird.

Eine Einfuhr für das Unternehmen ist gegeben, wenn der Unternehmer den eingeführten Gegenstand in seinen im Inland belegenen Unternehmensbereich eingliedert, um ihn hier im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit zur Ausführung von Umsätzen einzusetzen. Das trifft auf den Unternehmer zu, der im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt (BStBl 1980 II S. 615, BStBl 1993 II S. 473). Personen, die lediglich an der Einfuhr mitgewirkt haben (z. B. Spediteure, Frachtführer, Handelsvertreter), ohne über den Gegenstand zu verfügen, sind auch dann nicht abzugsberechtigt, wenn sie den Gegenstand auf Weisung ihres Auftraggebers vorübergehend auf Lager nehmen. Die Ware ist für das Unternehmen des Abnehmers eingeführt, wenn sie der Lieferer an ihn vom Drittlandsgebiet in das Inland befördert oder versendet (bei Reihengeschäften gilt dies für den letzten Abnehmer in der Reihe) oder wenn der Abnehmer den Gegenstand im Drittlandsgebiet im Rahmen einer Lieferung oder S. 1418außerhalb einer Lieferung selbst abholt oder von seinem Beauftragten abholen läßt. Der Abzug der EUSt steht dem Lieferer zu, wenn er den Gegenstand zur eigenen Verfügung in das Inland verbringt und ihn erst hier seinem Abnehmer liefert oder wenn die Lieferung nach § 3 Abs. 8 UStG als im Inland zu behandeln ist (vgl. Tz. 218, a). Im Fall des Reihengeschäfts und der Lieferung nach § 3 Abs. 8 UStG gilt dies für den Lieferer in der Reihe, der die EUSt entrichtet.

Wird der Gegenstand in das Inland eingeführt und verweigert der vorgesehene Empfänger die Annahme (z. B. wegen Mängel, verspäteter Lieferung, Nichtbestellung), so ist der Unternehmer zum Abzug der EUSt berechtigt, der im Zeitpunkt der Einfuhr die Verfügungsmacht über den Gegenstand besitzt. Wird der Gegenstand auf Antrag des Empfängers oder seines Beauftragten im Rahmen einer Lieferung nach § 3 Abs. 7 UStG zum freien Verkehr abgefertigt und nimmt der vorgesehene Empfänger die Ware von vornherein nicht an, ist der Lieferer zum Abzug der EUSt berechtigt. Hat der vorgesehene Empfänger den eingeführten Gegenstand vorerst angenommen, später jedoch zurückgewiesen, steht dem vorgesehenen Empfänger die Berechtigung zum Abzug der EUSt zu. Wird der Gegenstand auf Antrag des Lieferers oder seines Beauftragten im Rahmen einer Lieferung nach § 3 Abs. 7 i. V. mit § 3 Abs. 8 UStG zum freien Verkehr abgefertigt, kann stets nur der Lieferer die EUSt abziehen. Die vorstehenden Grundsätze sind auch dann anzuwenden, wenn der Lieferer den eingeführten Gegenstand nach der Annahmeverweigerung an einen anderen als den ursprünglich vorgesehenen Empfänger im Inland liefert.

Wird ein Gegenstand zum Zwecke einer Be- oder Verarbeitung (Lohnveredelung) oder im Wege einer Beistellung zu einer Werklieferung in das Inland eingeführt, so kann aus Vereinfachungsgründen der Auftragnehmer im Inland die auf die Einfuhr des Gegenstandes entfallende EUSt abziehen, wenn der Gegenstand nach Ausführung der Werkleistung oder Werklieferung in das Drittlandsgebiet zurückgelangt oder vom ausländ. Auftraggeber im Inland weitergeliefert wird und diese Lieferung nicht nach § 4 Nr. 7 ff. UStG stfrei ist. Diese Voraussetzungen sind vom Unternehmer (Auftragnehmer) nachzuweisen. Der Auftragnehmer ist nicht zum Abzug der EUSt berechtigt (ein vorgenommener Abzug ist rückgängig zu machen), wenn der ausländ. Auftraggeber den be- oder verarbeiteten Gegenstand für eigene Zwecke im Inland verwendet oder nutzt. In diesem Falle verbleibt es bei der durch die Einfuhr entstandenen Belastung, es sei denn, der Auftraggeber erfüllt seinerseits die Voraussetzungen für den EUSt-Abzug. Bei der Einfuhr eines Gegenstandes, den der Unternehmer im Inland vermietet, ist nicht der Mieter, sondern beim Vorliegen der Voraussetzungen der Vermieter zum Abzug der EUSt berechtigt (BStBl 1980 II S. 615).

216. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer in den Fällen des § 1 Abs. 3 UStG

Der Unternehmer darf die entrichtete EUSt für Gegenstände abziehen, die er zur Ausführung der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätze (Tz. 20, 21) unmittelbar oder mittelbar einsetzt. Bewirkt der Unternehmer außer den unter § 1 Abs. 3 UStG fallenden Umsätzen auch Leistungen gleicher Art, die nichtstbar sind, so kann er den Abzug der EUSt aus Vereinfachungsgründen ebenfalls in Anspruch nehmen. Voraussetzung ist jedoch, daß die nichtstbaren Umsätze auch im Falle der StBarkeit zum Vorsteuerabzug berechtigen würden. Vgl. Beispiel in Abschn. 200 Abs. 2 UStR.

Hat ein Unternehmer Gegenstände eustrechtl. abfertigen lassen, um sie nach einer Be- oder Verarbeitung vom Freihafen aus teils in das Ausland, teils im Rahmen einer zollamtlich bewilligten Freihafen-Veredelung in das Inland zu liefern, so kann er die EUSt in beiden Fällen abziehen. Das gleiche gilt für Gegenstände, die der Unternehmer im Freihafen zur Ausführung dieser Umsätze im eigenen Unternehmen gebraucht oder verbraucht. Entsprechend kann in den Fällen einer zollamtlich besonders zugelassenen Freihafenlagerung verfahren werden. S. 1419

Zum Abzug der EUSt für Gegenstände, die sich im Zeitpunkt der Lieferung eustrechtl. im freien Verkehr befinden, ist der Unternehmer unabhängig davon berechtigt, ob die Gegenstände aus dem Freihafen in das Ausland oder in das Inland gelangen oder im Freihafen verbleiben (Abschn. 200 Abs. 4 UStR).

Auch bei den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Umsätzen ist der Abzug der EUSt davon abhängig, daß die EUSt tatsächlich entrichtet wird. Der Abzug ist daher zu berichtigen, wenn sie bei Eintritt der Fälligkeit nicht abgeführt worden ist. Im übrigen bestimmt sich der Abzug nach dem Zeitpunkt der eustrechtl. Abfertigung des Gegenstandes (vgl. Abschn. 200 Abs. 5 UStR).

Sind diese Voraussetzungen nicht gegeben und liegt auch keine Einfuhr in das Inland vor, kann die EUSt für Gegenstände, die auf einem Abfertigungsplatz in einem Freihafen eustrechtl. abgefertigt wurden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden. In diesen Fällen kommt daher als Entlastungsmaßnahme nur ein Erlaß oder eine Erstattung der EUSt durch die zuständige Zollstelle in Betracht.

217. Abzug der Steuer für den § 15 Abs. 1 Nr. 3 UStG innergemeinschaftlichen Erwerb

Der Unternehmer kann die USt für den innergemeinschaftlichen Erwerb (ErwerbSt) als Vorsteuer abziehen, wenn die ErwerbSt tatsächlich entstanden ist, d. h. wenn die Voraussetzungen für eine Erwerbsbesteuerung vorliegen (Tz. 22-26), und der Unternehmer den gelieferten Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat. Eine Rechnung braucht für den Vorsteuerabzug der ErwerbSt nicht vorzuliegen. Der Vorsteuerabzug entsteht in demselben Zeitpunkt, in dem auch die USt auf den innergemeinschaftlichen Erwerb entsteht. ErwerbStSchuld und Vorsteuerabzug können daher in derselben USt-VA angegeben werden. Bei einer Änderung der Bemessungsgrundlage für die ErwerbSt (z. B. aufgrund von Skonti oder Boni) muß der Unternehmer neben der ErwerbSt auch den Vorsteuerabzug entsprechend berichtigen.

218. Abzug der Einfuhrumsatzsteuer § 3 Abs. 8 UStG; bei abweichendem Lieferungsort; §§ 41, 41a, 42 UStDV; bei Einfuhren durch im Ausland Abschn. 201 UStR ansässige Unternehmer; bei Lieferungen in einem Zollverfahren; bei Ordergeschäften

a) Abweichender Lieferungsort nach § 3 Abs. 8 UStG

Die Lieferung des Unternehmers ist abweichend von § 3 Abs. 7 UStG als im Inland ausgeführt zu behandeln, wenn der Gegenstand vom Drittlandsgebiet in das Inland an seinen Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten versendet oder befördert und der Lieferer oder sein Beauftragter oder in den Fällen des Reihengeschäfts ein vorangegangener Lieferer oder dessen Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden EUSt ist (vgl. Tz. 57). Die Lieferung ist stbar. Der Gegenstand befindet sich im Zeitpunkt der Einfuhr noch in der Verfügungsmacht des Lieferers. Er (nicht der Abnehmer) ist zum Abzug der EUSt berechtigt. Im Fall des Reihengeschäfts gilt dies für den Lieferer in der Reihe, der die EUSt entrichtet. Verweigert der vorgesehene Empfänger die Annahme der Gegenstände, so ist der Lieferer zum Abzug der EUSt berechtigt. Der Lieferer bleibt abzugsberechtigt, wenn er den eingeführten Gegenstand an einen anderen als den ursprünglich vorgesehenen Empfänger im Inland veräußert.

b) Einfuhren durch im Ausland ansässige Unternehmer § 41 UStDV

Hat ein im Ausland ansässiger Unternehmer einen Gegenstand in das Inland befördert oder versendet und hier unverändert geliefert, so gilt dieser Gegenstand S. 1420beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen als für seinen Abnehmer eingeführt. Der Gegenstand muß sich im Zeitpunkt der Einfuhr noch in der Verfügungsmacht des Lieferers befinden. Hierunter fallen z. B. Einfuhrvorgänge, bei denen der im Ausland ansässige Unternehmer den Gegenstand zunächst ohne konkrete Lieferabsicht zur eigenen Verfügung einführt und erst später vom Inland aus liefert oder bei denen er den Gegenstand vom Drittlandsgebiet in das Inland versendet, seinen Abnehmer aber erst während des Transports oder nach dem Transport findet. Nicht unter die Regelung fallen Lieferungen, bei denen der im Ausland ansässige Unternehmer den Liefergegenstand bereits vom Drittlandsgebiet aus an den feststehenden Abnehmer befördert oder versendet. Das gilt unabhängig davon, ob sich hierbei der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 7 oder Abs. 8 UStG beurteilt. Der Gegenstand darf nach der Einfuhr und vor der Lieferung nicht be- oder verarbeitet werden, auch nicht im Rahmen eines besonderen Zollverkehrs.

Die Anwendung des § 41 UStDV ist von den folgenden weiteren Voraussetzungen abhängig, die gemeinsam vorliegen müssen:

Die EUSt muß vom Abnehmer oder dessen Beauftragten entrichtet worden sein. Hierbei kommt es darauf an, daß eine dieser Personen Schuldner der EUSt ist. Der im Ausland ansässige Unternehmer (Lieferer) darf die USt für die im Anschluß an die Einfuhr bewirkte Lieferung in der Rechnung nicht gesondert ausweisen. Entsprechendes gilt für die Abrechnung mit einer Gutschrift.

Liegen sämtliche Voraussetzungen vor, so wird gemäß § 50 UStDV die USt nicht erhoben, die der Lieferer für seinen Umsatz im Inland schuldet, und gilt der Gegenstand als für den Abnehmer mit der Folge eingeführt, daß er (nicht der Lieferer) die EUSt nach Maßgabe des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen darf. Ist der Abnehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (z. B. weil er kein Unternehmer ist oder den Gegenstand für private Zwecke oder für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen), so darf auch nicht der Lieferer die EUSt absetzen.

Bei Reihengeschäften ist § 41 UStDV nur für die Lieferer in der Reihe anwendbar, die im Ausland ansässig sind. In diesen Fällen gilt der Gegenstand als für den Abnehmer eingeführt, der die EUSt entrichtet oder durch seinen Beauftragten entrichten läßt (vgl. die Beispiele in Abschn. 201 Abs. 7 UStR).

c) Lieferungen in einem Zollverfahren § 41a UStDV

Liefert ein Unternehmer einen Gegenstand, der sich im Zeitpunkt der Lieferung in einem Zollverfahren befindet, an einen anderen Unternehmer, so gilt der Gegenstand als für seinen Abnehmer eingeführt, wenn der Abnehmer den Gegenstand in den freien Verkehr überführt (die EUSt also erst nach der Lieferung entsteht), die EUSt vom Abnehmer oder dessen Beauftragten entrichtet worden ist und der Lieferer die USt für den betreffenden Umsatz in der Rechnung nicht gesondert ausgewiesen hat. Liegen sämtliche Voraussetzungen vor, so wird gemäß § 50 UStDV die USt nicht erhoben, die der Lieferer für seinen Umsatz im Inland schuldet, und gilt der Gegenstand als für den Abnehmer mit der Folge eingeführt, daß er (nicht der Lieferer) die EUSt nach Maßgabe des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen darf. Ist der Abnehmer nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt (z. B. weil er kein Unternehmer ist oder den Gegenstand für private Zwecke oder für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug ausschließen), so darf auch nicht der Lieferer die EUSt absetzen. Bei Reihengeschäften ist § 41a UStDV mit der Maßgabe anzuwenden, daß der Gegenstand für den Abnehmer als eingeführt gilt, der die EUSt entrichtet oder durch seinen Beauftragten entrichten läßt.

d) Ordergeschäfte § 42 UStDV

Liefert ein im Inland ansässiger oder nicht ansässiger Unternehmer einen Gegenstand im Anschluß an die Einfuhr durch Übergabe eines Traditionspapiers (Orderkonnossement, Orderladeschein, Orderlagerschein) oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs mittels eines Konnossementsteilscheins oder eines Kaiteilscheins (vgl. Abschn. 201 Abs. 10 UStR), so gilt der Gegenstand als für den S. 1421Abnehmer der Lieferung eingeführt, wenn die EUSt vom Abnehmer oder dessen Beauftragten (zollrechtlicher Schuldner) entrichtet worden ist, der Gegenstand nach der Einfuhr und vor der Lieferung nicht be- oder verarbeitet wurde (auch nicht im Rahmen eines besonderen Zollverkehrs) und der Lieferer die USt für den betreffenden Umsatz in der Rechnung nicht gesondert ausgewiesen hat. Hierbei ist es unerheblich, wann die bezeichneten Papiere ausgestellt werden und ob sich der Liefergegenstand bei Übergabe dieses Papiers noch im Drittlandsgebiet oder bereits im Inland befindet. Liegen sämtliche Voraussetzungen vor, so ist der Abnehmer (nicht der Lieferer) nach Maßgabe des § 15 UStG berechtigt, die von ihm oder seinem Beauftragten entrichtete EUSt als Vorsteuer abzuziehen. Auf die Erhebung der USt, die der Lieferer für diesen Umsatz schuldet, wird gem. § 50 UStDV verzichtet.

Werden im Anschluß an die Einfuhr mehrere aufeinanderfolgende Lieferungen (sog. Kettengeschäfte) durch Übergabe eines Traditionspapiers oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs mittels eines Konnossementsteilscheins oder eines Kaiteilscheins bewirkt, so gilt der Gegenstand als für den Abnehmer eingeführt (Berechtigter zum EUStAbzug), der die EUSt entrichtet oder durch seinen Beauftragten hat entrichten lassen und in dessen Eingangsrechnung die USt nicht gesondert ausgewiesen ist. Anders als in den Fällen des § 41 UStDV (oben b) kann es sich bei den vorausgegangenen Lieferern auch um Unternehmer handeln, die im Inland ansässig sind. Das gilt bei Ordergeschäften auch für die Anwendung des § 50 UStDV (Verzicht auf die Erhebung der USt). Vgl. das Beispiel in Abschn. 201 Abs. 9 UStR.

Einfuhrgeschäfte, die mittels eines Dokuments abgewickelt werden, aus dem der Erwerber lediglich einen obligatorischen Anspruch auf Auslieferung des eingeführten Gegensandes herleiten kann (oft als Delivery Order bezeichnet), fallen nicht unter die Regelung des § 42 UStDV. Hierbei wird die Lieferung nicht bei Übergabe des Dokuments, sondern erst mit der Übergabe des eingeführten Gegenstandes bewirkt.

219. Nachweis der Voraussetzungen für den Abschn. 202 UStR Vorsteuerabzug

Die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug hat der Unternehmer aufzuzeichnen (§ 22 Abs. 2 Nr. 5-7 und Abs. 3 UStG, Tz. 258) und durch Belege nachzuweisen. Als ausreichender Beleg ist anzusehen für die von einem anderen Unternehmer gesondert in Rechnung gestellte USt eine Rechnung i. S. von § 14 UStG i. V. mit §§ 31-34 UStDV; für die EUSt ein zollamtlicher Beleg (z. B. der Abgabenbescheid) oder ein vom zuständigen Zollamt bescheinigter Ersatzbeleg (z. B. eine Abschrift der Zollquittung oder ein Ersatzbeleg für den Vorsteuerabzug nach amtlich vorgeschriebenem Muster). Geht die Originalrechnung verloren, so kann der Unternehmer den Nachweis darüber, daß ihm ein anderer Unternehmer USt für Lieferungen oder sonstige Leistungen in Rechnung gestellt hat, nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen (BStBl 1989 II S. 120). Zum belegmäßigen Nachweis des Vorsteuerabzugs aus Reisekosten vgl. Tz. 208 ff. und bei Umzugskosten vgl. Tz. 212.

Mängel im Nachweis über das Vorliegen der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gehen grds. zu Lasten des Unternehmers. Rechnungen, die die Angaben in § 14 Abs. 1 Nr. 1-6 UStG nicht vollständig enthalten, berechtigen nicht zum Vorsteuerabzug, es sei denn, sie werden nachträglich vom Rechnungs- oder Gutschriftenaussteller vervollständigt. Ein Vorsteuerabzug ist grds. ausgeschlossen, wenn die Angaben über den Liefergegenstand oder über Art und Umfang der ausgeführten sonstigen Leistung in einer Rechnung unrichtig oder ungenau sind. S. 1422Beim Fehlen der Angaben über die Menge des gelieferten Gegenstandes oder den Tag des Umsatzes bestehen keine Bedenken, wenn der Unternehmer diese Merkmale anhand der sonstigen Geschäftsunterlagen (z. B. Lieferschein) ergänzt oder nachweist. Die Erleichterungen nach §§ 31-34 UStDV bleiben unberührt. Sind in einer Abrechnung anstelle des Entgelts Entgelt und USt in einer Summe angegeben, kann der Vorsteuerabzug vorgenommen werden, wenn der Abrechnungsaussteller in der Rechnung außerdem den Steuerbetrag vermerkt (z. B. Rechnungspreis = 1 150 DM, darin enthaltene USt = 150 DM). Aus Rechnungen über Kleinbeträge (§ 33 UStDV) kann der Vorsteuerabzug vorgenommen werden, wenn der Leistungsempfänger den Rechnungsbetrag unter Berücksichtigung des in der Rechnung angegebenen StSatzes selbst in Entgelt und UStBetrag aufteilt.

Der Leistungsempfänger hat sämtliche Voraussetzungen des Vorsteueranspruchs zu schaffen und trägt für das Vorliegen der den Anspruch begründenden Tatsachen die objektive Beweislast. Fehlen sie teilweise oder insgesamt, so darf der Unternehmer die Vorsteuern nicht schätzen. Gleichwohl kann das FA den Vorsteuerabzug schätzen oder unter bestimmten Voraussetzungen aus Billigkeitsgründen anerkennen, soweit davon ausgegangen werden kann, daß vollständige Unterlagen für den Vorsteuerabzug vorgelegen haben. Ist jedoch zu vermuten, daß der maßgebliche Umsatz an den Unternehmer nicht stpfl. gewesen oder von einem unter § 19 Abs. 1 UStG fallenden Unternehmer ausgeführt worden ist, ist ein Vorsteuerabzug zu versagen (vgl. Abschn. 202 Abs. 5 und 6 UStR).

Soweit Unterlagen für den Vorsteuerabzug nicht vorhanden sind und auch nicht vorhanden waren oder sonst die Unterlagen unvollständig sind, kommt eine Anerkennung des Vorsteuerabzugs lediglich aus Billigkeitsgründen in Betracht. Eine Billigkeitsmaßnahme ist nur zu gewähren, wenn die Versagung des Vorsteuerabzugs einen Überhang des gesetzlichen Tatbestandes über die Wertungen des Gesetzgebers bei der Festlegung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug darstellen würde. Dem Unternehmer ist grds. zuzumuten, von sich aus alles zu tun, um die Mangelhaftigkeit der Unterlagen zu beseitigen. An die Zumutbarkeit ist ein strenger Maßstab anzulegen. Eine Billigkeitsmaßnahme ist daher erst in Betracht zu ziehen, wenn eine Vervollständigung oder nachträgliche Beschaffung der Unterlagen nicht möglich ist oder für den Unternehmer mit unzumutbaren Schwierigkeiten verbunden wäre. Aber auch in einem solchen Fall ist der Unternehmer verpflichtet, an einer möglichst vollständigen Sachaufklärung mitzuwirken. Unsicherheiten bei der Feststellung des Sachverhalts gehen zu seinen Lasten. Im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme kann die Höhe des anzuerkennenden Vorsteuerabzugs durch Schätzung ermittelt werden. Sind ungerechtfertigte Steuervorteile nicht auszuschließen, ist ein ausreichender Sicherheitsabschlag zu machen (Abschn. 202 Abs. 7 UStR).

220. Ausschluß vom Vorsteuerabzug § 15 Abs. 2 und 3 UStG; Abschn. 203-206 UStR

a) Allgemeines

Abweichend von § 15 Abs. 1 Nr. 1-3 UStG kann der Unternehmer die dort bezeichneten Vorsteuern nicht abziehen, wenn er bestimmte stfreie oder bestimmte nichtstbare Umsätze ausführt. Zu diesen Umsätzen gehört auch der Eigenverbrauch. Der Ausschluß vom Vorsteuerabzug erstreckt sich nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG auf die USt für Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie für die sonstigen Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung der dort bezeichneten Umsätze (vgl. b bis d) verwendet. Unter Verwendung ist allgemein die erstmalige tatsächliche Verwendung der Leistung zu verstehen (BStBl 1987 II S. 521). Der Ausschluß umfaßt die Vorsteuerbeträge, die wirtschaftlich unmittelbar mit stfreien Umsätzen zusammenhängen (z. B. Errichtung eines Gebäudes, das nach Fertigstellung stfrei vermietet wird), aber auch die Vorsteuerbeträge, die in einer mittelbaren Verbindung zu diesen Umsätzen stehen. S. 1423

Vorsteuern, die den zum Abzug berechtigenden Umsätzen zuzurechnen sind, kann der Unternehmer bereits abziehen, bevor er entsprechende Umsätze ausführt (z. B. bei einer Geschäftseröffnung). Ein Abzug hat jedoch von vornherein zu unterbleiben, wenn in einem Besteuerungszeitraum keine stfreien Umsätze ausgeführt werden, aber Vorsteuern anfallen, die späteren stfreien Leistungen zuzuordnen sind (BStBl 1977 II S. 448), z. B. Vorsteuern für die Errichtung eines Wohngebäudes, das erst im folgenden Kj stfrei vermietet wird. Stehen die Vorsteuerbeträge mit an sich stfreien Umsätzen im Zusammenhang, zu denen der Unternehmer dem FA darlegt, daß er bei ihrer Ausführung nach § 9 UStG auf die StBefreiung verzichten wird, verbleibt es nur dann beim Vorsteuerabzug, wenn er den Verzicht tatsächlich durchführt. Sind Leistungsempfänge zunächst für zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze vorgesehen, jedoch in einem späteren Besteuerungszeitraum erstmalig für Umsätze verwendet worden, die den Vorsteuerabzug ausschließen, so ist ein vorweg erfolgter Abzug durch Änderung der ursprünglichen StFestsetzung (z. B. nach §§ 164, 165 AO) rückgängig zu machen. Eine endgültige StFestsetzung kann nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO geändert werden (BStBl 1987 II S. 521). Die StFestsetzung ist ggf. auszusetzen, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO) oder vorläufig durchzuführen (§ 165 Abs. 1 AO), wenn über den Verwendungszweck erst später entschieden wird und es daher zunächst ungewiß ist, ob oder inwieweit ein Vorsteuerabzug in Betracht kommt. Nicht abziehbar ist die USt für Leistungen an das Unternehmen, die stfreien Umsätzen dienen sollten, jedoch tatsächlich (z. B. wegen Untergangs oder Verderbs der Ware) keine unternehmerische Verwendung gefunden haben.

b) Steuerfreie Umsätze

Vom Abzug grds. ausgeschlossen sind die USt für Lieferungen, sonstige Leistungen und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie die EUSt von Gegenständen, die der Unternehmer zur Ausführung stfreier Umsätze (einschließlich Eigenverbrauch) verwendet bzw. in Anspruch nimmt.

Der Vorsteuerausschluß tritt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG nicht ein, wenn die empfangenen Leistungen für Umsätze verwendet werden, die nach § 4 Nr. 1-7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften stfrei sind. Unter die Ausnahmeregelung fallen Ausfuhrlieferungen, innergemeinschaftliche Lieferungen, Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr, Umsätze für die Seeschiffahrt und für die Luftfahrt, grenzüberschreitende Güterbeförderungen und Beförderungen im internationalen Eisenbahnfrachtverkehr, andere sonstige Leistungen im Zusammenhang mit der Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr, Goldlieferungen an Zentralbanken, sämtlich einschließlich deren Vermittlungen, bestimmte Umsätze der DB, bestimmte Umsätze an ständige diplomatische Missionen, berufskonsularische Vertretungen, zwischenstaatliche Einrichtungen sowie NATO-Streitkräfte in anderen EU-Staaten, stfreie Reiseleistungen, Umsätze nach dem NATO-ZAbk, dem Offshore-Steuerabkommen und nach dem Protokoll über die NATO-Hauptquartiere.

Vom Vorsteuerausschluß ausgenommen sind nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b UStG stfreie Finanz- und Versicherungsumsätze des § 4 Nr. 8 Buchst. a-g oder Nr. 10 Buchst. a UStG, wenn sie sich unmittelbar auf Gegenstände beziehen, die endgültig in das Drittlandsgebiet gelangen. Eine Ausfuhrlieferung (§ 6 UStG) braucht nicht vorzuliegen. Die Voraussetzung ”unmittelbar” bedeutet, daß die bezeichneten Umsätze im direkten Zusammenhang mit dem Gegenstand der Ausfuhr stehen müssen, den der Unternehmer selbst in das Drittlandsgebiet ausführt. Nicht ausreichend ist es, wenn diese Umsätze in Verbindung mit solchen betrieblichen Vorgängen des Unternehmers stehen, die ihrerseits erst dazu dienen, die Ausfuhr zu bewirken. Nimmt z. B. ein Unternehmer einen Kredit zur Anschaf- S. 1424fung einer Maschine in Anspruch, die er ausschließlich zur Herstellung von Exportgütern einsetzt, so fehlt es am unmittelbaren Zusammenhang mit dem Gegenstand der Ausfuhr.

Fällt ein Umsatz sowohl unter eine der unter § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG bezeichneten Befreiungsvorschriften (z. B. § 4 Nr. 1-7 UStG) als auch unter eine Befreiungsvorschrift (§ 4 Nr. 8 ff. UStG), die den Vorsteuerabzug ausschließt, so geht die in § 15 Abs. 3 Nr. 1 UStG aufgeführte Befreiungsvorschrift vor. Deshalb kann auch für diese Umsätze der Vorsteuerabzug beansprucht werden.

Zum Ausschluß des Vorsteuerabzugs bei Krediten, die im Zusammenhang mit anderen Umsätzen eingeräumt werden, vgl. Abschn. 29a UStR.

c) Umsätze im Ausland

Vom Vorsteuerabzug sind grds. die USt-Beträge für Leistungsempfänge ausgeschlossen, die der Unternehmer zur Ausführung von Umsätzen im Ausland verwendet, soweit sie stfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden. Das gilt auch für solche Umsätze, die bei Ausführung im Inland nach § 9 UStG als stpfl. behandelt werden könnten. Daher ist z. B. die USt für Anzeigen im Inland, die der Unternehmer für die Vermietung von im Ausland belegenen Geschäftsräumen aufgegeben hat, uneingeschränkt nicht abzugsfähig. Der Abzug entfällt unabhängig davon, ob der maßgebliche Umsatz nach dem Recht des Fremdstaates, in dem er bewirkt wird, stpfl. ist oder als stfreier Umsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Vom Vorsteuerausschluß ausgenommen sind gem. § 15 Abs. 3 Nr. 2 UStG nichtstbare Umsätze im Ausland, die nach § 4 Nr. 1-7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften stfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden (vgl. b). Die nichtstbaren Finanz- und Versicherungsumsätze im Ausland, die nach § 4 Nr. 8 Buchst. a-g oder Nr. 10 Buchst. a UStG stfrei wären, berechtigen dann zum Vorsteuerabzug, wenn der Leistungsempfänger im Drittlandsgebiet ansässig ist (z. B. eine Bank im Inland gewährt einen Kredit einer Person mit Wohnsitz in der Schweiz). Für die bezeichneten Finanz- und Versicherungsumsätze kann der Vorsteuerabzug auch in Anspruch genommen werden, wenn der Leistungsempfänger zwar in einem EU-Staat ansässig ist, die an ihn ausgeführte Leistung sich aber unmittelbar auf einen Gegenstand bezieht, der in das Drittlandsgebiet ausgeführt wird. Vgl. Beispiel in Abschn. 205 Abs. 4 UStR.

d) Unentgeltliche Leistungen

Vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist grds. die USt für Leistungsempfänge, die der Unternehmer zur Ausführung von unentgeltlichen Lieferungen oder sonstigen Leistungen verwendet, wenn sie im Falle der Entgeltlichkeit stfrei wären (z. B. unentgeltliche ärztliche Leistungen im Inland oder Ausland durch Heilberufe).

Vom Abzugsverbot ausgenommen sind die unentgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen, wenn sie im Falle ihrer Entgeltlichkeit nach § 4 Nr. 1-7, § 25 Abs. 2 oder nach den in § 26 Abs. 5 UStG bezeichneten Vorschriften stfrei wären (vgl. b). Vom Abzugverbot ausgenommen sind unentgeltliche Umsätze an im Drittlandsgebiet ansässige Leistungsempfänger, die im Falle ihrer Entgeltlichkeit nach § 4 Nr. 8 Buchst. a-g oder Nr. 10 Buchst. a UStG stfrei wären (vgl. c).

Auf unentgeltliche Umsätze, die im Falle ihrer Entgeltlichkeit nach § 4 Nr. 8 Buchst. a-g und k, Nr. 9 Buchst. a, Nr. 12, 13 oder 19 UStG stfrei wären, kann § 9 UStG nicht angewendet werden, weil der maßgebliche Umsatz nichtstbar ist (Abschn. 206 Abs. 3 UStR).

e) Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit der Einfuhr

Leistungen an den Unternehmer, die der Vornahme einer Einfuhr dienen, sind für die Frage des Vorsteuerabzugs den Umsätzen zuzurechnen, für die der eingeführte Gegenstand verwendet wird. Vgl. die beiden Beispiele in Abschn. 203 Abs. 2 UStR.

S. 1479

221. Grundsätze zur Aufteilung der § 15 Abs. 4 UStG; Vorsteuerbeträge Abschn. 207 UStR

Verwendet der Unternehmer den für sein Unternehmen gelieferten, eingeführten oder innergemeinschaftlich erworbenen Gegenstand oder eine in Anspruch genommene sonstige Leistung sowohl für Umsätze, die zum Vorsteuerabzug berechtigen, als auch für Umsätze, die den Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG ausschließen, so hat er die hierfür angefallenen Vorsteuerbeträge in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Das gilt auch dann, wenn die maßgeblichen Umsätze in einem späteren Besteuerungszeitraum bewirkt werden. Die Aufteilung richtet sich nach der tatsächlichen Verwendung des Gegenstandes oder der in Anspruch genommenen sonstigen Leistung, nicht aber nach dem Anlaß, aus dem der Unternehmer den Gegenstand oder die sonstige Leistung bezogen hat. Sie richtet sich auch nicht nach der beabsichtigten Verwendung oder Inanspruchnahme. Der Unternehmer muß die Vorsteuern nach ihrer wirtschaftlichen Zuordnung aufteilen (Tz. 222).

Nicht unter das Aufteilungsverfahren des § 15 Abs. 4 UStG fallen Vorsteuerbeträge, die ausschließlich den zum Ausschluß führenden Umsätzen (ungeteilt nicht abziehbar) oder ausschließlich den zum Abzug berechtigten Umsätzen (ungeteilt abziehbar) zuzurechnen sind. Aufzuteilen sind nur die übrigen Vorsteuerbeträge, die teils der einen und teils der anderen Umsatzart zuzuordnen sind (sog. Mischfälle).

Innerhalb der zulässigen Aufteilungsmethode (Tz. 222) kann der Unternehmer im VA-Verfahren die Aufteilung aus Vereinfachungsgründen statt nach den Verhältnissen im betreffenden VA-Zeitraum nach den Verhältnissen eines vorangegangenen oder den voraussichtlichen Verhältnissen des laufenden Besteuerungszeitraums vornehmen.

222. Aufteilung der Vorsteuerbeträge § 15 Abs. 4 UStG; nach dem Prinzip der wirtschaftlichen § 43 UStDV; Zuordnung; Erleichterungen bei der Abschn. 208-210 UStR Aufteilung

In voller Höhe ungeteilt abziehbar sind die Vorsteuern, die sachlich ausschließlich auf abzugsberechtigte Umsätze entfallen. Insgesamt nicht abziehbar sind Vorsteuern im wirtschaftlichen Zusammenhang mit Umsätzen, die ausschließlich zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen. Die Abziehbarkeit der einer Umsatzart ausschließlich zurechenbaren Vorsteuerbeträge beurteilt sich stets nach den Vorschriften des § 15 Abs. 1-3 UStG.

Ein Vorsteuerbetrag, der sowohl nicht abzugsberechtigten als auch den Umsätzen zuzurechnen ist, die einen Abzug nicht ausschließen, ist nach wirtschaftlich gerechtfertigten Gesichtspunkten aufzuteilen (sog. Mischfälle). Nur die Mischfälle werden von § 15 Abs. 4 UStG erfaßt (vgl. BStBl 1994 II S. 271).

Die Aufteilung dieser Vorsteuern ist nach dem Prinzip der wirtschaftlichen Zuordnung vorzunehmen. Hierbei ist die betriebliche Kostenrechnung (Betriebsabrechnungsbogen, Kostenträgerrechnung) oder die Aufwands- und Ertragsrechnung i. d. R. als geeigneter Anhaltspunkt bzw. Hilfsmittel heranzuziehen. S. 1480Bei Gebäuden ist die Vorsteuer im Regelfall nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzflächen aufzuteilen (BStBl 1992 II S. 755), es sei denn, die Ausstattung unterschiedlich genutzter Räume weicht erheblich voneinander ab. In diesem Fall ist die Vorsteuer anhand des tatsächlichen Bauaufwands für jeden Raum aufzuteilen. In den sog. Mischfällen kann der Unternehmer die nicht abziehbaren Teilbeträge auch im Wege einer sachgerechten Schätzung ermitteln. Bei einer solchen Schätzung ist auf die im Einzelfall bestehenden Verhältnisse abzustellen. Hierbei ist es erforderlich, daß der angewandte Maßstab systematisch von der Aufteilung nach der wirtschaftlichen Zuordnung ausgeht. Eine Aufteilung, die allein auf die Höhe der Umsätze des Unternehmers abstellt, ist nicht als sachgerechte Schätzung anzusehen (BStBl 1980 II S. 533). Wenn kein anderer sachgerechter Aufteilungsschlüssel vorhanden ist, kann der Unternehmer die Vorsteuern nach dem Verhältnis der den Vorsteuerabzug ausschließenden Umsätze (ohne Einfuhren) zu den Umsätzen, die den Vorsteuerabzug zulassen (ohne Einfuhren) aufteilen. Der Unternehmer darf auch die anfallenden Vorsteuerbeträge nach der betrieblichen Erfahrung oder der voraussichtlichen (vorausschaubaren) Entwicklung aufteilen, wenn die für die Aufteilung dieser Vorsteuerbeträge maßgebenden Voraussetzungen nicht oder nur unwesentlich schwanken. Eine Korrektur des Vorsteuerabzugs findet dann bei der Jahressteuerfestsetzung nicht mehr statt (vgl. Beispiel in Abschn. 208 Abs. 4 UStR).

Aus Vereinfachungsgründen können alle Vorsteuerbeträge, die sich auf die sog. Verwaltungsgemeinkosten beziehen, nach einem einheitlichen Verhältnis (z. B. schätzungsweise) aufgeteilt werden, auch wenn einzelne Vorsteuerbeträge dieses Bereichs an sich ausschließlich den Umsätzen zuzuordnen wären, die zum Abzug berechtigen oder den Abzug ausschließen (vgl. Abschn. 210 Abs. 6 UStR).

Vorsteuerbeträge, die den folgenden stfreien Umsätzen zuzurechnen sind, bleiben nach § 43 UStDV nur dann vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn sie diesen Umsätzen ausschließlich zuzurechnen sind:

• Umsätze von Geldforderungen (z. B. Wechselumsätze oder Forderungsabtretungen), denen zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsätze zugrunde liegen. Tritt der Unternehmer eine Geldforderung aus einer stpfl. Warenlieferung an einen Dritten ab, so kann er die Vorsteuern, die der Forderungsabtretung nicht ausschließlich zuzurechnen sind (z. B. im Bereich der Verwaltungsgemeinkosten angefallene Vorsteuern), voll absetzen (vgl. Beispiel in Abschn. 210 Abs. 3 UStR);

• Umsätze von Wechseln, die der Unternehmer für einen zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsatz eines Dritten von dessen Leistungsempfänger dafür erhalten hat, daß er den leistenden Unternehmer als Bürge oder Garantiegeber anstelle des Leistungsempfängers befriedigt. Vgl. Beispiel in Abschn. 210 Abs. 4 UStR. Schließt der Umsatz des leistenden Unternehmers den Vorsteuerabzug aus, so kann die Erleichterung des § 43 UStDV nicht in Anspruch genommen werden;

• Lieferungen von gesetzlichen Zahlungsmitteln und im Inland gültigen amtlichen Wertzeichen sowie Einlagen bei Kreditinstituten, wenn diese Umsätze als Hilfsumsätze anzusehen sind. Das ist dann der Fall, wenn die Umsätze zur unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmens gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden. Hierfür kommen insbesondere in Betracht der Eintausch ausländ. Zahlungsmittel durch einen Unternehmer, der diese Beträge für seine Umsätze von seinen Kunden erhalten hat; die Abgabe von Briefmarken im Zusammenhang mit dem Verkauf von Ansichtskarten durch Schreibwarenhändler oder Kioske; Geschäftseinlagen bei Kreditinstituten von Unternehmern, bei denen Geldgeschäfte nicht den Gegenstand des Unternehmens bilden.

223. Vorsteuerabzug bei Fahrzeuglieferern § 15 Abs. 4a UStG

Zum Vorsteuerabzug ist mit bestimmten Einschränkungen auch der (gelegentliche) Fahrzeuglieferer i. S. des § 2a UStG (Tz. 46) berechtigt. Für Fahrzeug- S. 1481lieferer ist nur die auf den eigenen vorausgegangenen Kauf, die vorausgegangene Einfuhr oder den vorausgegangenen innergemeinschaftlichen Erwerb des neuen Fahrzeugs i. S. des § 1b Abs. 2 und 3 UStG entfallende Vorsteuer abziehbar. Ein weiterer Vorsteuerabzug (z. B. aus Anschaffungsnebenkosten, Benzin usw.) ist nicht möglich. Der Vorsteuerabzug ist dabei auf den Betrag beschränkt, der für die Weiterlieferung des neuen Fahrzeugs als USt geschuldet würde, wenn diese Lieferung nicht stfrei wäre. Verkauft der Fahrzeuglieferer das neue Fahrzeug unter den Anschaffungskosten, kann er danach nicht die volle auf die Anschaffungskosten entfallende USt als Vorsteuer abziehen. Der Fahrzeuglieferer kann den Vorsteuerabzug nicht sofort beim Erwerb und Erhalt der Rechnung beanspruchen, sondern erst in dem Zeitpunkt, in dem er das neue Fahrzeug in das übrige Gemeinschaftsgebiet (innergemeinschaftlich) weiterliefert. Den eingeschränkten Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 4a UStG können auch Kleinunternehmer, die die Sonderregelung des § 19 Abs. 1 UStG anwenden, geltend machen, wenn sie ein neues Fahrzeug i. S. des § 1b Abs. 2 und 3 UStG in einen anderen EU-Mitgliedstaat liefern (vgl. § 19 Abs. 4 Satz 2 UStG).

224. Berichtigung des § 15a UStG; §§ 44, 45 UStDV; Vorsteuerabzugs Abschn. 214-219 UStR

a) Sachlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

Ändern sich bei einem WG innerhalb von 5 Jahren seit dem Beginn der Verwendung die Verhältnisse, die im Kj der erstmaligen unternehmerischen Nutzung für den Vorsteuerabzug maßgebend waren, so ist für jedes Kj der Änderung ein Ausgleich durch eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen. Der Berichtigungszeitraum beträgt 10 Jahre bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, bei Berechtigungen, für die die Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke gelten (Erbbau-, Erbpachtrecht, Wohnungseigentum), und bei Gebäuden auf fremdem Boden. Eine Berichtigung entfällt, wenn das WG nicht mit Vorsteuer belastet ist (z. B. Einlagen vom privaten in den betrieblichen Bereich, nichtstbarer Erwerb von Privatpersonen).

Der Berichtigungszeitraum beginnt mit dem Tag der erstmaligen Verwendung des WG. Endet der Zeitraum vor dem 16. eines Kalendermonats, so bleibt dieser Monat für die Berichtigung unberücksichtigt. Endet er nach dem 15., so ist dieser Monat voll zu berücksichtigen (§ 45 UStDV). Wird ein Gebäude bereits entsprechend dem Baufortschritt in Verwendung genommen (z. B. Ladenlokal), noch bevor es insgesamt fertiggestellt ist, so ist für jeden gesondert in Verwendung genommenen Teil ein besonderer Berichtigungszeitraum anzunehmen. Wird dagegen das fertige WG nur teilweise in Gebrauch genommen oder - gemessen an seiner Einsatzmöglichkeit - nicht voll genutzt, besteht ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze WG. Er beginnt mit seiner erstmaligen teilweisen Verwendung.

Als WG des § 15a UStG kommen solche des estrechtl. Anlagevermögens oder ihnen entsprechende WG (z. B. Grundstücke zu Zwecken der Vermietung) in Betracht. Die Berichtigung des Abzugs ist für die gesamten Vorsteuerbeträge vorzunehmen, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG entfallen und für die die allgemeinen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG vorliegen (z. B. ordnungsmäßige Rechnung mit gesondertem UStAusweis, Vorhandensein eines zollamtlichen Einfuhrbelegs). In die Berichtigung sind auch Vorsteuerbeträge auf Kosten einzubeziehen, für die estrechtl. bezüglich der Aktivierung, Bilanzierung oder Abschreibung besondere Regelungen gelten (z. B. sofort absetzbare Beträge; Zuschüsse, die der Unternehmer erfolgsneutral behandelt; AfA, die auf die Zeit bis zur tatsächlichen Ingebrauchnahme des WG entfällt). S. 1482Eine Änderung der Verhältnisse liegt vor, wenn sich in den auf das Kj der erstmaligen Verwendung (Erstjahr) des WG folgenden Kj des jeweils maßgeblichen Berichtigungszeitraums ein höherer oder niedrigerer Vorsteuerabzug ergeben würde, als er nach den Verhältnissen des Erstjahres zulässig war. Hierbei sind die Verhältnisse in den einzelnen Kj für sich zu beurteilen. Haben sich die Verwendungsverhältnisse bereits im Erstjahr geändert, so ist der Vorsteuerabzug grds. nach § 15 Abs. 4 UStG (Tz. 222) vorzunehmen. Eine hiervon abweichende Regelung besteht, wenn sich die Verhältnisse durch die Veräußerung oder Entnahme des WG im Erstjahr geändert haben (unten f). Treten Änderungen im Laufe eines Folgejahres ein, so sind zunächst die Verhältnisse zu ermitteln, die sich bezüglich des WG für diese Kj insgesamt ergeben (vgl. Beispiel in Abschn. 215 Abs. 4 UStR). Endet der maßgebliche Berichtigungszeitraum während eines Kj, so dürfen nur die Verhältnisse berücksichtigt werden, die bis zum Ablauf dieses Zeitraums eingetreten sind (vgl. Beispiel in Abschn. 215 Abs. 5 UStR). Vorsteuerberichtigungen können z. B. erforderlich sein, wenn das WG im Erstjahr für Umsätze mit Vorsteuerausschluß verwendet wurde und in einem Folgejahr des Berichtigungszeitraums ganz oder teilweise abzugsberechtigten Umsätzen zuzuordnen ist oder umgekehrt; wenn der Unternehmer im Erstjahr oder in einem Folgejahr zur StPflicht eines Umsatzes optiert (§ 9 UStG), den er im Folgejahr oder im Erstjahr stfrei mit Vorsteuerausschluß behandelt hat; wenn sich die Verwendungsverhältnisse durch eine Gesetzesänderung (z. B. Wegfall oder Einführung einer StBefreiung) ändern.

Bei bebauten und unbebauten Grundstücken ergeben sich Änderungen der Verhältnisse insbesondere durch Übergang von einer durch Option nach § 9 UStG stpfl. Vermietung zu einer nach § 4 Nr. 12 UStG stfreien Vermietung oder umgekehrt; durch Verwendung bisher stpfl. vermieteter Gebäude zu eigenen Wohnzwecken; durch Änderung des Vorsteueraufteilungsschlüssels bei Grundstücken, die sowohl zur Ausführung von stpfl. als auch zur Ausführung von stfreien Umsätzen verwendet werden; durch wirksame Option nach § 9 UStG stpfl. Veräußerung bisher ganz oder teilweise stfrei vermieteter Grundstücke; bei unentgeltlicher Nießbrauchsbestellung an einem entsprechend genutzten Grundstück, z. B. an Familienangehörige (BStBl 1988 II S. 205).

Ein Wechsel der Besteuerungsform ist für sich allein nicht als eine Änderung der Verhältnisse anzusehen. Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs kommt nicht in Betracht, wenn der Unternehmer von der Nichtbesteuerung des § 19 Abs. 1 UStG zu einer anderen Besteuerungsform übergeht. Ein Wechsel zwischen der Regelbesteuerung und der Besteuerung nach § 23 oder § 24 UStG oder von der Regelbesteuerung oder der Besteuerung nach § 23 UStG zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG ist nur insoweit als eine Änderung der Verwendungsverhältnisse anzusehen, als sich gleichzeitig die ustl. Behandlung bestimmter Umsätze aus der Sicht des § 15 Abs. 2 und 3 UStG ändert. Geht z. B. ein Regelbesteuerer, der auf die StBefreiung seiner Vermietungsleistungen bisher verzichtet hat (§ 9 UStG), zur Besteuerung seiner Umsätze nach § 19 Abs. 1 UStG über, so ist der auf diese Grundstücke entfallende Vorsteuerbetrag zu berichtigen, weil für § 19 Abs. 1 UStG die Vorschrift des § 9 UStG nicht anwendbar ist. Dabei erstreckt sich die Berichtigung nur auf Vorsteuern der WG, die vom Unternehmer bereits vor dem Wechsel erstmalig verwendet worden sind (§ 19 Abs. 1 Satz 5 UStG). Bei einem Übergang von der Besteuerung nach § 23 UStG zur Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG erstreckt sich die Berichtigung nur auf die WG und nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, bei denen die Vorsteuerbeträge durch die Durchschnittsätze des § 23 UStG nicht erfaßt sind. Vgl. Abschn. 215 Abs. 8 UStR. Beim Übergang von der Besteuerung nach § 23a oder § 24 UStG zur Regelbesteuerung oder der Besteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG entfällt eine Vorsteuerberichtigung.

Eine Vorsteuerberichtigung ist nicht durchzuführen, wenn die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines WG entfallende Vorsteuer 500 DM nicht übersteigt. Das Ausmaß der geänderten Verwendungsverhältnisse in den Folge- S. 1483jahren ist hierbei unbedeutend. Wird diese Grenze überschritten und haben sich bei einem WG in einem Folgejahr die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse um weniger als 10 % gegenüber den Verhältnissen im Erstjahr und betragsmäßig um nicht mehr als 500 DM geändert, so entfällt bei diesem WG für dieses Kj die Berichtigung. Beträgt die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines WG entfallende Vorsteuer nicht mehr als 2 000 DM, so ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs unter Beachtung der Regelung im vorstehenden Satz für alle jeweils in Betracht kommenden Folgejahre einheitlich bei der Berechnung der USt für das Kj vorzunehmen, in dem der maßgebliche Berichtigungszeitraum endet. Der vorstehende Satz gilt nicht für die Veräußerung oder Entnahme eines WG (unten f).

c) Berichtigungsverfahren

Bei der Berichtigung ist für jedes Kj der Änderung in den Fällen eines Berichtigungszeitraums von 5 Jahren von einem Fünftel und in den Fällen eines Berichtigungszeitraums von 10 Jahren von einem Zehntel der auf das WG entfallenden Vorsteuerbeträge auszugehen.

Endet der Berichtigungszeitraum innerhalb eines Kj, so ist für das letzte Kj nicht der volle Jahresanteil der Vorsteuerbeträge, sondern nur der Anteil anzusetzen, der den jeweiligen Kalendermonaten entspricht. S. Beispiel in Abschn. 217 Abs. 1 UStR.

Sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht schon im Kj der erstmaligen Verwendung des WG, sondern erst in einem der Folgejahre erfüllt, weil z. B. die Rechnung mit UStAusweis im Erstjahr noch nicht vorgelegen hat, so kann die Vorsteuer erst für das Kj des Rechnungseingangs abgezogen werden. Die Berechtigung zum erstmaligen Vorsteuerabzug beurteilt sich nach der Verwendung des WG im Erstjahr. Haben sich im Kj des Abzugs oder in einem vorausgegangenen Kj die für den Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse gegenüber dem Erstjahr geändert, so ist bei der StFestsetzung für das Kj des Abzugs über den erstmaligen Vorsteuerabzug zu entscheiden und gleichzeitig eine eventuell notwendige Berichtigung für die bereits abgelaufenen Folgejahre vorzunehmen. Vgl. Beispiel in Abschn. 217 Abs. 2 UStR. Entsprechend ist zu verfahren, wenn der für das Erstjahr in Betracht kommende Vorsteuerabzug in einem späteren Kj aufgrund des § 17 UStG oder deswegen zu berichtigen ist, weil sich die im Erstjahr nach dem vorgesehenen oder voraussichtlichen Verwendungszweck getroffene Entscheidung über den Vorsteuerabzug nachträglich als unrichtig erweist. War die für das Erstjahr getroffene Entscheidung über den Vorsteuerabzug aus der Sicht des § 15 Abs. 2 und 3 UStG sachlich unrichtig, so ist die unrichtige StFestsetzung nach Maßgabe der AO zu berichtigen. Ist eine Änderung der ursprünglichen StFestsetzung abgabenrechtlich nicht mehr zulässig und ist in den Folgejahren eine Änderung oder keine Änderung der Verhältnisse gegenüber der Verwendung im Erstjahr eingetreten, so unterbleibt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs (Abschn. 217 Abs. 3 UStR). Ist der Vorsteuerabzug für das Erstjahr nicht oder nicht zutreffend aufgeteilt worden (§ 15 Abs. 4 UStG), so ist eine Vorsteuerberichtigung nur durchzuführen, wenn sich in einem Folgejahr die tatsächlichen Verhältnisse gegenüber dem Erstjahr geändert haben, und zwar nur insoweit, als das Berichtigungsergebnis bei der StFestsetzung für das Erstjahr nicht bereits vorweggenommen wurde (vgl. Beispiel in Abschn. 217 Abs. 4 UStR). Hat der Unternehmer im Erstjahr einen zwar aus der Sicht des § 15 Abs. 2 und 3 UStG zulässigen Vorsteuerabzug vorgenommen, ist er aber deswegen zu versagen, weil die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG nicht erfüllt sind (insbesondere keine ordnungsmäßige Rechnung vorlag, die auch später nicht beigebracht wurde), so ist bei einer Änderung der Verhältnisse in den Folgejahren der Vorsteuerabzug für das Erstjahr rückgängig zu machen, sofern dies abgabenrechtlich möglich ist; eine S. 1484Berichtigung der Folgejahre entfällt. Ist die Änderung der StFestsetzung für das Erstjahr nicht mehr möglich, so ist die Berichtigung des Vorsteuerabzugs für die Folgejahre entsprechend den geänderten Verhältnissen auf der Grundlage des für das Erstjahr tatsächlich vorgenommenen Vorsteuerabzugs durchzuführen (Abschn. 217 Abs. 5 UStR).

d) Kürzerer Verwendungszeitraum

Bei WG mit einer kürzeren Verwendungsdauer ist der entsprechend kürzere Verwendungszeitraum anzusetzen. Ob von einer kürzeren Verwendungsdauer auszugehen ist, beurteilt sich nach der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, die nach den estrechtl. Grundsätzen für das WG anzusetzen ist. Die Verwendungsdauer wird nicht dadurch verkürzt, daß das WG in ein anderes einbezogen wird. Beträgt z. B. die Verwendungsdauer 4 Jahre und ändern sich in einem Folgejahr die Verwendungsverhältnisse gegenüber dem Erstjahr, so ist bei der Berichtigung von einem Viertel des auf das WG entfallenden Vorsteuerbetrages auszugehen.

Verkürzt sich der Berichtigungszeitraum deswegen, weil das WG wegen Unbrauchbarkeit vom Unternehmer nicht mehr zur Ausführung von Umsätzen verwendbar ist, so kann eine Neuberechnung des jeweiligen Berichtigungsbetrages für vorausgegangene Kj erforderlich werden. Die sich hierbei ergebenden Unterschiedsbeträge können bei der StFestsetzung für das letzte Kj des verkürzten Berichtigungszeitraums berücksichtigt werden.

e) Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten

Für nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten gilt ein eigener Berichtigungszeitraum. Er beginnt zu dem Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer das in seiner Form geänderte WG erstmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet. Seine Dauer bemißt sich nach der Art des betreffenden WG (vgl. Beispiel in Abschn. 216 Abs. 2 UStR). Der Begriff der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist nach den für das ESt-Recht geltenden Grundsätzen abzugrenzen. Erhaltungsaufwand bleibt unberücksichtigt. Die Ausführungen zu den Vereinfachungen (s. o. b) und zum Berichtigungsverfahren (s. o. c) sind sinngemäß anzuwenden.

f) Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei Veräußerungen und Privatentnahmen

Eine Änderung der Verhältnisse liegt auch vor, wenn das objektiv noch verwendungsfähige WG vor Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums veräußert oder zum Eigenverbrauch entnommen wird und dieser Umsatz für den Vorsteuerabzug anders zu beurteilen ist als die Verwendung im Erstjahr. Von der Regelung ausgenommen ist der Verkauf eines nicht mehr verwendungsfähigen WG als Schrott oder zum Ausschlachten. Zu berichtigen ist abweichend von den anderen Fällen auch, wenn die Veräußerung oder Entnahme im Erstjahr erfolgt (§ 15a Abs. 4 UStG). Die Berichtigung ist so vorzunehmen, als wäre das WG in der Zeit von der Veräußerung oder Entnahme bis zum Ablauf des maßgeblichen Berichtigungszeitraums unter entsprechend geänderten Verhältnissen weiterhin für das Unternehmen verwendet worden. Vgl. Beispiel in Abschn. 215 Abs. 1 UStR.

Unter Veräußerung ist sowohl die Lieferung i. S. von § 3 Abs. 1 UStG (einschließlich der Verwertung in der Zwangsvollstreckung) als auch die Übertragung immaterieller WG zu verstehen. Bei der Gesamtrechtsnachfolge (z. B. Erbfall) sind die Verhältnisse beim Rechtsvorgänger uneingeschränkt für den Rechtsnachfolger maßgebend. Ebenso ist zu verfahren, wenn die Voraussetzungen für die Annahme eines Organschaftsverhältnisses eintreten oder wegfallen, ohne daß das WG auf eine andere Rechtsperson übertragen wird, oder wenn eine zweigliedrige PersGes durch Ausscheiden eines Gesellschafters zu einem Einzelunternehmen wird.

Eine erforderliche Berichtigung des Vorsteuerabzugs ist bereits für den VA-Zeitraum durchzuführen, in dem die Veräußerung oder Entnahme zum Eigenverbrauch stattgefunden hat (§ 44 Abs. 4 UStDV). Hierbei sind gleichzeitig sowohl S. 1485die Berichtigung, die sich für das Kj der Veräußerung oder Entnahme ergibt, als auch die Berichtigungen für die noch folgenden Jahre des Berichtigungszeitraums vorzunehmen. Hat die Vorsteuer auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten des WG nicht mehr als 2 000 DM betragen, sind außerdem die Berichtigungen für die vorausgegangenen Folgejahre durchzuführen.

Bei einer Geschäftsveräußerung i. S. des § 1 Abs. 1a UStG wird der für das WG maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen (§ 15a Abs. 6a UStG). Eine Geschäftsveräußerung führt daher beim veräußernden Unternehmer nicht zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs. Nach § 1 Abs. 1a Satz 3 UStG tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (vgl. Tz. 17); die Verwendung der übertragenen Gegenstände wird dem Erwerber zugerechnet. Der Erwerber hat eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs durchzuführen, wenn sich bei ihm die für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse gegenüber den Verhältnissen des Veräußerers geändert haben. Der Veräußerer ist verpflichtet, dem Erwerber die für die Durchführung der Berichtigung erforderlichen Angaben zu machen.

g) Aufzeichnungspflichten

In den Fällen des § 15a UStG hat der Unternehmer die Berechnungsgrundlagen für den Ausgleich aufzuzeichnen, der von ihm in den in Betracht kommenden Kj vorzunehmen ist (§ 22 Abs. 4 UStG). Die Aufzeichnungspflichten sind erfüllt, wenn folgende Angaben eindeutig und leicht nachprüfbar aufgezeichnet werden: Anschaffungs- oder Herstellungskosten für das betreffende WG und die darauf entfallenden Vorsteuerbeträge; Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung; Verwendungsdauer; unterschiedliche Nutzungsanteile des WG; Zeitpunkt und Behandlung einer Veräußerung oder Entnahme; Zeitpunkt und Ursache bei vorzeitiger Unbrauchbarkeit des WG (vgl. Abschn. 219 Abs. 1 UStR).

V. Besteuerung §§ 16-22 UStG

225. Besteuerungszeitraum, Steuerberechnung § 16 Abs. 1-4 UStG; Abschn. 220 UStR

Besteuerungszeitraum ist das Kj, nicht ein hiervon abweichendes Wj. Der Unternehmer hat die USt von der Summe der Umsätze des § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 und 5 UStG zu berechnen, soweit die Umsätze im Besteuerungszeitraum entstanden sind (vgl. § 13 UStG, Tz. 187-191). Der USt sind hinzuzurechnen Steuermehrbeträge, die nach § 6a Abs. 4 Satz 2 (Tz. 161), § 14 Abs. 2 (Tz. 200) und Abs. 3 UStG (Tz. 201) sowie nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG (Zentralregulierer, Tz. 229) geschuldet werden. Die Umsätze in allen Betrieben (Zweigniederlassungen, Organgesellschaften) des einheitlichen Unternehmens sind dabei zusammenzufassen, auch wenn die Unternehmensteile in verschiedenen Bundesländern liegen und in ihnen völlig unterschiedliche Leistungen bewirkt werden.

Von der berechneten USt sind die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge abzusetzen, die in den Besteuerungszeitraum fallen. Dazu gehört auch die USt für den innergemeinschaftlichen Erwerb. Vorsteuerberichtigungen (§ 15a UStG) sind dabei zu berücksichtigen. Auf den Zeitpunkt der Entrichtung der gesondert ausgewiesenen USt (= Vorsteuer) kommt es nicht an. Die EUSt ist für den Besteuerungszeitraum absetzbar, in dem sie entstanden und entrichtet oder bis zum 16. Tage nach Ablauf dieses Zeitraums zu entrichten ist.

Hat ein Unternehmer seine Tätigkeit während eines Kj begonnen oder eingestellt (nur in einem Teil des Kj ausgeübt), so tritt dieser Teil an die Stelle des Kj. Erscheint der Eingang der USt gefährdet, so kann das FA einen kürzeren Besteue- S. 1486rungszeitraum bestimmen. Die Bestimmung eines kürzeren Besteuerungszeitraums in anderen Fällen (als bei Gefährdung des Steuereingangs) ist nur mit Zustimmung des Unternehmers möglich. Das kann geboten sein, wenn ein Rechtsbehelfsverfahren über eine Grundsatzfrage beschleunigt durchgeführt werden soll.

226. Einzelbesteuerung für Personen- § 16 Abs. 5 UStG; beförderungen im Gelegenheitsverkehr Abschn. 221 UStR mit Kraftomnibussen (Beförderungs- einzelbesteuerung)

Bei Beförderungen von Personen im Gelegenheitsverkehr (Ausflugsfahrten, Ferienziel-Reisen, Verkehr mit Mietomnibussen) mit Kraftomnibussen (Kom), die nicht im Inland zugelassen sind, wird die USt für jeden einzelnen stpfl. Umsatz durch die zuständige Zolldienststelle (Eingangs-, Ausgangszollstelle) berechnet. Die Einzelbesteuerung ist nicht auf den grenzüberschreitenden Beförderungsverkehr beschränkt, sondern auch anzuwenden auf Personenbeförderungen, die nur im Inland durchgeführt werden (z. B. Sonderfahrten während eines Aufenthalts im Inland). Der Besteuerung unterliegt nur der auf das Inland entfallende Teil der Beförderungsleistung. Streckenanteile im Ausland scheiden für die Besteuerung aus. Das gleiche gilt für die Streckenanteile, die nach den §§ 2 oder 5 UStDV (Tz. 72) als ausländ. Beförderungsstrecken anzusehen sind. Umgekehrt sind Streckenanteile, die nach den §§ 3 oder 6 UStDV (Tz. 72) als inländ. Beförderungsstrecken gelten, in die Einzelbesteuerung einzubeziehen. Zwar ist grds. davon auszugehen, daß für den inländ. Streckenanteil StPflicht besteht. Werden Schüler-, Studenten-, Jugend- oder kulturelle Gruppen oder auch Vereinsmitglieder in Kom befördert, die dem Schulträger, dem Träger der kulturellen Gruppe oder dem Verein gehören, kann im allgemeinen aber angenommen werden, daß es sich um nichtstbare Beförderungen außerhalb eines Unternehmens handelt. Entsprechendes gilt bei unentgeltlicher Beförderung (Nachweise erforderlich).

Bemessungsgrundlage für den inländ. Teil der Beförderung ist ein Durchschnittsbeförderungsentgelt (vgl. Tz. 171). Die USt entsteht in dem Zeitpunkt, in dem der Kom in das Inland gelangt. Die Einzelbesteuerung ist nicht anzuwenden für den Linienverkehr, den Pendelverkehr und für Personenbeförderungen mit Pkw.

Die Beförderungseinzelbesteuerung setzt seit dem 1.1.93 voraus, daß die Leistung mit einer Beförderung zusammenhängt, bei der eine Grenze zum Drittlandsgebiet überschritten wird. Sie ist daher nur anwendbar, wenn Kom direkt aus einem angrenzenden Drittland (z. B. Schweiz, Polen) in das Inland gelangen.

Zuständig für die Einzelbesteuerung ist die erste oder letzte an der Zollstraße gelegene Zolldienststelle. Die jeweils zuständige Stelle handelt hierbei für das FA, in dessen Bezirk sie liegt. Bei der Einzelbesteuerung dürfen Vorsteuerbeträge nicht abgesetzt und die für Kleinunternehmer geltende Freistellungsregelung des § 19 Abs. 1 UStG nicht angewendet werden. Ein ausländ. Unternehmer kann die Vergütung dieser Vorsteuern in einem besonderen Verfahren beantragen (Tz. 238) oder - falls dieses Verfahren bei ihm nicht durchzuführen ist - bei der Besteuerung nach den §§ 16 und 18 UStG geltend machen. Durch die Besteuerung nach den §§ 16 und 18 UStG wird die Einzelbesteuerung nicht berührt. Die hierbei bereits versteuerten Umsätze sind nicht in das Besteuerungsverfahren einzubeziehen (Abschn. 221 Abs. 9 UStR). Allerdings kann der Unternehmer nach Ablauf des Besteuerungszeitraums beim FA beantragen, daß für die bisher einzelbesteuerten Umsätze die Steuer nach den allgemeinen Vorschriften festgesetzt wird (§ 18 Abs. 5b UStG). Zum Verfahren vgl. Tz. 232.

227. Fahrzeugeinzelbesteuerung § 16 Abs. 5a UStG

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer Fahrzeuge durch solche Personen, die normalerweise keinen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern haben, ist die Steuer nicht im Wege der Abschnittsbesteuerung, sondern im Wege der Einzelbesteuerung für jeden einzelnen stpfl. Erwerb zu berechnen. Die S. 1487Einzelbesteuerung gilt für Privatpersonen, nichtunternehmerisch tätige Personenvereinigungen und Unternehmer, die das Fahrzeug für ihren nichtunternehmerischen Bereich erwerben (vgl. § 1b UStG, Tz. 25). Für die Einzelbesteuerung ist grds. das FA zuständig, das auch für die Durchführung der EStVeranlagung des Käufers zuständig ist (§ 21 Abs. 2 AO). Zum Besteuerungsverfahren vgl. Tz. 233.

228. Umrechnung von Werten in fremder Währung § 16 Abs. 6 UStG; Abschn. 222 UStR

Werte in fremder Währung (Entgelte, USt) sind zur Berechnung der USt und der abziehbaren Vorsteuerbeträge auf DM nach den amtlichen Briefkursen umzurechnen. Die Briefkurse werden vom BMF als Durchschnittskurse im BAnz und im BStBl Teil I monatlich veröffentlicht. Maßgebend ist der Durchschnittskurs für den Monat, in dem im Falle der Sollbesteuerung die Leistung ausgeführt oder das Entgelt bzw. Teilentgelt vor Ausführung der Leistung vereinnahmt wird und hierfür die USt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG entsteht. Hat das FA dem Unternehmer die Istbesteuerung gestattet (§ 20 UStG), so sind die Werte nach dem Durchschnittskurs des Monats umzurechnen, in dem sie vereinnahmt werden. Kursänderungen zwischen der Ausführung der Leistung und der Vereinnahmung des Entgelts bleiben unberücksichtigt. Für die Umrechnung der Bemessungsgrundlage für die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie der abziehbaren Vorsteuerbeträge sind die Durchschnittskurse für den Monat des Rechnungseingangs maßgebend. Das FA kann die Umrechnung nach dem Tageskurs gestatten, der durch Bankmitteilung oder Kurszettel nachzuweisen ist. Aus Vereinfachungsgründen kann das FA auch zulassen, daß die Umrechnung regelmäßig nach den veröffentlichten Durchschnittskursen für den Monat vorgenommen wird, der dem Monat vorangeht, in dem die Leistung ausgeführt oder das Entgelt vereinnahmt wird (Abschn. 222 Abs. 2 UStR).

229. Änderung der Bemessungsgrundlage § 17 UStG; Abschn. 223, 224 UStR

Bei Änderung der Bemessungsgrundlage für einen stpfl. Umsatz i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UStG sind der geschuldete UStBetrag durch den Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, und der in Anspruch genommene Vorsteuerabzug durch den Unternehmer, an den dieser Umsatz ausgeführt worden ist, entsprechend zu berichtigen. Die Berichtigungspflicht besteht auch dann, wenn sich die Berichtigung der USt und die Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Ergebnis ausgleichen. Ein Belegaustausch ist nur für die in § 17 Abs. 4 UStG bezeichneten Fälle (Jahresboni für unterschiedlich besteuerte Umsätze) vorgeschrieben. Ändert sich die Bemessungsgrundlage für einen stpfl. innergemeinschaftlichen Erwerb, hat der vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmer gleichzeitig StBetrag und Vorsteuerabzug zu berichtigen. Andere ErwerbSt-Pflichtige (z. B. nichtunternehmerische juristische Personen) haben nur den StBetrag zu korrigieren.

Die Bemessungsgrundlage wird geändert, wenn die Beteiligten das Entgelt für einen stpfl. Umsatz erhöhen (z. B. infolge Einbaus einer Preisgleitklausel, bei Umstellung langfristiger Verträge in den Grenzen des § 29 UStG) oder nachträglich mindern (z. B. Skonti, Rabatte, Jahresboni, Retouren, Teilanfechtung). Die Erfüllung reiner Schadensersatzansprüche ist keine Entgelterhöhung (z. B. die Zahlung von Verzugszinsen, Fälligkeits-, Prozeß- und Nutzungszinsen). Keine Entgeltminderungen stellen Preisnachlässe dar, die ein Handelsvertreter den Abnehmern über den Rahmen der ihn bindenden Bedingungen hinaus ohne Beteiligung der Lieferfirma (des Geschäftsherrn) auf eigene Rechnung (zu Lasten seiner Provision) gewährt; die Ablieferung von Mehrerlösen aus Umsätzen an eine Behörde; Einzahlungen in eine Ausgleichskasse außerhalb der Umsatzkette; S. 1488der als selbständige Lieferung zu behandelnde Rückkauf; die Gewährung von Vergütungen an Endabnehmer einer Lieferkette durch Hersteller unter Überspringen von Zwischenstufen (vgl. zu Begriff und Umfang der Entgeltsminderungen Abschn. 151 UStR).

Bei der Abtretung einer Forderung unter dem Nennwert bestimmt sich das Entgelt nach den tatsächlichen Aufwendungen des Leistungsempfängers. Vgl. Beispiel in Abschn. 223 Abs. 6 UStR.

USt- und Vorsteuer-Berichtigungen sind auch durchzuführen, wenn ein stpfl. Umsatz, auch ein innergemeinschaftlicher Erwerb, rückgängig gemacht wird und wenn für eine vereinbarte Lieferung oder sonstige Leistung ein Entgelt entrichtet, der Umsatz jedoch nicht ausgeführt worden ist. Vgl. Beispiel in Abschn. 223 Abs. 7 UStR.

Ist das vereinbarte Entgelt für einen stpfl. Umsatz uneinbringlich geworden, so haben der Unternehmer (im Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs ggf. auch ein Nichtunternehmer) die geschuldete USt und der Zahlungsschuldner den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu kürzen. Eine Forderung ist uneinbringlich, wenn sie nicht realisierbar ist, z. B. bei tatsächlicher Zahlungsunfähigkeit oder bei mangelndem Zahlungswillen des Schuldners, der sich erfolgreich den Zahlungsverpflichtungen entzieht. Aus Rechtsgründen uneinbringlich ist auch eine Forderung, die einredebehaftet ist und den Schuldner zur Zahlungsverweigerung berechtigt (BStBl 1983 II S. 389). Zur Uneinbringlichkeit beim sog. Akzeptantenwechsel vgl. BStBl 1994 II S. 338. Die Uneinbringlichkeit steht spätestens im Zeitpunkt der Konkurseröffnung fest, und zwar unbeschadet einer möglichen Konkursquote in voller Höhe (BStBl 1987 II S. 226). Der Anspruch des FA auf Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs aus nicht bezahlten Rechnungen des Gemeinschuldners ist eine nicht nach § 61 Abs. 1 Nr. 2 AO bevorrechtigte Konkursforderung (BStBl 1987 II S. 691). Ertragstl. zulässige pauschale Wertberichtigungen führen für sich nicht zu Berichtigungen der USt und des Vorsteuerabzugs. Der Gläubiger, der eine Forderung als uneinbringlich behandelt, ist nicht verpflichtet, dem Schuldner hiervon Mitteilung zu machen. Das FA des Gläubigers ist jedoch berechtigt, das FA des Schuldners auf die Ausbuchung der Forderung hinzuweisen. Wird der Anspruch des Gläubigers später ganz oder teilweise befriedigt, sind USt und Vorsteuer erneut zu berichtigen.

Wird das Entgelt für einen stpfl. Umsatz gemindert, so hat der leistende Unternehmer (im Fall des innergemeinschaftlichen Erwerbs der Erwerber) den dafür geschuldeten UStBetrag von seiner USt abzusetzen. Im Falle der Entgelterhöhung ist die entsprechende USt der anderen USt zuzuschlagen. Maßgebend ist der StSatz, der für den Umsatz gilt, auf den sich die Änderung bezieht. Die UStBerichtigung ist unabhängig davon durchzuführen, ob der leistende Unternehmer in seiner Rechnung die USt gesondert ausgewiesen hat oder nicht, ob der Leistungsempfänger eine Privatperson oder ein zum Vorsteuerabzug berechtigter oder nicht berechtigter Unternehmer ist. Der Leistungsempfänger hat im Falle einer Entgeltminderung den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug entsprechend zu kürzen und im Falle einer Entgelterhöhung die auf den Erhöhungsbetrag entfallende Vorsteuer zusätzlich von seiner USt abzusetzen. Wird der Betrag der Änderung nicht in Entgelt und USt aufgegliedert, so haben zum Zwecke der USt- und Vorsteuer-Berichtigung der Leistende und der Leistungsempfänger den zutreffenden UStBetrag aus dem Änderungsbetrag herauszurechnen.

Die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb kann im Sonderfall des § 3d Satz 2 UStG zu berichtigen sein. Die USt entfällt in diesem Fall, wenn nachgewiesen wird, daß der Mitgliedstaat des Endes der Beförderung oder Versendung sein Besteuerungsrecht wahrgenommen hat (Tz. 81).

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs kann unterbleiben, soweit ein dritter Unternehmer als Schuldner der USt den auf die Minderung des Entgelts entfallenden StBetrag an das FA entrichtet (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Regelung hat Bedeutung für die Zentralregulierungsgeschäfte. Vgl. Beispiel in Abschn. 223 Abs. 4 UStR. S. 1489

Unternehmer und Leistungsempfänger haben die Berichtigung von USt und Vorsteuerabzug für den VA-Zeitraum durchzuführen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist. Die ursprüngliche Anmeldung ist nicht zu berichtigen, und zwar auch dann nicht, wenn ihre USt noch nicht festgesetzt sein sollte. Eine Berichtigung im VA-Zeitraum der Änderung der Bemessungsgrundlage ist unabhängig davon zulässig, ob die StFestsetzung des Kj Rechtskraft erlangt hat oder nicht, in dem die USt für den Umsatz entstanden ist, der sich nachträglich geändert hat. Eine Berichtigung der USt erübrigt sich, wenn die Bemessungsgrundlage für einen Umsatz geändert wird, bevor der Unternehmer ihn vorangemeldet hat. Es genügt, daß in die VA lediglich die erhöhte oder geminderte Bemessungsgrundlage aufgenommen wird.

Ist EUSt als Vorsteuer abgezogen worden und wird sie nachträglich herabgesetzt, erlassen oder erstattet, so muß der Unternehmer den Vorsteuerabzug entsprechend berichtigen (§ 17 Abs. 3 UStG). Die Berichtigungen sind für den VA-Zeitraum vorzunehmen, in dem die Zollstelle die Herabsetzung usw. ausgesprochen hat.

Bei Jahresrückvergütungen, Jahresboni und sonstigen Preisnachlässen, die für Umsätze eines bestimmten Zeitabschnitts gemeinsam gewährt werden, hat der Unternehmer dem Leistungsempfänger dann einen Beleg zu erteilen, wenn die Lieferungen oder sonstigen Leistungen verschiedenen StSätzen unterliegen. Aus dem Beleg muß zu ersehen sein, wie sich die Änderung der Entgelte auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt (§ 17 Abs. 4 UStG): Eine weitere Aufteilung der Rückvergütungen in Nettominderung und UStBetrag wird nicht verlangt. Genossenschaften brauchen in dem Beleg über die Vergütungen nicht kenntlich zu machen, wie sich die Änderung der Bemessungsgrundlage auf die unterschiedlich besteuerten Umsätze verteilt, wenn die Abnehmer (Land- und Forstwirte) ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuern.

230. Voranmeldung, Vorauszahlung § 18 Abs. 1 und 2 UStG; Abschn. 226-230 UStR

Der Unternehmer hat für jeden VA-Zeitraum eine VA nach amtlich vorgeschriebenem Muster (USt 1 A) abzugeben. Die Abgabe von VA auf maschinell verwertbaren Datenträgern ist nach Maßgabe der Steueranmeldungs-Datenträger-VO (BStBl 1980 I S. 712, BStBl 1988 I S. 154) zulässig. Vgl. hierzu Abschn. 227 UStR. Die obersten FinBeh der Länder oder die von ihnen beauftragten Stellen können auf Antrag bestimmten Personen genehmigen, daß sie für die Abgabe der VA Vordrucke verwenden, die von den amtlich vorgeschriebenen Vordrucken abweichen (BStBl 1992 I S. 82). Der Unternehmer hat in der VA die Vorauszahlung (ggf. den Überschuß) selbst zu berechnen. Er kann den Vorauszahlungsbetrag auf volle 10 Pf abrunden (BStBl 1980 I S. 784). Auszugehen ist von der Summe der Umsätze, für die die USt im jeweiligen VA-Zeitraum entstanden ist, und von den in diesen Zeitraum fallenden abziehbaren Vorsteuerbeträgen (Tz. 225). § 17 UStG (Änderung der Bemessungsgrundlage, Tz. 229) ist entsprechend anzuwenden. Für Einzelhändler und Handwerker, die als Sollversteuerer Kreditverkäufe kleineren Umfangs nach R 29 Abs. 5 Satz 3 Buchst. b EStR zulässigerweise vereinfacht verbuchen, besteht hinsichtlich dieser Leistungen eine Vereinfachungsregelung. Vgl. Abschn. 229 UStR.

Voranmeldungen haben auch die Unternehmer (Kleinunternehmer, voll stbefreite Unternehmer, pauschalierende Land- und Forstwirte) und nichtunternehmerische juristische Personen abzugeben, die ausschließlich USt für den innergemeinschaftlichen Erwerb nach § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG zu entrichten haben. Das gleiche gilt für die Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG), die als Privatpersonen bei der innergemeinschaftlichen Lieferung eines neuen Fahrzeugs den Vorsteuerabzug S. 1490nach § 15 Abs. 4a UStG geltend machen. Voranmeldungszeitraum ist in diesen Fällen der Kalendermonat. Voranmeldungen sind jedoch nur für die Monate abzugeben, in denen tatsächlich ErwerbSt entstanden ist.

Die VA ist binnen 10 Tagen nach Ablauf des VA-Zeitraums abzugeben, gleichzeitig ist die selbst berechnete Vorauszahlung zu entrichten. Die FinBeh haben dem Unternehmer eine Schonfrist von 5 Tagen eingeräumt.

VA-Zeitraum ist der Kalendermonat, wenn die USt für das vorangegangene Kj mehr als 6 000 DM betragen hat. VA-Zeitraum ist das Kalendervierteljahr, wenn die Vorjahres-USt 6 000 DM nicht überstieg. Das FA kann auf Antrag gestatten, daß an die Stelle des Kalendervierteljahres der Kalendermonat tritt (z. B. vorteilhaft für Exporteure mit ständigen Vorsteuerguthaben). Das FA kann zur Sicherung des Steueranspruchs anordnen, daß der Unternehmer seine VA monatlich (statt vierteljährlich) abgibt, oder anstelle der Vorverlegung Sicherheitsleistung verlangen. Für die VA ist die eigenhändige Unterschrift des Unternehmers nicht vorgeschrieben. Die Unterzeichnung kann deshalb auch ein Bevollmächtigter (z. B. ein Angehöriger steuerberatender Berufe) vornehmen.

Beträgt die USt für das vorangegangene Kj nicht mehr als 1 000 DM, so kann das FA - auch ohne Antrag - den Unternehmer von der Verpflichtung befreien, VA abzugeben und Vorauszahlungen zu entrichten. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj ausgeübt, so ist für die Feststellung der 1 000-DM-Grenze (oder der 6 000-DM-Grenze, s. o.) die tatsächliche USt in eine Jahressteuer umzurechnen. Eine Jahressteuererklärung ist stets abzugeben. Unabhängig hiervon kann das FA den Unternehmer von der Abgabe der VA befreien, wenn und soweit in bestimmten VA-Zeiträumen regelmäßig keine USt entsteht (z. B. bei Saisonbetrieben).

Das FA hat dem Unternehmer auf Antrag die Fristen für die Abgabe der VA und für die Entrichtung der Vorauszahlungen um einen Monat zu verlängern (Dauerfristverlängerung). Ein schriftlicher Bescheid ist nicht erforderlich. Der Antrag ist abzulehnen oder eine bereits gewährte Fristverlängerung zu widerrufen, wenn der StAnspruch gefährdet erscheint (§ 46 UStDV), der Unternehmer z. B. seine VA nicht oder nicht rechtzeitig abgibt. Der Antrag ist nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (USt 1 H) bis zum 10. (zuzüglich Schonfrist von 5 Tagen) des Monats zu stellen, der dem maßgeblichen VA-Zeitraum folgt, ab dem die Fristverlängerung gelten soll (§ 48 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStDV).

Bei Monatszahlern ist die Fristverlängerung nur unter der Auflage zu gewähren, daß sie eine Sondervorauszahlung auf die USt eines jeden Kj entrichten. Sie beträgt 1/11 der Summe der Vorauszahlungen des Vorjahres. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj ausgeübt, so sind die tatsächlichen Vorauszahlungen dieses Zeitraums in eine Jahressumme umzurechnen. Angefangene Kalendermonate sind hierbei als volle Kalendermonate zu behandeln. Ist die unternehmerische Tätigkeit im laufenden Kj begonnen worden, so hat der Unternehmer die Sondervorauszahlung auf der Grundlage der zu erwartenden Vorauszahlungen dieses Kj zu berechnen (§ 47 UStDV). Eine Sondervorauszahlung für Vierteljahreszahler entfällt. Der Monatszahler hat im Antrag auf Fristverlängerung die Sondervorauszahlung selbst zu berechnen und zu entrichten. Das FA kann die Sondervorauszahlung festsetzen, wenn sie vom Unternehmer nicht oder nicht richtig berechnet wurde oder wenn die Anmeldung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt (§ 48 Abs. 3 UStDV). Die für Steuern geltenden Vorschriften der AO sind auf Sondervorauszahlungen anzuwenden (z. B. § 152 AO: Festsetzung von Verspätungszuschlägen; § 240 AO: Verwirkung von Säumniszuschlägen). Führt die fristgerechte Entrichtung der Sondervorauszahlung im Einzelfall zu einer erheblichen Härte, so kann sie den jeweiligen Verhältnissen entsprechend ganz oder teilweise gestundet werden. Ferner kann das FA die Sondervorauszahlung im Einzelfall abweichend von § 47 UStDV niedriger festsetzen, wenn infolge Rechtsänderungen die vorgeschriebene Berechnung zu einem offensichtlich unzutreffenden Ergebnis führt oder wenn die Vorauszahlungen des Vorjahres durch außergewöhnliche Umsätze be- S. 1491einflußt worden sind, mit deren Wiederholung nicht zu rechnen ist (Abschn. 228 Abs. 5 UStR). Die Sondervorauszahlung ist i. d. R. bei der Festsetzung der Vorauszahlung für den Monat Dezember anzurechnen. Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kj eingestellt, so hat er die Anrechnung bereits in der VA für den VA-Zeitraum vorzunehmen, in dem die Geschäftsaufgabe erfolgt ist. Will der Unternehmer im Laufe des Kj auf die Dauerfristverlängerung verzichten, so hat er die Anrechnung der Sondervorauszahlung in der VA vorzunehmen, für die die Fristverlängerung letztmalig in Anspruch genommen wird. Eine zeitliche Beschränkung der Fristverlängerung ist nicht vorgesehen. Sie wirkt auch für folgende Kj bis zu ihrem Widerruf durch den Unternehmer oder das FA. Während der Geltungsdauer der Fristverlängerung haben Monatszahler die Sondervorauszahlung für das jeweilige Folgejahr bis zum 10. Februar (zuzüglich Schonfrist von 5 Tagen) erneut zu berechnen, nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck anzumelden und zu entrichten.

Ergibt die VA einen Überschuß zugunsten des Unternehmers (Vorsteuerguthaben), so hat ihn das FA betraglich unbegrenzt nach der erforderlichen Zustimmung (§ 168 AO) ohne besonderen Antrag auszuzahlen, soweit nicht eine Verrechnung mit StSchulden vorzunehmen ist.

Bei verspäteter Abgabe der VA kann das FA dem Unternehmer einen Verspätungszuschlag bis zu 10 % der Vorauszahlung (höchstens jedoch 10 000 DM) auferlegen (§ 152 Abs. 2 AO). Der Zuschlag ist zu erlassen oder zurückzunehmen, wenn die Säumnis entschuldbar erscheint. Wird eine Vorauszahlung nicht bis zum Ablauf des gesetzlichen Fälligkeitstages (zuzüglich einer Schonfrist von 5 Tagen) entrichtet, so sind nach Maßgabe des § 240 AO Säumniszuschläge verwirkt.

Die VA ist eine Steueranmeldung i. S. der AO. Falsche Angaben in ihr können als vollendete StHinterziehung strafbar sein (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO) oder als leichtfertige StVerkürzung mit einem Bußgeld geahndet werden (§ 378 AO). Gibt der Unternehmer eine VA nicht ab oder hat er die Vorauszahlung nicht richtig berechnet, so kann das FA die Vorauszahlung festsetzen. Gegen den schriftlichen Festsetzungsbescheid (mit Zahlungsfrist für den Mehrbetrag) ist der Rechtsbehelf des Einspruchs gegeben. Vorauszahlungsfestsetzungen sind stets (auch ohne Vermerk) StFestsetzungen unter Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO). FA und Unternehmer können sie deshalb nach Maßgabe des § 164 Abs. 2 AO jederzeit ändern bzw. deren Änderung beantragen.

231. Jahressteuererklärung, § 18 Abs. 3 und 4 UStG; Jahressteuerfestsetzung Abschn. 225 UStR

a) Jahressteuererklärung (Steueranmeldung)

Der Unternehmer hat für das Kj oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum (Tz. 225) eine StErklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck abzugeben. Die Verwendung privater Formulare, die der Unternehmer nach dem Muster einer amtlichen Druckvorlage durch Druck oder Ablichtung selbst hergestellt hat, ist unter Beachtung der Grundsätze für die Verwendung von StErklärungsvordrucken (BStBl 1984 I S. 484) zulässig.

Der Unternehmer hat in der Erklärung die zu entrichtende USt oder den Überschuß zu seinen Gunsten nach § 16 Abs. 1 und 2 UStG und nach § 17 UStG selbst zu berechnen (StAnmeldung i. S. von § 150 Abs. 1 Satz 2 AO). Die StAnmeldung für das Kj ist i. d. R. bis zum 31. 5. des Folgejahres abzugeben (§ 149 Abs. 2 AO). In den Fällen verkürzter Besteuerungszeiträume des § 16 Abs. 3 und 4 UStG muß sie binnen einem Monat nach Ablauf des kürzeren Besteuerungszeitraums dem FA vorliegen. Hiervon ausgenommen sind Unternehmer, die ihre gewerbliche S. 1492oder berufliche Tätigkeit im Laufe des Kj beginnen. Ihnen ist die Abgabefrist abweichend von § 18 Abs. 3 Satz 2 UStG allgemein bis zum 31. 5. des folgenden Kj verlängert (Abschn. 225 Abs. 4 UStR).

In die StAnmeldung sind sämtliche stbaren Umsätze aufzunehmen, die der Unternehmer im Besteuerungszeitraum in allen seinen Unternehmensteilen getätigt hat. Im Falle der Istversteuerung (§ 20 Abs. 1 UStG) und der Istversteuerung von Anzahlungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG) treten an die Stelle der ausgeführten Leistungen die vereinnahmten Entgelte oder Teilentgelte.

Der Unternehmer hat die StAnmeldung eigenhändig zu unterschreiben. Eine eigenhändige Unterschrift liegt nicht vor, wenn der Unternehmer auf einem Unterschriftsstreifen unterschreibt (Blankounterschrift), den der stl. Berater nach Erstellung der StAnmeldung auf den amtlichen Vordruck klebt (BStBl 1984 II S. 13). Eine Unterzeichnung durch einen Bevollmächtigten ist nur zulässig, wenn der Unternehmer infolge körperlichen oder geistigen Zustandes oder durch längere Abwesenheit an der Unterschriftsleistung gehindert ist. Die eigenhändige Unterschrift kann nachträglich verlangt werden, wenn der Hinderungsgrund weggefallen ist (§ 150 Abs. 3 AO).

Hat der Unternehmer die zu entrichtende USt oder den Überschuß in der StAnmeldung abweichend von der Summe der Vorauszahlungen für das Kj berechnet, so ist der Unterschiedsbetrag zugunsten des FA einen Monat nach dem Eingang der StAnmeldung fällig. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen bleibt unberührt. Der Unterschiedsbetrag zugunsten des Unternehmers wird an ihn zurückgezahlt oder verrechnet.

b) Jahressteuerfestsetzung

Weicht das FA von der angemeldeten JahresSt nicht ab, so ist eine StFestsetzung durch StBescheid nicht erforderlich (§ 167 AO). Der Eingang der StAnmeldung mit einer Zahllast hat dann die Wirkung einer StFestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Eine StAnmeldung mit einem Vorsteuerüberhang oder eine berichtigte StAnmeldung mit einem Mindersoll gegenüber der bisher angemeldeten USt wirkt erst nach Zustimmung durch das FA als StFestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung. Solange der Vorbehalt wirksam ist, können jederzeit das FA die StFestsetzung unter Beachtung des Vertrauensschutzes (§ 176 AO) ändern oder mehrmals ändern und der Unternehmer die Änderung der Vorbehaltsfestsetzung - dem Umfang nach uneingeschränkt - beantragen oder mehrmals beantragen.

Das FA hat eine förmliche StFestsetzung mit schriftlichem Steuerbescheid insbesondere durchzuführen, wenn es

• vor der StFestsetzung die erstmalige StAnmeldung an Amtsstelle oder im Betrieb des Unternehmers abschließend überprüft. Die StFestsetzung darf nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen;

• von der erstmalig angemeldeten USt abweicht. Die abweichende StFestsetzung kann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung vorgenommen werden;

• keine Zustimmung zur erstmaligen oder berichtigten StAnmeldung mit einem Vorsteuerüberhang erteilt. Die abweichende StFestsetzung kann unter dem Vorbehalt der Nachprüfung oder vorläufig ergehen;

• eine erstmalige oder geänderte Vorbehaltsfestsetzung aufgrund einer Außenprüfung berichtigt. Die berichtigte USt darf nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt werden.

Eine anderweitige StFestsetzung mit Steuerbescheid ist nicht durchzuführen, wenn die Abweichung zum Nachteil des Unternehmers 20 DM nicht übersteigt (BStBl 1980 I S. 784).

Soll eine StFestsetzung mit StBescheid zulässig unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergehen, so muß dies in der Festsetzung besonders angeordnet und im Bescheid vermerkt werden. S. 1493

Setzt das FA die zu entrichtende USt oder den Überschuß abweichend von der StAnmeldung für das Kj fest, so ist der Unterschiedsbetrag (Abschlußzahlung) zugunsten des FA einen Monat nach Bekanntgabe des StBescheids fällig. Die Fälligkeit rückständiger Vorauszahlungen bleibt unberührt. Ein Unterschiedsbetrag zugunsten des Unternehmers ist zu erstatten oder zu verrechnen.

232. Verfahren bei der § 18 Abs. 5 UStG; Beförderungseinzelbesteuerung Abschn. 231 UStR

Bei Personenbeförderungen im Gelegenheitsverkehr mit Kraftomnibussen (Kom), die nicht im Inland zugelassen sind, wird die USt für jeden einzelnen stpfl. Umsatz durch die zuständige Zolldienststelle (§ 16 Abs. 5 UStG, Tz. 226) auf der Grundlage eines Durchschnittsbeförderungsentgelts (Tz. 171) berechnet. Voraussetzung ist, daß bei der Ein- oder Ausreise eine Grenze zum Drittlandsgebiet überschritten wird. Der Beförderer hat für jede einzelne Fahrt eine StErklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck in zwei Stücken bei der zuständigen Zolldienststelle abzugeben. Im Fall der Einreise über eine Drittlandsgrenze setzt die für die Einreise zuständige Zolldienststelle für das zuständige FA nach Prüfung der Angaben die USt auf beiden Stücken der StErklärung fest. Der Beförderer erhält eine Ausfertigung zurück, die er während der Fahrt mit der StQuittung mit sich führen muß. Er hat vor der Weiterfahrt die geschuldete USt zu entrichten. Um Unternehmern, die häufig über dieselbe Eingangszollstelle einreisen, den Grenzaufenthalt zu verkürzen, kann das für diese Zollstelle zuständige Hauptzollamt auf Antrag zulassen, daß die Steuern bis zum 10. Tag des Folgemonats gestundet werden. Dieses Verfahren gilt nicht, wenn der Kom über eine Binnengrenze in das Inland gelangt ist und das Inland bei der Ausreise über eine Drittlandsgrenze verläßt. Hier wird nur eine StFestsetzung durch die Ausgangszollstelle durchgeführt.

In den Fällen, in denen der Beförderer wieder über eine Drittlandsgrenze ausreist, hat er der zuständigen Zolldienststelle bei der Ausreise eine weitere StErklärung in zwei Stücken abzugeben, wenn sich die Zahl der Personenkilometer (Tz. 171), von der die Eingangszollstelle bei der StFestsetzung ausgegangen ist, während der Fahrt geändert hat. Die Ausgangszollstelle setzt dann die USt neu fest. Ein dabei sich ergebender Mehr- oder Minderbetrag ist sofort zu entrichten oder zu erstatten. Die Neufestsetzung der Steuer beim Verlassen des Inlands entfällt jedoch, wenn der Omnibus das Inland über eine Binnengrenze verläßt oder wenn der Unterschiedsbetrag zur erstmaligen StFestsetzung weniger als 5 DM beträgt. In diesem Fall kann die Zolldienststelle auf die Angabe einer weiteren schriftlichen StErklärung verzichten. Eine evtl. StErstattung ist von der Dienststelle auf der ursprünglichen StErklärung zu vermerken.

Gegen die StFestsetzung durch die Zolldienststelle ist der Einspruch gegeben (§ 348 Abs. 1 Nr. 1 AO). Der Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung. Die Zolldienststelle kann ihm abhelfen oder ihn andernfalls an das örtlich zuständige FA zur Entscheidung vorlegen. Der Einspruch kann auch dort unmittelbar eingelegt werden. Gibt eine Zolldienststelle einen Einspruch zur Entscheidung an das örtlich zuständige FA ab, bleibt das FA bis zum Abschluß des Rechtsbehelfsverfahrens einschließlich der Abwicklung von UStErstattungen und -Nacherhebungen zuständig. Diese Verfahrensweise ist auch bei Einsprüchen anzuwenden, die unmittelbar beim zuständigen FA eingelegt werden.

233. Verfahren bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung § 18 Abs. 5a, 10 UStG

a) Besteuerungsverfahren

In den Fällen der Fahrzeugeinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5a UStG, Tz. 227) hat der Privaterwerber eine eigenhändig unterschriebene StErklärung (StAnmel- S. 1494dung) nach amtlich vorgeschriebenem Muster USt 1 B (BStBl 1992 I S. 761) abzugeben. Für jedes erworbene neue Fahrzeug ist jeweils eine UStErklärung abzugeben. Abgabetermin ist spätestens der 10. Tag nach Ablauf des Tages, an dem die Steuer entstanden ist, d. h., die Erklärung ist bis spätestens 10 Tage nach dem Erwerb abzugeben. Zuständiges FA ist das auch für die Einkommensbesteuerung zuständige Amt (§ 21 Abs. 2 AO). Die USt ist ebenfalls 10 Tage nach dem Erwerb fällig. Gibt der Erwerber die StAnmeldung nicht ab oder hat er die Steuer nicht richtig berechnet, kann das FA die Steuer selbst festsetzen. Die Abgabe der StErklärung kann das FA mit Zwangsmitteln durchsetzen (§ 328 ff. AO).

b) Kontrollverfahren

Zur Sicherung des StAnspruchs bei der Fahrzeugeinzelbesteuerung sind die für die Zulassung oder die Registrierung von Fahrzeugen zuständigen Behörden verpflichtet, dem für die Fahrzeugeinzelbesteuerung zuständigen FA die erstmalige Zulassung oder erstmalige Registrierung neuer Fahrzeuge mitzuteilen (§ 18 Abs. 10 Nr. 1 UStG). Beim innergemeinschaftlichen Erwerb neuer motorbetriebener Landfahrzeuge hat die Kfz-Zulassungsstelle das für den Erwerb örtlich zuständige FA über den Erwerbstatbestand zu informieren. Dazu muß der Erwerber bei der erstmaligen Zuteilung eines amtlichen Kennzeichens der Zulassungsstelle detaillierte Angaben über das Fahrzeug machen (§ 18 Abs. 10 Nr. 2 UStG). Die Zulassungsstelle darf den Fahrzeugschein erst aushändigen, wenn der Antragsteller diese Angaben gemacht hat. Sie bedient sich dazu eines besonderen Vordrucks, den sie anschließend an das örtlich zuständige FA weiterleitet.

Ein ähnliches Kontrollverfahren gilt in den Fällen des innergemeinschaftlichen Erwerbs neuer Luftfahrzeuge. Hier hat der Antragsteller bei der erstmaligen Registrierung in der Luftfahrzeugrolle Einzelangaben zum Luftfahrzeug zu machen, die das Luftfahrt-Bundesamt an das örtlich zuständige FA weiterleitet.

Bei Nichtzahlung der Steuer für den innergemeinschaftlichen Erwerb kann das FA bei der Kfz-Zulassungsstelle die Einziehung des Fahrzeugscheins und Entstemplung des amtlichen Kennzeichens oder beim Luftfahrtbundesamt den Widerruf der Betriebserlaubnis beantragen. Das FA kann die Abmeldung auch von Amts wegen selbst vornehmen. Es gilt das VwVfG (bei Streitigkeiten der Verwaltungsrechtsweg).

234. Verzicht auf die Steuererhebung im Börsenhandel § 49 UStDV mit Edelmetallen

Im VA- und Jahressteuerfestsetzungsverfahren wird auf die Erhebung der USt für die Lieferungen von Gold, Silber und Platin sowie für die sonstigen Leistungen im Geschäft mit diesen Edelmetallen verzichtet, wenn folgende Voraussetzungen zusammen vorliegen: Die Umsätze müssen zwischen Unternehmern ausgeführt werden, die an einer Wertpapierbörse im Inland mit dem Recht zur Teilnahme am Handel zugelassen sind. Die Edelmetalle müssen zum Handel an einer Wertpapierbörse im Inland zugelassen sein. Der Unternehmer darf keine Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt erteilt haben. Unter die Vorschrift fallen nicht Lieferungen und sonstige Leistungen mit Münzen oder Medaillen aus Edelmetallen.

Bei den begünstigten sonstigen Leistungen im Geschäft mit Gold, Silber und Platin handelt es sich insbesondere um die Verwaltung von Edelmetallbeständen, um Optionsgeschäfte mit diesen Edelmetallen, um die Veräußerung von Gewichtsguthaben, um die Übertragung von Miteigentumsanteilen an einem Edelmetallbestand und um die Vermittlung von Lieferungen oder sonstigen Leistungen mit diesen Edelmetallen. Nicht begünstigt sind die Einräumung eines Miteigentumsanteils an einem Depot, das Münzen oder Medaillen aus Edelmetallen enthält, und die Ausgabe von Goldmünzenzertifikaten.

235. Verzicht auf die Steuererhebung § 50 UStDV bei bestimmten Einfuhren

Hat ein im Ausland ansässiger Unternehmer einen Gegenstand bei einer Einfuhr in das Inland befördert oder versendet und hier unverändert geliefert oder S. 1495hat ein im Inland ansässiger oder nicht ansässiger Unternehmer einen Gegenstand im Anschluß an die Einfuhr durch Übergabe eines Traditionspapiers oder durch Abtretung des Herausgabeanspruchs mittels eines Konnossementsteilscheins oder eines Kaiteilscheins unverändert geliefert, so gilt dieser Gegenstand als für den Abnehmer (Berechtigter zum Abzug der EUSt) eingeführt, wenn die EUSt vom Abnehmer oder dessen Beauftragten (zollrechtlicher Schuldner) entrichtet worden ist und der Lieferer in seiner Rechnung die USt nicht gesondert ausgewiesen hat. Das gleiche gilt, wenn ein im Zollverfahren befindlicher Gegenstand geliefert wird und die EUSt nach der Lieferung entsteht. Wegen der Einzelheiten vgl. §§ 41, 41a, 42 UStDV, Tz. 218, b, c, d.

In den bezeichneten Fällen wird auf die Erhebung der USt verzichtet, die der Unternehmer für die Lieferung an den - die EUSt entrichtenden - Abnehmer schuldet. Vgl. Abschn. 201 UStR.

236. Entrichtung der Umsatzsteuer § 18 Abs. 8 UStG; im Abzugsverfahren durch den §§ 51-56 UStDV; Leistungsempfänger Abschn. 233-237 UStR

a) Einbehaltung und Abführung der Umsatzsteuer (§ 51 UStDV)

Der Leistungsempfänger hat für bestimmte Tatbestände die USt für den an ihn ausgeführten Umsatz von der Gegenleistung (Entgelt und USt) einzubehalten (aus der Gegenleistung herauszurechnen) und an das für ihn zuständige FA abzuführen. Diesem Abzugsverfahren unterliegen

• Werklieferungen (z. B. von Bauunternehmen oder Montagefirmen) und sonstige Leistungen (z. B. von Architekten, Künstlern, Berufssportlern, Lizenzgebern), die im Ausland ansässige Unternehmer im Inland ausführen,

• Lieferungen von sicherungsübereigneten Gegenständen durch den Sicherungsgeber (Unternehmer) an den Sicherungsnehmer (z. B. Kreditinstitut) außerhalb des Konkursverfahrens und

• Lieferungen von Grundstücken im Rahmen der Zwangsversteigerung durch den Vollstreckungsschuldner (nach § 9 UStG optierender Unternehmer) an den Ersteher.

Zur Gegenleistung gehört alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten. Erbringt der Leistungsempfänger die Gegenleistung in Teilen (in Raten), so hat er die USt aus dem jeweiligen Teilbetrag herauszurechnen und abzuführen. Die Pflicht zur Einbehaltung und Abführung der USt besteht nur für die im Inland oder Ausland ansässigen Leistungsempfänger, die Unternehmer oder juristische Personen des öffentlichen Rechts (z. B. eine Rundfunkanstalt) sind. Sie erstreckt sich sowohl auf die Umsätze für den unternehmerischen als auch für den nichtunternehmerischen Bereich des Leistungsempfängers. Für eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist das FA zuständig, in dessen Bezirk sie ihren Sitz hat.

Im Ausland ansässig ist ein Unternehmer, der im Inland weder einen Wohnsitz (§ 8 AO), seinen Sitz (§ 11 AO), seine Geschäftsleitung (§ 10 AO) noch eine Zweigniederlassung (§ 13 HGB) hat. Die Voraussetzung muß in dem Zeitpunkt vorliegen, in dem die Gegenleistung erbracht wird. Dieser Zeitpunkt ist auch dann maßgebend, wenn das Merkmal der Nichtansässigkeit bei Vertragsabschluß oder bei der Ausführung des Umsatzes noch nicht vorgelegen hat. Unternehmer, die ein im Inland belegenes Grundstück besitzen und stpfl. oder stfrei vermieten, sind als im Inland ansässig zu behandeln (keine Anwendung des Abzugs- und des Vorsteuer- S. 1496vergütungsverfahrens). Dagegen ist die Tatsache, daß ein Unternehmer bei einem FA im Inland geführt wird oder eine deutsche USt-IdNr. besitzt, für sich kein Merkmal für die Ansässigkeit im Inland. Ist es für den Leistungsempfänger nach den Umständen des Einzelfalls ungewiß, ob der leistende Unternehmer im Zeitpunkt der Gegenleistung im Inland ansässig ist (z. B. weil die Standortfrage in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht unklar ist oder die Angaben des leistenden Unternehmers zu Zweifeln Anlaß geben), so darf der Leistungsempfänger von der Anwendung des Abzugsverfahrens nur absehen, wenn der leistende Unternehmer durch eine Bescheinigung nachweist, daß er im Inland ansässig ist. Die Bescheinigung hat das FA auf Antrag des leistenden Unternehmers auszustellen, das für die Besteuerung seiner Umsätze zuständig ist. Die Gültigkeit der Bescheinigung ist entsprechend zu befristen, wenn nicht auszuschließen ist, daß der leistende Unternehmer nur für eine begrenzte Dauer im Inland ansässig bleibt.

Über die Einzelheiten des Abzugsverfahrens informiert ein amtliches Merkblatt (herausgegeben mit BMF-Schr. v. 11. 10. 94, bei jedem FA erhältlich).

b) Kein Abzugsverfahren für Personenbeförderungen, Tausch und tauschähnliche Umsätze (§ 52 Abs. 1 UStDV)

Das Abzugsverfahren ist nicht anzuwenden, wenn die Leistung des im Ausland ansässigen Unternehmers in einer stpfl. Personenbeförderung besteht, die der Beförderungseinzelbesteuerung (Tz. 226) unterlegen hat oder mit einer Kraftdroschke ausgeführt worden ist.

Das Abzugsverfahren ist nicht anzuwenden, wenn die Gegenleistung des Leistungsempfängers ausschließlich in einer Lieferung oder sonstigen Leistung (Tausch, tauschähnlicher Umsatz) besteht. Auch der Teil der Gegenleistung, der auf die USt entfällt, muß durch den Umsatz abgegolten sein. Der leistende Unternehmer hat die für seinen Umsatz geschuldete USt im normalen Besteuerungsverfahren zu entrichten. Besteht die Gegenleistung teilweise in einer Lieferung oder sonstigen Leistung, zum anderen Teil aus der Zahlung eines Geldbetrages, so hat der Leistungsempfänger die USt nur bis zur Höhe des Geldbetrages einzubehalten und abzuführen (s. d).

c) Nullregelung (§ 52 Abs. 2-5 UStDV)

Der Leistungsempfänger ist nicht verpflichtet, die USt einzubehalten und abzuführen, wenn er vom leistenden Unternehmer keine Rechnung mit gesondertem StAusweis erhalten oder der Leistungsempfänger in einer Gutschrift eine USt nicht gesondert ausgewiesen hat (Voraussetzung 1). Außerdem müßte der Leistungsempfänger im Falle eines gesonderten UStAusweises berechtigt sein, diesen Steuerbetrag voll als Vorsteuer abzuziehen (Voraussetzung 2). Er darf also die an ihn ausgeführte Leistung weder ganz noch teilweise für Umsätze verwenden, die nach § 15 Abs. 2 und 3 UStG den Vorsteuerabzug ausschließen. Ob der volle Vorsteuerabzug in Betracht käme, ist nach den Verhältnissen im Kj der erstmaligen Verwendung zu beurteilen.

Der Leistungsempfänger ist verpflichtet, dem leistenden Unternehmer zu bescheinigen, daß er die Nullregelung angewendet hat (Wortlaut der Bescheinigung s. Anlage 1 des o. a. Merkblattes).

Die Nullregelung entfällt, wenn der Vorsteuerabzug zwar zu Beginn der Verwendung des WG voll in Anspruch genommen werden kann, sich aber diese Verhältnisse bereits während des Erstjahres ändern. Hat der Leistungsempfänger in einem solchen Fall die Nullregelung zunächst angewendet, so hat er die auf den betreffenden Umsatz entfallende USt zum Zeitpunkt der Änderung der Verhältnisse anzumelden und nachzuentrichten. Die Nullregelung entfällt, wenn der Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug für den an ihn ausgeführten Umsatz nach den allgemeinen Durchschnittsätzen des § 23 UStG oder nach § 24 Abs. 1 UStG vornimmt oder die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG anwendet oder der Leistungsempfänger eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, soweit die empfangene Leistung für den Hoheitsbereich bestimmt ist. S. 1497

Wird die Nullregelung zu Unrecht angewendet, so ist für die Berechnung der vom Leistungsempfänger nachzuentrichtenden USt davon auszugehen, daß der an den leistenden Unternehmer gezahlte Betrag das stl. Entgelt (§ 10 UStG) darstellt.

Die Freistellung von der Abzugspflicht entfällt nachträglich, wenn der leistende Unternehmer nach Zahlung des Entgelts oder der Gegenleistung eine Rechnung mit UStAusweis ausstellt.

Waren bei Anwendung der Nullregelung im gesamten Kj der erstmaligen Verwendung des empfangenen WG die Voraussetzungen für den vollen Vorsteuerabzug gegeben, sind sie jedoch in einem Folgejahr entfallen, weil eine Änderung der Verhältnisse i. S. von § 15a UStG vorliegt, so ist zu unterstellen, daß die zwischen dem Leistungsempfänger und dem leistenden Unternehmer vereinbarte Gegenleistung Entgelt ist, der leistende Unternehmer eine Rechnung mit UStAusweis erteilt hat und der Leistungsempfänger die USt als Vorsteuer abgezogen hat. Damit ist die Grundlage für eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs für das betreffende Folgejahr gegeben. Vgl. das Beispiel in Abschn. 234 Abs. 7 UStR.

d) Berechnung der Umsatzsteuer durch den Leistungsempfänger (§ 53 UStDV)

Der Leistungsempfänger hat der StBerechnung stets den StSatz zugrunde zu legen, der sich für den maßgeblichen Umsatz nach § 12 UStG ergibt (NormalStSatz oder ermäßigter StSatz). Das gilt auch für die Fälle, in denen der ansässige Unternehmer für seine Umsätze § 24 Abs. 1 UStG anwendet. Der im Einzelfall in Betracht kommende UStBetrag ergibt sich durch Herausrechnen aus dem Betrag der Gegenleistung. Die maßgeblichen Hundertsätze sind bei einem StSatz von 15 % = 13,04 und bei einem StSatz von 7 % = 6,54.

Die Verpflichtung zur Einbehaltung und Abführung der USt bedeutet nicht, daß der Leistungsempfänger diese USt ohne weiteres als Vorsteuer abziehen kann. Hierzu ist vielmehr eine Rechnung i. S. von § 14 UStG (mit StAusweis) erforderlich. Außerdem muß er auch die weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllen.

Hat der leistende Unternehmer die USt in der Rechnung gesondert ausgewiesen, so muß der Leistungsempfänger die ausgewiesene USt (mindestens aber die gesetzlich geschuldete Steuer) einbehalten und abführen. Ist die USt in der Rechnung höher ausgewiesen als die für den Umsatz geschuldete USt, so hat der Leistungsempfänger den ausgewiesenen StBetrag einzubehalten und abzuführen. Wird die Rechnung später richtiggestellt, kann der Leistungsempfänger den zunächst einbehaltenen und abgeführten UStBetrag in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG berichtigen. Ist die ausgewiesene USt niedriger als die für den Umsatz geschuldete USt, ist die USt aus der Gegenleistung unter Zugrundelegung des für den Umsatz maßgeblichen StSatzes herauszurechnen. Vgl. Beispiel in Abschn. 235 Abs. 3 UStR. Wird die Rechnung später richtiggestellt, so hat der Leistungsempfänger den Mehrbetrag nachträglich einzubehalten und abzuführen.

Diese Grundsätze gelten entsprechend, wenn der leistende Unternehmer erst nach Zahlung des Entgelts oder der Gegenleistung eine Rechnung mit gesondertem StAusweis erteilt. Bei einer nachträglichen Änderung der Bemessungsgrundlage für den zugrundeliegenden Umsatz ist nach § 17 UStG zu verfahren. Das gilt entsprechend, wenn der Umsatz nicht ausgeführt oder später rückgängig gemacht wird.

Die vorgenannten Grundsätze gelten auch dann, wenn der Leistungsempfänger über den an ihn ausgeführten Umsatz in Form einer Gutschrift mit gesondertem UStAusweis abrechnet. Dabei hat der Leistungsempfänger nicht zu prüfen, ob der leistende Unternehmer zum gesonderten Ausweis der USt in einer Rechnung berechtigt ist. In diesen Fällen kann der Leistungsempfänger beim Vorliegen der S. 1498sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG selbst dann den in der Gutschrift ausgewiesenen StBetrag als Vorsteuer abziehen, wenn der leistende Unternehmer unter die Regelung des § 19 Abs. 1 UStG fällt.

Besteht die Gegenleistung nur teilweise in einer Lieferung oder sonstigen Leistung, so braucht der Leistungsempfänger die USt nur bis zur Höhe des Betrages einzubehalten und abzuführen, die durch die Geldleistung gedeckt ist. Vgl. Beispiel in Abschn. 235 Abs. 6 UStR. Der leistende Unternehmer hat den nicht einbehaltenen Teil der USt im normalen Besteuerungsverfahren zu entrichten. Das Abzugsverfahren ist nicht durchzuführen, wenn die Werklieferung oder sonstige Leistung ausschließlich mit einer Lieferung oder sonstigen Leistung abgegolten wird (s. o. b).

Wird über den stpfl. Umsatz in fremder Währung abgerechnet, so hat der Leistungsempfänger die einzubehaltende und abzuführende USt nach § 16 Abs. 6 UStG (Tz. 228) auf DM umzurechnen und hierbei die Kurse zu verwenden, die für den Zeitpunkt der Zahlung des Entgelts gelten.

Der Leistungsempfänger ist nach § 53 Abs. 7 UStDV verpflichtet, dem leistenden Unternehmer eine Bescheinigung über die Höhe der einbehaltenen und an das deutsche FA abgeführten USt unter Angabe der StNr. auszustellen (Wortlaut der Bescheinigung s. Anlage 2 des o. a. Merkblatts).

e) Anmeldung und Fälligkeit der Umsatzsteuer; Haftung (§§ 54, 55 UStDV)

Der Leistungsempfänger hat die einbehaltene USt für den VA-Zeitraum anzumelden und an das für ihn zuständige FA abzuführen, in dem das Entgelt für den an ihn ausgeführten oder noch auszuführenden Umsatz ganz oder teilweise gezahlt wurde. Die Istbesteuerung im Abzugsverfahren gilt auch dann, wenn der Leistungsempfänger seine eigenen Umsätze nach vereinbarten Entgelten versteuert. Maßgebend für die Anmeldung und Abführung der USt ist der VA-Zeitraum, der für den Leistungsempfänger bei der Versteuerung seiner eigenen Umsätze nach § 18 Abs. 1 und 2 UStG in Betracht kommt. Die Anmeldung der einbehaltenen USt ist in der VA vorzunehmen, die der Leistungsempfänger für seine Umsätze abzugeben hat. VA-Zeitraum für die Anmeldung der USt im Abzugsverfahren ist das Kalendervierteljahr, wenn das FA den Leistungsempfänger nach § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG von der Abgabe von VA und der Entrichtung von Vorauszahlungen für die eigenen Umsätze befreit hat oder wenn der Leistungsempfänger eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, die nicht Unternehmerin ist.

Hat der Leistungsempfänger in den Fällen der Nullregelung (s. o. c) die Einbehaltung der USt zunächst unterlassen, jedoch nach Zahlung des Entgelts oder der Gegenleistung eine Rechnung mit StAusweis erhalten oder eine Gutschrift mit StAusweis ausgestellt, so muß er die USt binnen 10 Tagen (zuzüglich einer Schonfrist von 5 Tagen) nach Ablauf des für ihn in Betracht kommenden VA-Zeitraums nachmelden und abführen, in dem die Rechnung oder Gutschrift erteilt worden ist. Dasselbe gilt für die Fälle, in denen nach Zahlung der Gegenleistung und Einbehaltung der darauf entfallenden USt eine Rechnung oder Gutschrift ausgestellt oder berichtigt wird und der darin ausgewiesene StBetrag höher ist als der einbehaltene und abgeführte Betrag.

Das FA hat dem Leistungsempfänger auf Antrag die Fristen für die Anmeldung und Zahlung der abzuführenden USt in entsprechender Anwendung des § 46 UStDV (Tz. 230) um einen Monat zu verlängern. Eine Sondervorauszahlung braucht in diesen Fällen (auch bei einem monatlichen VA-Zeitraum) für diese USt nicht entrichtet zu werden.

Der Leistungsempfänger haftet für die anzumeldende und abzuführende USt, die auf die Umsätze des leistenden Unternehmers entfällt (§ 55 UStDV). Hierfür gelten die Vorschriften der AO (insbesondere die §§ 44, 191, 219 Satz 2 AO). Die Haftung erstreckt sich auch auf die Fälle, in denen die Nullregelung (s. o. c) zu Unrecht angewendet wurde oder in denen der im Ausland ansässige Unternehmer wegen anderer stpfl. Umsätze der normalen Besteuerung nach den §§ 16 und 18 UStG unterliegt. Hat der Leistungsempfänger die gesamte Gegenleistung (Entgelt S. 1499und USt) an den leistenden Unternehmer gezahlt, so ist der Haftungsbetrag durch Herausrechnung aus dem Gegenleistungsbetrag zu ermitteln. Handelt es sich bei dem gezahlten Betrag nach den getroffenen Vereinbarungen nicht um die Gegenleistung, sondern nur um das Entgelt (ohne USt), so ist der Haftungsbetrag durch Anwendung des nach § 12 UStG maßgeblichen StSatzes für dieses Entgelt zu berechnen (z. B. bei unrechter Anwendung der Nullregelung des § 52 Abs. 2 UStDV). Die Entscheidung, ob der StAnspruch gegenüber dem Leistungsempfänger oder dem leistenden Unternehmer geltend gemacht werden soll, hat das FA nach pflichtgemäßem Ermessen zu treffen. Es wird von der Inanspruchnahme des Leistungsempfängers abzusehen sein, wenn die nach § 51 Abs. 3 UStDV erteilte Bescheinigung (s. o. a) unzutreffend ist und dem Leistungsempfänger die Unrichtigkeit nicht bekannt war oder wenn die USt ebenso schnell und einfach von dem leistenden Unternehmer nacherhoben werden kann.

f) Aufzeichnungspflichten des Leistungsempfängers (§ 56 UStDV)

Der Leistungsempfänger ist verpflichtet, zur Feststellung der anzumeldenden und abzuführenden USt und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Soweit die erforderlichen Angaben bereits aus den Aufzeichnungen des Unternehmers eindeutig und leicht nachprüfbar entnommen werden können, brauchen sie für das Abzugsverfahren nicht noch besonders aufgezeichnet zu werden. Die Aufzeichnungspflicht erstreckt sich auf alle empfangenen stpfl. Werklieferungen und stpfl. sonstigen Leistungen, die dem Abzugsverfahren unterliegen. Sie erfaßt auch Umsätze, für die nach § 52 Abs. 2 UStDV die USt nicht einbehalten und abgeführt wurde (sog. Nullregelung). Außerdem hat der Leistungsempfänger Kopien der nach § 52 Abs. 4 und § 53 Abs. 7 UStDV erteilten Bescheinigungen (s. o. c und d) aufzubewahren (Aufbewahrungsfrist 10 Jahre) und in seinen Aufzeichnungen auf sie hinzuweisen.

Nach § 56 Abs. 2 UStDV sind insbesondere folgende Angaben - eindeutig und leicht nachprüfbar - aufzuzeichnen:

• Name und Anschrift des leistenden Unternehmers. Auf die volle Anschrift kann verzichtet werden, wenn diese sich unschwer aus Belegen und sonstigen Geschäftsunterlagen feststellen läßt, auf die in den Aufzeichnungen hingewiesen ist;

• Art und Umfang der Leistung. Hinweise in den Aufzeichnungen auf Belege und sonstige Geschäftsunterlagen genügen, soweit sich aus diesen die verlangten Angaben ergeben;

• Tag oder Kalendermonat der Leistung. Es genügt ein Hinweis in den Aufzeichnungen auf Belege und sonstige Geschäftsunterlagen, die den Zeitpunkt der Leistung enthalten;

• Entgelt (Wert der Gegenleistung ohne USt). Besteht das Entgelt in fremder Währung, so ist neben dem Betrag in fremder Währung der nach § 53 Abs. 6 UStDV auf DM umgerechnete Entgeltsbetrag anzugeben. Im Fall einer nachträglichen Änderung des Entgelts ist auch der Betrag aufzuzeichnen, um den sich das Entgelt erhöht oder verringert hat;

• Tag oder Kalendermonat der Zahlung des Entgelts;

• Betrag der anzumeldenden und abzuführenden USt sowie Datum der Rechnung, wenn diese nach der Zahlung des Entgelts oder der Gegenleistung erteilt wird.

Das FA kann im Einzelfall auf Antrag genau zu bezeichnende Erleichterungen für die vorgeschriebenen Aufzeichnungen schriftlich und unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs gestatten, soweit dadurch die eindeutige und leichte Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigt wird. S. 1500

237. Besteuerung der Umsätze des §§ 57, 58 UStDV; im Ausland ansässigen Unternehmers Abschn. 238 UStR nach den §§ 16, 18 UStG

Hat der im Ausland ansässige Unternehmer im Besteuerungszeitraum nur Umsätze ausgeführt, die dem Abzugsverfahren unterliegen, so braucht er nur dann StAnmeldungen (Voranmeldungen, Jahressteuererklärungen) abzugeben, wenn ihn das FA hierzu besonders auffordert.

Eine Besteuerung des Unternehmers nach den §§ 16, 18 Abs. 1-4 UStG ist jedoch stets durchzuführen,

• wenn das Abzugsverfahren entgegen den Vorschriften der §§ 51-56 UStDV unterblieben, z. B. die Nullregelung des § 52 Abs. 2 UStDV zu Unrecht angewendet worden ist. In diesen Fällen ist jedoch das normale Besteuerungsverfahren nicht durchzuführen, wenn der Leistungsempfänger die USt nachträglich anmeldet und abführt oder als Haftungsschuldner nachentrichtet;

• wenn das Abzugsverfahren zu einer unzutreffenden USt geführt, d. h. der Leistungsempfänger die USt nicht richtig berechnet und dementsprechend nicht in der zutreffenden Höhe abgeführt hat. Auch hier ist von einer normalen Besteuerung bei dem im Ausland ansässigen Unternehmer abzusehen, wenn der Leistungsempfänger seine StAnmeldung richtigstellt und einen eventuellen Mehrbetrag nachentrichtet;

• wenn der im Ausland ansässige Unternehmer auch stpfl. Umsätze ausgeführt hat, die dem Abzugsverfahren nicht unterliegen (z. B. stpfl. Lieferungen, die keine Werklieferungen sind, oder stpfl. Werklieferungen und stpfl. sonstige Leistungen an Personen, die weder Unternehmer noch juristische Personen des öffentlichen Rechts sind).

In allen Fällen, in denen bei dem im Ausland ansässigen Unternehmer die normale Besteuerung durchzuführen ist, bleiben die Verpflichtungen des Leistungsempfängers (§§ 51-56 UStDV) bis zur Durchführung der Besteuerung (Anmeldung und Entrichtung der USt durch den leistenden Unternehmer bei dem für ihn zuständigen FA) bestehen. Der Leistungsempfänger darf somit nicht schon dann von der Einbehaltung und Abführung der USt absehen, wenn ihm lediglich bekannt ist, daß der im Ausland ansässige Unternehmer zur normalen Besteuerung herangezogen werden wird.

Bei der normalen Besteuerung des im Ausland ansässigen Unternehmers sind die Umsätze nicht zu berücksichtigen, für die die Ausnahmeregelung (sog. Nullregelung) des § 52 Abs. 2 UStDV nachweislich angewendet worden ist. Den Nachweis hat der Unternehmer durch eine vom Leistungsempfänger angeforderte Bescheinigung zu führen. Bei der normalen Besteuerung bleiben die Vorsteuerbeträge außer Ansatz, die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren (Tz. 238) vergütet worden sind. Die danach verbleibenden abziehbaren Vorsteuerbeträge sind durch Vorlage der Rechnungen und Einfuhrbelege im Original nachzuweisen. Bei der EUSt gehört hierzu auch der von der zuständigen Zolldienststelle ausgestellte Ersatzbeleg. Das FA hat die Rechnungen und Einfuhrbelege durch Stempelaufdruck zu entwerten und dem Unternehmer mit einem Begleitschreiben zurückzusenden.

Bei der normalen Besteuerung sind die Umsätze zu berücksichtigen, für die das Abzugsverfahren durchgeführt worden ist. Sie sind nach den vereinnahmten Entgelten zu versteuern, und zwar unabhängig davon, welche Besteuerungsart der Unternehmer für die anderen der normalen Besteuerung unterliegenden Umsätze anwendet. Die vom Leistungsempfänger einbehaltene und angemeldete USt wird auf die vom im Ausland ansässigen Unternehmer zu entrichtende USt angerechnet. Das FA kann die Anrechnung ablehnen, soweit der Leistungsempfänger die angemeldete USt nicht abgeführt hat und Anlaß zu der Annahme besteht, daß ein Mißbrauch vorliegt (§ 58 Abs. 2 Satz 2 UStDV). Der im Ausland ansässige (leistende) Unternehmer hat dem FA die Voraussetzung für die Anrechnung der USt S. 1501durch Vorlage der nach § 53 Abs. 7 UStDV auszustellenden Bescheinigung (Tz. 237, d) nachzuweisen. Die Umsätze, für die das Abrechnungsverfahren durchgeführt wurde, sind nicht schon im VA-Verfahren, sondern erst in der Jahressteueranmeldung anzugeben.

238. Vorsteuer-Vergütungsverfahren §§ 59-62 UStDV; Abschn. 240-245 UStR

Einem im Ausland ansässigen Unternehmer (Tz. 236, a) können in bestimmten Fällen die im Inland angefallenen und nach Maßgabe des § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge außerhalb des normalen Besteuerungsverfahrens (§§ 16, 18 Abs. 1-4 UStG) in einem besonderen Verfahren (Vorsteuer-Vergütungsverfahren) auf Antrag erstattet werden. Durch die Begründung einer Betriebsstätte im Inland (ausgenommen eine Zweigniederlassung) wird der Unternehmer nicht zu einem im Inland ansässigen Unternehmer. Das Vergütungsverfahren setzt voraus, daß der Unternehmer im Inland entweder keine Umsätze oder nur solche Umsätze ausgeführt hat, die dem Abzugsverfahren unterliegen. Erforderlich ist, daß das Abzugsverfahren durch Einbehaltung und Abführung der USt an das FA abgeschlossen ist oder daß die Voraussetzungen der Nullregelung vorliegen (BStBl 1988 II S. 748). Die FinBeh kann dazu Ermittlungen anstellen.

a) Erstattungsfähige Vorsteuerbeträge

Die Erstattung abziehbarer Vorsteuerbeträge ist ausschließlich nach dem Vorsteuer-Vergütungsverfahren durchzuführen, wenn der im Ausland ansässige Unternehmer in einem Vergütungszeitraum (s. u. c) keine stbaren Umsätze i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 und 5 UStG ausgeführt oder lediglich stfreie grenzüberschreitende Güterbeförderungen oder stfreie andere sonstige Leistungen, die sich auf Gegenstände der Einfuhr, Ausfuhr oder Durchfuhr beziehen (§ 4 Nr. 3 UStG), getätigt oder nur Umsätze ausgeführt hat, die der Beförderungseinzelbesteuerung des § 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5 UStG oder die dem Abzugsverfahren unterlegen haben. Vgl. die Beispiele 1 und 2 in Abschn. 240 Abs. 3 UStR.

Die USt, die einem im Ausland ansässigen Reiseveranstalter für Reisevorleistungen in Rechnung gestellt wird, ist nicht abzugsfähig (§ 25 Abs. 4 UStG) und kann daher auch im Vorsteuer-Vergütungsverfahren nicht erstattet werden.

b) Vorsteuerbeträge, die vom Vorsteuer-Vergütungsverfahren ausgeschlossen sind

Vom Vorsteuer-Vergütungsverfahren sind die Vorsteuerbeträge in einem Vergütungszeitraum ausgeschlossen, die anderen als den in Buchst. a bezeichneten Umsätzen zuzurechnen sind. Das sind z. B. Lieferungen im Inland, die keine Werklieferungen sind, oder Werklieferungen und sonstige Leistungen im Inland, die ein im Ausland ansässiger Unternehmer für eine Privatperson ausführt. Vgl. Beispiele 1-3 in Abschn. 241 Abs. 1 UStR.

Vom Vorsteuer-Vergütungsverfahren sind die Vorsteuerbeträge ausgeschlossen, die den unter das Abzugsverfahren fallenden Umsätzen zuzurechnen sind, wenn für diese Umsätze das normale Besteuerungsverfahren anzuwenden ist. Vgl. Beispiel 4 in Abschn. 241 Abs. 1 UStR.

Nicht vergütet werden Vorsteuerbeträge, die mit Umsätzen im Ausland zusammenhängen, die, wenn im Inland ausgeführt, den Vorsteuerabzug ausschließen würden. Vgl. Beispiel in Abschn. 241 Abs. 3 UStR.

c) Vergütungszeitraum

Vergütungszeitraum ist nach Wahl des im Ausland ansässigen Unternehmers ein Zeitraum von mindestens drei aufeinander folgenden Kalendermonaten in S. 1502einem Kj bis höchstens einem Kj. Der Vergütungszeitraum kann weniger als drei Monate (z. B. November und Dezember oder nur Dezember) umfassen, wenn es sich dabei um den restlichen Zeitraum des Kj handelt. In den Antrag für den letzten Vergütungszeitraum eines Kj können auch abziehbare Vorsteuerbeträge aufgenommen werden, die in vorangegangene Vergütungszeiträume des betreffenden Kj fallen. Als Vergütungszeiträume kommen nur volle Kalendermonate in Betracht. Eine tageweise Abgrenzung des Vergütungszeitraums ist nicht vorgesehen.

d) Vergütungsverfahren

Der im Ausland ansässige Unternehmer hat die Vergütung von abziehbaren Vorsteuerbeträgen nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck (USt 1 T) oder nach einem entsprechenden Vordruck eines anderen EG-Staates grds. beim BfF zu beantragen. Der Vordruck muß in jedem Fall in deutscher Sprache ausgefüllt werden. Auf Antrag des Unternehmers überträgt das BfF die Vergütung der Vorsteuerbeträge auf eine andere FinBeh (FA), wenn diese zustimmt. Der Vergütungsantrag ist binnen 6 Monaten nach Ablauf des Kj zu stellen, in dem der Vergütungsanspruch entstanden ist. Die Frist kann jedoch (auch rückwirkend) verlängert werden (§ 109 AO). Der Unternehmer hat in dem Antrag die Vergütung selbst zu berechnen. Im Antragsvordruck sind die Vorsteuerbeträge, deren Vergütung begehrt wird, grds. einzeln aufzuführen. Aus Gründen der Arbeitsvereinfachung ist für die Einzelaufstellung ein vereinfachtes Verfahren zugelassen, und zwar bei Rechnungen, deren Gesamtbetrag 200 DM nicht übersteigt und bei denen das Entgelt und die USt in einer Summe angegeben sind (Kleinbetragsrechnungen); bei Fahrausweisen, in denen das Entgelt und die USt in einer Summe angegeben sind; bei EUSt-Belegen. Die vereinfachten Verfahren sind in Abschn. 243 Abs. 2 UStR aufgeführt. Die gesonderten Aufstellungen sind mit den Originalrechnungen und den Originalbelegen dem Vergütungsantrag beizufügen. Macht ein im Ausland ansässiger Unernehmer im Vergütungsantrag Vorsteuern aus Reisekosten nach Pauschbeträgen geltend, so hat er die Berechnung der Pauschbeträge durch eine Einzelaufstellung nachzuweisen. Sie ist dem Vergütungsantrag beizufügen.

Im Antragsvordruck ist zu erklären, zu welcher unternehmerischen Tätigkeit die erworbenen Sachen und Dienste verwendet worden sind. Eine Erklärung zu jedem Einzelbeleg ist nicht erforderlich. Pauschale Erklärungen reichen aus (z. B. grenzüberschreitende Güterbeförderungen im Monat . . .).

Der im Ausland ansässige Unternehmer muß in den Fällen, in denen er im Vergütungszeitraum keine stbaren Umsätze i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 und 5 UStG oder nur stfreie Umsätze i. S. von § 4 Nr. 3 UStG getätigt hat, der zuständigen Behörde nachweisen, daß er als Unternehmer unter einer StNr. geführt wird. Der Nachweis ist durch eine behördliche Bescheinigung des Staates zu führen, in dem er ansässig ist. Für die Bescheinigung ist das Muster zu verwenden, das in Abschn. 243 Abs. 6 UStR abgedruckt ist. Bescheinigungen in der Amtssprache eines anderen EG-Staates sind anzuerkennen, wenn sie die erforderlichen Angaben enthalten. Für Vergütungsanträge, die später als ein Jahr nach dem Ausstellungsdatum der Bescheinigung gestellt werden, ist eine neue Bescheinigung vorzulegen. Die Pflicht zur Vorlage einer behördlichen Bescheinigung entfällt, wenn der im Ausland ansässige Unternehmer im Vergütungszeitraum nur Umsätze ausgeführt hat, die der Beförderungseinzelbesteuerung (Tz. 226) oder dem Abzugsverfahren (Tz. 236) unterliegen.

Das zuständige deutsche FA hat eine Bescheinigung nach dem Muster in Abschn. 243 Abs. 6 UStR an den im Inland ansässigen Unternehmer auszustellen, der für die Beantragung der Vergütung von Vorsteuerbeträgen in einem anderen Staat eine Bestätigung seiner Unternehmereigenschaft benötigt. Das gilt auch für Zweigniederlassungen im Inland, die zum Unternehmen eines im Ausland ansässigen Unternehmers gehören.

Der Vergütungsantrag ist eine StAnmeldung i. S. von § 150 Abs. 1 AO. Sie steht nach Zustimmung durch die FinBeh einer StFestsetzung unter Vorbehalt der S. 1503Nachprüfung gleich (§ 168 AO). Der Unternehmer kann einen Vergütungsantrag erst stellen, wenn der Erstattungsanspruch mindestens 400 DM beträgt. Das gilt nicht, wenn der Vergütungszeitraum das Kj oder der letzte Zeitraum des Kj ist. Für diese Vergütungszeiträume muß die Vergütung mindestens 50 DM betragen. Beantragt ein Kleinunternehmer die Vergütung von Vorsteuerbeträgen, so gilt dies als Verzicht auf die Nichtbesteuerung nach § 19 Abs. 1 UStG bei einem Vorjahresumsatz bis 25 000 DM (§ 61 Abs. 1 Satz 4 UStDV). Diese Regelung erscheint überflüssig, da im Ausland ansässige Kleinunternehmer ohnehin von der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG ausgeschlossen sind.

Der im Ausland ansässige Unternehmer hat die abziehbaren Vorsteuerbeträge durch Vorlage der Rechnungen und Einfuhrbelege im Original nachzuweisen. Der Vergütungsantrag ist vom Unternehmer zu unterschreiben. Die Unterschrift durch einen Bevollmächtigten ist möglich, wenn er nach deutschem Recht zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen zugelassen ist. Soll der Bevollmächtigte auch zum Empfang des Vergütungsbetrages berechtigt sein, so muß der Unternehmer dies in der Vollmacht zum Ausdruck bringen. Der Unternehmer kann den Vergütungsantrag abtreten (§ 46 Abs. 2 und 3 AO). Die FinBeh hat die Anträge und Belege vor Auszahlung des Vergütungsbetrages auf ihre formelle und rechnerische Richtigkeit abschließend zu prüfen. Die zuständige FinBeh hat im Falle der Vergütung die Originalbelege nach Prüfung durch den Stempelaufdruck ”Vorsteuer vergütet, Umsatz bleibt steuerpflichtig” oder in anderer Weise zu entwerten und sie dem Unternehmer mit einem erläuternden Begleitschreiben zurückzusenden. Sie hat den Antrag innerhalb von 6 Monaten nach Eingang abschließend zu bearbeiten.

e) Abschnittsweises Vorliegen der Voraussetzungen für das Vorsteuer- Vergütungsverfahren und für das normale Besteuerungsverfahren

Im Laufe eines Kj kann der Fall eintreten, daß die Vorsteuern eines im Ausland ansässigen Unternehmers abschnittsweise im Wege des Vergütungsverfahrens und im Wege des normalen Besteuerungsverfahrens zu vergüten oder von der USt abzuziehen sind. In diesen Fällen ist wie folgt zu verfahren:

Ab dem VA-Zeitraum, in dem das normale Besteuerungsverfahren durchzuführen ist, endet die Zuständigkeit des BfF. Zuständig wird das FA des Umsatzschwerpunktes (§ 21 AO) oder ein im Bereich eines Landes hierfür bestimmtes zentrales FA oder ein FA bzw. zentrales FA, das vom BfF dazu bestimmt worden ist. Bei dieser Zuständigkeit verbleibt es bis zum Ablauf des Kj, wenn der Unternehmer im Laufe dieses Kj erneut die Voraussetzungen des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens erfüllt. Das FA hat die Vorsteuer-Vergütung jeweils in dem zutreffenden Verfahren durchzuführen. Für VA-Zeiträume eines normalen Besteuerungsverfahrens hat der Unternehmer entsprechende VA abzugeben. Für Vergütungszeiträume, in denen die Voraussetzungen des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens erfüllt sind, ist ein Vergütungsantrag nach amtlich vorgeschriebenem Muster abzugeben. In beiden Fällen sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge durch Vorlage der Rechnungen und Einfuhrbelege im Original nachzuweisen. Der im Ausland ansässige Unternehmer hat nach Ablauf des Kj bei dem FA eine Jahressteuererklärung abzugeben. Das FA hat die USt für das Kj festzusetzen. Hierbei sind die Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen, die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren erstattet worden sind.

Erfüllt der im Ausland ansässige Unternehmer nach Beginn des neuen Kj zunächst die Voraussetzungen des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens und stellt er den Vergütungsantrag bei dem bisher zuständigen FA, so ist hierin ein Antrag zu sehen, die Zuständigkeit für die Vergütung auf das FA zu übertragen (§ 5 Abs. 1 S. 1504Nr. 8 FVG). Stellt der Unternehmer den Vergütungsantrag beim BfF und beantragt er nicht die Übertragung der Zuständigkeit auf das FA, so ist das Vorsteuer-Vergütungsverfahren vom BfF durchzuführen.

Ist bei einem im Ausland ansässigen Unternehmer das normale Besteuerungsverfahren durchzuführen und besitzt das FA keine Kenntnis darüber, ob der Unternehmer im laufenden Kj die Erstattung von Vorsteuerbeträgen im Vorsteuer-Vergütungsverfahren beantragt hat, so hat das FA beim BfF entsprechend anzufragen. Bejaht dieses die Anfrage, so hat der Unternehmer die abziehbaren Vorsteuerbeträge auch im normalen Besteuerungsverfahren durch Vorlage der Rechnungen und Einfuhrbelege im Original nachzuweisen. Diese Belege sind in gleicher Weise zu entwerten wie im Vorsteuer-Vergütungsverfahren.

239. Die Zusammenfassende Meldung § 18a UStG

Die Zusammenfassende Meldung (ZM) ist Bestandteil des Kontrollverfahrens, das am 1.1.93 an die Stelle der Grenzkontrollen innerhalb des EG-Binnenmarktes getreten ist. Die Mitgliedstaaten sammeln von ihren Unternehmern Daten über Lieferungen und andere Warenbewegungen vom jeweiligen Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet. Diese Daten werden in elektronischen Datenbanken gespeichert (Art. 4 Abs. 1 der Verordnung [EWG] Nr. 218/92 des Rates v. 27.1.92 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung [MWSt] [ABl EG 1992 Nr. L 24 S. 1] - Zusammenarbeitsverordnung). Die Mitgliedstaaten können diese Daten in einem zweistufigen Verfahren austauschen. Das BfF z. B. kann in der ersten Stufe alle deutschen USt-IdNrn., die ausländ. Unternehmer in ihren ZM angegeben haben, und für jeden deutschen Erwerber die Summe seiner innergemeinschaftlichen Erwerbe aus jedem Mitgliedstaat von den Datenbanken der anderen Mitgliedstaaten erhalten. In der zweiten Stufe können abgerufen werden die USt-IdNrn. aller Unternehmer eines Mitgliedstaates, die in ihren ZM innergemeinschaftliche Lieferungen an im Inland ansässige Abnehmer gemeldet haben, und die von den Unternehmern für den einzelnen Erwerber angegebenen Beträge pro Quartal (Art. 4 Abs. 2-4, Art. 5 der Zusammenarbeitsverordnung). Die FinVerw kann also anhand der Daten eines anderen Mitgliedstaates überprüfen, ob die innergemeinschaftlichen Erwerbe eines inländ. Unternehmers mit den innergemeinschaftlichen Lieferungen aus einem anderen Mitgliedstaat übereinstimmen.

Die Informationen der deutschen Datenbank beim BfF werden von den Unternehmern in den ZM übermittelt. Die ZM ist am 10. Tag nach Ablauf jedes Kalendervierteljahres (Meldezeitraum) auf einem amtlich vorgeschriebenen Vordruck abzugeben und vom Unternehmer zu unterschreiben. Die ZM kann auch auf maschinell verwertbaren Datenträgern oder durch Datenfernübertragung übermittelt werden. Näheres hierzu regelt die aufgrund des § 18a Abs. 9 UStG ergangene Verordnung über die Abgabe von Zusammenfassenden Meldungen auf maschinell verwertbaren Datenträgern (Datenträger-Verordnung über die Abgabe Zusammenfassender Meldungen - ZMDV v. 13.5.93, BGBl I S. 726).

Verpflichtet zur Abgabe der ZM sind alle Unternehmer, die im Meldezeitraum innergemeinschaftliche Warenlieferungen (§ 18a Abs. 2 UStG) oder innergemeinschaftliche Warenbewegungen (§ 18a Abs. 3 UStG) ausgeführt haben. Das gilt auch für nichtselbständige juristische Personen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG (Organgesellschaften), die ustl. keine Unternehmer sind; andernfalls würde der Informationsaustausch zwischen den Mitgliedstaaten nicht funktionieren. Kleinunternehmer i. S. des § 19 Abs. 1 UStG sind nicht zur Abgabe der ZM verpflichtet. Auch Land- und Forstwirte, die ihre Umsätze nach § 24 UStG versteuern, sind zur Abgabe einer ZM verpflichtet, wenn sie innergemeinschaftliche Lieferungen i. S. des § 6a UStG ausführen.

Eine innergemeinschaftliche Warenlieferung i. S. des § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG ist (§ 18a Abs. 2 UStG)

• eine innergemeinschaftliche Lieferung i. S. des § 6a Abs. 1 UStG mit Ausnahme der Lieferung eines neuen Fahrzeugs an einen Abnehmer ohne USt-IdNr.; S. 1505

• ein Verbringen von Gegenständen i. S. des § 6a Abs. 2 Nr. 1 UStG vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet;

• die Ausführung bestimmter sonstiger Leistungen aufgrund eines Werkvertrags (Lohnveredelung) im Inland für Auftraggeber aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Eine innergemeinschaftliche Warenbewegung i. S. des § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG liegt dann vor, wenn ein inländ. Unternehmer einem Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet Material zur Verfügung stellt, aus dem dieser einen Gegenstand mit neuer Funktion herstellt (Lohnveredelung, § 18a Abs. 3 UStG), der anschließend zurück in das Inland gelangt. Das gilt auch für Material, das unmittelbar vom Drittland an den Unternehmer im übrigen Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wird und dann - als Gegenstand mit neuer Funktion - ins Inland gelangt.

240. Inhalt der Zusammenfassenden Meldung § 18a Abs. 4 UStG

Die ZM muß enthalten

• die USt-IdNr. des Unternehmers und den Meldezeitraum;

• bei innergemeinschaftlichen Lieferungen (§ 6a Abs. 1 UStG) die ausländ. USt-IdNr. des Erwerbers und die Summe der Bemessungsgrundlagen der an ihn ausgeführten Lieferungen;

• beim Verbringen von Gegenständen (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 UStG) die USt-IdNr. des Unternehmensteils im übrigen Gemeinschaftsgebiet und die Summe der Bemessungsgrundlagen der Verbringensfälle;

• bei der Ausführung von sonstigen Leistungen aufgrund eines Werkvertrags (Lohnveredelungen; § 6a Abs. 2 Nr. 2 UStG) die USt-IdNr. des Auftraggebers und die Summe der Bemessungsgrundlagen der ausgeführten Lohnveredelungen; zudem ist in Spalte 3 des ZM-Vordrucks eine ”1” einzutragen (vgl. § 18a Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b UStG);

• bei innergemeinschaftlichen Warenbewegungen (§ 18a Abs. 3 UStG) die USt-IdNr. des Auftragnehmers im übrigen Gemeinschaftsgebiet und eine ”1” in Spalte 3 des ZM-Vordrucks (§ 18a Abs. 4 Nr. 3 Buchst. b UStG).

241. Abgabezeitpunkt § 18a Abs. 1, 5 und 6 UStG

Die ZM ist bis zum 10. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums abzugeben. Die Dauerfristverlängerung für die Abgabe der VA (§§ 46 ff. UStDV) gilt auch für die Abgabe der ZM (§ 18a Abs. 1 Satz 3 UStG), ein gesonderter Antrag ist nicht zu stellen. Unternehmer, die von der Abgabe der VA befreit sind (Jahreszahler; § 18 Abs. 2 Satz 3 UStG), können die ZM jährlich, d. h. bis zum 10. Tag nach Ablauf des Kj abgeben, wenn

• die Summe ihrer Lieferungen und sonstigen Leistungen im vorangegangenen Kj 400 000 DM nicht überstiegen hat und im laufenden Kj voraussichtlich nicht übersteigen wird,

• die Summe ihrer innergemeinschaftlichen Warenlieferungen im vorangegangenen Kj 30 000 DM nicht überstiegen hat und im laufenden Kj voraussichtlich nicht übersteigen wird,

• es sich bei diesen innergemeinschaftlichen Lieferungen nicht um Lieferungen von neuen Fahrzeugen an Abnehmer mit USt-IdNr. handelt (§ 18a Abs. 6 UStG).

Die Angaben in der ZM sind für den Meldezeitraum zu machen, in dem die Rechnung für die innergemeinschaftliche Warenlieferung ausgestellt wird, spätestens für den Meldezeitraum, in dem der auf die Ausführung der innergemein- S. 1506schaftlichen Warenlieferung folgende Monat endet. Innergemeinschaftliche Warenbewegungen sind in die ZM des Meldezeitraums aufzunehmen, in dem die Gegenstände an den Auftragnehmer versendet oder befördert worden sind (§ 18a Abs. 5 UStG).

242. Berichtigung der Zusammenfassenden Meldung § 18a Abs. 7 UStG

Ändert sich die Bemessungsgrundlage für innergemeinschaftliche Lieferungen, die bereits in einer ZM gemeldet wurden, in einem folgenden Meldezeitraum (z. B. bei Preisnachlaß, Uneinbringlichkeit des Entgelts), ist § 17 UStG entsprechend anzuwenden (§ 18a Abs. 4 Satz 2 UStG). Die Änderungen sind also in die ZM für den Meldezeitraum aufzunehmen, in dem sie eingetreten sind.

Erkennt der Unternehmer, daß eine abgegebene ZM unrichtig oder unvollständig ist (z. B. Schreibfehler, Angabe einer falschen USt-IdNr. oder eines falschen Namens, Rechenfehler), hat er die ZM innerhalb von drei Monaten zu berichtigen. Dazu muß er eine gesonderte ZM für den Meldezeitraum abgeben, in dem er die unvollständigen oder unrichtigen Angaben gemacht hat. In diese ZM sollen nur die Berichtigungen aufgenommen werden; die ursprünglich korrekt gemeldeten Daten sollen nicht wiederholt werden (sog. Nettoberichtigung). Maßgeblich für die Einhaltung der Dreimonatsfrist ist der Eingang der berichtigten ZM beim BfF.

243. Sanktionen § 18a Abs. 8 UStG

Für die ZM sind die für StErklärungen geltenden Vorschriften der AO entsprechend anzuwenden. Dadurch wird die Abgabe der ZM erzwingbar. Bei verspäteter Abgabe der ZM kann das BfF einen Verspätungszuschlag festsetzen (§ 152 AO), der 1 % der vom Unternehmer zu meldenden Bemessungsgrundlagen, höchstens 5 000 DM, betragen darf. Anwendbar sind die Vorschriften über die Festsetzung von Zwangsgeld (§§ 328 ff. AO), über die Vollstreckung und - z. B. bei Streitigkeiten über die Verpflichtung zur Abgabe der ZM - über das Rechtsbehelfsverfahren. Ggf. ist der Finanzrechtsweg gegeben.

Gibt der Unternehmer eine ZM nicht, nicht richtig, nicht vollständig oder nicht rechtzeitig ab oder berichtigt er sie nicht oder nicht rechtzeitig, handelt er nach § 26a Abs. 1 Nr. 2 UStG ordnungswidrig.

244. Gesonderte Erklärung innergemeinschaftlicher § 18b UStG Lieferungen im Besteuerungsverfahren

Ein Unternehmer, der innergemeinschaftliche Lieferungen ausführt, ist verpflichtet, die Bemessungsgrundlagen für diese Lieferungen in seinen VA und Jahreserklärungen sowie seine innergemeinschaftlichen Warenbewegungen (übereinstimmend mit den Angaben in der ZM) gesondert zu erklären (§ 18b Satz 1 UStG). Die FinBeh haben so die Möglichkeit, die Angaben in der ZM mit denen in den VA und Jahreserklärungen zu vergleichen und bei Abweichungen vom Unternehmer Aufklärung zu verlangen.

Innergemeinschaftliche Lieferungen neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne USt-IdNr. sind getrennt von den übrigen innergemeinschaftlichen Lieferungen in der USt-VA anzugeben. Innergemeinschaftliche Lieferungen an Abnehmer mit USt-IdNr. sind ebenfalls in die USt-VA einzutragen.

Die Bemessungsgrundlagen über innergemeinschaftliche Lieferungen sind in der USt-VA des Monats zu erklären, in dem die Rechnungen über diese Lieferungen ausgestellt werden. Bei späterer Erteilung einer Rechnung oder bei deren Ausbleiben sind die Angaben spätestens in dem auf die Ausführung der Lieferungen folgenden Monat zu machen (§ 18b Satz 2 UStG). Berichtigungen wegen Änderungen der Bemessungsgrundlage i. S. des § 17 UStG sind in der USt-VA des Monats vorzunehmen, in dem sich die Änderungen ergeben (§ 18b Satz 4 UStG). Ebenso sind unvollständige oder unrichtige Angaben unverzüglich zu berichtigen, wenn der Unternehmer die Fehler erkennt. Diese Verpflichtungen gelten entsprechend für die StErklärung (§ 18b Satz 6 UStG). S. 1507

245. Vorlage von Urkunden § 18d UStG

Reichen die Informationen aus dem zweistufigen Datenaustauschverfahren (Tz. 239) zur Kontrolle der Besteuerung nicht aus, können die Mitgliedstaaten im Rahmen von Einzelauskunftsersuchen innerhalb von drei Monaten weitergehende Informationen voneinander erhalten. Diese Einzelauskunftsersuchen betreffen ausschließlich innergemeinschaftliche Lieferungen oder innergemeinschaftliche Erwerbe. Bei der Beantwortung von Auskunftsersuchen aus anderen Mitgliedstaaten sind zumindest die Rechnungsnummern, -daten und -beträge für einzelne Umsätze zwischen Lieferer und Erwerber in zwei verschiedenen Mitgliedstaaten anzugeben. Die FinBeh sind aus diesem Grund berechtigt, von Unternehmern die Vorlage der jeweils erforderlichen Bücher, Aufzeichnungen, Geschäftspapiere und anderer Urkunden zur Einsicht und Prüfung zu verlangen (§ 18d Satz 1 UStG). Der Unternehmer muß diese Unterlagen ggf. der FinBeh vorlegen.

Zuständig für die zur Beantwortung von Einzelauskunftsersuchen erforderlichen Ermittlungen sind die Hauptzollämter (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 Buchst. b FVG). Nähere Angaben zum Verfahren enthält die Dienstanweisung zur Durchführung von Einzelauskunftsersuchen im Rahmen der Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden der EG-Mitgliedstaaten auf dem Gebiet der indirekten Besteuerung (MWSt) - USt - DA - (BStBl 1993 I S. 725).

246. Bestätigungsverfahren § 18e UStG

Das BfF bestätigt auf Anfrage die Gültigkeit einer USt-IdNr., die ein anderer Mitgliedstaat erteilt hat. Durch die Bestätigung wird dem Unternehmer die Anwendung der ustl. Regelungen erleichtert. Ein inländ. Lieferer kann überprüfen, ob ein Abnehmer aus einem anderen Mitgliedstaat, der diese USt-IdNr. beim Einkauf verwendet, zur Erwerbsbesteuerung verpflichtet ist. Ist dem Unternehmer z. B. eine USt-IdNr. positiv bestätigt worden, wird eine Lieferung regelmäßig weiterhin als stfrei anzusehen sein, selbst wenn die Voraussetzungen nicht vorliegen (vgl. § 6a Abs. 4 UStG).

Bei der Anfrage muß der Unternehmer seine eigene und die USt-IdNr. des Empfängers der innergemeinschaftlichen Lieferung oder Warenbewegung angeben. Ist die ausländ. USt-IdNr. in dem anderen Mitgliedstaat gültig, erhält der Unternehmer vom BfF eine Bestätigung (”gültig”). Gibt der Unternehmer zusätzlich zu der zu überprüfenden USt-IdNr. den Namen und die Anschrift des Inhabers der USt-IdNr. an, erteilt das BfF dann die positive Bestätigung (”gültig”), wenn die USt-IdNr. für den angegebenen Inhaber unter der angegebenen Anschrift in dem Mitgliedstaat, der die USt-IdNr. erteilt hat, gültig ist oder nicht. Trifft mindestens eine Angabe nicht zu, lautet die Bestätigung ”ungültig”. Weitere Anfragen, z. B. nach der USt-IdNr. eines Kunden in einem anderen Mitgliedstaat, werden nicht beantwortet.

247. Nichterhebung der Umsatzsteuer § 19 Abs. 1 UStG; für Umsätze von Kleinunternehmern Abschn. 246-253 UStR

Die USt, die ein Kleinunternehmer, der im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ansässig ist, für seine stpfl. Umsätze i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UStG schuldet, wird nicht erhoben, wenn sein Umsatz zuzüglich der darauf entfallenden USt im vorangegangenen Kj 25 000 DM nicht überstiegen hat und im laufenden Kj 100 000 DM voraussichtlich nicht übersteigen wird. Die Pflicht zur Abgabe von VA entfällt. Bei der Ermittlung der beiden Umsatzgrenzen ist jeweils vom Gesamtumsatz i. S. von § 19 Abs. 3 UStG zuzüglich USt auszugehen. Der Gesamtumsatz ist stets nach den vereinnahmten Bruttobeträgen zu S. 1508berechnen. In den Fällen des § 10 Abs. 4 und 5 UStG ist der jeweils in Betracht kommenden Bemessungsgrundlage ggf. die darauf entfallende USt hinzuzurechnen. Der so ermittelte Gesamtumsatz ist um die darin enthaltenen Umsätze von WG des Anlagevermögens zu kürzen.

Die für die Einfuhr (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG) und den innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG) geschuldete Steuer hat der Kleinunternehmer abzuführen. Das gilt auch für die im Rahmen der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 UStG) erhobene Steuer.

Die Frage, ob der Umsatz des Kleinunternehmers im laufenden Kj 100 000 DM voraussichtlich nicht überschreiten wird, ist nach den Verhältnissen zu Beginn dieses Kj zu beantworten. Der Unternehmer hat dem FA auf Verlangen die Verhältnisse darzulegen, aus denen sich ergibt, wie hoch der Umsatz des laufenden Kj voraussichtlich sein wird. Ist danach ein voraussichtlicher Umsatz zuzüglich USt von nicht mehr als 100 000 DM zu erwarten, wird die USt für das laufende Kj selbst dann nicht erhoben, wenn im Einzelfall der tatsächliche Bruttoumsatz im Laufe des Kj diese Grenze überschreitet, der Bruttoumsatz des Vorjahres jedoch höchstens 25 000 DM betrug.

Nimmt der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit im Laufe eines Kj neu auf, wird USt für seine Umsätze im Erstjahr nicht erhoben, wenn nach den Verhältnissen zu Beginn der unternehmerischen Betätigung der Umsatz in diesem Zeitraum voraussichtlich 25 000 DM nicht übersteigen wird (BStBl 1985 II S. 142).

Eine Änderung der Unternehmensverhältnisse des laufenden Kj durch Aufgabe des bisherigen und Eröffnung eines neuen Betriebs oder durch Erweiterung des Unternehmens um einen neuen Betrieb ist bei der Beurteilung der voraussichtlichen Umsatzgröße des laufenden Kj mit zu berücksichtigen. Bei der Erweiterung des Unternehmens im Wege der Erbfolge darf der Unternehmer die Besteuerung für das laufende Kj so fortführen, wie sie für den jeweiligen Teil des Unternehmens ohne Berücksichtigung der Gesamtumsatzverhältnisse anzuwenden wäre. Vgl. dazu Abschn. 246 Abs. 5 UStR. Dem Unternehmer bleibt es allerdings überlassen, für das ganze Unternehmen einheitlich die Besteuerung nach den allgemeinen Grundsätzen anzuwenden.

Unterhält ein Unternehmer einen luf Betrieb, dessen Umsätze er nach den Durchschnittsätzen des § 24 Abs. 1 UStG versteuert und daneben einen Gewerbebetrieb, sind in die Ermittlung des jeweils maßgeblichen Gesamtumsatzes für die Frage, ob für den Gewerbebetrieb § 19 Abs. 1 UStG Anwendung findet, auch die im Rahmen des luf Betriebes ausgeführten Umsätze einzubeziehen (Abschn. 271 Abs. 2 UStR). Soweit der Unternehmer diese Umsätze nicht aufgezeichnet hat (§ 67 UStDV), sind sie nach den Betriebsmerkmalen und unter Berücksichtigung der besonderen Verhältnisse zu schätzen.

Der Unternehmer, der § 19 Abs. 1 UStG anwendet, darf die USt für seine Umsätze in der Rechnung nicht gesondert ausweisen. Ein dennoch gesondert berechneter UStBetrag bzw. die USt aus einer Kleinbetragsrechnung mit StSatz-Angabe wird vom Unternehmer nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldet und ist von ihm an das FA abzuführen. Wird über Leistungen, die ein unter § 19 Abs. 1 UStG fallender Unternehmer ausgeführt hat, in Form von Gutschriften abgerechnet, kann der darin ausgewiesene StBetrag vom Leistungsempfänger nicht als Vorsteuer abgezogen werden. Der Kleinunternehmer i. S. des § 19 Abs. 1 UStG darf ihm in Rechnung gestellte USt und EUSt nicht als Vorsteuern abziehen. Ebensowenig finden die Vorschriften über die StBefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen (§§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a UStG), über den Verzicht auf StBefreiungen (§ 9 UStG), über die Angabe der USt-IdNr. in einer Rechnung (§ 14a Abs. 2 UStG) Anwendung. Zu den Aufzeichnungspflichten vgl. § 65 UStDV.

S. 1567

248. Option eines Kleinunternehmers § 19 Abs. 2 UStG zur Normalbesteuerung

Der Kleinunternehmer kann dem FA erklären, daß er seine Umsätze versteuern will, d. h. auf die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG verzichtet. Eine im Rahmen eines Klageantrags gegenüber dem FG abgegebene Optionserklärung ist grds. unwirksam (BStBl 1985 II S. 173). Für die Erklärung ist eine bestimmte Form nicht vorgeschrieben. Jede konkludente Handlung (z. B. Abgabe von VA oder Jahressteueranmeldungen mit StBerechnung) reicht hierzu aus. Die Erklärung gilt vom Beginn des Kj an, für das der Unternehmer sie abgegeben hat. Beginnt er seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit während des Kj, gilt die Erklärung von Beginn dieser Tätigkeit an. Die Option kann dem FA bis zur Unanfechtbarkeit der StFestsetzung (§ 18 Abs. 3 und 4 UStG) erklärt werden. Das sind Jahressteueranmeldungen unter Vorbehalt der Nachprüfung oder Jahressteuerfestsetzungen durch StBescheid, nicht VA oder Vorauszahlungsfestsetzungen. Ein Rücktritt von der Option vor der Unanfechtbarkeit der StFestsetzung ist rückwirkend zulässig. Macht der Unternehmer hiervon Gebrauch, kann er die Rechnungen, in denen er die USt gesondert ausgewiesen hat, in entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG berichtigen.

Nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der StFestsetzung bindet die Option zur Besteuerung der Umsätze den Kleinunternehmer mindestens für fünf Kj. Die Fünfjahresfrist ist vom Beginn des ersten Kj an zu berechnen, für das die Erklärung gilt. Für die Zeit nach Ablauf der Fünfjahresfrist kann der Unternehmer die Optionserklärung mit Wirkung vom Beginn eines Kj an widerrufen. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der StFestsetzung des Kj zu erklären, für das er gelten soll. Im Falle des Widerrufs kann der Unternehmer die Rechnungen, in denen er die USt gesondert ausgewiesen hat, in entsprechender Anwendung des § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG berichtigen. Das gilt für Umsätze, die er seit Beginn des Kj des Widerrufs bis zur Widerrufserklärung ausgeführt hat. Weitere Einzelheiten enthält Abschn. 247 UStR.

249. Begriff des Gesamtumsatzes § 19 Abs. 3 UStG

Gesamtumsatz ist die Summe der stbaren Umsätze i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1-3 UStG abzüglich der im nachfolgenden Absatz bezeichneten Umsätze. Zum Gesamtumsatz gehören auch die Umsätze, die nach § 1 Abs. 3 UStG wie Umsätze im Inland zu behandeln sind, und die Umsätze, die dem Abzugsverfahren nach § 51 UStDV unterliegen, auch wenn der Leistungsempfänger von der Nullregelung des § 52 Abs. 2 UStDV Gebrauch macht. Dagegen sind die Umsätze, bei denen nach § 50 UStDV auf die Erhebung der USt verzichtet wird, als nichtstbar anzusehen. Für die Ermittlung des Gesamtumsatzes ist die für die Besteuerung in Betracht kommende Bemessungsgrundlage anzusetzen (Abschn. 251 Abs. 1 UStR). Soweit der Unternehmer die USt nach vereinnahmten Entgelten berechnet, ist auch der Gesamtumsatz nach diesen Entgelten zu berechnen.

Von den stbaren Umsätzen sind für die Ermittlung des Gesamtumsatzes abzuziehen (§ 19 Abs. 3 UStG)

• die nach § 4 Nr. 8 Buchst. i, Nr. 9 Buchst. b und Nr. 11-28 UStG stfreien Umsätze; S. 1568

• die nach § 4 Nr. 8 Buchst. a-h, Nr. 9 Buchst. a und Nr. 10 stfreien Umsätze, wenn sie Hilfsumsätze sind. Als Hilfsumsätze kommen die Umsätze in Betracht, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmers gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden (BStBl 1988 II S. 622). Beispiele enthält Abschn. 251 Abs. 2 UStR. Entscheidend für die StFreiheit sind die Vorschriften des laufenden Kj.

Hat der Unternehmer seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des Kj ausgeübt (während des Kj begonnen oder beendet), ist der tatsächliche Gesamtumsatz in einen Jahresgesamtumsatz umzurechnen. Das gilt auch, wenn die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit von vornherein auf einen Teil des Kj begrenzt war (BStBl 1994 II S. 274). Umsätze aus der Veräußerung oder der Entnahme des Anlagevermögens sind nicht zu berücksichtigen. Angefangene Kalendermonate sind bei der Umrechnung voll dem Zeitraum zuzurechnen, in dem die unternehmerische Tätigkeit bestanden hat. Die Umrechnung nach Tagen ist vorzunehmen, wenn sie zu einem niedrigeren Gesamtumsatz führt.

Wegen der stl. Auswirkungen bei Wechsel der Besteuerungsform vgl. Abschn. 253 UStR.

250. Berechnung der Umsatzsteuer nach § 20 UStG; Abschn. 254 UStR vereinnahmten Entgelten

Das FA kann auf Antrag gestatten, daß ein Unternehmer die USt nicht nach vereinbarten Entgelten (Sollversteuerung, § 16 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern nach vereinnahmten Entgelten (Istversteuerung, § 20 UStG) berechnet, wenn er eine der drei folgenden Voraussetzungen erfüllt:

a) Der nach vereinnahmten Entgelten berechnete Gesamtumsatz (§ 19 Abs. 3 UStG, Tz. 249) darf im vorangegangenen Kj nicht mehr als 250 000 DM betragen haben. Der Unternehmer hat den tatsächlichen Umsatz des Vorjahres in einen Gesamtumsatz umzurechnen, wenn er seine unternehmerische Tätigkeit erst während dieses Zeitraums begonnen hat. Wird im laufenden Kj das Unternehmen gegründet, ist für die Frage, ob dem Unternehmer im Kj der Betriebseröffnung die Istversteuerung genehmigt werden kann, die Höhe des voraussichtlichen Gesamtumsatzes des Erstjahres maßgebend.

b) Das FA hat den Unternehmer von der strechtl. Verpflichtung befreit, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Sind die Erleichterungen ausgesprochen, kommt es für die Genehmigung der Istversteuerung auf die Höhe des Vorjahresgesamtumsatzes nicht an. Erstreckt sich die Buchführungserleichterung auf einzelne Betriebe des Unternehmers, ist die Genehmigung zur Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf diese Betriebe zu beschränken, wenn der Vorjahresgesamtumsatz aus allen Unternehmensteilen 250 000 DM überstiegen hat.

c) Der Unternehmer führt Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs i. S. von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Das FA kann ihm die Istversteuerung ohne die Vorjahresgesamtumsatzgrenze (s. o. a) und ohne Buchführungserleichterungen (s. o. b) genehmigen. Die Istversteuerung ist auf die Umsätze aus der Tätigkeit als Freiberufler zu beschränken. Soweit der Unternehmer auch andere Umsätze ausführt (z. B. aus Gewerbebetrieb), kann ihre Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten nur zugelassen werden, wenn für den Gewerbebetrieb Buchführungserleichterungen ausgesprochen sind (s. o. b) oder wenn der Vorjahresgesamtumsatz aus der freiberuflichen und der anderen Betätigung nicht mehr als 250 000 DM betrug (s. o. a).

Die FÄ sollen Anträgen auf Genehmigung zur Istversteuerung grds. entsprechen, wenn der Unternehmer eine der drei Voraussetzungen erfüllt. Wegen des Abschnittsprinzips erstreckt sich eine Genehmigung stets auf das volle Kj. Die Genehmigung der Istversteuerung ist ein begünstigender Verwaltungsakt, der S. 1569unter den Voraussetzungen der §§ 130, 131 AO zurückgenommen oder widerrufen werden kann. Wechselt der Unternehmer die Art der StBerechnung, dürfen Umsätze nicht doppelt erfaßt werden oder unversteuert bleiben.

251. Vereinnahmungsarten und -zeitpunkte

Ein Entgelt ist vereinnahmt, sobald der Unternehmer für seinen Umsatz eine verwertbare Gegenleistung erhält und über sie wirtschaftlich verfügen kann. Das ist im Falle der Barzahlung der Tag des Geldempfangs. Bei Ratenzahlungen ist der Tag maßgebend, an dem die einzelne Rate beim Unternehmer eingeht, nicht der Tag der Abschlußzahlung. Ein auf Bank- oder Postgirokonto überwiesener Betrag wird grds. mit der Gutschrift vereinnahmt. Nimmt ein Unternehmer für seine Leistung einen Wechsel erfüllungshalber in Zahlung, gilt das Entgelt erst mit dem Tag der Einlösung oder bei Weitergabe an einen anderen mit dem Tag der Gutschrift oder Wertstellung oder im Falle eines Verrechnungsschecks mit der Gutschrift bei der Bank als vereinnahmt. Schreibt der Geschäftsherr seinem Handelsvertreter die fälligen Provisionen in seinen eigenen Büchern zur jederzeitigen Abhebung durch den Handelsvertreter gut, sind sie in diesem Zeitpunkt vereinnahmt. Beim Kontokorrentverkehr ist das Entgelt mit der Verrechnung der in das Kontokorrent eingestellten Forderungen vereinnahmt. Ein Scheckbetrag ist grds. bereits mit dessen Hingabe zugeflossen. Weitere Einzelheiten enthält Abschn. 182 Abs. 1 UStR. Die Annahme eines Schuldscheins stellt grds. keine Entgeltvereinnahmung dar, es sei denn, der Unternehmer kann die anstelle baren Geldes erhaltene Urkunde alsbald verwerten. Bei der Aufrechnung wird das Entgelt für die beiderseitigen Forderungen in dem Zeitpunkt vereinnahmt, in dem sie sich zur Aufrechnung geeignet einander gegenüberstehen und soweit sie sich decken. In den Fällen der Novation wird das Leistungsentgelt i. d. R. mit der Schuldumwandlung vereinnahmt. Eine Verkehrshypothek realisiert die Gegenleistung bereits mit der bindenden Einigungserklärung in der Form des § 873 Abs. 2 BGB, nicht erst mit der Eintragung im Grundbuch. Keine Entgeltvereinnahmungen sind die Bestellung einer reinen Sicherungshypothek, die kumulative Schuldübernahme, Bürgschaften oder Hinterlegungen.

252. Aufzeichnungspflichten: § 22 Abs. 1 UStG; Ordnungsgrundsätze Abschn. 255-259 UStR

Der Unternehmer ist verpflichtet, zur Feststellung der USt und der Grundlagen ihrer Berechnung Aufzeichnungen zu machen. Diese Verpflichtung besteht auch für Nichtunternehmer, wenn sie USt nach § 14 Abs. 3 UStG schulden.

Die Aufzeichnungen müssen so beschaffen sein, daß es einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Zeit möglich ist, einen Überblick über die Umsätze des Unternehmers und die abziehbaren Vorsteuern zu erhalten sowie die Grundlagen für die StBerechnung festzustellen (§ 63 Abs. 1 UStDV). Die Aufzeichnungen sind so vorzunehmen, daß der Zweck, den sie für die Besteuerung erfüllen sollen, erreicht wird (§ 145 Abs. 2 AO). Die allgemeinen Ordnungsvorschriften des § 146 AO sind zu beachten. Die Aufzeichnungen müssen vollständig, sachlich und formell richtig, zeitgerecht und geordnet geführt werden. Bei der Verwendung von Abkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder Symbolen muß im Einzelfall deren Bedeutung eindeutig festliegen.

Die Aufzeichnungen und die zugehörigen Belege können unter bestimmten Voraussetzungen als Wiedergaben auf einem Bildträger (z. B. Mikrofilm) oder anderen Datenträger aufbewahrt werden. Das bei der Aufbewahrung von Bild- oder anderen Datenträgern angewandte Verfahren muß den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, insbesondere den Anforderungen des BMF-Schr. v. 1. 2. 84 (BStBl I S. 155) und den diesem Schreiben beigefügten Mikrofilm-Grund- S. 1570sätzen sowie den Grundsätzen ordnungsmäßiger Speicherbuchführung (Anlage zum BMF-Schr. v. 5. 7. 78, BStBl I S. 250) entsprechen. Vgl. im übrigen Abschn. 255 Abs. 2 und 3 UStR.

Die Aufzeichnungen sind grds. im Inland zu führen. Sie sind dort mit den zugehörigen Belegen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist geordnet aufzubewahren und müssen dem FA jederzeit auf Verlangen vorgelegt werden. Für die Führung der Aufzeichnungen bei Betriebsstätten und Organgesellschaften im Ausland gilt § 146 Abs. 2 Satz 2 ff. AO. Soweit die geforderten Angaben aus dem Rechnungswerk oder den Aufzeichnungen des Unternehmers für andere Zwecke eindeutig und leicht nachprüfbar hervorgehen, brauchen sie für die Umsatzbesteuerung nicht noch gesondert aufgezeichnet zu werden. Die Aufbewahrungsfrist der Aufzeichnungen beträgt 10 Jahre und der dazugehörenden Belege 6 Jahre (§ 147 Abs. 3 AO). Sie beginnt mit dem Schluß des Kj, in dem die Aufzeichnungen vorgenommen sind.

253. Folgen fehlender oder unzureichender Aufzeichnungen

Werden die Aufzeichnungspflichten verletzt, kann das FA deren Erfüllung nach Maßgabe der §§ 328 ff. AO erzwingen. Wer aufzeichnungspflichtige Geschäftsvorfälle nicht oder in tatsächlicher Hinsicht unrichtig verbucht oder verbuchen läßt und dadurch ermöglicht, USt zu verkürzen, handelt ordnungswidrig, was mit einer Geldbuße geahndet werden kann (§ 379 AO).

Fehlende oder unzureichende Aufzeichnungen oder formell oder sachlich unrichtige Aufzeichnungen führen zu Schätzungen bzw. Teilschätzungen der Besteuerungsgrundlagen durch das FA. Es sind dabei alle für die Schätzung bedeutungsvollen Umstände zu berücksichtigen. Im Schätzungswege sind diejenigen Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln, die die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich haben. Fehlen tatsächliche Anhaltspunkte, ist eine griffweise Schätzung möglich. Unsicherheiten gehen zu Lasten des Unternehmers. Aus Sicherheitsgründen sind entsprechend den Umständen des Einzelfalls Zuschläge geboten, wenn das FA feststellt, daß die Bemessungsgrundlagen nicht oder zu niedrig aufgezeichnet sind, und die Wahrscheinlichkeit besteht, daß weitere Nicht- oder Falschbuchungen unentdeckt geblieben sind.

254. Umfang der Aufzeichnungspflichten § 22 Abs. 2 Nr. 1-3 UStG

Unternehmer haben die vereinbarten Nettoentgelte (ohne USt) für die von ihnen ausgeführten stbaren Lieferungen und sonstigen Leistungen aufzuzeichnen. Diese Aufzeichnungspflichten gelten auch für innergemeinschaftliche Lieferungen. Aufzuzeichnen sind auch nachträgliche Entgeltänderungen, die nach § 17 Abs. 1 UStG zu StBerichtigungen führen. Die Entgelte und die geänderten Entgeltteile für stpfl. Umsätze sind aufzuteilen in solche, die dem allgemeinen StSatz, und in solche, die dem ermäßigten StSatz unterliegen. Weitere Einzelheiten enthält Abschn. 256 Abs. 2-5 UStR.

Ist dem Unternehmer die Istversteuerung genehmigt (§ 20 Abs. 1 UStG), treten an die Stelle der vereinbarten die vereinnahmten Entgelte oder Teilentgelte für ausgeführte oder noch auszuführende Lieferungen und sonstige Leistungen. Aufzuzeichnen sind ferner nachträgliche Minderungen oder Erhöhungen der vereinnahmten Entgelte. Aus den Aufzeichnungen muß zu ersehen sein, wie sich die Einnahmen auf stpfl. (getrennt nach StSätzen) und stfreie Umsätze verteilen.

Soll- und Istversteuerer haben die vereinbarten bzw. vereinnahmten Entgelte für (an sich stfreie) Umsätze, die sie nach § 9 UStG als stpfl. behandeln, getrennt von den übrigen stpfl. Umsätzen aufzuzeichnen oder in den Aufzeichnungen besonders kenntlich zu machen. Wird eine stpfl. Leistung zusammen mit einer nach § 9 UStG für stpfl. erklärten Leistung ausgeführt und für beide ein einheitliches Entgelt vereinbart, kann aus Vereinfachungsgründen darauf verzichtet werden, den auf die einzelne Leistung entfallenden Entgeltsanteil zu errechnen und den Teil des Entgelts, der auf die freiwillig versteuerte Leistung entfällt, gesondert aufzuzeichnen (Abschn. 256 Abs. 4 UStR). S. 1571

In den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. b (Sachzuwendungen und sonstige Leistungen an AN) und Nr. 3 UStG (unentgeltliche Leistungen von Vereinigungen an ihre Mitglieder) und des § 10 Abs. 5 UStG (Umsätze zu unangemessen niedrigen Entgelten) müssen als Bemessungsgrundlage für Lieferungen nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Teilwert oder der gemeine Wert des jeweiligen Liefergegenstandes und für sonstige Leistungen nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die jeweils entstandenen Kosten, getrennt nach stpfl. Umsätzen zum NormalStSatz, nach stpfl. Umsätzen zum ermäßigten StSatz und nach stfreien Umsätzen aufgezeichnet werden. Das FA kann auf Antrag Erleichterungen für die getrennte Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen nach Maßgabe des § 63 Abs. 5 UStDV genehmigen.

Der Unternehmer hat die Netto-Bemessungsgrundlagen für den Eigenverbrauch aufzuzeichnen. Dabei ist ersichtlich zu machen, wie sich die Nettowerte auf den stpfl. (getrennt nach StSätzen) und auf den stfreien Eigenverbrauch verteilen. Grds. ist jeder einzelne Eigenverbrauchstatbestand zeitnah aufzuzeichnen.

Die jeweils aufgezeichneten (vereinbarten bzw. vereinnahmten) Nettoentgelte, Nettoteilentgelte, Entgeltänderungen, Beträge der Entgeltminderungen i. S. von § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG und die Nettobemessungsgrundlagen nach § 10 Abs. 4 und 5 UStG sind am Schluß jedes VA-Zeitraums zusammenzurechnen.

Unternehmer, die in einer Rechnung überhöhte USt gesondert ausweisen, oder Personen, die eine Rechnung mit unzulässigem StAusweis erteilen, haben die geschuldeten UStMehrbeträge bzw. ungerechtfertigt ausgewiesenen UStBeträge aufzuzeichnen und am Schluß jedes VA-Zeitraums zusammenzurechnen (§ 22 Abs. 2 Nr. 4 UStG).

Nicht unter die Aufzeichnungspflicht des § 22 UStG fallen Beträge, die keine stl. Entgelte sind, z. B. durchlaufende Posten, echter Schadensersatz, reine Mitgliederbeiträge, nichtstbare Zuschüsse. Der Kaufmann wird sie allerdings grds. aus ertragstl. und handelsrechtlichen Geboten in seiner Buchführung festhalten.

Der Unternehmer kann die Aufzeichnungspflichten auch in der Weise erfüllen, daß er anstelle der Nettoentgelte, Nettoteilentgelte usw. die jeweiligen Bruttobeträge aufzeichnet. Vgl. dazu § 63 Abs. 3 UStDV und Abschn. 258 UStR.

255. Erleichterte Verfahren für die § 63 Abs. 4 UStDV; Trennung der Ausgangsentgelte Abschn. 258 UStR

Dem Unternehmer, dem wegen der Art und des Umfangs seines Geschäfts eine Trennung der vereinbarten oder vereinnahmten Entgelte und Teilentgelte oder der Bemessungsgrundlagen nach § 10 Abs. 4 und 5 UStG nach StSätzen in den Aufzeichnungen nicht zuzumuten ist, kann das FA auf Antrag widerruflich gestatten, daß er die Entgelte, Teilentgelte und sonstigen Bemessungsgrundlagen nachträglich auf der Grundlage der Wareneingänge oder, falls diese hierfür nicht verwendet werden können, nach anderen Merkmalen trennt (Bruttomethode). Zulässig ist nur ein Verfahren, dessen stl. Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis einer nach StSätzen getrennten Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen abweicht. Die Anwendung des Verfahrens kann auf einen in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführten Betrieb beschränkt werden. Das FA kann auf Antrag verschiedene Aufschlagsverfahren zulassen. Näheres zu diesen Verfahren (Anwendung tatsächlicher und üblicher Aufschläge; Anwendung eines gewogenen Durchschnittsaufschlags; besondere Verfahren für bestimmte Unternehmer) enthält Abschn. 259 UStR.

256. Vereinfachte Aufzeichnungen der Kleinunternehmer § 65 UStDV

Unternehmer, die für ihre Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anwenden, haben lediglich die Werte der erhaltenen Gegenleistungen für die von ihnen ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen, den Eigenverbrauch mit den Bruttobemes- S. 1572sungsgrundlagen, eine nach § 14 Abs. 3 UStG geschuldete USt und ggf. die Bemessungsgrundlagen für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen sowie die hierauf entfallenden StBeträge aufzuzeichnen.

257. Aufzeichnungspflichten bei der Anwendung der § 67 UStDV Durchschnittsätze für land- und forstwirtschaftliche Betriebe

Unternehmer, auf deren Umsätze § 24 Abs. 1 UStG anzuwenden ist, sind für den luf Betrieb von den Aufzeichnungspflichten des § 22 UStG befreit.

Ausgenommen hiervon ist die Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen (nicht der Vorsteuerbeträge) für die Lieferungen und den Eigenverbrauch von in der Anlage des UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnissen und Getränken sowie von alkoholischen Flüssigkeiten, soweit es sich dabei nicht um Lieferungen in das Ausland und um im Ausland bewirkte Umsätze handelt. Die Verpflichtung, StBeträge oder StMehrbeträge aufzuzeichnen, die nach § 14 Abs. 2 und 3 UStG geschuldet werden, sowie die Verpflichtung zur Aufzeichnung der Bemessungsgrundlagen für den innergemeinschaftlichen Erwerb von Gegenständen und die hierauf entfallenden StBeträge, bleiben unberührt.

258. Aufzeichnung von Entgelt und Umsatzsteuer § 22 Abs. 2 Nr. 5-7, für empfangene steuerpflichtige Leistungen Abs. 3 UStG

Der Unternehmer hat die Entgelte für stpfl. erworbene und für sein Unternehmen bestimmte Gegenstände und sonstige Leistungen, die entrichteten Vorauszahlungen für noch nicht bezogene Leistungen, soweit für sie die USt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 und 5 UStG entsteht, die Bemessungsgrundlagen für Einfuhren sowie die darauf entfallenden USt- und EUStBeträge nur dann aufzuzeichnen, wenn der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist oder deshalb entfällt, weil die USt in den Abrechnungen nicht gesondert ausgewiesen wurde (§ 22 Abs. 3 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Nr. 5 und 6 UStG). Die Verpflichtung des Unternehmers zur Aufzeichnung erworbener Sachen und Dienste nach anderen Vorschriften (z. B. § 143 AO, § 38 Abs. 1 HGB, §§ 149 Abs. 2, 151 und 157 AktG) wird hiervon nicht berührt. Die Bemessungsgrundlagen für den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie die hierauf entfallenden StBeträge sind in jedem Fall aufzuzeichnen. Unternehmer, die nach § 15 Abs. 4 UStG nur teilweise zum Vorsteuerabzug berechtigt sind und die deshalb die angefallenen Vorsteuerbeträge aufzuteilen haben, haben außer den Vorsteuerbeträgen, die voll vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen sind, auch die vom Vorsteuerabzug ausgeschlossenen anteiligen Vorsteuerbeträge nicht gesondert aufzuzeichnen. Aufgezeichnet werden müssen aber in den Fällen, in denen die Vorsteuerbeträge nur teilweise abziehbar sind, die Entgelte für die betreffenden stpfl. Leistungen an den Unternehmer getrennt von den Entgelten für die übrigen Umsätze, ausgenommen die Einfuhren und die innergemeinschaftlichen Erwerbe, die für diese Leistungen gesondert in Rechnung gestellten gesamten UStBeträge und die als Vorsteuer abziehbaren Teilbeträge; die vorausgezahlten Entgelte und Teilentgelte für die betreffenden stpfl. Leistungen an den Unternehmer, die dafür in Rechnung gestellten gesamten UStBeträge und die als Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge; die gesamten EUStBeträge für die für das Unternehmen eingeführten Gegenstände, die als Vorsteuern abziehbaren Teilbeträge und die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr oder Hinweise auf die entsprechenden zollamtlichen Belege. Entsprechendes gilt für nachträgliche Entgeltsminderungen und die entsprechenden StBeträge. Vgl. Abschn. 257 UStR.

Ist der Unternehmer uneingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt, hat er getrennt aufzuzeichnen die Entgelte für stpfl. empfangene Umsätze, die geleisteten Vorauszahlungen für noch nicht empfangene Leistungen, soweit die USt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 und 5 UStG entsteht und hierfür Rechnungen mit gesondertem UStAusweis vorliegen; die auf diese Entgelte und Vorauszahlungen entfallenden Vorsteuerbeträge (§ 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG); die Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr von Gegenständen (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG) oder Hinweise auf entspre- S. 1573chende zollamtliche Belege (§ 64 UStDV); die entrichtete oder nach § 16 Abs. 2 Satz 4 UStG zu entrichtende EUSt; die Bemessungsgrundlage für innergemeinschaftliche Erwerbe sowie die hierauf entfallenden StBeträge (§ 22 Abs. 2 Nr. 7 UStG).

Der Unternehmer ist von der Pflicht zur Aufzeichnung seiner empfangenen stpfl. Umsätze und der Vorsteuern insoweit entbunden, als er die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach Durchschnittsätzen der §§ 23, 23a UStG (§§ 69, 70 UStDV) berechnet (§ 66 UStDV). Soweit neben den Durchschnittsätzen Vorsteuern gesondert ausgewiesen werden können (§ 70 Abs. 2 UStDV), gelten die allgemeinen Aufzeichnungspflichten.

Der Unternehmer kann die Entgelte oder Teilentgelte für die an ihn stpfl. ausgeführten Leistungen zusammen mit den darauf entfallenden und gesondert berechneten UStBeträgen (Vorsteuern) jeweils in einer Summe (Einkaufspreise) aufzeichnen, und zwar getrennt nach den in den Eingangsrechnungen angewandten StSätzen. Am Schluß jedes VA-Zeitraums sind die Einkaufspreise für empfangene bzw. noch zu empfangende Leistungen zum ermäßigten StSatz und gesondert die Einkaufspreise für empfangene bzw. noch zu empfangende Leistungen zum allgemeinen StSatz zusammenzurechnen. Aus jeder Summe sind die Vorsteuern zutreffend herauszurechnen und die Summe der Nettoentgelte sowie die Summe der Vorsteuerbeträge aufzuzeichnen (Bruttoregelung, § 63 Abs. 3 und 5 UStDV). Die Bruttoverbuchung ist insoweit nicht anzuwenden, als die Eingangsrechnung einen gegenüber den gesetzlichen StSätzen unzutreffenden UStBetrag ausweist und als die gesondert ausgewiesenen UStBeträge für Leistungsempfänge von Land- und Forstwirten, die ihre Umsätze nach § 24 Abs. 1 UStG versteuern, die gesetzlich geschuldeten Steuern übersteigen. In den letztgenannten Fällen ist die USt nur bis zu der Höhe als Vorsteuer abziehbar, die der gesetzlichen Steuer für den maßgeblichen Umsatz entspricht (§ 24 Abs. 1 letzter Satz UStG).

Wegen weiterer Aufzeichnungspflichten vgl. Abschn. 219 (Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG), Abschn. 276 (Reiseleistungen i. S. des § 25 Abs. 1 UStG), Abschn. 239 (Abzugsverfahren nach § 18 Abs. 8 Satz 2 Nr. 2 UStG, § 56 UStDV) und Abschn. 276a UStR (Umsätze von Gebrauchtfahrzeugen nach § 25a Abs. 3 Satz 2 UStG). Abschn. 276a UStR hat allerdings wegen der Einführung der Differenzbesteuerung zum 1.1.95 an Bedeutung verloren, vgl. in diesem Zusammenhang BMF-Schr. v. 28. 11. 94 (BStBl II S. 869).

259. Besondere Aufzeichnungspflichten für § 22 Abs. 4a UStG Gegenstände, die vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangen

Der Unternehmer ist verpflichtet, Gegenstände aufzuzeichnen, die unternehmensintern vom Inland in das übrige Gemeinschaftsgebiet verbracht werden. Diese Warenbewegungen als solche führen nicht zu stbaren Umsätzen. Die Aufzeichnungspflicht soll der FinVerw die Kontrolle ermöglichen, ob die Voraussetzungen für die Nichtstbarkeit vorliegen. Aufzuzeichnen sind die Gegenstände, wenn sie

• an einen in einem anderen EG-Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer mit USt-IdNr. verbracht werden, der aus ihnen aufgrund eines Werkvertrags einen Gegenstand anderer Funktion herstellt (§ 3 Abs. 1a Nr. 2 UStG). Zusätzlich gilt für dieses Verbringen die Meldepflicht nach § 18a Abs. 4 Nr. 1 UStG;

• in einen anderen EG-Mitgliedstaat verbracht werden und an ihnen Arbeiten ausgeführt werden. Es wird dabei kein Gegenstand neuer Funktion hergestellt (z. B. Reparaturen, Wartungsarbeiten); S. 1574

• vorübergehend in einen anderen EG-Mitgliedstaat verbracht werden und sie dort zur Ausführung sonstiger Leistungen verwendet werden. Ausgenommen sind die Fälle, in denen der Unternehmer in dem anderen Mitgliedstaat eine Zweigniederlassung hat;

• in einen anderen EG-Mitgliedstaat zur vorübergehenden Verwendung verbracht werden und in entsprechenden Fällen die Einfuhr der Gegenstände aus dem Drittlandsgebiet steuerfrei wäre (z. B. ein Ausstellungsstück für eine Messe). Vgl. dazu § 5 UStG.

260. Besondere Aufzeichnungspflichten für § 22 Abs. 4b UStG Gegenstände, die vom übrigen Gemeinschaftsgebiet in das Inland gelangen

Unternehmer, die Gegenstände von in anderen EG-Mitgliedstaaten ansässigen Unternehmern mit USt-IdNr. erhalten, um aus diesen aufgrund eines Werkvertrags Gegenstände anderer Funktion herzustellen, müssen diese Gegenstände aufzeichnen. Der Aufzeichnungspflicht unterliegt also bereits der Erhalt dieser Gegenstände. Die sich anschließende innergemeinschaftliche Lieferung nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. b, 6a Abs. 2 Nr. 1 UStG ist nach § 22 Abs. 2 Nr. 2 UStG aufzuzeichnen.

Die in Tz. 259 und in dieser Tz. genannten besonderen Aufzeichnungspflichten gelten als erfüllt, wenn sich die aufzeichnungspflichtigen Angaben aus Buchführungsunterlagen, Versandpapieren, Karteien, Dateien oder anderen im Unternehmen befindlichen Unterlagen entnehmen lassen (BStBl 1993 I S. 913 und 1004).

261. Führen eines Steuerheftes § 22 Abs. 5 UStG

Zur Führung eines Steuerheftes sind alle Unternehmer verpflichtet, die ohne Begründung einer gewerblichen Niederlassung oder außerhalb einer solchen von Haus zu Haus oder auf öffentlichen Straßen oder an anderen öffentlichen Orten (z. B. Ausstellungen, Messen oder sonstigen der Öffentlichkeit zugänglichen Privatgrundstücken) Umsätze ausführen oder Gegenstände erwerben. Die Pflicht zur Führung eines Steuerheftes erstreckt sich u. a. auch auf nicht im Inland ansässige Unternehmer, die eingeführte Gegenstände im Inland außerhalb einer gewerblichen Niederlassung umsetzen, oder Kleinunternehmer, die für ihre Umsätze § 19 Abs. 1 UStG anwenden.

Der Unternehmer hat das Steuerheft bei der Ausübung seines Gewerbes stets mitzuführen. Das gilt auch für eine Hilfskraft, die zusätzlich eine schriftliche Vollmacht des Unternehmers mitzuführen hat. Werden ständig mehrere Hilfskräfte eingesetzt, ist für jede ein gesondertes Steuerheft (Nebenheft) zu führen.

Die Grundsätze über das Führen des Steuerheftes enthält das BMF-Schr. v. 30. 4. 81 (BStBl I S. 312, ergänzt durch die Schr. v. 17.1.83, BStBl I S. 105, und v. 22.9.89, BStBl I S. 346). Einzutragen sind grds. sämtliche an den Unternehmer ausgeführte Lieferungen und sonstige Leistungen, sämtliche Einfuhren von Gegenständen für sein Unternehmen sowie alle Lieferungen und sonstige Leistungen des Unternehmers (tägliche Gesamtbeträge der vereinbarten oder vereinnahmten Entgelte oder Preise). Das FA kann erforderlichenfalls verlangen, daß bestimmte Umsätze des Unternehmers oder an den Unternehmer gesondert aufgezeichnet werden. Entgelte und Preise sind ggf. getrennt nach StSätzen einzutragen. Erleichterungen nach § 63 Abs. 5 UStDV kann das FA gewähren. Es bestimmt auch den Zeitpunkt, an dem der Unternehmer das Steuerheft spätestens zur Prüfung vorzulegen hat. Zu weiteren Einzelheiten vgl. die o. g. BMF-Schr.

Handelt der Unternehmer mit Zeitungen und Zeitschriften oder berechnet er die abziehbaren Vorsteuern nach den Durchschnittsätzen für luf Betriebe (§ 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 UStG), ist er von der Verpflichtung, ein Steuerheft zu führen, befreit. Das gilt auch, wenn der Unternehmer im Inland eine gewerbliche Niederlassung besitzt und ordnungsmäßige Aufzeichnungen nach § 22 UStG i. V. mit §§ 63-66 UStDV führt (§ 68 Abs. 1 UStDV).

VI. Besondere Besteuerungsformen §§ 23-25 UStG

262. Allgemeine Vorsteuer-Durchschnittsätze § 23 UStG; für nicht buchführungspflichtige §§ 69, 70 UStDV; Unternehmer Abschn. 260-263 UStR

Unternehmer, die nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, können auf Antrag die nach § 15 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträge teilweise oder ganz nach Durchschnittsätzen berechnen, sofern ihr Vorjahresumsatz in den einzelnen begünstigten Berufs- und Gewerbezweigen 120 000 DM nicht überstiegen hat.

a) Antragsverfahren

Der Antrag für die Anwendung von Vorsteuer-Durchschnittsätzen kann bis zur Unanfechtbarkeit der StFestsetzung gestellt werden. Der Antrag ist an keine besondere Form gebunden. Ein Antrag ist z. B. auch darin zu sehen, daß der Unternehmer in den VA oder der Jahressteueranmeldung die Vorsteuerbeträge nach einem Durchschnittsatz berechnet. Eines besonderen Bescheids bedarf es nur bei Ablehnung des Antrags.

Der Antrag auf die Anwendung von Durchschnittsätzen kann nur mit Wirkung vom Beginn eines Kj an widerrufen werden. Der Widerruf ist spätestens bis zur Unanfechtbarkeit der StFestsetzung des Kj zu erklären, für das er gelten soll. Eine erneute Besteuerung nach Durchschnittsätzen ist frühestens nach Ablauf von fünf Jahren zulässig. Ein Widerruf liegt nicht vor, wenn der Antrag auf Besteuerung nach Durchschnittsätzen zurückgenommen wird, bevor die StFestsetzung zumindest eines Kj, für das ein Durchschnittsatz in Anspruch genommen wurde, unanfechtbar geworden ist.

Der Wegfall von Voraussetzungen für die Anwendung von Durchschnittsätzen (Überschreiten der 120 000-DM-Grenze, Eintritt der Buchführungspflicht) gilt nicht als Widerruf, wenn der Unternehmer die Durchschnittsätze für das Kj wieder in Anspruch nimmt, bei dessen Beginn die Voraussetzungen wieder vorliegen. Macht der Unternehmer von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, gilt dies als Widerruf mit Wirkung vom Beginn des Kj ab, für das die Durchschnittsätze zuerst nicht mehr angewendet werden durften (Abschn. 263 Abs. 4 UStR).

Geht der Unternehmer zur Pauschalierung seiner Vorsteuern über, gelten die Durchschnittsätze die Vorsteuern für Leistungen nicht ab, die er vor dem Übergang empfangen oder eingeführt hat. Widerruft er das Pauschalverfahren, haben die Durchschnittsätze die Vorsteuern bereits insoweit erfaßt, als sie auf Dienste und Sachen entfallen, die der Unternehmer vor dem Übergang zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG erhalten hat oder die für sein Unternehmen eingeführt worden sind. Vgl. Abschn. 262 Abs. 2 UStR.

b) Umsatzgrenze

Die Vorsteuerpauschale ist nicht anzuwenden, wenn der Umsatz in den einzelnen begünstigten Berufs- und Gewerbezweigen im vorangegangenen Kj 120 000 DM überstiegen hat (§ 69 Abs. 3 UStDV). Wird die Grenze nicht überschritten, darf der Gesamtumsatz unbegrenzt darüber liegen, sofern noch Umsätze getätigt werden, die nicht den in der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Gruppen zuzuordnen sind. Umsatz ist die Summe der stbaren (stpfl. und stfreien) Leistungen und des Eigenverbrauchs (jeweils ohne USt), den der Unternehmer im Rahmen der begünstigten Berufs- und Gewerbezweige im Inland ausführt, mit Ausnahme der Einfuhr, des innergemeinschaftlichen Erwerbs und der in § 4 Nr. 8, Nr. 9 Buchst. a und Nr. 10 UStG bezeichneten Umsätze (§ 69 Abs. 2 S. 1576UStDV). Das gilt auch dann, wenn der Unternehmer gem. § 9 UStG auf die StBefreiung von Umsätzen des § 4 Nr. 8 Buchst. a-g und Nr. 9 Buchst. a UStG verzichtet hat. In die Bemessungsgrundlage sind nicht einzubeziehen die nichtstbaren Leistungen im Ausland. Vorsteuern, die mit Umsätzen außerhalb der begünstigten Betriebsarten zusammenhängen, sind daneben in ihrer tatsächlichen Höhe abziehbar, soweit sie die Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllen.

Hat der Unternehmer, der einen Durchschnittsatz in Anspruch nehmen will, seine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nur in einem Teil des vorangegangenen Kj ausgeübt, ist der tatsächliche Umsatz in den begünstigten Betriebsarten in einen Gesamtumsatz umzurechnen. § 19 Abs. 3 UStG ist entsprechend anzuwenden. Bei Betriebseröffnung innerhalb des laufenden Kj ist der voraussichtliche Umsatz dieses Jahres maßgebend. Das gilt auch dann, wenn sich nachträglich herausstellen sollte, daß der tatsächliche Umsatz vom voraussichtlichen Umsatz abweicht. Weitere Einzelheiten enthält Abschn. 260 Abs. 3 UStR.

c) Aufzeichnungspflichten

Der Unternehmer ist von der Pflicht zur Aufzeichnung seiner Vorumsätze und Vorsteuern (§ 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG) sowie der Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr und der EUSt (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG) insoweit befreit, als er die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach einem Durchschnittsatz berechnet (§ 66 UStDV). Handels- und ertragstrechtl. Buchführungspflichten bleiben unberührt. § 14 UStG (Rechnungsausstellung) ist zu beachten. Erfaßt der Durchschnittsatz nur Teile von Vorsteuerbeträgen, müssen die mit dem Pauschsatz nicht abgegoltenen Vorsteuern und die Vorumsätze nach § 22 Abs. 2 Nr. 5 und 6 UStG aufgezeichnet werden. Eine dabei notwendige Vorsteueraufteilung ist nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen.

263. Durchschnittsätze zur Abgeltung sämtlicher Vorsteuern

Für die in Abschn. A der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV bezeichneten Berufs- und Gewerbezweige sind Durchschnittsätze festgesetzt, die sämtliche abziehbaren Vorsteuern erfassen, wenn die vorgenannten Voraussetzungen vorliegen. Nicht einbezogene Zusatztätigkeiten sind der begünstigten Gruppe zuzurechnen, wenn sie bei Handelsbetrieben nicht überwiegen und in allen anderen Fällen 25 % des gesamten Umsatzes aus dem jeweiligen Berufs- oder Gewerbezweig (einschließlich des Umsatzes aus der zusätzlichen Tätigkeit) nicht übersteigen (Abschn. 261 Abs. 2 UStR). Werden diese Anteile überschritten, können die in Betracht kommenden Durchschnittsätze zwar auf die Umsätze aus der Haupttätigkeit, nicht aber auf die Umsätze aus der Nebentätigkeit angewendet werden. Für die Nebentätigkeit besteht jedoch die Möglichkeit, einen anderen Durchschnittsatz in Anspruch zu nehmen, soweit die Nebentätigkeit unter einen der in Abschn. A der Anlage genannten Berufs- oder Gewerbezweige fällt. Andernfalls sind die tatsächlichen Vorsteuern, soweit sie auf die Fremdumsätze entfallen, nach Maßgabe des § 15 UStG gesondert absetzbar.

Der Abgrenzung der einzelnen Berufs- und Gewerbezweige liegt in den Fällen des Handwerks, Einzelhandels und der sonstigen Gewerbebetriebe sowie der Architekten, Patentanwälte, Rechtsanwälte, Notare, Schornsteinfeger, der Steuerberatung, Wirtschaftsprüfung und wirtschaftlichen Unternehmensberatung die ”Systematik der Wirtschaftszweige”, Ausgabe 1961 (herausgegeben vom Statistischen Bundesamt) zugrunde. Diese Systematik kann bei Zweifelsfragen zur Abgrenzung herangezogen werden (Abschn. 261 Abs. 1 UStR).

264. Durchschnittsätze für Teile von Vorsteuern

Die in Abschn. B der Anlage zu den §§ 69 und 70 UStDV aufgeführten Unternehmer dürfen auf Antrag bestimmte Teile ihrer Vorsteuern pauschaliert absetzen, sofern sie die genannten Voraussetzungen erfüllen. Die Pauschsätze erfassen im wesentlichen die Vorsteuern, die den Gemeinkosten (ohne Raumkosten) zuzurechnen sind. Hierzu zählen insbesondere Vorsteuerbeträge, die zusammenhän- S. 1577gen mit Bürokosten, Kosten für Heizung, Beleuchtung, Reinigung, Steuerberatung und Betriebsabrechnung, mit den Anschaffungs-, Instandhaltungs- und Nutzungskosten (auch Miet- und Pachtkosten) für Fahrzeuge, Einrichtungsgegenstände, Maschinen und sonstige zu einer Betriebsanlage gehörende Vorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind. Die Teilpauschsätze gelten schließlich alle anderen Vorsteuerbeträge ab, für die ein gesonderter Abzug nicht zulässig ist.

Neben der Vorsteuer-Teilpauschale können die in Abschn. B der Anlage genannten Unternehmer unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehen (§ 70 Abs. 2 UStDV)

• die tatsächlich angefallenen Vorsteuerbeträge für Gegenstände, die sie zur Weiterveräußerung erworben oder eingeführt haben, einschließlich der Vorsteuerbeträge für Rohstoffe, Halberzeugnisse, Hilfsstoffe und Zutaten sowie der Vorsteuern für Fracht, Verpackung u. ä., die bei diesen Wareneingängen anfallen;

• die tatsächlich entstandenen Vorsteuerbeträge für Lieferungen von Gebäuden, Grundstücken und Grundstücksteilen, für deren Ausbauten, Einbauten, Umbauten und Instandsetzungen und für Miete und Pacht von Grundstücken i. S. von § 4 Nr. 12 UStG, bebaut oder unbebaut (sog. Raumkosten). Das gilt nicht für Vorsteuerbeträge, die mit Maschinen und sonstigen Vorrichtungen aller Art in Zusammenhang stehen, die zu einer Betriebsanlage gehören, auch wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind; sie sind mit den Durchschnittsätzen abgegolten. Vgl. im übrigen Abschn. 261 und 262 UStR.

265. Durchschnittsatz für Körperschaften, § 23a UStG Personenvereinigungen und Vermögensmassen i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, können ihre abziehbaren Vorsteuern durch Anwendung eines Pauschalsatzes von 7 % auf ihre stpfl. Umsätze (mit Ausnahme der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs) ermitteln. Voraussetzung ist, daß die genannten Personenvereinigungen, wozu insbesondere Vereine zählen, nicht verpflichtet sind, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen. Weitere Voraussetzung für die Anwendung des Pauschalsatzes ist, daß der stpfl. Umsatz mit Ausnahme der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs, im vorangegangenen Kj 60 000 DM nicht überstiegen hat (§ 23a Abs. 2 UStG).

Die genannten Personenvereinigungen können wählen, ob sie die abziehbaren Vorsteuerbeträge einzeln ermitteln oder den Durchschnittsatz anwenden wollen (§ 23a Abs. 3 UStG). Die Entscheidung für die Anwendung des Durchschnittsatzes bindet für einen Zeitraum von fünf Kj. Zum Widerrufsrecht vgl. § 23a Abs. 3 Satz 3 und 4 UStG.

Die Personenvereinigungen sind von der Pflicht zur Aufzeichnung ihrer Vorumsätze und Vorsteuern (§ 22 Abs. 2 Nr. 5 UStG) sowie der Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr und der EUSt (§ 22 Abs. 2 Nr. 6 UStG) insoweit befreit, als sie die abziehbaren Vorsteuerbeträge nach dem Durchschnittsatz berechnen (§ 66a UStDV).

266. Durchschnittsätze für § 24 Abs. 1 UStG; land- und forstwirtschaftliche Abschn. 264-271 UStR Betriebe

USt und Vorsteuer sind für Umsätze pauschal festgesetzt, die ein Unternehmer im Rahmen seines luf Betriebs ausführt. Die Durchschnittsätze für die USt und für S. 1578die Vorsteuer sind grds. gleich hoch, so daß eine StZahllast nicht entsteht. Das gilt nicht für die Lieferungen und den Eigenverbrauch von in der Anlage des UStG nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnissen und Getränken sowie von alkoholischen Flüssigkeiten (Tz. 268).