Zu § 8 KStG
H 8.7 Rückstellungen für Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften
Angemessenheit
In die Prüfung der Angemessenheit der Gesamtbezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers ist auch die ihm erteilte Pensionszusage einzubeziehen. Diese ist mit der fiktiven Jahresnettoprämie nach dem Alter des Gesellschafter-Geschäftsführers im Zeitpunkt der Pensionszusage anzusetzen, die er selbst für eine entsprechende Versicherung zu zahlen hätte, abzüglich etwaiger Abschluss- und Verwaltungskosten. Sieht die Pensionszusage spätere Erhöhungen vor oder wird sie später erhöht, ist die fiktive Jahresnettoprämie für den Erhöhungsbetrag auf den Zeitpunkt der Erhöhung der Pensionszusage zu berechnen; dabei ist von den Rechnungsgrundlagen auszugehen, die für die Berechnung der Pensionsrückstellung verwendet werden. Das gilt nicht für laufende Anpassungen an gestiegene Lebenshaltungskosten. Zur Ermittlung der Angemessenheitsgrenze für die Gesamtbezüge > BStBl I S. 972. Zur Überversorgung wegen überdurchschnittlich hoher Versorgungsanwartschaften und bei Nur-Pension > BStBl I S. 1045, Rn. 7, > BStBl 2013 I S. 35, >, BStBl II S. 937, und >, BStBl 2013 II S. 41.
Erdienbarkeit
Die Zusage einer Pension an einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt zu einer vGA, wenn der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt (>, BStBl 1995 II S. 419 sowie > BStBl I S. 1138 und > BStBl I S. 1393).
Die zur Direktzusage entwickelten Grundsätze gelten auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage (>, BStBl 2017 II S. 66).
Die Zusage einer Pension an einen nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer führt zu einer vGA, wenn
der Zeitraum zwischen dem Zeitpunkt der Zusage der Pension und dem vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts in den Ruhestand weniger als 10 Jahre beträgt, oder
dieser Zeitraum zwar mindestens drei Jahre beträgt, der Gesellschafter-Geschäftsführer dem Betrieb aber weniger als 12 Jahre angehörte (>, BStBl 1997 II S. 440 und >, BStBl II S. 504 und > BStBl I S. 637).
Eine Pensionszusage muss zur Vermeidung einer vGA vor der Vollendung des 60. Lebensjahres des Gesellschafter-Geschäftsführers erteilt worden sein (>, BStBl II S. 478).
Diese Grundsätze sind auch bei einer nachträglichen Erhöhung der Zusage anzuwenden (>, BStBl 2013 II S. 39). Um eine nachträgliche Erhöhung kann es sich auch handeln, wenn ein endgehaltsabhängiges Pensionsversprechen infolge einer Gehaltsaufstockung mittelbar erhöht wird und das der Höhe nach einer Neuzusage gleichkommt (>, BStBl 2015 II S. 1022).
Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt, so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus (>, BStBl 2019 II S. 70).
Ernsthaftigkeit
Bei einer vertraglichen Altersgrenze von weniger als 62 Jahren ist davon auszugehen, dass keine ernsthafte Vereinbarung vorliegt (> BStBl I S. 1427).
Finanzierbarkeit
Zur Finanzierbarkeit von Pensionszusagen gegenüber Gesellschafter-Geschäftsführern >, BStBl 2005 II S. 653, >, BStBl 2005 II S. 657, >, BStBl 2005 II S. 659, >, BStBl 2005 II S. 662 und >, BStBl 2005 II S. 664 sowie > BStBl I S. 875
Fortführung eines Dienstverhältnisses
Zur vGA bei Fortführung eines Dienstverhältnisses nach Eintritt des Versorgungsfalls >, BStBl 2015 II S. 409 und >, BStBl 2015 II S. 413 sowie > BStBl I S. 1293
Invaliditätsversorgung – dienstzeitunabhängig
Die Zusage einer dienstzeitunabhängigen Invaliditätsversorgung zugunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers i. H. v. 75 % des Bruttogehalts führt wegen Unüblichkeit zur vGA (>, BStBl 2005 II S. 841).
Kapitalabfindung
Sagt eine Kapitalgesellschaft ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer anstelle der monatlichen Rente „spontan“ die Zahlung einer Kapitalabfindung der Versorgungsanwartschaft zu, so ist die gezahlte Abfindung regelmäßig vGA (>, BStBl 2014 II S. 726 und >, BStBl 2014 II S. 729). Bei nicht beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern >, BStBl 2013 II S. 41
Lebenshaltungskosten
Zur Pensionserhöhung wegen gestiegener Lebenshaltungskosten >, BStBl 1989 II S. 57
Lebensgefährtin
Zur Pensionszusage zugunsten einer nichtehelichen Lebensgefährtin >, BStBl 2001 II S. 204 sowie > BStBl I S. 706 und > BStBl I S. 93
Pensionseintrittsalter
> BStBl I S. 1427
Rückdeckungsversicherung
Beiträge, die eine GmbH für eine Lebensversicherung entrichtet, die sie zur Rückdeckung einer ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer zugesagten Pension abgeschlossen hat, stellen auch dann keine vGA dar, wenn die Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist (>, BStBl 2004 II S. 131).
Tatsächliche Durchführung
Scheidet der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH vor Ablauf der Erdienenszeit aus dem Unternehmen als Geschäftsführer aus, wird der Versorgungsvertrag tatsächlich nicht durchgeführt. Die jährlichen Zuführungen zu der für die Versorgungszusage gebildeten Rückstellung stellen deswegen regelmäßig vGA dar (>, BStBl 2015 II S. 665).
Überversorgung
Nur-Pension
Sog. Nur-Pensionszusagen führen regelmäßig zur sog. Überversorgung, so dass eine Rückstellung nach § 6a EStG zu Lasten des Steuerbilanzgewinns nicht gebildet werden darf (>, BStBl 2008 II S. 523 und >, BStBl 2013 II S. 41 sowie > BStBl 2013 I S. 35). Die Zusage einer Nur-Pension ist im Übrigen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (>, BStBl 1996 II S. 204 und >, BStBl 2013 II S. 41 sowie > BStBl I S. 387).
Reduzierung der Aktivbezüge
>, BStBl II S. 665 und vom , I R 4/15, BStBl 2017 II S. 678 sowie > BStBl I S. 1045
Rentendynamik
Zu fest zugesagten prozentualen Erhöhungen von Renten und Rentenanwartschaften >H 6a (17) Steigerungen der Versorgungsansprüche EStH
Unverfallbarkeit
Zu Vereinbarungen über eine Unverfallbarkeit in Zusagen auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung an Gesellschafter-Geschäftsführer > BStBl I S. 1393 sowie >, BStBl 2014 II S. 174
Warte-/Probezeit
Die Erteilung einer Pensionszusage unmittelbar nach der Anstellung und ohne die unter Fremden übliche Wartezeit ist in aller Regel durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Eine derartige Wartezeit ist bei bereits erprobten Geschäftsführern insbesondere in Fällen der Umwandlung nicht erforderlich (>, BStBl 1999 II S. 316, >, BStBl 1999 II S. 318, >, BStBl II S. 670, >, BStBl II S. 882, >, BStBl 2013 II S. 41 und >, BStBl 2014 II S. 174 sowie > BStBl 2013 I S. 58). Eine unter Verstoß gegen eine angemessene Probezeit erteilte Pensionszusage wächst auch nach Ablauf der angemessenen Probezeit nicht in eine fremdvergleichsgerechte Pensionszusage hinein (>, BStBl 2013 II S. 41 sowie > BStBl 2013 I S. 58).
Eine vGA kann bei einer unberechtigten Einbeziehung von Vordienstzeiten bei der Teilwertberechnung einer Pensionsrückstellung zu verneinen sein, wenn die Pensionszusage dem Grunde und der Höhe nach einem Fremdvergleich standhält (>, BStBl 2003 II S. 149).
Wegfall einer Pensionsverpflichtung
Eine wegen Wegfalls der Verpflichtung gewinnerhöhend aufgelöste Pensionsrückstellung ist im Wege einer Gegenkorrektur nur um die tatsächlich bereits erfassten vGA der Vorjahre außerbilanziell zu kürzen (>, BStBl 2008 II S. 277 sowie > BStBl I S. 603).
Fundstelle(n):
zur Änderungsdokumentation
UAAAJ-18830