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Rückstellungsreport 2021
Darstellung ausgewählter Rückstellungssachverhalte
Der Rückstellungsreport feiert in diesem Jahr ein kleines Jubiläum: So erscheint der Rückstellungsreport, der jährlich einen kompakten Überblick zu den Entwicklungen bei Rückstellungen in Rechtsprechung, Verwaltung und Literatur präsentiert, bereits zum zehnten Mal. Anknüpfend an die Beiträge in StuB 2012, StuB 2014, StuB 2015, StuB 2016, StuB 2017, StuB 2018, StuB 2019, StuB 2020 und StuB 2021 wartet auch die diesjährige „Jubiläumsausgabe“ mit ausgewählten Rückstellungssachverhalten des vergangenen Jahres auf und gibt praktische Handlungsempfehlungen für Aufsteller, Prüfer und Berater.
Hänsch, Grundlagen zur Bilanzierung von Rückstellungen, infoCenter, NWB EAAAD-82019
Welche Rückstellungen könnten erstmalig im Jahresabschluss 2021 relevant sein?
Welche Entscheidungen der Finanzgerichte und (Nicht-)Anwendungserlasse der Finanzverwaltung verdienen besondere Aufmerksamkeit?
In welchen Bereichen gibt es bei der Bilanzierung von Rückstellungen weiterhin offene Fragen und zu welchen Fragen sind aktuell Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig?
I. Ausstehende Nebenleistungen
[i]Oser/Wirtz, Rückstellungsreport 2020, StuB 1/2021 S. 1, NWB DAAAH-67093 Bongaerts/Zimmermann, Rückstellungen, in: Prinz/Kanzler (Hrsg.), Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl. 2021, Rz. 5520, NWB VAAAH-92842 Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 13. Aufl. 2022, § 249, NWB HAAAH-90988 Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Dabei ist für den Zeitpunkt der Gewinnrealisierung der Zeitpunkt der Erfüllung der Hauptleistung maßgeblich. Steht am Bilanzstichtag nur noch die Erfüllung einer Nebenleistung aus, hindert dies die (volle) Gewinnrealisierung nicht. Für den zur Erbringung der Nebenleistung voraussichtlich noch anfallenden Aufwand ist indes eine Verbindlichkeitsrückstellung zu bilden (Nettorealisation).
In einem aktuellen Beitrag hat das Institut der Wirtschaftsprüfer die in entsprechenden Fällen zu beachtenden Bilanzierungsgrundsätze anhand eines Beispiels zusammenfassend aufbereitet. In dem Beispielfall soll eine stichtagsnachgelagerte Montageverpflichtung für eine im Rahmen eines Werklieferungsvertrags herzustellende Maschine (annahmegemäß) lediglich eine Nebenleistung darstellen. In einem solchen Fall ist in Bezug auf die noch zu erbringende Nebenleistung aufwandswirksam eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) zu bilden und mit dem Betrag der Aufwendungen zu bewerten, die zur Erfüllung der Nebenleistung erforderlich sind (d. h. zu Vollkosten unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen, § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB).
In der praktischen Anwendung stellt sich indes die Frage, wann ein ausstehender Bestandteil einer Gesamtleistung als bloße (unwesentliche) Nebenleistung qualifiziert. Als unwesentliche Nebenleistungen werden etwa relativ geringfügige Montagearbeiten oder Wartungsdienste genannt. Einen Anhaltspunkt für diese Beurteilung kann u. E. die umfangreiche Rechtsprechung zum umsatzsteuerlichen Begriff der Nebenleistung liefern, welche in diesem Kontext weitgehend analog anwendbar sein dürfte. S. 2
Eine andere Beurteilung ergibt sich bei Mehrkomponentengeschäften. Solchenfalls darf eine Gewinnrealisierung erst erfolgen, wenn die jeweilige Leistungspflicht (im Wesentlichen) erfüllt ist.