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Rückstellungsreport 2020
Darstellung ausgewählter Rückstellungssachverhalte
Das Jahr 2020 stand ganz im Zeichen der Corona-Pandemie, die alle Lebensbereiche (Politik, Wirtschaft und Gesellschaft) erfasst hat. Auch in den (Konzern-)Abschlüssen und (Konzern-)Lageberichten hat sie ihre Spuren hinterlassen, insbesondere durch die Erfassung von Wertminderungen von Vermögensgegenständen oder durch die Bildung von Rückstellungen. Jenseits der Pandemie verdienen insbesondere die Rechtsprechung des XI. Senats des BFH zum Rückstellungsverbot bei einem eigenbetrieblichen Interesse des Stpfl. an der Erfüllung einer Drittverpflichtung sowie die Entwicklungen zu Altersversorgungs-verpflichtungen besondere Beachtung. Anknüpfend an die Beiträge in StuB 2012, StuB 2014, StuB 2015, StuB 2016, StuB 2017, StuB 2018, StuB 2019 und StuB 2020 stellt der nachfolgende Rückstellungsreport – in alphabetischer Reihenfolge – ausgewählte Rückstellungssachverhalte des Jahres 2020 vor und gibt Handlungsempfehlungen für Aufsteller, Prüfer und Berater.
Zeidler/Mißbach, Rückstellungen in der Handelsbilanz, Lexikon, NWB WAAAD-84797
Welche Rückstellungen könnten in Folge der Corona-Pandemie im Jahresabschluss 2020 zu bilden sein?
Welche Entscheidungen der Finanzgerichte und (Nicht-) Anwendungserlasse der Finanzverwaltung verdienen besondere Aufmerksamkeit?
In welchen Bereichen gibt es bei der Bilanzierung von Rückstellungen weiterhin offene Fragen und zu welchen Fragen sind aktuell Revisionsverfahren vor dem BFH anhängig?
I. Corona-Krise: Mögliche Rückstellungen infolge der Pandemie
1. Drohverlustrückstellungen
1.1 Vorbemerkungen
[i]Zwirner/Zimny/Vodermeier, Jahresabschluss 2020 in der Corona-Pandemie, Beilage zu StuB 21/2020 S. 1, NWB UAAAH-62336 Bongaerts/Zimmermann, Rückstellungen, in: Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl., Rz. 5520, NWB IAAAG-89829 Schwebende Geschäfte i. S. des § 249 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. HGB sind verpflichtende Verträge, die auf einen Leistungsaustausch gerichtet sind und aus Sicht jedes Vertragspartners einen Anspruch und eine Verpflichtung begründen (gegenseitige Verträge, §§ 320 ff. BGB). Dabei kann es sich um einmalige Lieferungen oder Leistungen oder – als Dauerschuldverhältnis – um ein dauerndes Verhalten (z. B. Miete, Pacht) oder um wiederkehrende Einzellieferungen oder -leistungen (z. B. Energielieferungen) handeln. Schwebende Geschäfte können Beschaffungs- oder Absatzgeschäfte sein.
Für schwebende Geschäfte gilt grds. eine Ausgewogenheitsvermutung. Droht aus einem schwebenden Geschäft indes ein Verlust, weil der Wert der Leistungsverpflichtung des Bilanzierenden den Wert seines Gegenleistungsanspruchs übersteigt, ist für diesen Verpflichtungsüberschuss in der Handelsbilanz eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften (im Folgenden: Drohverlustrückstellung) zu bilden (§ 249 Abs. 1 Satz 1, 2. Alt. HGB). Für die Steuerbilanz hat der Gesetzgeber dagegen (seit dem Veranlagungszeitraum 1997) ein Ansatzverbot für Drohverlustrückstellungen angeordnet (§ 5 Abs. 4a EStG) – vor diesem Hintergrund ist die Abgrenzung von Verbindlichkeits- und Drohverlustrückstellungen von zentraler Bedeutung. S. 2
Im Zuge der Corona-Pandemie werden insbesondere mögliche Drohverlustrückstellungen aus Miet- und aus Beschäftigungsverhältnissen diskutiert.
1.2 Mietverhältnisse
Mietverhältnisse sind schwebende (Dauer-) Beschaffungsgeschäfte über nicht bilanzierungsfähige Leistungen. Bei Beschaffungsgeschäften über nicht bilanzierungsfähige Leistungen ist der Anspruch auf die Gegenleistung absatzmarktorientiert zu bewerten (= Beitrag der beschafften Leistung zum Unternehmenserfolg). Kann dieser – so der Regelfall – nicht hinreichend objektiv ermittelt werden (z. B. wegen fehlender Ertragszurechenbarkeit), ist die Bildung einer Drohverlustrückstellung nur bei vollends fehlender oder nicht nennenswerter Nutzungs- oder Verwertungsmöglichkeit der beschafften Leistung (Fehlmaßnahme) geboten. Für diese Beurteilung ist – aus Sicht des Bilanzstichtags – der gesamte künftige Leistungsaustausch aus dem schwebenden Geschäft maßgeblich (Restlaufzeitbetrachtung).
Kommt es infolge eines Lockdowns zur Schließung von Geschäften, steht den zu leistenden Mietzahlungen kein (gegenwärtiger) wirtschaftlicher Nutzen aus der Nutzungsüberlassung gegenüber. Für zukünftige Mietzahlungen, die auf Zeiträume der Nicht-Nutzung entfallen, sind deshalb Drohverlustrückstellungen zu bilden, es sei denn, dass der Zeitraum der Nicht-Nutzung im Verhältnis zur zukünftigen Nutzung nicht wesentlich ist (= temporäre Unausgewogenheit, die durch künftige Vorteile kompensiert wird). Mietzugeständnisse von Vermietern (z. B. Mietkürzungen) reduzieren die Höhe der Drohverlustrückstellung. Dies gilt nicht, falls die Mietzahlungen lediglich gestundet werden.