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Rechnungsabgrenzungsposten und Wesentlichkeit
Streit um geringfügige aktive Rechnungsabgrenzungsposten
Aktive und passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) haben seit jeher besonderes Interesse in steuerbetriebswirtschaftlichen/steuerjuristischen Betrachtungen gefunden. Es gibt vielfältige Rechtsprechung. RAP mit ihrem Zweck periodengerechter Erfolgsabgrenzung sind ein Sammelbecken unterschiedlicher Geschäftsvorfälle sowohl auf der Aktiv- als auch auf der Passivseite der Bilanz. In der Rechtsprechung wird die Frage aufgeworfen, ob auch „geringfügige Einzelbeträge“ verursachungsgerecht „zwangsabgegrenzt“ werden müssen. Wirtschaftlichkeits- und Vollständigkeitsgebot geraten in Konflikt.
Nach Ansicht des FG Baden-Württemberg ist ein Verzicht auf den Ansatz eines aktiven RAP in Fällen von geringer Bedeutung möglich.
Der Verzicht auf die Abgrenzung eines aktiven RAP in Fällen von geringer Bedeutung ist letztlich Ausfluss eines aus den handelsrechtlichen GoB ableitbaren Wirtschaftlichkeitsgrundsatzes, der im Steuerbilanzrecht sowie für handelsbilanzielle Zwecke gleichermaßen gilt.
In der Besteuerungspraxis sollte eine dokumentierte Begründung für die Unwesentlichkeit von Einzelbeträgen für Aktivierungszwecke erstellt werden.
I. RAP: Steuergesetzliche Tatbestandskonturen und Realisationsprinzip
[i]Prinz, in: Prinz/Kanzler (Hrsg.), Handbuch Bilanzsteuerrecht, 3. Aufl. 2018, Rz. 4930-5039 NWB ZAAAG-89819 sowie Rz. 6380-6434 NWB RAAAG-89839 Steuerbilanzielle Rechtsgrundlage für aktive/passive RAP ist § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und Nr. 2 EStG. Auf der Aktivseite sind die Abgrenzungsposten definiert als „Ausgaben vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen“. Auf der Passivseite gehören zu den RAP „Einnahmen vor dem Abschlussstichtag, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen“. Die aktiven und passiven steuerbilanziellen Tatbestandserfordernisse sind auf transitorische Abgrenzungsposten begrenzt und spiegelbildlich formuliert. Handelsbilanziell sind die RAP – in den beiden Grundfällen nahezu wortgleich zum Steuerbilanzrecht, aber mit unionsrechtlichen Wurzeln – in § 250 HGB definiert. Ein Rückgriff auf den Maßgeblichkeitsgrundsatz ist deshalb wegen der eigenständigen steuergesetzlichen Grundlage nicht erforderlich. Zwischen den handels- und steuerrechtlichen Rechtsnormen bestehen zwei Abweichungen: Zum einen befasst sich § 250 Abs. 3 HGB mit dem Sonderfall eines aktiven RAP für Unterschiedsbeträge aus der Aufnahme von Verbindlichkeiten (sog. Disagio) und enthält ein Aktivierungswahlrecht; eine steuerbilanzielle Parallelregelung existiert nicht. Zum anderen umfasst § 5 Abs. 5 Satz 2 EStG für zwei Typen antizipativer RAP (bestimmte Zölle und Verbrauchsteuern, Umsatzsteuer auf Anzahlungen) eine spezielle ergänzende Ansatzpflicht, für die handelsbilanziell seit dem BilMoG vom und mit Wirkung ab keine Entsprechung besteht.
RAP sind Ausfluss des Realisationsprinzips zur periodengerechten Erfolgsabgrenzung. Die steuergesetzlich in § 5 Abs. 5 EStG definierten RAP greifen damit ein betriebswirtschaftliches Erfolgsmessungskonzept nach Maßgabe der sog. dynamischen Bilanztheorie auf, stellen es aber in einen tatbestandsmäßig fixierten Rahmen, der auf eine verursachungsgerechte Gewinnermittlung bei gleichzeitiger Beachtung von Vorsichts- und Realisationsgrundsätzen abzielt. Folge daraus ist: Aus bilanztheoretischer Sicht stoßen S. 620betriebswirtschaftliche Überlegungen zur Ermittlung eines periodengerechten Gewinns auf im Steuerbilanzrecht kodifizierte Tatbestands- und Rechtsfolgenseiten.
Zusammengefasst: RAP stellen keine Wirtschaftsgüter dar und sind deshalb auch nicht zu bewerten. Sie werden nach Realisationsgrundsätzen als Sonderposten auf der Aktiv- bzw. Passivseite der Steuerbilanz gebildet und nach Maßgabe des „zeitlichen Bestimmtheitserfordernisses“ verursachungsentsprechend aufgelöst. Durch Bildung und Fortentwicklung von RAP soll eine willkürliche Gewinnbeeinflussung vermieden werden. Für aktive und passive RAP besteht ein Saldierungsverbot. Es gilt der Grundsatz der Subsidiarität.