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Leasing als umsatzsteuerliche Lieferung oder sonstige Leistung
Lösung von einkommensteuerrechtlichen Abgrenzungskriterien
Beim Leasing als eine spezielle Form der Miete ist für Zwecke der Umsatzsteuer zu unterscheiden, ob eine Lieferung oder Leistung vorliegt. Weil dies in Deutschland bislang anhand ertragsteuerlicher Abgrenzungskriterien beurteilt wurde und der EuGH nunmehr in enger Anlehnung an die MwStSystRL entschieden hat, musste der UStAE geändert werden. Die neuen Abgrenzungskriterien gelten zwingend für Verträge, die nach dem abgeschlossen wurden bzw. werden. Aufgrund der geänderten Verwaltungsauffassung besteht Überprüfungs- und möglicherweise auch Handlungsbedarf.
Weil die bisherigen Verwaltungsgrundsätze im Widerspruch zum und zu Art. 14 MwStSystRL stehen, wurde der Umsatzsteuer-Anwendungserlass zur Abgrenzung von Lieferungen und Leistungen bei Leasingverträgen angepasst.
Insgesamt ist die nunmehr durch das klarstellende EuGH-Urteil initiierte Anpassung der Verwaltungsauffassung im Sinne der weiteren Harmonisierung der Umsatzsteuer innerhalb der EU zu begrüßen.
Ein Gleichlauf zwischen Bilanz/Ertragsteuern einerseits und Umsatzsteuer andererseits ist nicht mehr gegeben.
I. Bedeutung der Abgrenzung und bisherige Auffassung der Finanzverwaltung
[i]Nürnberg, Umsatzsteuerliche Behandlung von Miet- und Leasingverträgen nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.2017 - Rs. C-164/16 „Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd.“, USt direkt digital 10/2020 S. 11 NWB DAAAH-48985 Eckert, Neue Grundsätze zur umsatzsteuerlichen Beurteilung von Miet- und Leasingverträgen, BBK 10/2020 S. 461 NWB MAAAH-48152 Leasing ist eine spezielle Form der Miete, also eine Nutzungsüberlassung auf Zeit. Der Unterschied zur Miete besteht darin, dass der Leasingnehmer im Vergleich zum Mieter zusätzliche Pflichten hat, z. B. im Hinblick auf Wartung/Instandhaltung des Leasingobjekts. Anders als bei der reinen Miete besteht aber für den Leasingnehmer oft die Möglichkeit, das Leasingobjekt am Ende der Leasingzeit zu erwerben, daher ist hier auch vom Mietkauf die Rede. Der Unterschied zum (sofortigen) Kauf wiederum besteht darin, dass der Leasingnehmer während der Leasingzeit nicht Eigentümer, sondern lediglich Besitzer der überlassenen Sache ist, auch wenn er in vielerlei Hinsicht faktisch wie ein Eigentümer über die Sache verfügen kann.
Weil dem Leasingnehmer ein Nutzungsrecht eingeräumt wird und das Leasing Elemente sowohl des Kaufs (Lieferung) als auch der Miete (sonstige Leistung) umfasst, bedarf das Leasing auch umsatzsteuerlich einer genauen Einordnung. Denn dies hat Auswirkungen auf den Zeitpunkt der Steuerentstehung (§ 13 UStG) – bei der Lieferung ist auf den Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht abzustellen, bei sonstigen Leistungen auf den Überlassungszeitraum – und somit bei unternehmerischem Bezug auch auf die korrekte Abrechnung und den Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs des Leasingnehmers.
Ein Leasingvertrag wird im Mai 2020 abgeschlossen, der Leistungsempfänger schuldet monatliche Raten (netto 300 €) über einen Zeitraum von fünf Jahren:
Wird der Vertrag als Lieferung beurteilt, dann entsteht die Umsatzsteuer mit Vertragsbeginn in voller Höhe, also auf Basis sämtlicher Leasingraten (300 € • 12 Monate • 5 Jahre = 18.000 €, davon 19 % = 3.420 €). Sofern der Leasingnehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, muss in der Rechnung neben dem gesamten Nettobetrag auch die gesamte Umsatzsteuer ausgewiesen sein. Die folgenden Leasingraten sind dann ohne Umsatzsteuer abzurechnen bzw. lösen keinen Vorsteuerabzug aus.
Wird der Vertrag als sonstige Leistung eingestuft, entsteht die Umsatzsteuer ratierlich über die gesamte Laufzeit. In jedem Monat ist also die Leasingrate i. H. von 300 zzgl. 19 % = 57 € abzurechnen, der unternehmerische Leistungsempfänger hat also einen monatlichen Vorsteuerabzug i. H. von 57 €.
Hier zeigt sich, dass im Fall einer (wie z. B. im Juli 2020 bzw. Januar 2021 anstehenden) Steuersatzanpassung S. 511während der Laufzeit des Leasingvertrags eine Anpassung der Bruttorate im erstgenannten Fall nicht erforderlich ist, weil die Umsatzsteuer aufgrund der anfänglich unterstellten Lieferung bereits final abgerechnet ist. Im Fall der sonstigen Leistung sind die auf die monatlichen Raten (= Teilleistungen) entfallenden Steuern hingegen an den neuen Steuersatz anzupassen.