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Grundlagen vom

Leasing in Handels- und Steuerbilanz

Prof. Dr. habil. Robin Mujkanovic

A. Problemanalyse

I. Leasing als Bilanzierungsproblem

1 In der Praxis findet Leasing weit verbreitet Anwendung. Die Leasingbranche generierte im Jahr 2013 in Deutschland ein Investitionsvolumen von 67 Mrd. Euro, was einem Leasing-Anteil an den Ausrüstungsinvestitionen von 24,1 % entspricht.

2Operating-Leasing

Der Begriff „Leasing“ steht für ein an Miet- und Pachtverträge angelehntes vertragliches Verhältnis, das dem Leasingnehmer gegen Entgelt insbesondere ein Nutzungsrecht am Leasinggut einräumt. Auch als Operating-Leasing bezeichnete Vertragsgestaltungen zeichnen sich durch jederzeitige Kündbarkeit oder eine im Verhältnis zur Nutzungsdauer des Leasingguts kurze Laufzeit aus und sind weitgehend an Mietverträge angelehnt. Hier übernimmt der Mieter regelmäßig nicht die Sach- und Preisgefahr. Daher ist die Bezeichnung als Leasingverhältnis irreführend. Die Risikoverteilung zwischen Leasingnehmer und Leasinggeber entspricht im Wesentlichen dem typischer Mietverhältnisse. Die bilanzielle Behandlung folgt der von Mietverträgen. Vor dem Hintergrund der Charakterisierung des Mietverhältnisses als schwebendes Dauerschuldverhältnis wird das Leasinggut beim Leasingnehmer nicht bilanziert. Anwendung findet das sogenannte Operating-Leasing bei leicht durch Veräußerung oder Nutzungsüberlassung an Dritte verwertbaren Gütern, wie Kraftfahrzeuge, Immobilien, EDV.

3Finanzierungs-Leasing

Demgegenüber werden beim Finanzierungs-Leasing als eigentliches Leasingverhältnis Verträge über eine gemessen an der Nutzungsdauer des Leasingguts längerfristig unkündbare Grundmietzeit abgeschlossen und der Leasingnehmer übernimmt regelmäßig die Sach- und Preisgefahr. Im Unterschied zum Mietverhältnis werden dem Leasingnehmer häufig die Pflicht zu Wartungs- und Instandhaltungsleistungen und Gewährleistungsansprüche gegen den Verkäufer des Leasingguts übertragen. Die konkrete vertragliche Ausgestaltung erfolgt je nach Art des Leasingguts und den Bedürfnissen des Leasingnehmers. Anwendung findet Finanzierungs-Leasing sowohl bei leicht durch Veräußerung oder Nutzungsüberlassung an Dritte verwertbaren Gütern, wie Kraftfahrzeuge, Immobilien, EDV, als auch bei stark individualisierten Gütern. Dabei kann es sich um Sachgüter wie auch immaterielle Güter handeln. Voraussetzung für die Leasingfähigkeit ist das Vorliegen eines Vermögensgegenstands beziehungsweise eines Wirtschaftsguts. Die Frage der Leasingfähigkeit stellt sich dabei besonders bei immateriellen Gütern. So sind beispielsweise Software, Rechte an Filmen und Belieferungsrechte grundsätzlich als eigenständige Leasinggüter anerkannt. Ausgenommen ist beispielsweise Firmware als fest mit der Hardware verbundenes Programm. Finanzierungs-Leasing ist insbesondere für gewerbliche Anbieter eine erlaubnispflichtige Finanzdienstleistungs-Tätigkeit (§ 32 Abs. 1 Satz 1 KWG).

4Zivilrechtliches Eigentum

Zivilrechtlicher Eigentümer des Leasingguts ist in der Regel die Leasinggesellschaft als Leasinggeber oder insbesondere bei Immobilien eine Objektgesellschaft. Ausnahmsweise verfügt der Leasinggeber nicht über das zivilrechtliche Eigentum. Dies ist etwa bei lease-in-lease-out gegeben, bei dem der Leasinggeber ein als Leasingnehmer angemietetes Leasinggut (head-lease) im Rahmen eines sub-lease an einen Dritten weitervermietet. Für die Bilanzierung und damit für die steuerliche Behandlung des Finanzierungs-Leasings wird danach unterschieden, wie Chancen und Risiken auf Leasinggeber und Leasingnehmer verteilt sind. Mithin kommt es darauf an, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasingguts ist (§ 39 AO). Für den handelsrechtlichen Jahresabschluss des Leasingnehmers wird in der Praxis weitgehend den steuerlichen Zuordnungskriterien gefolgt.

5Wirtschaftliches Eigentum

Entscheidend für die Bilanzierung des Leasinggeschäfts ist die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasinggut. Verbleibt das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber, folgt die Bilanzierung der Charakterisierung als Mietverhältnis. Geht hingegen das wirtschaftliche Eigentum auf den Leasingnehmer über, wird das Leasingverhältnis als Miet- oder Ratenkauf behandelt. Die Zuordnung erfolgt einzelfallbezogen nach den vertraglichen Vereinbarungen. Im Vordergrund steht die Zurechnung und Bilanzierung aus Sicht des Leasingnehmers, die im Teil B im Schwerpunkt behandelt wird.

Hinweis

Die für die Steuerbilanz und den Jahresabschluss nach HGB üblichen Begriffe dürfen nicht mit denen in den International Financial Reporting Standards (IFRS) bisher verwendeten gleichgesetzt werden. Die unter die IFRS-Begriffe „operating leases“ und „finance leases“ fallenden Verträge werden häufig als Finanzierungs-Leasing nach steuerlichen Regelungen einzuordnen sein. Die Zuordnung des wirtschaftlichen Eigentums nach IFRS erfolgt nach Kriterien, die häufiger zu wirtschaftlichem Eigentum beim Leasingnehmer führen als die deutschen Steuerregelungen (IAS 17 ). Eine Zuordnung von Leasinggütern in der Handelsbilanz nach den Kriterien des IAS 17 erscheint nicht unzulässig. Vor dem Hintergrund der durch politischen Lobbyismus geprägten steuerlichen und damit handelsrechtlichen Leasingregelungen führen die IFRS eher zu einer den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Zurechnung. Dies erscheint sachgerecht, kann aber zu anderen Ergebnissen führen als die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. Künftig stellt sich nach IFRS 16 beim Leasingnehmer nicht mehr die Frage der Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums am Leasinggut, weil dieser grundsätzlich ein Nutzungsrecht am Leasinggut zu bilanzieren hat.

Die Übertragung dieses Konzeptes auf das deutsche Recht wird bisher nur vereinzelt vertreten. Für den Leasinggeber bleibt es nach IFRS bei der Zurechnung nach den bisherigen Kriterien (IFRS 16.61 ff.). Aus einer Optimierung von Leasingverträgen für den nach IFRS erstellten Konzernabschluss können sich Rückwirkungen auf die Bilanzierung im handelsrechtlichen Jahresabschluss und in der Steuerbilanz ergeben.

Neben der hier behandelten Frage nach der Zurechnung des Leasingguts für bilanzielle Zwecke im handelsrechtlichen Jahresabschluss und bei der steuerlichen Gewinnermittlung sowie der bilanziellen Abbildung können sich weitere steuerliche Folgerungen ergeben, etwa bei der Gewerbesteuer, der erbschaftsteuerlichen Bewertung, der Grunderwerbsteuer, der Umsatzsteuer oder bei Investitionszulagen.

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