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Grunderwerbsteuerliche Konzernklausel
Wie geht es nach den Entscheidungen des BFH weiter?
Mit Wirkung ab 2010 wurde in Deutschland eine Befreiung von der Grunderwerbsteuer für bestimmte Erwerbsvorgänge im Konzern eingeführt (sog. Konzernklausel). Der Wortlaut der Befreiungsvorschrift ist an vielen Stellen auslegungsbedürftig und strittig. Der BFH hat am insgesamt sieben Entscheidungen zur Konzernklausel veröffentlicht, die zu einigen wesentlichen Punkten Klarheit für den Anwender geschaffen haben.
Eine Kurzfassung des Beitrags finden Sie .
I. Einleitung
[i]Konzernklausel im Spannungsfeld des Gesetzgebers und des FiskusDie grunderwerbsteuerliche Konzernklausel (§ 6a GrEStG) befindet sich seit ihrer Einführung in 2010 in einem besonderen Spannungsfeld: Auf der einen Seite das erklärte politische Ziel, eine Steuererleichterung zur Wachstumsbeschleunigung einzuführen, und auf der anderen Seite das Interesse der Bundesländer, die Steuerentlastungen, die ihren Haushalt unmittelbar belasten, möglichst gering zu halten. Die koordinierten Anwendungserlasse der Bundesländer, mit der diese – man muss es so deutlich sagen – die Vorschrift bewusst ins Leere haben laufen lassen, stammen aus dem Jahr 2012. Diese Erlasse hatten vor allem in der Praxis regelmäßig unüberwindbare Hürden für die Anwendung aufgestellt sowie überwiegend neue Auslegungsfragen aufgeworfen, anstatt offene Punkte zu klären. Zudem fehlt es bis heute an einer Aussage der Finanzverwaltung zum begünstigten Rechtsvorgang der Einbringung, der in 2013 ergänzt wurde. Im Grunde war die Vorschrift somit über viele Jahre für die Praxis kaum anwendbar. So überrascht es nicht, dass die Auslegung der Vorschrift Gegenstand mehrerer Gerichtsverfahren war. Spätestens mit der durch den BFH aufgeworfenen Frage, ob die Konzernklausel eine unzulässige EU-Beihilfe darstellt, war die Vorschrift für die Praxis unanwendbar geworden (, BStBl 2017 II S. 916). [i]Wischott/Graessner, NWB 9/2019 S. 566Mit der Feststellung durch den EuGH, dass es sich bei der Konzernklausel nicht um eine unzulässige EU-Beihilfe handelt, war der Weg wiederum frei für den BFH in insgesamt sieben Verfahren zu wesentlichen Auslegungsfragen Stellung zu nehmenS. 1321 ( „A-Brauerei“, NWB YAAAH-05146). Nachfolgend werden die strittigen Tatbestandsmerkmale der Vorschrift unter Berücksichtigung der Entscheidungen des BFH analysiert (Urteile v. - II R 15/19 [ NWB TAAAH-42101], II R 16/19 [ NWB DAAAH-42102], II R 19/19 [ NWB HAAAH-42105], II R 20/19 [ NWB RAAAH-42106], II R 21/19 [ NWB BAAAH-42107]; v. - II R 17/19 [ NWB NAAAH-42103], II R 18/19 [ NWB XAAAH-42104]).
II. Allgemeine Hinweise
[i]AnwendungskriterienDie Anwendung der grunderwerbsteuerlichen Konzernklausel (§ 6a GrEStG) setzt folgende Kriterien voraus:
einen privilegierten Rechtsvorgang,
durch den ein privilegierter Grunderwerbsteuertatbestand ausgelöst wird, und
einen besonders definierten Konzernsachverhalt.
1. Privilegierter Rechtsvorgang
Als privilegierte Rechtsvorgänge werden in § 6a Satz 1 GrEStG ausdrücklich genannt:
Umwandlungen i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 UmwG, d. h. Verschmelzungen, Spaltungen (Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung) oder Vermögensübertragungen.
Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage.
Danach wäre beispielsweise der Formwechsel i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 4 UmwG wohl nicht von der Konzernklausel erfasst. Gemäß § 6a Satz 2 GrEStG können ebenfalls entsprechende Umwandlungen, Einbringungen sowie andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage „auf Grund des Rechts“ eines EU/EWR-Staats privilegiert sein (zur Frage der Vergleichbarkeit bei Einbringungen nach ausländischem Recht vgl. Graessner/Franzen, Ubg 2016 S. 1).
2. Privilegierter Grunderwerbsteuertatbestand
Durch den begünstigten Rechtsvorgang muss einer der abschließend aufgezählten begünstigungsfähigen Grunderwerbsteuertatbestände ausgelöst werden, d. h. § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2, Abs. 2a, Abs. 3 oder Abs. 3a GrEStG. Da es sich um eine abschließende Aufzählung handelt, ist die nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerpflichtige Grundstücksübertragung nicht durch die Konzernklausel begünstigungsfähig (bestätigt durch , NWB JAAAH-02105).
3. Konzernsachverhalt
[i]Sachlicher AnwendungsbereichZudem verlangt die Anwendung der Konzernklausel das Vorliegen eines besonders definierten Konzernsachverhalts i. S. des § 6a Satz 3 GrEStG, d. h. es müssen an dem begünstigungsfähigen Rechtsvorgang
ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder
mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sein.
Der [i]Definition der AbhängigkeitWortlaut von § 6a Satz 4 GrEStG definiert eine Gesellschaft als abhängig, an der während eines Zeitraums von fünf Jahren vor und nach dem privilegierten Rechtsvorgang eine unmittelbare oder mittelbare Mindestbeteiligung des herrschenden Unternehmens von mindestens 95 % am Kapital oder Gesellschaftsvermögen der betreffenden Gesellschaft besteht. Eine gesetzliche Definition des Begriffs „herrschendes Unternehmen“ fehlt dagegen. Neben der Auseinandersetzung des BFH mit der Entscheidung S. 1322des EuGH zur Frage einer unionsrechtlich verbotenen staatlichen Beihilfe beschäftigen sich die Urteile im Wesentlichen mit der Auslegung der Merkmale eines Konzernsachverhalts. Daher soll das Verständnis des BFH zu diesem Merkmal nachfolgend dargestellt und der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung gegenübergestellt werden.
III. Grundaussagen der BFH-Verfahren v. 21./
[i]Mohr/Richert/Babel, NWB 41/2019 S. 2989Die Grundaussagen der sieben BFH-Verfahren v. 21./, die allesamt eine Umstrukturierung nach dem Umwandlungsgesetz zum Gegenstand hatten, betrafen folgende Punkte:
Ablehnung einer unionsrechtlichen staatlichen Beihilfe,
Auslegung des Begriffs „herrschendes Unternehmen“ und
Auslegung der fünfjährigen Vor- und Nachbehaltensfrist.