Zu § 197 Bekanntgabe der Prüfungsanordnung:

1.  Allgemeines

Nach Nr. 1.1.4 des AEAO zu § 122 gelten die Grundsätze über die Bekanntgabe von Steuerbescheiden für Prüfungsanordnungen entsprechend, soweit nicht nachfolgend abweichende Regelungen getroffen sind.

2.  Bekanntgabe von Prüfungsanordnungen

Beim Erlass einer Prüfungsanordnung sind festzulegen:

• an wen sie sich richtet (Nr. 2.1 des AEAO zu § 197 – Inhaltsadressat),

• wem sie bekannt gegeben werden soll (Nr. 2.2 des AEAO zu § 197 – Bekanntgabeadressat),

• welcher Person sie zu übermitteln ist (Nr. 2.3 des AEAO zu § 197 – Empfänger).

2.1 Inhaltsadressat

Das ist die natürliche oder juristische Person oder die Personenvereinigung (vgl. § 14a AO), der aufgegeben wird, die Außenprüfung in dem in der Anordnung näher beschriebenen Umfang zu dulden und bei ihr mitzuwirken: „Prüfung bei...“ (Prüfungssubjekt).

2.2  Bekanntgabeadressat

Das ist die natürliche oder juristische Person oder die Personenvereinigung (vgl. § 14a AO), der die Prüfungsanordnung bekannt zu geben ist. Der Bekanntgabeadressat ist regelmäßig mit dem Prüfungssubjekt identisch. Soweit die Bekanntgabe an das Prüfungssubjekt allerdings nicht möglich oder nicht zulässig ist, kommen Dritte als Bekanntgabeadressaten in Betracht (z. B. Eltern eines minderjährigen Kindes, Mitglieder, Gesellschafter oder Gemeinschafter einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung, Liquidator).

Wenn der Bekanntgabeadressat nicht personenidentisch mit dem Prüfungssubjekt ist, ist in die Prüfungsanordnung ein erläuternder Zusatz aufzunehmen, aus dem der Grund für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gegenüber dem Bekanntgabeadressaten mit Wirkung für das zu benennende Prüfungssubjekt erkennbar wird.

2.3  Empfänger

Das ist die natürliche oder juristische Person oder die Personenvereinigung (vgl. § 14a AO), der die Prüfungsanordnung tatsächlich zugehen soll, damit sie durch Bekanntgabe wirksam wird.

Der Empfänger ist regelmäßig mit dem Bekanntgabeadressaten identisch. In Ausnahmefällen kann jedoch auch eine andere Person oder Personenvereinigung Empfänger sein (vgl. AEAO zu § 122, Nrn. 1.5.2 und 1.7).

Der Empfänger ist im Anschriftenfeld der Prüfungsanordnung mit seinem Namen und seiner postalischen Anschrift zu bezeichnen. Dies gilt auch bei elektronischer Bekanntgabe der Prüfungsanordnung nach § 122 Abs. 2a oder § 122a AO.

Wenn der Empfänger nicht personenidentisch mit dem Prüfungssubjekt ist, ist in die Prüfungsanordnung ein erläuternder Zusatz aufzunehmen, aus dem der Grund für die Bekanntgabe der Prüfungsanordnung gegenüber dem Empfänger mit Wirkung für das benannte Prüfungssubjekt erkennbar wird.

2.4  Übermittlung an Bevollmächtigte (§ 80 Abs. 1, § 122 Abs. 1 Satz 3 AO)

Zur Bekanntgabe an einen Bevollmächtigten vgl. AEAO zu § 122, Nr. 1.7.

3.  Bekanntgabe von Prüfungsanordnungen an Ehegatten bzw. Lebenspartner

Prüfungsanordnungen gegen beide Ehegatten bzw. Lebenspartner können ggf. in einer Verfügung zusammengefasst werden. Auf die Regelung des AEAO zu § 122, Nr. 2.1 wird verwiesen. In einem Zusatz muss dann jedoch erläutert werden, für welche Steuerarten bei welchem Prüfungssubjekt die Außenprüfung vorgesehen ist.

Aus Gründen der Klarheit und Übersichtlichkeit sollten getrennte Prüfungsanordnungen an Ehegatten bzw. Lebenspartner bevorzugt werden. Generell müssen die Prüfungen getrennt angeordnet werden, wenn beide Ehegatten bzw. Lebenspartner unternehmerisch (jedoch nicht gemeinschaftlich) tätig sind.

4.  Bekanntgabe an gesetzliche Vertreter natürlicher Personen

Vgl. AEAO zu § 122, Nr. 2.2.

5.  Personenvereinigungen

Bei Prüfungsanordnungen an Personenvereinigungen (vgl. § 14a AO) ist nach der Rechtsfähigkeit zu unterscheiden. Wegen der Unterscheidung zwischen rechtsfähigen und nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen wird auf den AEAO zu § 14a und auf Nr. 2.4 des AEAO zu § 122 verwiesen.

5.1  Rechtsfähige Personenvereinigungen

5.1.1 Als Steuerpflichtige i. S. d. § 193 Abs. 1 AO bzw. § 193 Abs. 2 AO, bei denen eine Außenprüfung zulässig ist, kommen auch rechtsfähige Personenvereinigungen (vgl. § 14a Abs. 2 AO; insbesondere eine OHG, eine KG oder eine rechtsfähige GbR) in Betracht.

5.1.2 Soweit eine rechtsfähige Personenvereinigung Steuerschuldner oder zur Einbehaltung und Abführung von Steuern verpflichtet ist, muss sie die Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 2 AO als Prüfungssubjekt dulden.

5.1.3 Zur Prüfung der mit Wirkung für und gegen ihre Gesellschafter oder Gemeinschafter gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte sind Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung gleichzeitig

• die rechtsfähige Personenvereinigung, weil sie die Prüfung ihrer Buchführung und/oder Aufzeichnungen zu dulden hat, und

• die Gesellschafter oder Gemeinschafter, wobei diese kraft Gesetzes im Feststellungsverfahren umfassend durch die rechtsfähige Personenvereinigung vertreten werden (vgl. § 183 Abs. 1 AO). Dabei ist unerheblich, um welche Einkunftsart es sich handelt.

5.1.4 In der Prüfungsanordnung ist darauf hinzuweisen, dass sie sich an die rechtsfähige Personenvereinigung richtet

• als Prüfungssubjekt

  • hinsichtlich der von ihr selbst geschuldeten oder einzubehaltenden und abzuführenden Steuern als Steuerpflichtiger und

  • hinsichtlich der gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte als Duldungsverpflichtete sowie

• als gesetzliche Bekanntgabebevollmächtigte hinsichtlich der Prüfung der gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte mit Wirkung für und gegen die Gesellschafter und Gemeinschafter (§ 183 Abs. 1 AO). Zur Benennung der Gesellschafter und Gemeinschafter reicht dabei im Regelfall ein Verweis auf die im Feststellungsbescheid namentlich benannten Feststellungsbeteiligten aus.

Zur Bezeichnung der rechtsfähigen Personenvereinigung in der Prüfungsanordnung vgl. Nr. 2.4.1.1 des AEAO zu § 122.

Die rechtsfähige Personenvereinigung kann ihrerseits einen Empfangsbevollmächtigten nach § 122 Abs. 1 i. V. m. § 80 AO bestellen.

5.2  Nicht rechtsfähige Personenvereinigungen

5.2.1 Als Steuerpflichtige i. S. d. § 193 Abs. 1 bzw. § 193 Abs. 2 AO, bei denen eine Außenprüfung zulässig ist, kommen auch nicht rechtsfähige Personenvereinigungen (vgl. § 14a Abs. 3 AO; insbesondere eine Bruchteils- oder Erbengemeinschaft) in Betracht.

5.2.2 Soweit die nicht rechtsfähige Personenvereinigung Steuerschuldner oder zur Einbehaltung und Abführung von Steuern verpflichtet ist, muss sie die Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 oder Abs. 2 Nr. 2 AO als Prüfungssubjekt dulden.

In diesen Fällen ist in der an die nicht rechtsfähige Personenvereinigung gerichteten Prüfungsanordnung darauf hinzuweisen, dass sie hinsichtlich der von ihr selbst geschuldeten oder einzubehaltenden und abzuführenden Steuern als Steuerpflichtiger Prüfungssubjekt ist. Zur Bezeichnung der nicht rechtsfähigen Personenvereinigung in der Prüfungsanordnung vgl. Nr. 2.4.1.2 und 2.4.1.3 des AEAO zu § 122.

Die Prüfungsanordnung wird in diesen Fällen durch Bekanntgabe an ein Mitglied, einen Gesellschafter oder einen Gemeinschafter (als Vertreter i. S. d. § 34 Abs. 2 Satz 1 AO und als Bekanntgabeadressat) gegenüber der nicht rechtsfähigen Personenvereinigung wirksam (§ 34 Abs. 2 Satz 2 AO). Es genügt, wenn dem Bekanntgabeadressaten eine Ausfertigung der Prüfungsanordnung zugeht. Als Bekanntgabeadressat kommt vor allem das Mitglied, der Gesellschafter oder der Gemeinschafter in Betracht, der als Empfangsbevollmächtigter des Feststellungsbescheids i. S. d. § 183a Abs. 1 AO fungiert. Die Prüfungsanordnung kann auch einem anderen Mitglied, Gesellschafter oder Gemeinschafter bekanntgegeben werden (§ 34 Abs. 2 Satz 2 AO).

In der Prüfungsanordnung ist dann folgender Erläuterungstext aufzunehmen:

„Die Prüfungsanordnung ergeht an Sie als ….. (Mitglied/Gesellschafter/Gemeinschafter) der ….. (nicht rechtsfähigen Personenvereinigung) mit Wirkung für und gegen diese Personenvereinigung“.

Die nicht rechtsfähige Personenvereinigung kann ihrerseits auch einen Empfangsbevollmächtigten nach § 122 Abs. 1 i. V. m. § 80 AO bestellen.

5.2.3 Bei gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünften gilt Folgendes:

Zur Prüfung der mit Wirkung für und gegen ihre Mitglieder, Gesellschafter oder Gemeinschafter gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte sind Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung gleichzeitig

• die nicht rechtsfähige Personenvereinigung, weil sie die Prüfung ihrer Buchführung und/oder Aufzeichnungen und Unterlagen zu dulden hat, und

• die Mitglieder, Gesellschafter oder Gemeinschafter.

In der an die nicht rechtsfähige Personenvereinigung gerichteten und einem Vertreter nach § 34 Abs. 2 AO oder einem Bekanntgabe-Bevollmächtigten nach § 122 Abs. 1 AO bekanntzugebenden Prüfungsanordnung ist darauf hinzuweisen, dass sie Prüfungssubjekt ist

• hinsichtlich der von ihr selbst geschuldeten oder einzubehaltenden und abzuführenden Steuern als Steuerpflichtiger und

• hinsichtlich der gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte als Duldungsverpflichtete.

Zur Bezeichnung der nicht rechtsfähigen Personenvereinigung in der Prüfungsanordnung vgl. Nr. 2.4.1.2 und 2.4.1.3 des AEAO zu § 122.

Den Mitgliedern, Gesellschaftern oder Gemeinschaftern ist die Prüfungsanordnung als Prüfungssubjekt nach Maßgabe des § 183a Abs. 1 AO (d. h. regelmäßig dem gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten) bekanntzugeben. Zur Benennung der Mitglieder, Gesellschafter oder Gemeinschafter reicht dabei im Regelfall ein Verweis auf die im Feststellungsbescheid namentlich benannten Feststellungsbeteiligten aus.

5.2.4  Gesonderte und einheitliche Feststellungen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach § 151 BewG

Bei gesonderten Feststellungen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer kann auch die nicht rechtsfähige Personenvereinigung mit Überschusseinkünften selbst Inhaltsadressat der Prüfungsanordnung sein.

Zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen ist nach § 156 BewG eine Außenprüfung bei den Beteiligten i. S. d. § 154 Abs. 1 BewG zulässig. Die Beteiligtenstellung einer Personenvereinigung kann daraus folgen, dass sie zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert wurde (§ 154 Abs. 1 Nr. 2 BewG). Der Anteil am Wert der in § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 BewG genannten Vermögensgegenstände und Schulden, die mehreren Personen zustehen, ist gesondert und einheitlich festzustellen. Die Aufforderung zur Abgabe einer Feststellungserklärung richtet sich gem. § 153 Abs. 2 BewG an die Personenvereinigung selbst, die dadurch Beteiligte wird. Sie ist dann als Prüfungssubjekt auch Inhaltsadressat der entsprechenden Prüfungsanordnung.

Eine Prüfung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 156 BewG kann auch in Kombination mit einer auf § 193 AO gestützten Prüfung erfolgen. Eine ausschließlich auf § 156 BewG gestützte Außenprüfung darf sich jedoch nur auf die Feststellungen erstrecken, die für die Erbschaft-/Schenkungsteuer oder eine andere Feststellung i. S. d. § 151 Abs. 1 BewG maßgeblich sind. Das hat zur Folge, dass im Rahmen der Betriebsprüfung nur die sachliche Richtigkeit und Vollständigkeit der festgestellten Besteuerungsgrundlagen ermittelt bzw. überprüft werden dürfen.

5.3 Sonderfälle

Dient die Außenprüfung u. a. der Feststellung, welche Art von Einkünften die Mitglieder, Gesellschafter oder Gemeinschafter einer Personenvereinigung erzielen, kann die Prüfungsanordnung nach Maßgabe sämtlicher in Betracht kommender Einkunftsarten ausgerichtet werden.

Kommen danach Gewinneinkünfte ernsthaft in Betracht, ist die Personenvereinigung – gestützt auf die Rechtsgrundlage des § 193 Abs. 1 AO – Prüfungssubjekt und die Prüfungsanordnung ihr bekanntzugeben (vgl. Nrn. 5.1 und 5.2.1 des AEAO zu § 197). Eine solche Prüfungsanordnung entfaltet jedoch nur in Bezug auf Gewinneinkünfte eine den Ablauf der Feststellungsfrist hemmende Wirkung (BFH-Urteil vom 27.10.2020, IX R 16/19, BStBl 2023 II S. 95).

Ist die Einkunftsart noch ungewiss, müssen zur Vermeidung eines Verjährungseintritts zusätzlich für die Überschusseinkünfte Außenprüfungen angeordnet werden. Die Prüfungsanordnung ist auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO zu stützen und an die rechtsfähige Personenvereinigung bzw. an die Mitglieder, Gesellschafter oder Gemeinschafter der nicht rechtsfähigen Personenvereinigung zu richten und bekanntzugeben (vgl. Nrn. 5.1 und 5.2.3 des AEAO zu § 197).

Ist nicht die Qualifizierung der Einkünfte, sondern die Existenz der Personenvereinigung selbst im Streit, muss sich die Prüfungsanordnung gegen die mutmaßlichen Mitglieder, Gesellschafter oder Gemeinschafter richten (BFH-Urteil vom 8.3.1988, VIII R 220/85, BFH/NV S. 758). Sie ist jedem Beteiligten der mutmaßlichen Personenvereinigung gesondert bekanntzugeben.

Liegen konkrete Anhaltspunkte vor, dass die vermutete Personenvereinigung tatsächlich einen gewerblichen oder land- und forstwirtschaftlichen Betrieb unterhalten hat bzw. freiberuflich tätig geworden ist, genügt in der Prüfungsanordnung ein Hinweis auf § 193 Abs. 1 AO (BFH-Urteil vom 23.10.1990, VIII R 45/88, BStBl 1991 II S. 278). Ansonsten ist die Prüfungsanordnung auf § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO zu stützen und besonders zu begründen.

5.4  Arbeitsgemeinschaften

Eine Arbeitsgemeinschaft (ARGE) ist eine rechtsfähige Personenvereinigung. Ist sie als Prüfungssubjekt zu prüfen, ist die Prüfungsanordnung grundsätzlich an das in der ARGE geschäftsführende Unternehmen als Bevollmächtigtem postalisch bekannt zu geben (vgl. AEAO zu § 122, Nr. 2.4.1.1 sowie AEAO zu § 197, Nr. 5.1.1).

5.5  Atypisch stille Gesellschaften

Da die atypisch stille Gesellschaft nicht selbst Steuerschuldnerin ist, ist eine Prüfungsanordnung an den Inhaber des Handelsgeschäfts zu richten (vgl. AEAO zu § 122, Nr. 2.4.1). Hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung ist eine Prüfungsanordnung ihrem Inhalt nach im Regelfall ebenfalls nicht an die atypisch stille Gesellschaft, sondern regelmäßig an jeden Gesellschafter (Prüfungssubjekt) zu richten und diesem auch bekannt zu geben.

Abweichend davon reicht es in Fällen der atypisch stillen Beteiligung an einer Personenhandelsgesellschaft aus, die Prüfungsanordnung hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung an die Personenhandelsgesellschaft (= Geschäftsinhaber) als Prüfungssubjekt zu richten und bekannt zu geben, da die Außenprüfung bei einer Personengesellschaft auch die steuerlichen Verhältnisse der Gesellschafter (auch der atypisch stille Beteiligte ist Mitunternehmer) insoweit umfasst, als diese für die zu überprüfende Feststellung von Bedeutung sind (§ 194 Abs. 1 AO). Einer gesonderten – an den atypisch stillen Gesellschafter gerichteten – Prüfungsordnung bedarf es in diesem Fall nicht.

5.6  Personengesellschaften (Gemeinschaften) in Liquidation

Wegen der Unterscheidung zwischen der gesellschaftsrechtlichen und der steuerrechtlichen Liquidation vgl. AEAO zu § 122, Nr. 2.7.1. Die Anweisungen des AEAO zu § 122, Nr. 2.7.2 zur Bekanntgabe von Verwaltungsakten gelten für Prüfungsanordnungen sinngemäß.

Auch die Verpflichtung, nach §§ 193 ff. AO eine Außenprüfung zu dulden, führt dazu, eine Personenvereinigung noch nicht als vollbeendet anzusehen. Nach Beendigung der gesellschaftsrechtlichen Liquidation (z. B. Prüfung bei „dem gesellschaftsrechtlich beendeten Autohaus Heinrich Schmitz Nachf. GbR“) bleibt die Personenvereinigung in den Fällen der Nrn. 5.1 und 5.2.1 weiterhin Prüfungssubjekt (vgl. BFH-Urteil vom 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl 1995 II S. 241). Prüfungsanordnungen sind den Liquidatoren unter Angabe des Vertretungsverhältnisses bekannt zu geben (vgl. Nr. 2.7.2 des AEAO zu § 122).

5.7  Eintritt, Ausscheiden und Wechsel von Mitgliedern/Gesellschaftern/Gemeinschaftern einer Personengesellschaft

5.7.1  Wird das Handelsgeschäft eines Einzelunternehmers in eine Personen- oder Kapitalgesellschaft eingebracht, ist zu unterscheiden, ob der Zeitraum vor oder nach der Übertragung geprüft wird. Die Prüfungsanordnung muss an den jeweiligen Inhaltsadressaten für die Zeit seiner Inhaberschaft gerichtet und bekannt gegeben werden. Für den Prüfungszeitraum bis zur Einbringung ergeht die Prüfungsanordnung an den ehemaligen Einzelunternehmer als Inhaltsadressat (Prüfungssubjekt) („bei Ihnen“). In einem Zusatz ist zu erläutern, dass Prüfungsgegenstand bestimmte Besteuerungszeiträume vor der Einbringung in die namentlich benannte aufnehmende Gesellschaft sind.

5.7.2  Tritt in eine bestehende Personenhandelsgesellschaft oder eine rechtsfähige GbR mit geschäftsüblichem Namen ein Gesellschafter ein oder scheidet ein Gesellschafter aus unter Fortführung der Gesellschaft durch die verbliebenen Gesellschafter oder ergibt sich durch abgestimmten Ein- und Austritt ein Gesellschafterwechsel, ändert sich die Identität der Gesellschaft nicht. Daher ist die Prüfungsanordnung auch für die Zeit vor dem Eintritt, Ausscheiden oder Wechsel an die Personengesellschaft als Inhaltsadressaten zu richten. An den ausgeschiedenen Gesellschafter ergeht keine gesonderte Prüfungsanordnung. Ihm ist jedoch zur Wahrung des rechtlichen Gehörs eine Kopie der an die Gesellschaft gerichteten Prüfungsanordnung zu übersenden. Dabei ist er auf den Sinn und Zweck dieser Benachrichtigung hinzuweisen.

5.7.3  Scheidet aus einer zweigliedrigen Personenhandelsgesellschaft oder einer rechtsfähigen GbR der vorletzte Gesellschafter aus und wird der Betrieb durch den verbliebenen Gesellschafter ohne Liquidation fortgeführt (= vollbeendete Gesellschaft; BFH-Urteil vom 18.9.1980, V R 175/74, BStBl 1981 II S. 293), ist der jetzige Alleininhaber Gesamtrechtsnachfolger gem. § 45 Abs. 1 Satz 1 AO für die Betriebssteuern. Die Prüfungsanordnung für die Betriebssteuern ist daher auch für die Zeit des Bestehens der Personengesellschaft an den jetzigen Alleininhaber zu richten und diesem bekannt zu geben. Er ist auf seine Stellung als Gesamtrechtsnachfolger hinzuweisen. In einem Zusatz ist deutlich zu machen, dass die Prüfung die steuerlichen Verhältnisse der vollbeendeten Personengesellschaft betrifft.

Für die gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung geht die Pflicht, die Prüfung zu dulden (vgl. AEAO zu § 197, Nr. 2.1 und 5.1.1), ebenfalls von der Personengesellschaft auf den jetzigen Alleininhaber als Gesamtrechtsnachfolger i. S. v. § 45 Abs. 1 Satz 1 AO über (BFH-Urteil vom 25.4.2006, VIII R 46/02, BFH/NV S. 2037). Die Prüfungsanordnung zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung für die Zeit des Bestehens der Gesellschaft ist daher ebenfalls an den jetzigen Alleininhaber zu richten und diesem bekannt zu geben. Auf die Stellung als Gesamtrechtsnachfolger ist hinzuweisen. In einem Zusatz ist deutlich zu machen, dass die Prüfung die steuerlichen Verhältnisse der vollbeendeten Personengesellschaft betrifft.

5.7.4 Scheidet aus einer nicht rechtsfähigen Personenvereinigung, die ausschließlich Überschusseinkünfte (z. B. aus Vermietung und Verpachtung) erzielt, das vorletzte Mitglied, der vorletzte Gesellschafter oder der vorletzte Gemeinschafter aus, ist die Personenvereinigung als solche kein Prüfungssubjekt hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Überschusseinkünfte. Die Duldungspflicht der Prüfung kann daher auch nicht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den jetzigen Alleingesellschafter übergehen. Die Prüfungsanordnung ist in diesem Fall an jedes ehemalige Mitglied, jeden ehemaligen Gesellschafter oder jeden ehemaligen Gemeinschafter zu richten und bekanntzugeben.

6.  Juristische Personen

Vgl. AEAO zu § 122, Nr. 2.8.

7.  Insolvenzfälle

Soweit die Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis auf einen Insolvenzverwalter oder einen vorläufigen Insolvenzverwalter übergegangen ist (vgl. AEAO zu § 251, Nrn. 3.1 und 4.2), ist dieser Bekanntgabeadressat (AEAO zu § 197, Nr. 2.2).

8.  Gesamtrechtsnachfolge in Erbfällen

8.1 Geht ein Einzelunternehmen durch Erbfall im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine oder mehrere Person(en) über, ist die Prüfungsanordnung für die Prüfungszeiträume bis zum Todesfall an den/die einzelnen Erben als Prüfungssubjekt zu richten. Bei ihm/ihnen kann eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO auch für Zeiträume stattfinden, in denen der Erblasser unternehmerisch tätig war (BFH-Urteil vom 24.8.1989, IV R 65/88, BStBl 1990 II S. 2). Auf den/die einzelnen Erben gehen als Gesamtrechtsnachfolger alle Verpflichtungen aus dem Steuerschuldverhältnis über (§ 45 Abs. 1 AO); hierzu gehört auch die Duldung der Betriebsprüfung (BFH-Urteil vom 9.5.1978, VII R 96/75, BStBl II S. 501). Für Zeiträume bis zum Todesfall geht die Pflicht zur Duldung einer Außenprüfung jedoch nicht auf die Erbengemeinschaft als Personenvereinigung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge über. Die Bekanntgabe an einen Erben mit Wirkung für und gegen alle anderen Erben gem. § 122 Abs. 6 AO ist nur im Falle einer gemeinsamen Empfangsvollmacht möglich. Auch findet § 155 Abs. 3 AO bei Prüfungsanordnungen keine Anwendung, so dass keine zusammengefassten Bescheide ergehen können.

8.2  Haben die Erben keinen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten, ist jedem Miterben eine Prüfungsanordnung bekannt zu geben. Im Anschriftenfeld ist sie jeweils an den einzelnen Miterben zu adressieren. Im Übrigen ist sie inhaltsgleich allen Miterben bekannt zu geben. Die Prüfung ist „bei dem" jeweiligen Miterben vorzusehen.

8.3  Ist ein Miterbe gemeinsamer Empfangsbevollmächtigter aller Miterben, so ist die Prüfungsanordnung nur diesem Miterben wie folgt bekannt zu geben:

Zweckmäßigerweise sollten getrennte Prüfungsanordnungen für folgende gleichzeitig vorliegende und zu prüfende Fallgestaltungen ergehen:

• Prüfungszeitraum des Erblassers als Einzelunternehmer (s. o.),

• Prüfungszeitraum der Fortführung des Unternehmens durch die Erbengemeinschaft (Prüfung „bei der Erbengemeinschaft, Anna Müller, ggf. Anschrift, sowie Eva Müller, ggf. Anschrift, und Thomas Müller, ggf. Anschrift etc. Alle Beteiligten sind Erben und Gesamtrechtsnachfolger nach Herbert Müller.“),

• Prüfung eines eigenen Betriebs eines Miterben (z. B. der Ehefrau des Erblassers).

8.4  Für die Einkünfte, die die Erbengemeinschaft (als nicht rechtsfähige Personenvereinigung) selbst ab dem Todeszeitpunkt bezieht, gelten die Ausführungen unter Tz. 5.2.

9.  Umwandlungen

9.1  In den übrigen Fällen einer Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. § 45 Abs. 1 AO (vgl. AEAO zu § 45) gelten grundsätzlich die Anweisungen des AEAO zu § 122, Nrn. 2.12.1 und 2.12.2.

9.2 Nach einer Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG) ist sowohl hinsichtlich der Betriebssteuern als auch hinsichtlich der gesonderten und einheitlichen Feststellungen Nr. 5.7.3 des AEAO zu § 197 sinngemäß anzuwenden.

9.3  In Fällen einer Abspaltung oder Ausgliederung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, §§ 123 ff. UmwG) sowie einer Vermögensübertragung im Wege der Teilübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, § 174 Abs. 2, §§ 175, 177, 179, 184 ff., 189 UmwG) liegt keine Gesamtrechtsnachfolge i. S. d. § 45 Abs. 1 AO vor (vgl. AEAO zu § 45, Nr. 2). Eine Prüfungsanordnung, die sich auf Zeiträume bis zur Abspaltung, Ausgliederung oder Vermögensübertragung bezieht, ist daher stets an den abspaltenden, ausgliedernden bzw. an den das Vermögen übertragenden Rechtsträger zu richten (siehe auch AEAO zu § 122, Nr. 2.15).

9.4  In den Fällen einer Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG) ist jedoch § 45 Abs. 1 AO sinngemäß anzuwenden. Eine Prüfungsanordnung, die sich auf Zeiträume bis zur Aufspaltung bezieht, ist an alle spaltungsgeborenen Gesellschaften zu richten. Dies gilt nicht in Bezug auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (vgl. AEAO zu § 45, Nr. 2 und AEAO zu § 122, Nr. 2.15).

9.5  Bei einer formwechselnden Umwandlung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, §§ 190 ff. UmwG) handelt es sich lediglich um den Wechsel der Rechtsform. Das Prüfungssubjekt bleibt identisch; es ändert sich lediglich dessen Bezeichnung. Die Prüfungsanordnung ist an die Gesellschaft unter ihrer neuen Bezeichnung zu richten. Dies gilt auch, wenn sich – wie z. B. in Fällen der Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder der Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft – das Steuersubjekt ändert und daher eine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge vorliegt (vgl. AEAO zu § 45, Nr. 3). Wurde eine Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt, ist eine Prüfungsanordnung, die sich auf die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der Personengesellschaft erstreckt, nach den Grundsätzen der Nr. 5.1.3 (bei einer ehemals rechtsfähigen Personenvereinigung) bzw. 5.2.3 (bei einer ehemals nicht rechtsfähigen Personenvereinigung) des AEAO zu § 197 anstelle der bisherigen Personenvereinigung an die Kapitalgesellschaft zu richten.

10. Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns

Die Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns stellt einen eigenständigen Verwaltungsakt dar, der von der Prüfungsanordnung als solcher zu unterscheiden ist. Der Regelungsgehalt liegt in der Festlegung der Behörde, dass der Steuerpflichtige die Prüfung jedenfalls ab dem Tage, auf den der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, zu dulden hat.

Im Gegensatz zur Prüfungsanordnung sind an die Annahme eines Verwaltungsakts, mit dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn festgelegt wird, keine hohen Anforderungen zu stellen. Er kann formfrei ergehen, muss regelmäßig aber ein taggenaues Datum bezeichnen. Ein bloßer Terminvorschlag oder lediglich eine Terminanfrage sind nicht ausreichend. Mischformen aus einvernehmlichen Abstimmungen und gleichzeitigen Anordnungen sind hingegen möglich (BFH-Urteil vom 19.5.2016, X R 14/15, BStBl 2017 II S. 97). Sie sind im Hinblick auf eine möglicherweise später relevante Beweislast hinreichend zu dokumentieren. Die Angabe einer konkreten Uhrzeit des Prüfungsbeginns ist nicht notwendig. Der genaue Beginn kann später unter Berücksichtigung des § 200 Abs. 3 Satz 1 AO vereinbart oder bestimmt werden.

Die Anforderungen an eine erstmalige Festlegung des voraussichtlichen Prüfungsbeginns gelten auch im Fall der Verlegung des voraussichtlichen Beginns der Außenprüfung auf einen anderen Zeitpunkt.

11. Antrag des Steuerpflichtigen auf Verschiebung des Prüfungsbeginns (§ 197 Abs. 2 AO)

Die Anforderungen an einen Antrag des Steuerpflichtigen auf Verschiebung des Prüfungsbeginns sind gering (BFH-Urteil vom 19.5.2016, X R 14/15, BStBl 2017 II S. 97). Er kann formlos gestellt werden. Der Angabe eines taggenauen Datums, auf den der Prüfungsbeginn verschoben werden soll, bedarf es nicht. Ausreichend ist z. B. ein Verschiebungswunsch auf „Mitte Mai 2017“. Zulässig ist auch ein Antrag, der überhaupt keine zeitliche Vorgabe enthält, sondern auf einen konkreten Umstand abstellt, z. B. bei anhängigen Rechtsbehelfs- oder Strafverfahren, die Einfluss auf die Außenprüfung haben (BFH-Urteil vom 1.2.2012, I R 18/11, BStBl II S. 400).

Der Antrag auf Verschiebung muss aber einem Verwaltungsakt, in dem der voraussichtliche Prüfungsbeginn angekündigt wird, denklogisch nachfolgen. Eine Äußerung des Steuerpflichtigen, der kein entsprechender Verwaltungsakt der Finanzbehörde vorausgegangen ist, kann daher nicht als Verschiebungsantrag nach § 197 Abs. 2 AO angesehen werden.

Ein Verschiebungsantrag nach § 197 Abs. 2 AO, dem stattgegeben wird, löst die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 1 2. Alternative AO aus (vgl. AEAO zu § 171, Nr. 3.2.3). Bei Steuern und Steuervergütungen, die nach dem 31.12.2024 entstehen, verlängert sich außerdem die Befristung der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 Satz 3 Halbsatz 1 AO n.F. um die Dauer des Hinausschiebens (vgl. AEAO zu § 171 Nr. 3.2.8).