Gründe

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Der Kläger erzielte in den Streitjahren Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von insgesamt 107 326 DM (1996) bzw. 42 944 DM (1998).

Er hatte im Jahre 1992 seinem volljährigen, verheirateten Sohn (S) den hälftigen Miteigentumsanteil an einem Mehrfamilienhaus übertragen, in dem S und seine Familie auch wohnten. Nach § 4 des zwischen dem Kläger und S geschlossenen Kaufvertrages hatte S für die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung keine Miete oder Nutzungsentschädigung zu zahlen, jedoch die auf seine Wohnung entfallenden Kosten und Abgaben in voller Höhe selbst zu tragen. In den Streitjahren 1996 und 1998 zahlte der Kläger auch die für die Wohnung des S und dessen Familie anfallenden Kosten und Abgaben in Höhe von 7 476 DM im Jahre 1996 und 13 150 DM im Jahre 1998.

S und seine Ehefrau erzielten in den Streitjahren folgende Einkünfte:

Das Betriebsvermögen des S war überschuldet.

Nachdem der Kläger zunächst vergeblich im Rahmen der Feststellung der Grundstücksgemeinschaft versucht hatte, die von ihm getragenen, auf die Wohnung des S entfallenden Aufwendungen als Sonderwerbungskosten geltend zu machen, beantragten die Kläger mit Schreiben vom 28. November 2001 ebenfalls ohne Erfolg, die Einkommensteuerveranlagungen u.a. für 1996 und 1998 zu ändern und die Aufwendungen gemäß § 33a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) als Unterhaltsleistungen zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1203 veröffentlicht.

Mit seiner Revision rügt der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) die Verletzung des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG. Die Frage der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung sei durch Rückgriff auf das Zivilrecht zu entscheiden. Gesetzlich unterhaltsberechtigt seien zunächst nur die Personen, denen gegenüber der Steuerpflichtige nach dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) unterhaltsverpflichtet sei. Das seien nach § 1601 BGB insbesondere Verwandte in gerader Linie wie z.B. Kinder und Eltern. Der gesetzlichen Unterhaltsverpflichtung der Verwandten in gerader Linie gemäß § 1601 BGB stehe die gesetzliche Unterhaltsberechtigung i.S. des § 1602 BGB gegenüber. Nach § 1602 Abs. 1 BGB sei unterhaltsberechtigt nur, wer außerstande sei, sich selbst zu unterhalten. Die Unterhaltsberechtigung im Sinne dieser Vorschrift setze somit eine Bedürftigkeit voraus. Von dieser sei auszugehen, wenn der Betroffene weder aus zumutbarer Arbeit, aus Vermögenseinkünften, aus der zumutbaren Verwertung seines Vermögensstamms noch aus sonstigen Einkünften seinen Lebensbedarf hinreichend bestreiten könne. Es bestehe —insbesondere für volljährige Kinder— eine „generelle Erwerbsobliegenheit”, es sei denn, aufgrund besonderer Umstände wie z.B. Krankheit oder Behinderung könne eine Beschäftigung nicht ausgeübt werden. Dabei seien auch Tätigkeiten außerhalb des erlernten Berufs und der bisherigen Lebensstellung zumutbar.

Im Streitfall sei S nach dem bisherigen Sachvortrag nicht durch Krankheit oder Behinderung an einer seinen Lebensunterhalt sicherstellenden Erwerbstätigkeit gehindert gewesen. Es sei auch nicht sachgerecht, Unterhaltsaufwendungen steuermindernd anzuerkennen, ohne Rücksicht darauf, inwieweit die unterstützte Person durch die Aufnahme einer andersgearteten Erwerbstätigkeit den Lebensunterhalt selbst hätte sichern können.

Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—).

Nach im Ergebnis zutreffender Entscheidung des FG kommt es für die Annahme einer gesetzlichen Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht auf das Bestehen einer konkreten zivilrechtlichen Unterhaltspflicht bzw. auf die Höhe eines zivilrechtlich konkret geschuldeten Unterhalts an, sondern auf eine potenzielle Unterhaltsverpflichtung, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG vorliegen.

1. Erwachsen einem Steuerpflichtigen Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person, so wird auf Antrag die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass die Aufwendungen bis zu (in den Streitjahren 1996 und 1998) 12 000 DM im Kalenderjahr vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden (§ 33a Abs. 1 Satz 1 EStG). Gemäß § 33a Abs. 1 Satz 3 EStG ist Voraussetzung, dass weder der Steuerpflichtige noch eine andere Person Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld für die unterhaltene Person hat und die unterhaltene Person kein oder nur ein geringes Vermögen besitzt. Hat die unterhaltene Person andere Einkünfte oder Bezüge, die zur Bestreitung des Unterhalts bestimmt oder geeignet sind, so vermindert sich der Betrag von 12 000 DM um den Betrag, um den diese Einkünfte und Bezüge den Betrag von 1 200 DM im Kalenderjahr übersteigen, sowie um die von der unterhaltenen Person als Ausbildungshilfe aus öffentlichen Mitteln oder von Förderungseinrichtungen, die hierfür öffentliche Mittel erhalten, bezogenen Zuschüsse (§ 33a Abs. 1 Satz 4 EStG).

2. Ob eine Person „gesetzlich unterhaltsberechtigt” ist, richtet sich nach bürgerlichem Recht. Nach § 1601 BGB sind Verwandte in gerader Linie verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren. Unterhaltsberechtigt ist aber nach § 1602 Abs. 1 BGB nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers i.S. des § 1602 BGB ist daher nach bislang wohl herrschender Auffassung Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG (sog. konkrete Betrachtungsweise, z.B. Urteile des FG Rheinland-Pfalz vom 27. Juni 2001  1 K 2924/00, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst —DStRE— 2002, 11; des FG Köln vom 28. März 2003  7 K 4897/02, EFG 2003, 1167, und vom 23. November 2004  8 K 5329/03, EFG 2005, 363; des FG Berlin vom 9. Juli 2004  9 K 9256/01, EFG 2005, 363; des FG Niedersachsen vom 24. August 2004  15 K 325/01, Steuer-Eildienst —StE— 2005, 639, sowie des Hessischen FG vom 14. Dezember 2004  11 K 3359/02, Praxis der internationalen Steuerberatung —PIStB— 2005, 194; Schmieszek in Bordewin/ Brandt, § 33a EStG Rz. 43, 77; Mellinghoff in Kirchhof, 6. Aufl., § 33a EStG Rz. 16; Fuhrmann in Korn, § 33a EStG Rz. 25; Müller, Finanz-Rundschau —FR— 1997, 705; Plenker, Der Betrieb —DB— 1997, 247; Morsbach, EFG 2005, 365).

Ein Verwandter, der Unterhalt beansprucht, ist nach bürgerlichem Recht verpflichtet, zunächst seine Arbeitskraft zu verwerten (sog. Erwerbsobliegenheit, vgl. Palandt/Diederichsen, Bürgerliches Gesetzbuch, 65. Aufl., § 1602 Rn. 12 ff.). Kommt er dieser Verpflichtung nicht nach, ist er nicht bedürftig und damit nicht unterhaltsberechtigt. Wäre die Bedürftigkeit i.S. des § 1602 BGB Voraussetzung für die Annahme einer Unterhaltsberechtigung, könnte im Streitfall der Abzug der Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung abzulehnen sein, weil der Sohn des Klägers keine andere Erwerbstätigkeit aufgenommen hat.

Nach anderer Ansicht ist lediglich darauf abzustellen, ob der Unterstützte zu den potenziell gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen gehört (Urteile des FG Münster vom 20. Februar 2002  10 K 7470/00 E, EFG 2002, 911; vom 30. April 2002  13 K 4375/99 E, EFG 2002, 1306 —allerdings verneinend für Zweitausbildung i.S. des § 1610 Abs. 2 BGB—, und vom 18. März 2003  13 K 7123/99 E, EFG 2003, 1010; wohl auch Hartz/Meeßen/ Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort „Unterhaltsleistungen” Rz. 78).

Zum gleichen Ergebnis, aber mit etwas abweichender Begründung kommt eine vermittelnde Meinung: Eine gesetzliche Unterhaltspflicht setze zwar grundsätzlich voraus, dass der potenziell Unterhaltsberechtigte auch außerstande sei, sich selbst zu unterhalten (vgl. § 1602 Abs. 1 BGB); im Rahmen einer typisierenden Betrachtungsweise sei aber —abhängig vom eigenen Vermögen und eigenen tatsächlich erzielten Einnahmen und Bezügen— die Bedürftigkeit der unterstützten Person dem Grunde nach zu unterstellen (Stöcker in Lademann, EStG, § 33a EStG Rz. 264 a.E.; wohl auch FG München, Urteil vom 20. November 2002  1 K 4864/01, EFG 2003, 464; vgl. ferner Schmidt/Glanegger, 25. Aufl., § 33a Rz. 19; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz. 145; Görke in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 33a EStG Rz. 23 f.; im Ergebnis wohl ebenso R 33a.1 Abs. 1 Sätze 1, 3 und 4 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 2005).

3. Der Senat ist ebenfalls der Auffassung, dass die Bedürftigkeit zwar Voraussetzung für die gesetzliche Unterhaltsberechtigung ist, aber bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG typisierend zu unterstellen ist.

a) Hierfür spricht bereits der Wortlaut der Vorschrift, der auf die gesetzliche Unterhaltsberechtigung abstellt, die sich nur aus dem Zivilrecht ergeben kann (vgl. Senatsurteil vom 4. Juli 2002 III R 8/01, BFHE 199, 407, BStBl II 2002, 760). Gemäß § 1601 BGB sind Verwandte in gerader Linie verpflichtet, einander Unterhalt zu gewähren (für Ehegatten s. § 1360 ff. BGB, bei nicht verheirateten Eltern s. § 1615l BGB, für geschiedene Ehegatten s. § 1569 ff. BGB). Nach § 1602 Abs. 1 BGB ist aber unterhaltsberechtigt nur, wer außerstande ist, sich selbst zu unterhalten. Die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers ist somit Voraussetzung für seine Unterhaltsberechtigung, welche nach dem Wortlaut des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG wiederum Voraussetzung für den Abzug der Aufwendungen beim Leistenden ist (so noch zutreffend z.B. FG Hessen in PIStB 2005, 194, und FG Köln in EFG 2005, 363; a.A. insoweit FG München in EFG 2003, 464).

b) Auch die Begründung zum Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438), durch das § 33a Abs. 1 EStG geändert worden ist, weist darauf hin, dass Unterhaltsleistungen nur dann nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abziehbar sind, wenn der Unterhaltsempfänger bedürftig i.S. des § 1602 BGB ist.

Ursprünglich waren —unter den weiteren Voraussetzungen des § 33a EStG— Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer Person abziehbar, wenn sie dem Steuerpflichtigen zwangsläufig i.S. des § 33 Abs. 2 EStG erwachsen waren. Seit der Änderung durch Art. 1 JStG 1996 werden nur noch Aufwendungen für den Unterhalt und eine etwaige Berufsausbildung einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber gesetzlich unterhaltsberechtigten Person berücksichtigt. Der Begriff der Zwangsläufigkeit (§ 33 Abs. 2 EStG) sollte insoweit eingeschränkt werden. Es sollte an die zivilrechtliche Unterhaltsverpflichtung angeknüpft und damit auch der Einheitlichkeit der Rechtsordnung Rechnung getragen werden (BTDrucks 13/1686, S. 42).

c) Mit der Änderung des § 33a Abs. 1 EStG durch das JStG 1996 ist das Tatbestandsmerkmal der Zwangsläufigkeit durch den Begriff der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung ersetzt worden (vgl. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 33a Rz. 19). Es gibt daher kein eigenständiges steuerrechtliches Merkmal mehr, nach dem die Bedürftigkeit der unterstützten Person zu prüfen ist (Stöcker in Lademann, a.a.O., § 33a EStG Rz. 264). Nur wenn die unterstützte Person nicht unbeschränkt steuerpflichtig ist, kommt es für die Abziehbarkeit der Unterhaltsleistungen noch darauf an, ob sie notwendig und angemessen sind (§ 33a Abs. 1 Satz 5 EStG). Im Übrigen wird die Abziehbarkeit der Unterhaltsaufwendungen für eine gesetzlich unterhaltsberechtigte Person innerhalb der Höchstbeträge des § 33a EStG steuerrechtlich nur begrenzt durch die Berücksichtigung des eigenen Vermögens der unterstützten Person (§ 33a Abs. 1 Satz 3 Halbsatz 2 EStG), durch die Anrechnung ihrer eigenen Einkünfte und Bezüge (§ 33a Abs. 1 Satz 4 Halbsatz 2 EStG) und durch die schon nach § 33a Abs. 1 EStG a.F. geltende sog. Opfergrenze —angemessenes Verhältnis der Unterhaltsleistungen zum Nettoeinkommen des Leistenden— (Stöcker in Lademann, a.a.O., § 33a EStG Rz. 256; vgl. auch Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 33a Rz. 19). Liegen insoweit die Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG für die Abziehbarkeit von Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastung vor, ist die Bedürftigkeit der unterstützten Person zu unterstellen, wenn sie potenziell unterhaltsberechtigt ist und auch tatsächlich Unterhalt erhält (FG München in EFG 2003, 464).

d) Für diese Lösung sprechen auch und vor allem Gründe der Verwaltungsvereinfachung. Wenn die Steuerverwaltung jeweils die zivilrechtlichen Anspruchsvoraussetzungen im Einzelnen für die Gewährung von Unterhalt prüfen müsste, würde das Steuerverfahren erheblich erschwert und außerdem ein Eindringen in die persönlichen Verhältnisse der unterhaltenen Person erforderlich sein (FG München in EFG 2003, 464; vgl. FG Münster in EFG 2002, 911). Dies gilt insbesondere für die Klärung der Fragen, ob der Unterhaltsempfänger in der Lage wäre, durch Einsatz der eigenen Arbeitskraft selbst für seinen Unterhalt zu sorgen (vgl. § 1602 Abs. 1 BGB), ob eine Zweitausbildung angemessen ist (vgl. § 1610 Abs. 2 BGB) oder ob ein geschiedener Ehegatte selbst für seinen Unterhalt zu sorgen hat. Schon diese Beispiele zeigen, dass die Prüfung der Unterhaltsberechtigung in jedem Einzelfall (die sich ja auch wieder ändern kann) zu großen Problemen in der Praxis führen würde (vgl. Görke in Frotscher, a.a.O., § 33a Rz. 24).

In diesen Fällen entspricht es dem Wesen der Besteuerung als einem Massenverfahren, den Weg der leichteren Abgrenzung zu beschreiten, die zugleich auch eine bessere Gewähr für die gleichmäßige Anwendung der Steuergesetze bietet (so Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 31. Oktober 1969 VI R 60/68, BFHE 97, 303, BStBl II 1970, 115, zur Auslegung des gleichen Begriffs in § 12 Nr. 2 EStG). Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist der Steuergesetzgeber auch grundsätzlich zu einer gegenüber dem bürgerlichen Recht vereinfachenden Regelung mit Rücksicht auf verfahrensökonomische Belange und die Einfachheit in der Bestimmung des steuerlichen Belastungsgrundes berechtigt (BFH-Urteil vom 14. August 1997 III R 68/96, BFHE 184, 315, BStBl II 1998, 241).

Den Gesichtspunkt der Praktikabilität erkennt auch die Finanzverwaltung an; nach deren jetziger Auffassung reicht es aus, dass die unterhaltene Person dem Grunde nach gesetzlich unterhaltsberechtigt (z.B. verwandt in gerader Linie) und bedürftig ist; eine Prüfung, ob im Einzelfall tatsächlich ein Unterhaltsanspruch besteht, hält die Verwaltung nicht für erforderlich (s. R 33a.1 Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStR 2005).

e) Der Begriff der unterhaltsberechtigten Person i.S. des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG kann im Ergebnis auch nicht anders ausgelegt werden als der gleiche Begriff in § 12 Nr. 2 EStG (ebenso FG Münster in EFG 2002, 911; Stöcker in Lademann, a.a.O., § 33a EStG Rz. 266; a.A. FG Köln in EFG 2005, 363), bei dem der BFH in ständiger Rechtsprechung das Bestehen eines konkreten Unterhaltsanspruchs nicht als Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift ansieht, sondern es für ausreichend erachtet, wenn der Empfänger der Zuwendung gegenüber dem Zuwendenden potenziell unterhaltsberechtigt ist (z.B. BFH-Urteil vom 18. Oktober 1990 IV R 36/90, BFHE 162, 321, BStBl II 1991, 205; Schmidt/ Drenseck, § 12 EStG Rz. 42, m.w.N.). Auch hier kommt der BFH deshalb zu diesem Ergebnis, weil das Vorliegen der Voraussetzungen der konkreten Unterhaltspflicht, das heißt ob und in welcher Höhe nach den subjektiven Verhältnissen der Beteiligten Unterhalt zu gewähren ist, für Außenstehende kaum nachprüfbar ist (BFH-Urteil in BFHE 97, 303, BStBl II 1970, 115).

f) Der Senat knüpft mit dieser Auslegung an seine früheren Entscheidungen zu § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG a.F. i.V.m. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG an. Hiernach ist es mit dem typisierenden Charakter des § 33a Abs. 1 EStG a.F. nicht vereinbar, wenn trotz Nichterreichens der Summe von Unterhaltshöchstbetrag und Anrechnungsfreigrenze jeweils geprüft werden müsste, ob die Unterhaltsaufwendungen des potenziell Unterhaltsverpflichteten im Einzelfall doch nicht zwangsläufig sind. Danach ist davon auszugehen, dass die Bedürftigkeit des Unterhaltsempfängers innerhalb der Grenzen des § 33a Abs. 1 EStG a.F. zu vermuten ist (BFH-Urteil vom 11. November 1988 III R 305/84, BFHE 155, 316, BStBl II 1989, 233). Der in dieser Entscheidung in Bezug genommene VI. Senat des BFH weist in diesem Zusammenhang noch darauf hin, dass bei einer Einzelfallprüfung der typisierende und damit der Steuervereinfachung dienende Charakter der Vorschrift weitgehend verloren ginge (BFH-Urteil vom 31. Juli 1981 VI R 67/78, BFHE 134, 273, BStBl II 1981, 805). Diese Rechtsausführungen sind nach Auffassung des Senats ohne Einschränkung auf die mit dem JStG 1996 geänderte Vorschrift des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG übertragbar.

Der Senat setzt sich mit dieser Auslegung auch nicht in Widerspruch zu seinem Urteil vom 4. Dezember 2001 III R 47/00 (BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195), in dem er auf die konkrete Unterhaltspflicht im Rahmen des § 1610 Abs. 2 BGB abgestellt hat; dieser Fall betraf die Auslegung des § 33a Abs. 1 Satz 4 EStG, d.h. die Frage, ob und inwieweit der Abzugsbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG um Ausbildungshilfen gemindert werden kann; eine Anrechnung ist hier aber nur dann möglich, wenn die Ausbildungshilfe Leistungen abdeckt, zu denen die Eltern gesetzlich verpflichtet sind; hiermit kann anders als bei § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG insoweit nur die konkrete gesetzliche Unterhaltspflicht gemeint sein.

Der Auslegung steht auch nicht die Senatsentscheidung vom 19. Mai 2004 III R 30/02 (BFHE 206, 244, BStBl II 2004, 943) entgegen. In diesem Fall ging es um die Unterhaltsverpflichtung des Kindesvaters gegenüber der unverheirateten Mutter nach § 1615l BGB, die der Verpflichtung der Eltern der Kindesmutter vorgeht (§ 1615l Abs. 3 Satz 2 BGB). Für die Entscheidung der Frage, ob und inwieweit in einer solchen Konkurrenzsituation die gesetzliche Unterhaltspflicht der Eltern gegenüber ihrer Tochter gemäß §§ 1601 ff. BGB zurücktritt (und damit der Anspruch auf Kinderfreibetrag/Kindergeld entfällt), ist anders als im Streitfall ebenfalls auf die konkrete Unterhaltsverpflichtung abzustellen.

4. Im Streitfall sind hiernach die Voraussetzungen für die Abziehbarkeit der Unterhaltsleistungen des Klägers an S als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG gegeben. Der Kläger ist S gegenüber gemäß § 1601 BGB gesetzlich unterhaltsverpflichtet. Die Bedürftigkeit des S (§ 1602 BGB) ist bei der hier gebotenen typisierenden Betrachtung unwiderlegbar zu unterstellen, denn nach den Feststellungen des FG liegen auch die weiteren Voraussetzungen des § 33a Abs. 1 EStG vor: Keine eigenen Einkünfte und Bezüge des Unterhaltsberechtigten von mehr als 1 200 DM, kein eigenes Vermögen des Unterhaltsberechtigten und Einhaltung der Opfergrenze. Für eine Aufteilung des jeweils abziehbaren Höchstbetrags, weil andere Personen ebenfalls zum Unterhalt des Klägers beigetragen haben könnten (§ 33a Abs. 1 Satz 6 EStG), ergeben sich keine Anhaltspunkte.