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Halbeinkünfteverfahren
Nach der Rechtsprechung des BVerfG ist die Übergangsregelung vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren (§§ 34, 36 KStG) verfassungswidrig, soweit sie in bestimmten Fällen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotenzial führt, der verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt ist. Zur Umsetzung der BVerfG-Entscheidungen ist die Übergangsregelung in §§ 34, 36 KStG durch das Jahressteuergesetz 2024 für alle Fälle rückwirkend verfassungskonform angepasst worden, in denen die Endbestände der Teilbeträge des verwendbaren Eigenkapitals noch nicht bestandskräftig festgesetzt worden sind.
Darüber hinaus ist § 34 Abs. 14 KStG an die Rechtsprechung des BVerfG verfassungskonform angepasst werden. Die Gesetzesänderung betrifft Wohnungsunternehmen beim Übergang zur ausschüttungsunabhängigen Besteuerung des EK 02 in allen noch offenen Fällen.
I. Definition Halbeinkünfteverfahren
Mit Halbeinkünfteverfahren bezeichnet man das System, mit dem die Gewinnausschüttungen der Kapitalgesellschaften seit dem auf ihrer und der Ebene der Anteilseigener besteuert werden.
Das Halbeinkünfteverfahren gilt nicht nur für Gewinnausschüttungen und vergleichbare Einnahmen aus Kapitalvermögen, sondern auch für sämtliche Vermögensmehrungen im Zusammenhang mit Anteilen an Kapitalgesellschaften, wie z.B. für Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und für Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften.
Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde für 2009 eine Abgeltungsteuer für Einkünfte aus Kapitalvermögen eingeführt. Nach ihrer Einführung entfällt bei Kapitaleinkünften des Privatvermögens, die nach dem zufließen, die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens.
Im betrieblichen Bereich von Personenunternehmen wurde das Halbeinkünfteverfahren durch ein „Teileinkünfteverfahren” ersetzt. Gewinnausschüttungen und Veräußerungsgewinne aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, die nach dem zufließen, werden nunmehr zu 60 v.H. als steuerpflichtig behandelt. Korrespondierend dazu werden die mit den Erträgen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen auch nur zu 60 v.H. steuermindernd berücksichtigt.
Die für die steuerliche Behandlung von Gewinnausschüttungen an Kapitalgesellschaften geltenden Grundsätze bleiben unverändert bestehen.
II. Rechtsentwicklung/Rechtslage
Das vor 2001 geltende körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren erreichte sein Ziel, die von einer Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne nur einmal der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer zu unterwerfen, dadurch dass Gewinnausschüttungen auf der Ebene der Gesellschafter unter Anrechnung der von der Kapitalgesellschaft auf diese Gewinnausschüttungen erhobenen Körperschaftsteuer besteuert wurden.
Zwischen 2001 und 2007 unterlagen Gewinne von Kapitalgesellschaften einer Definitivsteuer von 25 v.H., ab 2008 von 15 v.H.. Auf der Ebene der Anteilseigner, die die Anteile im Privatvermögen hielten, wurden die von der Kapitalgesellschaft bezogenen Gewinnausschüttungen und die diesen gleichzusetzenden Vermögensmehrungen bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2008 nur zur Hälfte als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst. Mit diesen Einnahmen im Zusammenhang stehende Ausgaben konnten ebenfalls nur zur Hälfte abgezogen werden.
Mit Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 fiel das Halbeinkünfteverfahren für im Privatvermögen erzielte Einnahmen aus Kapitalvermögen durch die Einführung einer Abgeltungsteuer von 25 v.H. weg, so dass Ausschüttungen in voller Höhe steuerpflichtig wurden. Bei im Betriebsvermögen von Personengesellschaften anfallenden Gewinnausschüttungen wurde das Halbeinkünfteverfahren (Steuerfreiheit der Einnahmen zur Hälfte) durch das Teileinkünfteverfahren (Steuerfreiheit der Einnahmen zu 40 v.H.) abgelöst.
Durch Beschluss vom - 2 BvR 1424/15 hat das BVerfG die Übergangsregelung in § 36 Abs. 4 KStG insoweit für teilweise unvereinbar mit Art. 14 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG erklärt, als sie bei Körperschaften mit einer bestimmten Eigenkapitalstruktur beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führt.
Mit weiterem Beschluss vom - 2 BvL 29/14 hat es ferner entschieden, dass auch § 36a KStG insoweit gegen Art 14 Abs. 1 GG i.V.m. Art. 3 Abs. 1 GG verstößt, als diese Regelung beim Übergang vom Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führt, ohne dass dies durch die gleichzeitige Verringerung von Körperschaftsteuererhöhungspotential vollständig kompensiert wird.
Nach den Vorgaben des BVerfG war der Gesetzgeber verpflichtet, den Verfassungsverstoß für nicht bestandskräftige Steuerfälle rückwirkend zu beseitigen. Durch das Jahressteuergesetz 2024 vom (BGBl 2024 I Nr. 387) wurde § 36 Abs. 4 KStG in § 34 Abs. 11 KStG dahingehend geändert, dass in die Verrechnung der unbelasteten Teilbeträge des EK 0 (EK 01 bis EK 03) ein positiver Bestand von EK 04 einzubeziehen ist.
Nach der bisherigen Übergangsregelung des § 36 Abs. 6 KStG i. d. F. von § 34 Abs. 13f KStG i. d. F. des JStG 2010 waren in Fällen, in denen einer der belasteten Teilbeträge (EK 30, 40, 45) negativ war, diese Teilbeträge zunächst untereinander in der Reihenfolge zu verrechnen, in der ihre Belastung zunahm.
Da das EK 30 nach den Regelungen des Anrechnungsverfahrens nur einen Positiv- oder Nullbestand haben konnte, war nach bisherigem Recht im Fall eines negativen EK 40 eine Realisierung des im EK 45 enthaltenen Körperschaftsteuer-minderungspotenzials nur insoweit möglich, als das EK 45 nicht mit negativem EK 40 zu verrechnen war. Soweit danach Beträge des EK 45 durch Verrechnung vermindert wurden, hatte das den Untergang des darin enthaltenen Körperschaftsteuerminderungspotenzials zur Folge. Nach der Neuregelung durch das Jahressteuergesetz 2024 ist nicht nur ein positiver Bestand des EK 04, sondern auch ein positiver Bestand des EK 01 bis EK 03 für einen Ausgleich des negativen EK 40 zu berücksichtigen, um das im EK 45 enthaltene Körperschaftsteuerminderungspotenzial zu erhalten.
III. Anwendungsbereich des Halbeinkünfteverfahrens
1. Unter das Halbeinkünfteverfahren fallende Einnahmen
Unter das Halbeinkünfteverfahren fallen u. a.:
Einnahmen und Bezüge, die zu den Einkünften aus Kapitalvermögen bspw. nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 und 2, § 20 Abs. 2 Nrn. 1, 2, 9, § 20 Abs. 2 S. 2 EStG gehören incl. verdeckter Gewinnausschüttungen,
Bezüge als sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 1 S. 2 EStG ( § 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. i EStG),
Veräußerungsgewinne und -verluste im Bereich der Einkünfte aus Gewerbebetrieb, selbständiger Arbeit und Land- und Forstwirtschaft von Einzelunternehmern und Personengesellschaften aus Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen,
Veräußerungsgewinne und –verluste aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und
Gewinne und Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften über Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führen (§ 3 Nr. 40 S. 1 Buchst. j EStG)
unabhängig davon, ob die Anteile an einer in- oder ausländischen Gesellschaft bestehen.
Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften über Anteilen an Körperschaften, die nach dem erworben werden, unterliegen der Abgeltungssteuer auf Kapitalerträge.
Bei Erträgen aus Anteilen im Betriebsvermögen ist der steuerfrei bleibende Teil der Einnahmen dem Gewerbeertrag hinzuzurechnen, wenn die Beteiligung unter 10 v.H. – ab 2008 unter 15 v.H. - liegt. Für Zwecke der Gewerbesteuer sind die mit der Beteiligung zusammenhängenden Ausgaben zu kürzen.
Nicht unter das Halbeinkünfteverfahren fielen die Einnahmen aus einer stillen Gesellschaft mit einer Kapitalgesellschaft sowie Leistungen, die die Kapitalgesellschaft aus dem steuerlichen Einlagekonto finanziert hat.