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Regierungsentwurf eines Wachstumschancengesetzes
Überblick über die wichtigsten Änderungen im EStG
[i]Wachstumschancengesetz, NWB ReformRadar, NWB SAAAJ-44097 Am hat das Bundeskabinett den Regierungsentwurf eines Gesetzes zur Stärkung von Wachstumschancen, Investitionen und Innovation sowie Steuervereinfachung und Steuerfairness (Wachstumschancengesetz) beschlossen. Mit dem Gesetz soll die Wettbewerbsfähigkeit und Produktivität des Wirtschaftsstandorts Deutschland gestärkt werden. Dementsprechend enthält es ein Bündel steuerlicher Maßnahmen, die die Liquiditätssituation der Unternehmen verbessern und Investitionsanreize setzen sollen. Zur Entlastung vor allem kleiner und mittlerer Unternehmen ist die Anhebung von Schwellenwerten und Pauschalen vorgesehen. Darüber hinaus sollen aber auch Maßnahmen ergriffen werden, die dazu beitragen, unerwünschte Steuergestaltungen aufzudecken und abzustellen. Insgesamt beinhaltet das Maßnahmenpaket steuerliche Entlastungen in einer Größenordnung von knapp 7 Mrd. € in der vollen Jahreswirkung. Nachfolgend sollen die wesentlichen Änderungen des Einkommensteuergesetzes einschließlich der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung beleuchtet werden.
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I. Änderungen im Einkommensteuergesetz
1. Steuerbefreiungen nach § 3 EStG
a) Steuerbefreiung des Qualifizierungsgelds nach § 82a SGB III (§ 3 Nr. 2 Buchst. a EStG-E)
[i]Anpassung des AnwendungsbereichsMit dem Gesetz zur Stärkung der Aus- und Weiterbildungsförderung v. (BGBl 2023 I Nr. 191) wurde u. a. mit Wirkung zum das Qualifizierungsgeld nach § 82a SGB III eingeführt. Das Qualifizierungsgeld entspricht in der Intention den bereits geregelten Ausnahmen, wie z. B. beim Kurzarbeitergeld, und soll deshalb in den Katalog der steuerbefreiten und dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einnahmen für Lohnersatzleistungen aufgenommen werden.
[i]ProgressionsvorbehaltWie alle nach in § 3 Nr. 2 Buchst. a EStG steuerbefreiten Leistungen soll auch das Qualifizierungsgeld dem Progressionsvorbehalt gem. § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG unterliegen.
Die Änderung soll zum in Kraft treten.
b) Steuerbefreiung für Weiterbildungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 19 Satz 1 Buchst. a EStG-E)
[i]FolgeanpassungDie Weiterbildungskosten, die beim Qualifizierungsgeld vom Arbeitgeber zu tragen sind, entsprechen in der Intention den bereits in § 3 Nr. 19 Satz 1 Buchst. a EStG geregelten Ausnahmen und sollen daher ebenfalls steuerfrei gestellt werden.S. 2609
Die Änderung soll zum in Kraft treten.
c) Freigrenze für Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (§ 3 Nr. 73 EStG-E)
[i]Freigrenze von 1.000 €Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i. S. von § 21 Abs. 1 EStG sollen künftig steuerfrei sein, wenn sie im Veranlagungszeitraum insgesamt weniger als 1.000 € betragen. Die Freigrenze gilt personenbezogen. Bei Miteigentum sind daher die Einnahmen im Sinne der Vorschrift die jeweils anteilig zuzurechnenden gemeinschaftlich erzielten Einnahmen einschließlich der Sondereinnahmen.
[i]Auf Antrag steuerpflichtigSofern die Ausgaben die mit ihnen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Einnahmen übersteigen, können die Einnahmen auf Antrag als steuerpflichtig behandelt werden (§ 3 Nr. 73 Satz 2 EStG-E). Dieser Antrag ist für jeden Veranlagungszeitraum gesondert durch Erklärung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in der Steuererklärung zu stellen. Er kann bis zur Unanfechtbarkeit des Steuerbescheids gestellt oder zurückgenommen werden.
[i]Ab 2024Die Änderung soll zum in Kraft treten.
2. Anhebung der Betragsgrenze für Geschenke (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 EStG-E)
[i]Derzeitige RechtslageNach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG dürfen Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Steuerpflichtigen sind, den Gewinn nicht mindern, wenn die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der dem Empfänger im Wirtschaftsjahr zugewendeten Gegenstände insgesamt 35 € übersteigen.
[i]Anhebung auf 50 €Der Betrag von 35 € soll künftig auf 50 € angehoben werden.
[i]Für Wirtschaftsjahre ab 2024Die Änderung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG soll erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden sein, das nach dem beginnt (§ 52 Abs. 6 Satz 10 EStG-E). Da für die Prüfung der Betragsgrenze alle im Wirtschaftsjahr insgesamt zugewendeten Gegenstände zusammengerechnet werden müssen, ist die Vorschrift wirtschaftsjahrbezogen anzuwenden. Folglich kann die geänderte Betragsgrenze von künftig 50 € nur für ein volles Wirtschaftsjahr gelten.
3. Anpassung der Zinsschrankenregelung (§ 4h EStG)
[i]Derzeitige RechtslageNach der im Jahr 2007 als Maßnahme gegen Gewinnverlagerungen eingeführten Zinsschranke (§ 4h EStG) sind die Nettozinsaufwendungen eines Betriebs (Zinsaufwendungen abzüglich Zinserträge) grundsätzlich nur bis zur Höhe von 30 % des um die Zinsen und Abschreibungen bereinigten maßgeblichen Gewinns („verrechenbares EBITDA“) abziehbar; nicht abziehbare Nettozinsaufwendungen werden in nachfolgende Wirtschaftsjahre vorgetragen (Zinsvortrag). Nicht genutztes EBITDA-Volumen wird in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorgetragen (EBITDA-Vortrag). Die Zinsschranke kommt bislang nur bei konzernzugehörigen Betrieben zur Anwendung (Stand-alone-Klausel – § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG), deren Nettozinsaufwendungen 3 Mio. € pro Wirtschaftsjahr übersteigen (Freigrenze – § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG). Zudem sieht die Regelung den sog. Eigenkapital-Escape (EK-Escape – § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG) für konzernzugehörige Betriebe vor. Danach kommt die Zinsschranke nicht zur Anwendung, wenn die Eigenkapitalquote des Betriebs am Ende des vorangegangenen Abschlussstichtags nicht niedriger als die des Konzerns ist (wobei ein unwesentliches Unterschreiten um bis zu 2 Prozentpunkte toleriert wird).
[i]Anpassung an EU-RechtAufgrund von Art. 4 i. V. mit Art. 11 Abs. 6 der Richtlinie (EU) 2016/1164 (Anti-Tax-Avoidance-Directive – ATAD) muss die Zinsschranke nach § 4h EStG bis spätestens an die Vorgaben der ATAD angepasst werden. Vorgesehen sind folgende Änderungen:S. 2610
a) § 4h Abs. 1 EStG-E
[i]Gesetzliche DefinitionIn § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG-E wird der Begriff „Nettozinsaufwendungen“ – durch die Einfügung eines entsprechenden Klammerzusatzes – als „die um die Zinserträge geminderten Zinsaufwendungen“ gesetzlich definiert. Zudem wird klargestellt, dass ein EBITDA-Vortrag nicht in Wirtschaftsjahren entsteht, in denen die Zinsaufwendungen die Zinserträge nicht übersteigen.
[i]KlarstellungIn § 4h Abs. 1 Satz 7 EStG-E wird geregelt, dass die Ausnahmeregelungen in § 4h Abs. 2 EStG keine Anwendung finden, soweit Zinsaufwendungen aufgrund eines Zinsvortrags erhöht wurden. Dadurch wird sichergestellt, dass Zinsvorträge nicht allein deshalb uneingeschränkt verrechnet werden können, weil in einem späteren Wirtschaftsjahr eine der drei Ausnahmen (Freigrenze/De-minimis, Stand-alone und EK-Escape) erfüllt ist, sondern ein [i]Klarstellung zum Abzug von ZinsvorträgenAbzug von Zinsvorträgen nur möglich ist, soweit ausreichend verrechenbares EBITDA (§ 4h Abs. 1 Satz 2 EStG) vorhanden ist.
b) § 4h Abs. 2 EStG-E
Bei den grundsätzlich weiter bestehenden Ausnahmen von der Zinsschranke sind folgende Änderungen bzw. Ergänzungen vorgesehen:
aa) Freigrenze (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a EStG-E)
[i]Redaktionelle AnpassungDie Regelung der Freigrenze wird redaktionell an den nunmehr gesetzlich definierten Begriff „Nettozinsaufwendungen“ angepasst (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG-E). Darüber hinaus wird die Vorschrift um die Aussage ergänzt, dass gleichartige Betriebe, die unter der einheitlichen Leitung einer Person oder Personengruppe stehen oder auf deren Leitung dieselbe Person oder Personengruppe unmittelbar oder mittelbar einen beherrschenden Einfluss ausüben kann, für Zwecke des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG als [i]Anti-Fragmentierungsregelungein Betrieb gelten. Zum Begriff „gleichartig“ verweist die Gesetzesbegründung auf § 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG, für das Merkmal des beherrschenden Einflusses auf § 290 Abs. 2 HGB. Betriebe verfügen über eine einheitliche Leitung, wenn dieselbe Person oder dieselbe Personengruppe in beiden Betrieben zur Führung der Geschäfte berechtigt ist oder ihren Willen in beiden Betrieben durchsetzen kann.
[i]Einmalige Nutzung der Freigrenze für gleichartige Betriebe unter einheitlicher Leitung Mit dieser Anti-Fragmentierungsregelung soll Gestaltungen entgegengewirkt werden, bei denen ein Unternehmer für bestimmte gleichartige Tätigkeiten (z. B. Bauvorhaben) jeweils gesonderte Tochterkapitalgesellschaften gründet und diesen Darlehen gewährt, deren jährlicher Zins knapp unterhalb der Freigrenze von 3 Mio. € liegt. Infolge der Neuregelung werden gleichartige Betriebe, die unter einer einheitlichen Leitung stehen, zusammengefasst, so dass die Freigrenze nur einmal genutzt werden kann und auf diese Betriebe entsprechend dem Verhältnis der Nettozinsaufwendungen aufzuteilen ist.
bb) Stand-alone-Klausel (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. b EStG-E)
[i]Keine Anwendung bei nahestehenden PersonenAuch die Stand-alone-Klausel wird an die Vorgaben der ATAD angepasst. Künftig kann die Stand-alone-Klausel nur noch in Anspruch genommen werden, wenn der Steuerpflichtige keiner Person i. S. des § 1 Abs. 2 (bei Personengesellschaften i. V. mit § 1 Abs. 1 Satz 2) AStG nahesteht und über keine Betriebsstätte außerhalb des Staates verfügt, in dem sich sein Wohnsitz, gewöhnlicher Aufenthalt, Sitz oder seine Geschäftsleitung befindet.
[i]Klarstellung§ 4h Abs. 2 Satz 3 EStG-E ergänzt die Stand-alone-Klausel und stellt insoweit klar, dass bei Betrieben von Personengesellschaften oder Mitunternehmerschaften für Zwecke der Stand-alone-Klausel an die Stelle des Steuerpflichtigen die Personengesellschaft oder Mitunternehmerschaft tritt.S. 2611
cc) EK-Escape (§ 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG-E)
[i]Redaktionelle ÄnderungIn § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c Satz 5 EStG wird die Passage „und um die Hälfte von Sonderposten mit Rücklagenanteil (§ 273 des Handelsgesetzbuchs)“ gestrichen, da § 273 HGB bereits im Jahr 2009 durch das BilMoG aufgehoben wurde.
[i]Änderung des AnwendungsbereichsInfolge des für die Zinsschranke künftig maßgeblichen Konzernbegriffs (s. unten § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG-E) ändert sich zudem der Anwendungsbereich des EK-Escapes.
c) § 4h Abs. 3 EStG-E
[i]Vorgaben der ATADDer bisherige Begriff der Zinsaufwendungen in § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG bleibt insoweit hinter den Vorgaben der ATAD zurück, als von der Zinsschranke bislang ausschließlich Vergütungen für (die Überlassung von) Fremdkapital erfasst werden, wohingegen nach der ATAD neben Zinsaufwendungen für alle Arten von Forderungen auch andere wirtschaftlich mit Zinsen vergleichbare Aufwendungen sowie – anhand eines nicht als abschließend zu verstehenden Katalogs näher beschriebene – ähnliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von (Fremd-)Kapital dem Abzugsverbot zu unterwerfen sind.
[i]Erweiterung des ZinsbegriffsDa die deutsche Fassung der ATAD leicht sinnverändernd von der englischen und französischen Fassung der ATAD abweicht, wird aus Gründen der Rechtssicherheit in § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG-E neben der ausdrücklichen Erweiterung des Zinsbegriffs auf wirtschaftlich [i]Wirtschaftlich gleichwertige Aufwendungengleichwertige Aufwendungen und sonstige Aufwendungen im Zusammenhang mit der Beschaffung von Fremdkapital ein Verweis auf Art. 2 ATAD aufgenommen, so dass auch die Erfassung sämtlicher dort aufgeführter Regelbeispiele sichergestellt ist.
[i]Wirtschaftlich gleichwertige ErträgeEntsprechend den Vorgaben der ATAD wird auch der Begriff der Zinserträge erweitert und erfasst nunmehr ausdrücklich auch wirtschaftlich gleichwertige Erträge im Zusammenhang mit Kapitalforderungen (§ 4h Abs. 3 Satz 3 EStG-E).
[i]AufhebungDa die Auf- und Abzinsung vom weiten Zinsbegriff des Art. 2 Abs. 1 ATAD erfasst ist, ist infolge der Erweiterung des Zinsbegriffs in § 4h Abs. 3 Satz 2 EStG-E die bisherige Sonderregelung für die Auf- und Abzinsung in § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG entbehrlich geworden und soll aufgehoben werden.
[i]Geänderter KonzernbegriffNach dem neuen § 4h Abs. 3 Satz 4 EStG-E gehört ein Betrieb nur noch dann zu einem Konzern, wenn er nach dem für die Anwendung des § 4h Abs. 2 Satz 1 Buchst. c EStG zugrunde gelegten Rechnungslegungsstandard mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert wird. Die bisherige Einbeziehung auch solcher Betriebe, die mit einem oder mehreren anderen Betrieben konsolidiert werden könnten, [i]Anpassungen an ATAD-Mindeststandardentspricht nicht dem ATAD-Mindeststandard und wird daher gestrichen.
[i]AufhebungDie Einbeziehung eines Betriebs in den für den EK-Escape maßgeblichen Konzernbegriff bereits dann, wenn seine Finanz- und Geschäftspolitik mit einem oder mehreren anderen Betrieben einheitlich bestimmt werden kann, entspricht nicht dem ATAD-Mindeststandard, so dass der bisherige § 4h Abs. 3 Satz 6 EStG ebenfalls gestrichen wird.
d) § 4h Abs. 4 EStG
§ 4h Abs. 4 EStG bleibt gegenüber der bisherigen Zinsschrankenregelung unverändert.
e) § 4h Abs. 5 EStG-E
[i]Bei Aufgabe oder Übertragung eines Teilbetriebs anteiliger Untergang des Zinsvortrags§ 4h Abs. 5 EStG regelt bislang u. a., dass im Fall der Aufgabe oder Übertragung des Betriebs ein Zins- oder EBITDA-Vortrag untergeht. Keine Regelung enthält Abs. 5 bislang zum Fall der Aufgabe oder Übertragung eines Teilbetriebs. Als Teilbetriebsaufgabe gilt auch das Ausscheiden einer Organgesellschaft aus dem Organkreis. Durch den neu angefügten § 4h Abs. 5 Satz 4 EStG-E wird künftig klargestellt, dass es im Fall der Aufgabe bzw. der Übertragung eines Teilbetriebs zu einem anteiligen Untergang des Zinsvortrags S. 2612bzw. EBITDA-Vortrags kommt. Demzufolge wird (durch Verweis auf § 15 Abs. 3 UmwStG) die Aufteilung anhand des Verhältnisses der gemeinen Werte der Teilbetriebe angeordnet.
f) § 4h Abs. 6 EStG-E
[i]Ausnahmemöglichkeit für langfristige öffentliche InfrastrukturprojekteNach Art. 4 Abs. 4 Unterabs. 1 Buchst. b, 2 und 3 ATAD können die Mitgliedstaaten überschüssige Fremdkapitalkosten von der Zinsschranke ausnehmen, die zur Finanzierung eines Projekts zur Bereitstellung, zum Ausbau, zum Betrieb und/oder zur Erhaltung eines umfangreichen Vermögenswerts, der von einem Mitgliedstaat als im allgemeinen öffentlichen Interesse stehend betrachtet wird („langfristiges öffentliches Infrastrukturprojekt“) verwendet werden, sofern der Projektbetreiber, die Fremdkapitalkosten, die Vermögenswerte und die Einkünfte alle in der EU ansässig bzw. belegen sind bzw. erzielt werden.
[i]Ausnahme für öffentliche Infrastruktur-projekte§ 4h EStG enthält bislang keine vergleichbare gesetzliche Ausnahme für Finanzierungen derartiger öffentlicher Infrastrukturprojekte. In dem neu eingefügten § 4h Abs. 6 EStG-E wird von der Ausnahmemöglichkeit Gebrauch gemacht. Dieser berücksichtigt neben den Vorgaben der ATAD auch die in Tz. 94 des (BStBl 2008 I S. 718; Zinsschranken-Erlass) aufgestellten Kriterien für die steuerliche Behandlung bestimmter Darlehen, die aufgrund von allgemeinen Förderkriterien vergeben werden.
[i]AnwendungsregelungDer geänderte § 4h EStG-E soll erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden sein, die nach dem Tag des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestags über das Wachstumschancengesetz beginnen und nicht vor dem enden (§ 52 Abs. 8b EStG-E).
[i]Abweichung gegenüber dem ReferentenentwurfIm Referentenentwurf zum Wachstumschancengesetz war zunächst eine umfassende Reform der Zinsschranke vorgesehen, mit der die Stand-alone-Klausel und der Eigenkapital-Escape abgeschafft und als Ausgleich für die Abschaffung dieser Ausnahmetatbestände die Freigrenze in einen Freibetrag umgewandelt werden sollten.