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Die Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG
Kritische Analyse der Neuauflage nach dem JStG 2022, des BMF-Berechnungsschemas für den Beihilfewert sowie der ersten Rechtsprechung
Völlig [i]Morawitz, Berechnung der Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau, BBK 15/2020 S. 724 NWB YAAAH-54398 überraschend wurde die Sonderabschreibung zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus nach § 7b EStG mit dem JStG 2022 unter neuen Voraussetzungen „wiederbelebt“. Zusammen mit der Erhöhung der pauschalen Abschreibung für ab dem fertiggestellte Wohnimmobilien auf 3 % p. a. sollen damit steuerliche Anreize vor allem für private Immobilieninvestoren geschaffen werden, um die allen bekannte Wohnungsnot endlich zu beheben oder zumindest zu verringern. Dieser Beitrag stellt die neue Fassung der Sonderabschreibung der alten Fassung gegenüber und weist dabei insbesondere auf die signifikanten Unterschiede hin. Im Anschluss wird anhand von Fallbeispielen die Vorteilhaftigkeit der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung analysiert. [i]FG Rheinland-Pfalz, Urteil v. 20.4.2023 - 4 K 1614/22 NWB TAAAJ-39815 Das bereits in einem früheren Beitrag thematisierte BMF-Berechnungsschema für den Beihilfewert wird dabei ebenso kritisch analysiert wie die kürzlich ergangene erste Rechtsprechung zur alten Fassung des § 7b EStG.
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Morawitz, Betriebswirtschaftliche Analyse der Sonderabschreibung nach § 7b EStG – Berechnungsprogramm, Arbeitshilfe NWB NAAAH-00245
I. Einführung
[i]Morawitz, Betriebswirtschaftliche Analyse der neuen Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG, BBK 2/2020 S. 87 NWB AAAAH-39220 Schon seit Jahren ist die Förderung des Mietwohnungsneubaus in der politischen Diskussion. Aber – und das war und ist hier nicht anders als in anderen politischen Angelegenheiten – es dauerte über dreieinhalb Jahre von den ersten Überlegungen bis zur finalen Einführung der Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau nach § 7b EStG i. d. F. des Gesetzes zur steuerlichen Förderung des Mietwohnungsneubaus vom . Wie dem allgemeinen Teil der Gesetzesbegründung zu entnehmen ist, sollte S. 590die Sonderabschreibung „fünf Jahre nach Inkrafttreten evaluiert werden. Die Bundesregierung wird dabei die Wirkungen des Gesetzes insbesondere unter Einbeziehung der Fallzahlen überprüfen.“
[i]Keine Sonderabschreibung für Bauanträge/-anzeigen im Jahr 2022Nachdem der Zeitraum des § 7b Abs. 2 Nr. 1 EStG für potenzielle Bauanträge bzw. Bauanzeigen Ende 2021 endete, erfolgte damit keine Förderung neuer Projekte mit entsprechenden Anträgen oder Anzeigen im Jahr 2022. Da der Wohnungsmarkt insbesondere im unteren und mittleren Preissegment aber weiterhin mehr als angespannt ist, hat die Bundesregierung schlussendlich doch noch eine Neuauflage der sog. Sonderabschreibung für den Mietwohnungsneubau in das JStG 2022 aufgenommen.
[i]Divergenzen von § 7b EStG a. F. und n. F. nach dem JStG 2022Die Details der neu aufgelegten Sonderabschreibung unterscheiden sich aber signifikant von denen der früheren Version der Sonderabschreibung. Daher werden nachfolgend die wesentlichen Punkte der Sonderabschreibung für Objekte mit Bauantrag/-anzeige im Zeitintervall des § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG – nach dem und vor dem – dargestellt und die Divergenzen zur früheren Regelung herausgearbeitet.
Dabei wird auch die Vorteilhaftigkeit der Nutzung der Sonderabschreibung analysiert: Während Art. 5 Nr. 1 des Referentenentwurfs noch die Erhöhung des pauschalen Abschreibungssatzes auf 3 % p. a. für Wohnimmobilien vorsah, die „nach dem fertiggestellt worden sind“, wurde die Erhöhung durch das JStG 2022 um ein Jahr vorgezogen. Dies ist – neben den folgenden Details der Sonderabschreibung – auch in ein entsprechendes Investitionskalkül einzubeziehen, um die Vorteilhaftigkeit der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung adäquat einschätzen zu können.
II. Überblick über die Sonderabschreibung
1. Allgemeine Gegenüberstellung der alten und neuen Ausgestaltung
[i]Weiterhin bis zu 5 % p. a. Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei JahrenZiel ist weiterhin, durch das rein steuerliche Wahlrecht zur Sonderabschreibung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren in Höhe von bis zu 5 % p. a. einen Anreiz zum Mietwohnungsneubau zu schaffen, um so den Wohnungsmarkt im unteren und mittleren Preissegment zu entlasten. Wie bisher soll das Investitionsobjekt nach § 7b Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG in den Mitgliedstaaten der EU und Staaten, die eine dem EU-Amtshilfegesetz entsprechende Amtshilfe leisten, belegen sein.
[i]Überlassung zu Wohnzwecken im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun JahrenUm dieses gewünschte Ziel zu erreichen, galt sowohl nach § 7b Abs. 2 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG a. F. bzw. jetzt § 7b Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 Halbsatz 1 EStG, dass „die Wohnung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden neun Jahren der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient“. Halbsatz 2 beinhaltet noch die Legaldefinition, dass keine Wohnzwecke i. S. des Halbsatzes 1 vorliegen, wenn die Wohnung nur zur vorübergehenden Beherbergung verwendet wird.
Wie in der Einleitung schon kurz dargestellt, kann die Sonderabschreibung i. d. F. des JStG 2022 „nur“ in Anspruch genommen werden, „wenn durch Baumaßnahmen auf Grund eines (...) nach dem und vor dem gestellten Bauantrags oder einer in diesem Zeitraum getätigten Bauanzeige neue, bisher nicht vorhandene, Wohnungen hergestellt werden“. S. 591
Das „Add-on“ Sonderabschreibung bei derartigen Neubauten kann also zusätzlich zu der nun gültigen Abschreibung mit pauschalem Satz von 3 % p. a. nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erfolgen.
§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG enthält einen Fehler, weil die Verweise bzw. die jeweils unterstellten Nutzungsdauern nicht angepasst wurden. Dies sollte seitens des Gesetzgebers noch korrigiert werden, da die derzeit vorliegende Fassung des § 7 Abs. 4 EStG so inkonsistent ist; ferner ergibt sich bei einer pauschalen Abschreibung mit 3 % p. a. eine Abschreibungsdauer in Höhe des unterstellten Nutzungszeitraums von 33 1/3 Jahren. Auch die Finanzverwaltung widerspricht sich im Kontext des Satzes 2 etwas: In R 7a Abs. 9 EStR wird ein Abschreibungszeitraum von 25, 33, 40 oder 50 Jahren angegeben, richtigerweise beträgt der Zeitraum bei einer linearen Abschreibung mit 3 % p. a. aber 33 1/3 Jahre.
Bereits [i]Restwertabschreibung nach Ablauf des Begünstigungszeitraums nach § 7a Abs. 9 EStG für die frühere Ausgestaltung der Sonderabschreibung galt, dass die Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in voller Höhe im ersten Jahr möglich ist, während die pauschale Abschreibung nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG gegebenenfalls pro rata temporis zu erfolgen hat. Daneben gilt auch weiter, dass nach Inanspruchnahme der Sonderabschreibung und Ablauf des sog. Begünstigungszeitraums die weitere Abschreibung nach § 7a Abs. 9 EStG erfolgt. Da dieser wiederrum auf § 7 Abs. 4 EStG verweist, haben sich die jährlichen Gesamtabschreibungssätze in Prozent der abschreibungsfähigen Anschaffungs-/Herstellungskosten bezogen auf den Fertigstellungszeitpunkt bei maximaler Inanspruchnahme der Sonderabschreibung in den ersten vier Jahren wie folgt geändert: