Bei Gebäudeunterhaltung über Gesamtlaufzeit des Erbbaurechts und Entschädigung durch Grundstückseigentümer bei Erlöschen des Erbbaurechts stellt Gebäudeherstellungsverpflichtung des Erbbauberechtigten keine Gegenleistung für Erbbaurechtsbestellung dar
Leitsatz
Verpflichtet sich der Erbbauberechtigte in einem Erbbaurechtsbestellungsvertrag zur Errichtung eines bestimmten Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück sowie zu dessen ordnungsgemäßer Unterhaltung über die Gesamtlaufzeit des Erbbaurechts und erhält er bei Erlöschen des Erbbaurechts vom Grundstückseigentümer eine Entschädigung für das Gebäude in Höhe des Verkehrswerts, kommen die Verwendungen auf das Erbbaugrundstück regelmäßig dem Erbbauberechtigten dauerhaft zugute. In der Gebäudeherstellungsverpflichtung liegt deshalb regelmäßig keine Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts.
Gesetze: GrEStG § 8 Abs. 1GrEStG § 9 Abs. 1 Nr. 1BewG § 13 Abs. 1BGB § 187 Abs. 1BGB § 188 Abs. 2
Instanzenzug: (EFG 2001, 454) (Verfahrensverlauf),
Tatbestand
I.
Die Eigentümerin mehrerer Grundstücke bestellte durch notariell beurkundeten Vertrag vom der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für 75 Jahre vom Tage der Eintragung in das Grundbuch an ein Gesamterbbaurecht an diesen Grundstücken. Der von der Klägerin ab dem zu zahlende jährliche Erbbauzins sollte für die ersten 10 Jahre ... DM, danach ... DM jeweils zuzüglich Mehrwertsteuer betragen und in monatlichen Raten entrichtet werden. Darüber hinaus war die Klägerin zur Zahlung einer Entschädigung von ... DM zuzüglich Mehrwertsteuer, zahlbar je zur Hälfte am und , verpflichtet.
Die Grundstücke wurden an die Klägerin am übergeben (§ 5 Abs. 1 des Erbbaurechtsvertrages). Für die Zeit bis zur Eintragung des Erbbaurechts im Grundbuch, die am erfolgte, sollte der Erbbaurechtsvertrag zwischen den Beteiligten nur schuldrechtlich wirken (§ 1 des Erbbaurechtsvertrages) und der vereinbarte Erbbauzins bis dahin als ,,Pacht'' für die Erbbaugrundstücke geschuldet sein (§ 12 Abs. 3 des Erbbaurechtsvertrages).
Nach § 3 Abs. 1 und 3 des Erbbaurechtsvertrages war die Klägerin verpflichtet, innerhalb von zwei Jahren nach Abschluss des Erbbaurechtsvertrages auf dem Erbbaugrundstück ein Hotel- und Bürogebäude mit allen erforderlichen Einrichtungen und Anlagen sowie Einzelhandelsflächen im Erdgeschoss auf ihre Kosten bezugsfertig zu erstellen und bis mindestens zu betreiben. Darüber hinaus übernahm die Klägerin im Verhältnis zur Grundstückseigentümerin deren Verpflichtungen aus einem am mit der Stadt abgeschlossenen Vertrag über die mit der Bauerrichtung zusammenhängende Erschließung der Grundstücke.
Ferner vereinbarten die Beteiligten, dass die Klägerin die Bauwerke und Erschließungsarbeiten unter Verwendung guter und dauerhafter Baustoffe sowie unter Beachtung der allgemein anerkannten Regeln der Baukunst sorgfältig ausführen und die Baulichkeiten sowie die Grundstücke dauernd in ordnungsgemäßem und zweckentsprechendem Zustand zu erhalten und die erforderlichen Reparaturen und Erneuerungen unverzüglich auf eigene Kosten vornehmen zu lassen habe (§ 4 Abs. 1 und 2 des Erbbaurechtsvertrages). Bei Beendigung des Erbbaurechts ist die Klägerin verpflichtet, Grundstücke und Gebäude in ordnungsgemäßem Zustand zurückzugeben (§ 7 Abs. 1 des Erbbaurechtsvertrages). Bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf erhält die Klägerin von der Grundstückseigentümerin eine Entschädigung in Höhe des Verkehrswerts der von ihr errichteten Gebäude, beim Heimfall ggf. eine Entschädigung nur in Höhe des zu erzielenden (niedrigeren) Verkaufserlöses (§ 7 Abs. 2 des Erbbaurechtsvertrages).
Beim Abschluss des Erbbaurechtsvertrages lagen bereits detaillierte Planungsunterlagen für die Errichtung eines Hotel- und Bürogebäudes vor, die im Wesentlichen von der Klägerin bzw. durch von ihr beauftragte Unternehmen erstellt worden waren. Diese waren auch Gegenstand einer von der Grundstückseigentümerin beantragten Baugenehmigung sowie des Erschließungsvertrages zwischen der Grundstückseigentümerin und der Stadt vom . Die Grundstückseigentümerin hatte sich darüber hinaus gegenüber der Stadt verpflichtet, den Büro- und Hotelkomplex zu errichten. Die zur Durchführung des Bauprojekts erforderlichen Verträge (Generalübernehmervertrag, Konzeptions- und Marketingvertrag) hatte die Klägerin bereits vor Abschluss des Erbbaurechtsvertrages mit Dritten abgeschlossen.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm an, einheitlicher Gegenstand des Erbbaurechtsvertrages sei das mit einem Hotel bebaute Gesamterbbaurecht, und setzte durch Bescheid vom unter Berücksichtigung der Aufwendungen der Klägerin für die Errichtung des Gebäudes Grunderwerbsteuer fest.
Der Einspruch der Klägerin führte lediglich zur Herabsetzung der Steuer und blieb im Übrigen ohne Erfolg. Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage (Gegenleistung) berücksichtigte das FA neben der kapitalisierten Erbbauzinsverpflichtung auch den Gesamtaufwand der Klägerin für die Errichtung des Hotels.
Mit der Klage wandte sich die Klägerin gegen die Annahme des FA, Gegenstand des Erbbaurechtsvertrages sei ein mit einem Hotel bebautes Erbbaurecht gewesen. Sie habe die Errichtung des Gebäudes selbst in Auftrag gegeben. Die bloße Bindung an eine bestimmte Bebauung reiche nicht aus. Die Klägerin hat im Klageverfahren vor dem Finanzgericht (FG) beantragt, die Steuer auf ... DM zu ermäßigen.
Das FG hat die Klage abgewiesen und in seiner in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 454 veröffentlichten Entscheidung ausgeführt, dass der Erbbaurechtsvertrag zwar kein Bestandteil eines Vertragsgeflechtes gewesen sei. Ein enger sachlicher Zusammenhang zwischen dem Erbbaurechtsvertrag und den weiteren, die Bebauung betreffenden Vereinbarungen liege nicht vor. Eine aus mehreren Personen bestehende Veräußererseite, weiche aufgrund von Abreden in objektiv erkennbarer Weise bei der Veräußerung zusammengearbeitet und durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss aller Verträge hingewirkt habe, sei nicht vorhanden. Die Klägerin habe sämtliche Verträge zur Durchführung des Projekts selbst abgeschlossen. Die dem Erbbaurechtsvertrag zugrunde liegenden Konzeptions- und Planungsunterlagen seien auf Initiative der Klägerin im Juli 1992 abschließend erarbeitet worden.
Der Gesamtaufwand der Klägerin für die Errichtung des Hotels sei aber gleichwohl als Gegenleistung i. S. von § 8 Abs. 1 i. V. m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) anzusehen. Denn die Grundstückseigentümerin habe gegen die Klägerin einen Anspruch auf die Errichtung eines konkreten, bei Abschluss des Erbbaurechtsvertrages bereits detailliert geplanten Gebäudes gehabt. Die Bauerrichtung habe im Interesse der Grundstückseigentümerin gelegen, die sich gegenüber der Stadt verpflichtet gehabt habe, den Büro- und Hotelkomplex zu errichten. Die Bausubstanz komme auch letztlich der Grundstückseigentümerin zugute. Denn die Klägerin sei verpflichtet, bei Beendigung des Erbbaurechts das Grundstück mit dem Gebäude in ordnungsgemäßem Zustand an die Grundstückseigentümerin zurückzugeben. Darauf, dass die Klägerin eine Entschädigung für das Gebäude erhalte, komme es nicht an.
Mit der Revision macht die Klägerin u. a. geltend, das FG habe verkannt, dass die Erfüllung der Bauverpflichtung uneingeschränkt ihr selbst zugute komme. Sie, die Klägerin, habe keine Bauleistungen gegenüber der Grundstückseigentümerin erbracht. Eine bloße Bauverpflichtung führe nicht zum Vorliegen einer Gegenleistung.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des Sächsischen sowie den Grunderwerbsteuerbescheid vom i. d. F. der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben und die Grunderwerbsteuer auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Gründe
II.
1. Die Revision ist unzulässig, soweit die Klägerin mit der Revision über ihren erstinstanzlich gestellten Antrag (Herabsetzung der Steuer auf ... DM) hinaus die Festsetzung der Steuer auf ... DM beantragt hat. Für eine solche Klageerweiterung fehlt der Klägerin die formelle Beschwer durch das angefochtene Urteil (vgl. , BFHE 138, 292, BStBl II 1983, 532; Beschluss vom GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327). Über ein Begehren, das erstmals in der Revisionsinstanz durch Erweiterung des Klageantrags anhängig gemacht wird, ist gerichtlich noch nicht entschieden, so dass es insoweit an einem Gegenstand der revisionsgerichtlichen Nachprüfung fehlt (, BFHE 112, 331, BStBl II 1974, 522). Die Klägerin ist insoweit durch das Urteil des FG in ihren Rechten nicht verletzt.
2. Im Übrigen ist die Revision begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Herabsetzung der Steuer auf ... Euro (entspricht ... DM).
a) Der Auffassung des FG, die Errichtung eines Büro- und Hotelgebäudes auf den Erbbaugrundstücken stelle eine Gegenleistung der Klägerin für die Bestellung des Erbbaurechts dar, folgt der Senat nicht. Das FG hat zu Unrecht angenommen, die Gebäudeerrichtung durch die Klägerin komme nicht ihr, sondern dem Erbbaurechtsbesteller zugute.
Nach § 8 Abs. 1 GrEStG 1983 bemisst sich die Grunderwerbsteuer regelmäßig nach dem Wert der Gegenleistung. Als Gegenleistung kommen nur solche Leistungsverpflichtungen des Erwerbers in Betracht, die er dem Veräußerer (oder einem Dritten) um des Grundstückserwerbs willen zu erbringen hat und die nicht nur ihm selbst zugute kommen (so schon Urteil des Reichsfinanzhofs vorn II A 372/31, RStBl 1931, 853, sowie Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom II 10/49, RFHE 54, 392; , BFH/NV 1996, 578).
Verpflichtet sich der Erwerber eines Grundstücks dem Veräußerer gegenüber zur Errichtung eines Gebäudes oder zur Vornahme bestimmter Bauleistungen auf dem (Kauf-)Grundstück, kommen die Baumaßnahmen dem Erwerber als (zukünftigem) Eigentümer des Grundstücks regelmäßig allein zugute. War der Grundstücksveräußerer - wie im Streitfall - gegenüber Dritten verpflichtet, ein bestimmtes Gebäude auf dem Grundstück zu errichten, und gibt er diese Verpflichtung an den Erwerber weiter, ergibt dies allein noch keine Fremdnützigkeit der Bauleistungen. Denn das wirtschaftliche Interesse des Veräußerers, von der Bauerrichtungsverpflichtung freigestellt zu werden, schließt es nicht aus, dass die Bauleistungen dem Erwerber als zukünftigem Eigentümer des Grundstücks zugute kommen. Durch die Übernahme der Bauerrichtungsverpflichtung wird der Erwerber zwar in seinen Dispositionsmöglichkeiten eingeschränkt, insoweit aber nicht ,,entreichert'', weil er nicht an den Veräußerer oder einen Dritten, sondern ,,an sich selbst'' leistet (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., § 8 Rdnr. 5).
Auch beim Erwerb von Erbbaurechten sind grundsätzlich solche Leistungen, die dem Erwerber selbst zugute kommen, keine Gegenleistung. Verpflichtet sich ein Erbbauberechtigter im Rahmen der Bestellung eines Erbbaurechts zur Errichtung eines Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück, ist - wie beim Erwerb von Grundstückseigentum - im Regelfall davon auszugehen, dass die Baumaßnahmen dem Erwerber als (zukünftigem) Inhaber des Erbbaurechts allein zugute kommen; denn nach § 12 Abs. 1 Satz 1 der Verordnung über das Erbbaurecht (ErbbauV) gilt das auf Grund des Erbbaurechts errichtete Bauwerk als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts. Soweit das FG bei seiner Entscheidung auf die ,,normalen und üblichen Pflichten'' eines Erbbauberechtigten sowie auf die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH) zu den ,,notwendigen Bestandteilen der schuld- und sachenrechtlichen Vereinbarungen über ein Erbbaurecht'' abgestellt hat, können hieraus Rückschlüsse darauf, ob dem Erbbauberechtigten die Gebäudeerrichtung zugute kommt, nicht gezogen werden.
Für die Frage der Fremdnützigkeit der Errichtung eines Gebäudes auf einem Erbbaugrundstück kann allerdings auch von Bedeutung sein, dass Erbbaurechte in der Regel nur auf bestimmte Zeit bestellt werden und die Gebäude mit dem Erlöschen des Erbbaurechts Bestandteile des (Grundstücks-)Eigentums werden (§ 12 Abs. 3 ErbbauV). Zielt der Erbbaurechtsvertrag darauf ab, dass dem Grundstückseigentümer nach Beendigung des Erbbaurechts bestimmte, vom Erbbauberechtigten vertragsgemäß auf dem Erbbaugrundstück geschaffene Sachwerte entschädigungslos zufallen, kann hierin eine Gegenleistung i. S. von § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG liegen (, BFH/NV 1996, 578, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht - UVR - 1996, 116, m. Anm.). Verpflichtet sich aber der Erbbauberechtigte in einem Erbbaurechtsbestellungsvertrag zur Errichtung eines bestimmten Gebäudes auf dem Erbbaugrundstück sowie zu dessen ordnungsgemäßen Unterhaltung über die Gesamtlaufzeit des Erbbaurechts und erhält er bei Erlöschen des Erbbaurechts vom Grundstückseigentümer eine Entschädigung für das Gebäude in Höhe des Verkehrswerts, kommen die Verwendungen auf das Erbbaugrundstück regelmäßig dem Erbbauberechtigten dauerhaft zugute. In der Gebäudeherstellungsverpflichtung liegt deshalb in diesen Fällen regelmäßig keine Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts.
b) Die Sache ist spruchreif.
Die Klage hat im vollen Umfang Erfolg. Entsprechend dem erstinstanzlichen Klageantrag der Klägerin ist die Grunderwerbsteuer auf ... DM ( ... Euro) zu ermäßigen. Die Aufwendungen der Klägerin für die Errichtung des Büro- und Hotelkomplexes stellen keine Gegenleistung für die Bestellung des Gesamterbbaurechts dar.
aa) Das FG ist unter Anwendung der Rechtsprechungsgrundsätze zum einheitlichen Vertragsgegenstand (vgl. Entscheidungen des , BFH/NV 1990, 594; vom II R 28/87, BFHE 158, 139, BStBl II 1989, 986; vom II R 53/94, BFHE 176, 450, BStBl II 1995, 331, und vom II R 34/98, BFH/NV 2000, 1240) zutreffend davon ausgegangen, dass als Gegenstand des Erbbaurechtsvertrages (nur) das Gesamterbbaurecht an den unbebauten Grundstücken anzusehen ist. Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG hat weder die Erbbaurechtsbestellerin (Grundstückseigentümerin) noch eine mit ihr durch Absprachen verbundene, bei der Bestellung des Erbbaurechts und der Gebäudeerrichtung zusammenwirkende und aus weiteren Personen bestehende Veräußererseite der Klägerin ein einheitliches Angebot über Grundstück und Gebäude unterbreitet. Anhaltspunkte für einen objektiv sachlichen Zusammenhang zwischen dem Erbbaurechtsvertrag und den von der Klägerin mit Dritten abgeschlossenen Ausführungsverträgen sind nicht ersichtlich (, BFHE 183, 265, BStBl II 1997, 776, und vom II R 17/99, BFHE 189, 550, BStBl II 2000, 34).
bb) Auch die Verpflichtung der Klägerin zur Gebäudeerrichtung stellt als solche keine Gegenleistung für die Erbbaurechtsbestellung dar. Denn es handelt sich dabei um Leistungen, die nicht der Grundstückseigentümerin, sondern der Klägerin selbst zugute kommen. Denn diese war nicht nur berechtigt, die Gebäude während der Dauer des Erbbaurechts zu nutzen, sondern hat bei Beendigung des Erbbaurechts einen Entschädigungsanspruch gegen die Grundstückseigentümerin in Höhe des Verkehrswerts der Gebäude.
cc) Als Gegenleistung anzusetzen ist somit im Streitfall nur die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung des Erbbauzinses (§ 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG). Diese hat - anders als das FA errechnet hat - einen Wert von ... DM.
Die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses ist mit dem Kapitalwert anzusetzen. Dieser ist nach § 13 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG) mit Hilfe des sich aus Anlage 9 a zum BewG ergebenden Vielfachen des Jahreswerts zu errechnen, der sich aus der Laufzeit der Leistungsverpflichtung ergibt.
Im Streitfall begann die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung des Erbbauzinses mit der Eintragung des Erbbaurechts im Grundbuch, also am . Die vor diesem Zeitpunkt fällig gewordenen Zahlungen wurden von der Klägerin nicht für die Bestellung des Erbbaurechts gezahlt; sie können deshalb auch keine Gegenleistung für die Bestellung des Erbbaurechts darstellen. Vielmehr wurden diese Beträge für die vorzeitige Nutzungsüberlassung, und zwar für die Einräumung eines schuldrechtlichen Nutzungsrechts, welches die Beteiligten als ,,Pacht'' bezeichnet haben, also für eine Rechtsposition entrichtet, die nicht unter das GrEStG fällt (, BFHE 196, 312, BStBl II 2002, 98).
Da das Erbbaurecht auf die Dauer von 75 Jahren ab Eintragung des Erbbaurechts im Grundbuch bestellt wurde, endet die Verpflichtung der Klägerin zur Zahlung des Erbbauzinses mit Ablauf des (§ 187 Abs. 1, § 188 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -), sodass der Kapitalwert aller im Zeitraum vom bis zum fällig gewordenen bzw. fällig werdenden Zahlungen der Klägerin an die Grundstückseigentümerin die Gegenleistung der Klägerin für die Bestellung des Erbbaurechts darstellen.
Der Höhe nach beträgt der zu zahlende Erbbauzins entsprechend der Vereinbarung in § 12 Abs. 1 des Erbbaurechtsvertrages zunächst für die Zeit bis zum ... DM zuzüglich 15 v. H. Mehrwertsteuer, also brutto ... DM, für die Zeit danach ... DM zuzüglich 15 v. H. Mehrwertsteuer, also brutto ... DM (§ 12 Abs. 2 des Erbbaurechtsvertrages). Die unterschiedliche Höhe der Erbbauzinsverpflichtung erfordert eine getrennte Ermittlung des Kapitalwerts (vgl. hierzu das Berechnungsbeispiel 4 unter III. 2.1 der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder betr. Bewertung von Kapitalforderungen u. a. vom , BStBl I 1997, 832, 842).
Der Kapitalwert der Erbbauzinsverpflichtung der Klägerin beträgt insgesamt ... DM. Nach einem Steuersatz von 2 v. H. ergibt dies eine Steuer von ... DM. Da das Gericht über das Klagebegehren nicht hinausgehen darf (§ 121 i. V. m. § 96 Abs. 1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -), ist die Steuer - entsprechend dem erstinstanzlichen Klageantrag der Klägerin - auf ... DM bzw. ... Euro festzusetzen.
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:
Auf diese Entscheidung wird Bezug genommen in folgenden Gerichtsentscheidungen:
Fundstelle(n):
BStBl 2003 II Seite 199
BB 2003 S. 350 Nr. 7
BFH/NV 2003 S. 419
BFH/NV 2003 S. 419 Nr. 3
BFHE S. 416 Nr. 200
BStBl II 2003 S. 199 Nr. 4
DB 2003 S. 1365 Nr. 25
DStRE 2003 S. 304 Nr. 5
INF 2003 S. 166 Nr. 5
KÖSDI 2003 S. 13641 Nr. 3
SAAAA-89446