Dokument Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG

Testen Sie kostenfrei eines der folgenden Produkte, die das Dokument enthalten:

Dokumentvorschau

Grundlagen vom

Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für Grundstücksunternehmen nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG

Matthias Burbaum und Jens Wessels

A. Problemanalyse

I. Gewerbesteuerliche Ausgangslage bei Grundstücksunternehmen

1Gewerbesteuerliche Anknüpfungspunkte – Zwei Formen der Kürzung für Grundbesitz

Die Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer ist der Gewerbeertrag (§ 6 GewStG). Nach § 7 Satz 1 GewStG ermittelt sich der Gewerbeertrag aus dem nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14 GewStG) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG verfolgt die Zielsetzung eine Doppelbelastung mit den Realsteuern nach § 3 Abs. 2 AO (Grundsteuer und Gewerbesteuer) abzumildern bzw. auszuschließen. Die Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG sieht dabei zwei unterschiedliche Formen der Kürzung des Gewerbeertrags vor.

Präzisierung:

Der Gewerbeertrag ist verfahrensrechtlich autonom zu ermitteln. Allerdings besteht in materiell-rechtlicher Hinsicht eine Bindung an die Wertungen des Einkommensteuergesetzes, die sich z. B. in der Regelung des § 20 Abs. 1 Satz 1 GewStDV zeigt.

2Gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG

Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG wird der Gewerbeertrag bei Gewerbebetrieben, die in ihrem Betriebsvermögen Grundbesitz halten, gekürzt. Diese Kürzung wird nach dem Einheitswert des zum Betriebsvermögen des Gewerbebetriebs gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes des Grundstücksunternehmens bemessen. Bei dieser „normalen“ Kürzung liegt der Fokus auf der Abmilderung bzw. Vermeidung einer Doppelbelastung mit der Grundsteuer.

3Gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG

Hingegen kann auf Antrag durch eine erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen gem. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG eine vollständige Freistellung von der Gewerbesteuer erreicht werden, wenn der Gewerbebetrieb ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und nutzt. Erlaubt sind neben der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes eng definierte Nebentätigkeiten, die selbst jedoch nicht der Kürzung unterliegen. Diese Regelung dient der Gleichstellung von aufgrund Fiktion sachlich gewerbesteuerpflichtiger Unternehmen mit der Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz, der einem steuerlichen Privatvermögen zuzuordnen ist. Denn eine dem steuerlichen Privatvermögen entstammende Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz unterliegt keiner sachlichen Gewerbesteuerpflicht, da die Voraussetzungen für das Vorliegen eines Gewerbebetriebs i. S. des § 15 Abs. 2 EStG i. V. m. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG nicht vorliegen.

4Gewerbesteuerliche Kürzung in der Praxis

Die gewerbesteuerliche Kürzung nach § 9 Nr. 1 GewStG ist in der Praxis von erheblicher Bedeutung, denn zwischen beiden Formen der gewerbesteuerlichen Kürzung des § 9 Nr. 1 GewStG ergeben sich deutliche Belastungsunterschiede. So verwundert es nicht, dass insbesondere die erweiterte Kürzung für Grundstücksunternehmen regelmäßig Gegenstand finanzgerichtlicher Verfahren ist. Denn sowohl die Gesetzgebung als auch die Finanzverwaltung behandeln die erweiterte Kürzung sehr restriktiv und legen einen strengen Maßstab an die einzelnen Voraussetzungen an.

5Einstweilen frei

II. Entwicklung der Rechtsnorm

6Rechtsentwicklung des § 9 Nr. 1 GewStG

Eine Kürzung des Gewerbeertrags für Grundstückserträge findet sich bereits in § 9 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes 1936. Die Regelung sah eine pauschale Kürzung um 3 % des Einheitswerts im Normalfall vor. Bei Kapitalgesellschaften, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder daneben eigenes Kapitalvermögen verwalteten und nutzten, galt für den auf diesen Grundbesitz entfallenden Gewerbeertrag die sog. erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags.

7Überblick über einzelne Änderungen

Darauf aufbauend wurden bis zur gegenwärtigen Gesetzesfassung zahlreiche weitere teils wesentliche Änderungen an der Rechtsnorm vorgenommen:

  • Gesetz zur Neuordnung von Steuern
    Erweiterung der begünstigten Grundstücksunternehmen um Wohnungs- und Baugenossenschaften.

  • StÄndG 1958
    Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs um Personengesellschaften bzw. des sachlichen Anwendungsbereichs um die Einbeziehungen der Errichtung und Veräußerung von Kaufeigenheimen, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen und des Ertrags aus der Betreuung und Veräußerung dieser Objekte in die erweiterte Kürzung.

  • StÄndG 1961
    Erweiterung des persönlichen Anwendungsbereichs, nunmehr auf Unternehmen, die den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG genannten Tätigkeiten nachgehen.

  • StÄndG 1963
    Erweiterung des sachlichen Anwendungsbereichs auf die Errichtung und Veräußerung von Teileigentum i. S. des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG), sofern das Gebäude zu mehr als 2/3 Wohnzwecken dient sowie Aufnahme redaktioneller Änderungen.

  • 2. Haushaltstrukturgesetz
    Beschränkung der erweiterten Kürzung auf den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt und Aufnahme einer weiteren Voraussetzung im Satz 4 der Vorschrift, wonach der Gewinn aus der Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes gesondert zu ermitteln ist.

  • StBerG 1986
    Ersetzt wurden die Begriffe „Kaufeigenheime, Kleinsiedlungen und Eigentumswohnungen“ im Satz 2 der Vorschrift durch die Begriffe „Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen“ sowie die Begriffe „Eigenheime, Kleinsiedlungen“ im Satz 4 der Norm durch die Begriffe „Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser“ als Klarstellung.

  • EURLUmsG / JStG 2009
    Die Änderungen betrafen jeweils neu geschaffene Einschränkungen der erweiterten Grundstückskürzung in § 9 Nr. 1 Satz 5 (JStG 2009) und Satz 6 (EURLUmsG) GewStG.

III. Sinn und Zweck der erweiterten Grundstückskürzung

1. Allgemeine Grundsätze
8Allgemeine Grundsätze gewerbesteuerlicher Kürzungen

Die Vorschrift des § 9 GewStG regelt die von der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen in Abzug zu bringenden Kürzungen. Die Kürzungen des § 9 GewStG dienen wie die Hinzurechnungen dem Zweck der Ermittlung eines objektivierten Gewerbeertrags als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer. Darüber hinaus werden mit den Kürzungen des § 9 GewStG aber noch weitere Zielsetzungen wie die Vermeidung von Doppelbelastungen mit Gewerbesteuer verfolgt. Die Kürzungen werden von der Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen abgesetzt. Dadurch kommt es zu einer Minderung des Gewerbeertrags. Die zu einer Minderung des Gewerbeertrags in Betracht kommenden Kürzungen sind in § 9 GewStG abschließend geregelt.

Hinweis:

Die gewerbesteuerlichen Kürzungen werden – von Ausnahmen wie die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags für Grundstücksunternehmen – von Amts wegen vorgenommen. Die erweiterte Kürzung i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist, anders als die Kürzung des Satzes 1, antragsgebunden.

2. Formen der Kürzung für Grundbesitz nach § 9 Nr. 1 GewStG
a) Kürzung für Grundbesitz (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG)

9Bei Unternehmen, die in ihrem Betriebsvermögen über nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitz verfügen, wird zwecks Vermeidung einer Doppelbelastung von Grundbesitz durch Realsteuern (Grundsteuer, Gewerbesteuer) eine Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen vorgenommen. Die Kürzung beträgt 1,2 % des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörenden Grundbesitzes (§ 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG).

Präzisierung:

Durch die pauschale Kürzung wird eine Gleichstellung der auf eigenem Grund und Boden tätigen Gewerbebetriebe mit solchen erreicht, die ihr Gewerbe in gemieteten Räumlichkeiten ausüben und die gezahlte Miete als Betriebsausgabe in Abzug bringen können.

10Die normale Kürzung nach Satz 1 der Vorschrift kommt nur zur Anwendung, wenn die erweiterte Kürzung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG nicht als Spezialvorschrift vorgeht.

11Kürzung für Grundstücksunternehmen (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG)

Bei (Grundstücks-)Unternehmen, die die Voraussetzungen für die erweiterte Kürzung erfüllen, soll eine Belastung mit Gewerbesteuer in vollem Umfang vermieden werden, soweit die Erträge aus der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes stammen. Die erweiterte Kürzung wird auf Antrag an Stelle der Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG um den Teil des Gewerbeertrags gewährt, der auf die Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes entfällt. Voraussetzung hierfür ist, dass das Unternehmen ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz, eigenes Kapitalvermögen verwaltet oder daneben Wohnungsbauten betreut oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichtet und veräußert. Unternehmen, die daneben andere Tätigkeiten ausüben, erfüllen nicht die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung.

Hinweis:

Liegen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen nicht vor oder wird ein Antrag nicht gestellt, greift die allgemeine Kürzung des Gewerbeertrags in Höhe von 1,2 % des Einheitswerts des Grundbesitzes nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG von Amts wegen.

12Unschädliche Nebentätigkeiten

Kein Verstoß gegen das Ausschließlichkeitsgebot liegt vor, wenn vermögensverwaltende Tätigkeiten als Nebentätigkeiten ausgeübt werden. Unschädliche aber ihrerseits nicht begünstigte Nebentätigkeiten sind:

  • Verwalten und Nutzen eigenen Kapitalvermögens (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG);

  • Betreuen von Wohnungsbauten (§ 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG);

  • Errichten und Veräußern von Einfamilienhäusern, Zweifamilienhäusern und Eigentumswohnungen, sofern eine gesonderte Gewinnermittlung vorhanden ist; neben Eigentumswohnungen ist auch Teileigentum unschädlich, wenn 2/3 des Gebäudes Wohnzwecken dient (§ 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG).

Hinweis:

Schädlich sind alle anderen Tätigkeiten, die für sich genommen als gewerblich anzusehen sind und nicht mehr der Vermögensverwaltung zugeordnet werden können. Lediglich für den Fall, dass ohne die Überlassung einer Betriebsvorrichtung (≠ Grundbesitz) das Gebäude selbst nicht sinnvoll nutzbar ist, ist diese Überlassung kürzungsunschädlich.

13Gesonderte Ermittlung des begünstigten Gewinns

Gemeinsame Voraussetzung im Falle des Zusammentreffens einer begünstigten – grundbesitzverwaltenden – Tätigkeit des Unternehmens mit einer unschädlichen Nebentätigkeit ist, dass der Gewinn aus der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes gesondert ermittelt wird (§ 9 Nr. 1 Satz 4 GewStG).

14Ausschlussgründe

Die erweiterte Kürzung wird von Ausschlussgründen flankiert, die die Versagung der erweiterten Kürzung zur Folge haben (§ 9 Nr. 1 Satz 5 GewStG). Dies betrifft im Wesentlichen folgende Fälle:

Zudem ist die erweiterte Kürzung für den Teil des Gewerbeertrags ausgeschlossen, der auf Veräußerungs- oder Aufgabegewinne i. S. des § 7 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 GewStG entfällt (§ 9 Nr. 1 Satz 6 EStG).

3. Bedeutung und Verfassungsmäßigkeit der Regelung(en)
a) Bedeutung der Vorschrift

15Bei Unternehmen, die ihre Erträge nahezu ausschließlich aus einer grundbesitzverwaltenden Tätigkeit beziehen, tritt unter bestimmten Voraussetzungen an Stelle der Kürzung um 1,2 % des Einheitswerts des zu ihrem Betriebsvermögen gehörenden Grundbesitzes eine Kürzung um den Teil des Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Vermögens entfällt (§ 9 Nr. 1 Satz 2 – 4 GewStG).

Die Vorschrift stellt damit eine erhebliche Vergünstigung für solche Unternehmen dar, die im Bereich der Vermögensverwaltung tätig sind und nur kraft ihrer Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen. Dadurch wird die Gleichstellung mit Einzelunternehmen und Personengesellschaften erreicht, die aufgrund einer lediglich vermögensverwaltenden Tätigkeit ihrerseits nicht der Gewerbesteuer unterliegen.

Hinweis:

Unter Grundstücksunternehmen, die lediglich kraft Rechtsform gewerbliche Einkünfte erzielen und daher der Gewerbesteuer unterliegen, sind insbesondere Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG und gewerblich geprägte Personengesellschaften nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i. V. m. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG zu verstehen.

16Je nach Rechtsform des Grundstücksunternehmens gilt es zu beachten, dass sich im Falle der Gewährung bzw. Nichtgewährung der erweiterten Kürzung erhebliche Belastungen ergeben können. Denn anders als bei Personenunternehmen kommt eine Abmilderung der Gewerbesteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften nicht in Betracht. Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen sind keine Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5b EStG). Bei Personenunternehmen kommt hingegen – liegen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen nicht vor – eine Abmilderung der Gewerbesteuerbelastung durch eine Anrechnung i. S. von § 35 EStG in Betracht.

Präzisierung:

Bei der Steuerermäßigung bei Einkünften aus Gewerbebetrieb i. S. von § 35 EStG wird aufgrund der Regelungen zur Höchstbetragsberechnung eine vollständige Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer (je nach kommunalem Hebesatz) regelmäßig nicht erreicht.

b) Verfassungsmäßigkeit

17Die erweiterte Kürzung des Gewerbeertrags stellt nach Auffassung des I. Senats des BFH eine verfassungsrechtlich nicht gebotene Begünstigung von Grundstücksunternehmen dar, so dass die Voraussetzungen für die Gewährung restriktiv auszulegen sind. Zuletzt hat sich der Große Senat des BFH mit der Verfassungsmäßigkeit der erweiterten Kürzung in seinem Beschluss v. auseinandergesetzt. Einer allzu strengen Auslegung ist der Große Senat dabei insoweit entgegengetreten, als es sich bei der erweiterten Kürzung i. S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht um eine „beliebige Begünstigung“ handelt. Denn die Vorschrift trägt gewerbesteuerlich berechtigten Belastungserwägungen Rechnung. Ungeachtet dessen dürfte aber auch zukünftig eine restriktive Auslegung der Vorschrift – nun auch vom III. Senat des BFH – als Maßstab für die Gewährung der erweiterten Kürzung anzulegen sein.

IV. Fazit

18Unter Beachtung der bisherigen Ausführungen ergibt sich für eine praxisbezogene Gesetzesanwendung das Erfordernis einer dezidierten Normauslegung. Siehe dazu nachfolgend Rz. 21 ff.

19-20Einstweilen frei

Erwerben Sie das Dokument, um den gesamten Inhalt lesen zu können.
;

Ihre Datenbank verwendet ausschließlich funktionale Cookies,

die technisch zwingend notwendig sind, um den vollen Funktionsumfang unseres Datenbank-Angebotes sicherzustellen. Weitere Cookies, insbesondere für Werbezwecke oder zur Profilerstellung, werden nicht eingesetzt.

Hinweis ausblenden