Die Einheitsbewertung des Grundvermögens

I. Einführung

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Einführung

Für unbebaute und bebaute Grundstücke des privaten Vermögens, des BV sowie für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft wird ein sog. EW festgestellt. Der EW dient als Bemessungsgrundlage für die GrSt, die VSt und die SchenkSt und ErbSt; er ist auch für einige staatliche Leistungen, z. B. BAföG, als maßgeblicher Grundstückswert verbindlich. Insbes. bei Neubauten, Ausbauten, Grundstückserwerb und Grundstücksverkauf interessiert es den Eigentümer, wie der EW bzw. ob der EW zutreffend ermittelt wird. Die entsprechenden Regelungen für eine einheitliche Wertermittlung des Grundbesitzes enthalten das BewG und die darauf basierenden Rechtsverordnungen, die BewRGr, BMF-Schr. und Ländererl.

Grundbesitz i. S. des BewG erfaßt zum einen die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, zum anderen die privaten Grundstücke und die Betriebsgrundstücke. Das Grundvermögen ist bewertungsrechtlich eine der vier Vermögensarten, zu dem nur die Grundstücke und die wie Grundvermögen zu bewertenden Betriebsgrundstücke gehören. Gegenstand dieser Darstellung ist nur die Einheitsbewertung des Grundvermögens, also der Grundstücke und Betriebsgrundstücke.

II. Begriffe des Bewertungsgesetzes

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Begriffe des Bewertungsgesetzes

Das BewG verwendet bestimmt rechtstechnische Begriffe, die für die EW-Ermittlung und damit zugleich für die einheitswertabhängigen Steuern von Bedeutung sind. Die Zugehörigkeit zum Grundbesitz führt automatisch zur Erfassung S. durch die GrSt. Innerhalb des Grundbesitzes führt die Zugehörigkeit zum Grundvermögen zur Anwendung bestimmter Wertermittlungsmethoden (Vergleichswert-, Ertragswert- oder Sachwertverfahren). Daher ist es notwendig, das Grundvermögen vom Vermögen der Land- und Forstwirtschaft, dem BV und dem sonstigen Vermögen eindeutig abzugrenzen. Für die einheitswertabhängigen Steuern kann es wegen der Anwendung der Wertverhältnisse vom 1.1.1964 beim Grundbesitz von erheblicher Bedeutung sein, ob Vermögensgegenstände nach den besonderen Bewertungsvorschriften für den Grundbesitz oder nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften des BewG zu bewerten sind.

1. Gemeiner Wert, Einheitswert

Ziel der Einheitsbewertung des Grundbesitzes ist die Ermittlung des gemeinen Werts (§ 9 BewG). Der gemeine Wert der einzelnen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens wird nach typisierenden Massenbewertungsmethoden ermittelt (ca. 20 Mio wirtschaftliche Einheiten sind zu bewerten). Die Einheitsbewertung führt deshalb nicht zu dem individuell zutreffenden gemeinen Wert, sondern zu einem dem Verkehrswert nahen Durchschnittswert. Aus verschiedenen Gründen entsprechen die heutigen EW in den meisten Fällen aber nicht mehr annähernd den Verkehrswerten und sind zu reinen Steuerwerten degradiert. Hauptursache ist, daß die EW noch immer nach den Wertverhältnissen zum 1.1.1964 festgestellt werden, weil der Gesetzgeber keine neue Hauptfeststellung der EW anordnet. Der vom BewG vorgesehene 6jährige Bewertungsturnus wurde gesetzlich unterbrochen, weil die an sich zum 1.1.1970 angestandene Hauptfeststellung nicht durchgeführt werden konnte, da die Hauptfeststellungsarbeiten auf den 1.1.1964 (der 1. Hauptfeststellung nach dem II. Weltkrieg) noch nicht abgeschlossen waren. Wie man heute weiß, führen auch andere Faktoren, z. B. die Zugrundelegung von Stop-Mieten, zu einer nicht optimalen Ermittlung der EW 1964. Zusammenfassend ist festzuhalten, daß die heutigen EW den Grundbesitz im Vergleich zu anderen Wirtschaftsgütern mit viel zu niedrigen und in sich unstimmigen Werten den einheitswertabhängigen Steuern unterwerfen.

Nach Ansicht verschiedener Fachleute und des BFH (U. v. 6. 8. 88, BStBl II S. 1025) ist schon heute ein verfassungswidriger Besteuerungszustand erreicht. Das BVerfG hat grds. eine an den Verkehrswerten orientierte pauschale Bewertung als verfassungsgemäß angesehen, aber bisher noch keine Entscheidung zu dem jetzigen Rechtszustand getroffen. Damit sind z. Z. das BewG und die darauf basierenden EW rechtsverbindliche Grundlage, d. h. Bemessungsgrundlagen für die einheitswertabhängigen Steuern.

2. Grundvermögen

Das Grundvermögen ist eine der vier bewertungsrechtlichen Vermögensarten (§ 18 Nr. 2 BewG). Zum Grundvermögen gehören der Grund und Boden, die Gebäude, die sonstigen Bestandteile und das Zubehör, das Erbbaurecht, das Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungserbbaurecht und Teilerbbaurecht nach dem Wohnungseigentumsgesetz, soweit es sich nicht um land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 33 BewG) oder um Betriebsgrundstücke (§ 99 BewG) handelt (§ 68 Abs. 1 BewG). Nicht dazu gehören die Mineralgewinnungsrechte und die Betriebsvorrichtungen, auch wenn sie wesentliche Bestandteile oder Scheinbestandteile des Grundstücks sind (§ 68 Abs. 2 BewG).

Zusammen mit § 33 Abs. 1 BewG enthält § 68 Abs. 1 BewG die allgemeine Regel für die Abgrenzung zwischen Grundvermögen und lang- und forstwirtschaftlichem Vermögen. Bei der Prüfung der Frage, ob Grundstücksflächen als land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder als Grundvermögen zu bewerten sind, ist S. zunächst von den Vorschriften des § 33 BewG auszugehen (§ 68 Abs. 1 BewG). In § 33 Abs. 1 BewG ist positiv bestimmt, welcher Grundbesitz zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen gehört. Danach rechnen solche Wirtschaftsgüter zum land- und forstwirtschaftlichen Vermögen, die einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dauernd zu dienen bestimmt sind. Maßgebend ist die Dauer der Zweckbestimmung. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kommt eine Bewertung als land- und forstwirtschaftliches Vermögen in Betracht. Nur wenn sie nicht gegeben sind, ist der Grundbesitz als Grundvermögen zu bewerten. Insbes. bei den Wohngebäuden und den unbebauten Flächen kann die Zweckbestimmung im Einzelfall zweifelhaft sein. Bei den Wohngebäuden ist die dauernde Zweckbestimmung des Gebäudes und dessen objektiver Charakter, insbes. vom Gesichtspunkt der Verkehrsauffassung, entscheidend.

Die Voraussetzungen, unter denen land- und forstwirtschaftlich genutzte unbebaute Flächen dem Grundvermögen zuzurechnen sind, behandelt § 69 BewG.

Danach werden land- und forstwirtschaftliche Flächen in jedem Fall zum Grundvermögen gerechnet, wenn

• die Flächen in einem rechtsverbindlichen Bebauungsplan als Bauland ausgewiesen sind (vgl. BFH v. 27. 1. 78, BStBl II S. 292),

• die sofortige Bebauung rechtlich und tatsächlich möglich ist (vgl. BFH v. 21. 5. 82, BStBl II S. 582),

• die Bebauung innerhalb des Plangebiets in einem benachbarten Bereich begonnen hat oder schon durchgeführt ist,

• die Flächen keine Hofstellen oder mit ihr in räumlichem Zusammenhang stehende Hof-, Garten- und Weideflächen sind (zum Begriff der Hofstelle BFH v. 2. 5. 80, BStBl II S. 490; v. 9.10.85, BStBl 1986 II S. 3; FG München v. 17. 7. 80, EFG 1981 S. 72; Hess. FG v. 14. 12. 82, EFG 1983 S. 335),

• weinbaulich oder gärtnerisch genutzte Flächen nicht zu einem ihrem Eigentümer als Existenzgrundlage dienenden Betrieb gehören, bei dem der Weinbau oder der Gartenbau den Hauptzweck darstellt.

Nach § 69 Abs. 1 und 2 BewG sind alle Fälle abzugrenzen, bei denen eines der folgenden Merkmale zutrifft:

• Fehlen eines Bebauungsplans,

• Einstufung im Bebauungsplan nicht als Bauland, aber z. B. als Grünfläche oder Verkehrsfläche,

• fehlende Möglichkeit der sofortigen Bebauung,

• noch keine im benachbarten Bereich begonnene oder durchgeführte Bebauung,

• Hoffläche oder in räumlichem Zusammenhang dazu stehende Garten- oder Weidefläche,

• weinbauliche oder gärtnerische Nutzung, wenn sie Hauptzweck eines dem Eigentumer als Existenzgrundlage dienenden Betriebs ist.

In diesen Fällen kommt eine Zuordnung zum Grundvermögen nur in Betracht, wenn in absehbarer Zeit mit einer anderen als der land- und forstwirtschaftlichen Verwendung zu rechnen ist (vgl. Moench/Glier/Knobel/Werner, BewG, § 69 Rz. 3 ff.).

Weiter sind die Mineralgewinnungsrechte vom Grundvermögen abzugrenzen. Mineralgewinnungsrecht im bewertungsrechtlichen Sinn ist die auf staatlicher Verleihung, auf einem übertragenen ausschließlichen Recht des Staates beruhende oder aus dem Eigentum an einem Grundstück fließende Berechtigung, Bodenschätze aufzusuchen und zu gewinnen (§ 100 BewG). Mineralgewinnungsrechte sind als selbständige Wirtschaftsgüter zu bewerten, auch wenn sie bürgerlichrechtlich Bestandteil eines Grundstücks sind. Sie sind nicht in die Einheitsbewertung des Grundvermögens einzubeziehen (vgl. Abschn. 1 Abs. 5 BewRGr).

Die Abgrenzung vom lang- und forstwirtschaftlichen Vermögen hat vor allem für die Wertermittlung Bedeutung, da diese nach anderen Methoden erfolgt und die S. EW des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens bezogen auf die Verkehrswerte noch niedriger sind als die des Grundvermögens. Die Abgrenzung von den Mineralgewinnungsrechten und den Betriebsvorrichtungen hat ebenfalls Bedeutung für die Wertermittlung, da für diese der individuelle Teilwert ermittelt wird. Die Abgrenzung von den Betriebsgrundstücken hat dagegen keine Bedeutung für die Wertermittlung, da diese wie Grundstücke des Grundvermögens bewertet werden; Bedeutung hat die Abgrenzung jedoch wegen der Zuordnung zum BV (vgl. Abschn. 3 BewRGr).

3. Wirtschaftliche Einheit

Beim Grundvermögen ist das Grundstück als wirtschaftliche Einheit der einzelne Bewertungsgegenstand (§ 70 Abs. 1 BewG). Unter der wirtschaftlichen Einheit versteht man den nach der Verkehrsauffassung und unter Berücksichtigung der tatsächlichen Übung, der Zweckbestimmung und der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter abgegrenzten Bewertungsgegenstand.

Eine besondere Bedeutung hat die Bestimmung der wirtschaftlichen Einheit in Fällen, in denen etwa mehrere Gebäude und/oder mehrere Grundstücke oder mehrere Eigentumswohnungen in einem Gebäude einem Eigentümer bzw. mehreren gemeinsam gehören. Die Bestimmung der wirtschaftlichen Einheit kann Einfluß auf die Vermögensart (z. B. Betriebsgrundstück) oder auf die Grundstücksart (z. B. Einfamilien- oder Zweifamilienhaus bei zwei Eigentumswohnungen) haben. Jedes Grundstück ist grds. für sich zu bewerten. Mehrere nebeneinander liegende Grundstücke desselben Eigentümers können trotz grundbuchmäßiger Selbständigkeit der einzelnen Parzellen bewertungsrechtlich eine wirtschaftliche Einheit bilden, wenn diese nach der Verkehrsanschauung als Einheit anzusehen sind. Bei räumlicher Trennung liegen regelmäßig mehrere wirtschaftliche Einheiten vor. Nebengebäude bilden mit dem Hauptgebäude regelmäßig eine wirtschaftliche Einheit. In Betracht kommen z. B. Garagen, Schuppen, Gewächshäuser, Ställe für Kleinvieh. Bei Doppel- und Reihenhäusern bildet jedes Haus, das einen Eingang hat und durch Brandmauern vom Nachbarhaus getrennt ist, eine selbständige wirtschaftliche Einheit. Voraussetzung ist, daß jedes Haus ohne wesentliche bauliche Veränderung selbständig veräußerbar ist. Dasselbe gilt für nebeneinander liegende Baublöcke (vgl. BFH v. 15. 10. 54, BStBl 1955 III S. 2, betr. Doppel- und Reihenhäuser; v. 29.11.63, HFR 1964 S. 113, betr. Wohn- und Geschäftshaus und Hallenbau für ein Kino; v. 7.2.64, BStBl III S. 180, betr. größere Baublöcke; v. 23.1.85, BStBl II S. 336, betr. aneinander gebaute Mietshäuser).

Die Betriebszugehörigkeit mehrerer Grundstücke zu ein und demselben Betrieb genügt nicht, um sämtliche Grundstücke eines Unternehmens zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen. Nur solche Grundstücksflächen sind in die wirtschaftliche Einheit des eigentlichen Betriebsgrundstücks einzubeziehen, die unmittelbar oder doch mittelbar dem Betrieb dienen. In Betracht kommen die Hoffläche, das Gelände zwischen den Fabrikgebäuden, Lagergelände, Gelände, das mit Gleisen belegt ist, usw. Der BFH hat eine wirtschaftliche Einheit angenommen

• bei einem Einfamilienhaus mit einer Kfz-Reparaturwerkstätte (Halle, Büro, Kfz-Unterstand), weil die beiden Grundstücke aus baurechtlichen Gründen nur gemeinsam veräußert werden durften (BFH v. 25. 2. 83, BStBl II S. 525),

• bei einem Wohngebäude und einem landwirtschaftlichen Betriebsgebäude, weil nach den örtlichen Gegebenheiten eine wirtschaftliche Verbindung zwischen Wohnhaus und Betriebsgebäude üblich ist (BFH v. 15. 6. 83, BStBl II S. 752) und S.

• bei einem Wohnhaus mit einer Doppelgarage, das etwa 5 m von einer Lagerhalle entfernt steht, weil das Grundstück nach bestehendem Bebauungsplan nicht getrennt und in Teilen veräußert werden kann (BFH v. 26. 2. 86, BFH/NV 1987 S. 366).

Zu einer wirtschaftlichen Einheit darf nur Grundbesitz zusammengefaßt werden, der demselben Eigentümer gehört (Ausnahmen bei Ehegatten, vgl. § 26 BewG). Flächen, die im Eigentum eines Eigentümers stehen, und Flächen, die ihm und anderen Personen gemeinsam - gesamthänderisch oder nach Bruchteilen - gehören, können daher grds. nicht eine wirtschaftliche Einheit bilden. Ausnahmsweise ist der Anteil des Eigentümers eines Grundstücks an anderem Grundvermögen (z. B. an gemeinschaftlichen Hofflächen oder Garagen) in die wirtschaftliche Einheit des Hauptgrundstücks einzubeziehen, wenn alle Anteile an dem gemeinschaftlichen Grundvermögen Eigentümern von Grundstücken gehören, die ihren Anteil jeweils zusammen mit ihrem Grundstück nutzen (vgl. BFH v. 4. 10. 64, BStBl 1965 III S. 13; v. 30.11.84, BStBl 1985 II S. 451, betr. Garagen; Abschn. 4 BewRGr und gleichl. Ländererl. v. 20.10.81, BStBl I S. 640).

Nach den Sonderregelungen des BewG sind auch die Gebäude auf fremdem Grund, der zu einem Gebäude auf fremdem Grund gehörende Boden, das Erbbaurecht, das belastete Grundstück, Wohnungseigentum, Teileigentum, Wohnungs- und Teilerbbaurecht eine selbständige wirtschaftliche Einheit (§ 17 Abs. 3, §§92 bis 94 BewG). Dazu Hinweis auf Vfg. der OFD Frankfurt v. 13. 2. 87, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 68-71 BewG Rz. 4/87; zum Wohnungseigentum Leinweber, NWB F. 9 S. 2403.

4. Grundstück

Die wirtschaftliche Einheit des Grundvermögens ist das Grundstück (§ 70 Abs. 1 BewG). Als Grundstück gelten auch die Sonderfälle des Bewertungsrechts (§§91 bis 94 BewG). Der Begriff „Grundstück„ umfaßt sowohl die unbebauten wie auch die bebauten Grundstücke. Das bewertungsrechtliche Grundstück ist im Normalfall mit dem Grundstück i. S. des bürgerlichen Rechts identisch, jedoch ist der Begriff nicht gleichbedeutend mit dem Grundstücksbegriff des bürgerlichen Rechts. Maßgebend ist in Zweifelsfällen allein, was als wirtschaftliche Einheit nach den Anschauungen des Verkehrs angesehen wird (§ 2 BewG).

Das Betriebsgrundstück ist die wirtschaftliche Untereinheit des BV. Es wird wie Grundvermögen bzw. land- und forstwirtschaftliches Vermögen behandelt, wenn es losgelöst von der Zugehörigkeit zu dem Betrieb zu einer dieser Vermögensarten gehören würde. Zum Beispiel wird ein Werkstattgebäude wie anderes Grundvermögen auch bewertet, Ackerland als Vorratsgelände dagegen wie land- und forstwirtschaftliches Vermögen (§ 99 BewG). Soweit im folgenden nichts Besonderes erwähnt wird, gelten die weiteren Ausführungen zur EW-Ermittlung auch für Betriebsgrundstücke.

5. Grundstücksarten

Die Grundstücke sind in verschiedene Grundstücksarten unterteilt. Grundstücksarten sind: unbebaute Grundstücke, Mietwohngrundstücke, Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke, Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und sonstige bebaute Grundstücke (§ 75 Abs. 1 BewG). Die Grundstücksarten sind für die Wertermittlung, aber auch unmittelbar für die Besteuerung, etwa für die GrSt wegen der Steuermeßzahl oder für die Ertragssteuern wegen der Ermittlungen der Einkünfte, von Bedeutung. Die Sonderfälle des Bewertungsrechts, also die Grundstücke im Zustand der Bebauung (§ 91 BewG), das Erbbaurecht (§ 92 BewG), das Wohnungs- und Teileigentum (§ 93 BewG) sowie die Gebäude auf fremdem Grund und Boden (§ 94 BewG), sind keine eigenen Grundstücksarten. Die Grundstücksarten in den Sonderfällen richten sich nach der tatsächlichen Nutzung im Feststellungszeitpunkt (§ 75 BewG). S.

6. Gebäude

Gebäude sind Teile des bewertungsrechtlichen Grundstücks und als solche zu bewerten, wenn sie sowohl absolut als auch im Verhältnis zum Wert und zur Zweckbestimmung des Grund und Bodens nicht nur unbedeutend sind (§§ 68 Abs. 1, 72 Abs. 2 BewG). Ein Bauwerk ist als Gebäude anzusehen, wenn es Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von einiger Beständigkeit und ausreichen standfest ist (vgl. koord. Ländererl. v. 31.3.67, BStBl II S. 127 = sog. Abgrenzungsrichtlinien 1967). Zum Gebäude gehören auch die wesentlichen Bestandteile, die in das Gebäude zur Herstellung so eingefügt sind, daß sie zwischen Teile eines Gebäudes gebracht und durch Einpassen an eine für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Stücken vereinigt und damit ihrer Zweckbestimmung zugeführt werden. In das Gebäude eingefügte Sachen, die Betriebsvorrichtungen sind, sind nach bürgerlichem Recht ebenfalls wesentliche Bestandteile des Gebäudes. Bei der Einheitsbewertung des Grundvermögens sind sie aber auszuscheiden. Außer den Gebäuden gehören zum Grundvermögen auch andere Bestandteile, wie z. B. Außenanlagen und bestimmte subjektive dingliche Rechte, z. B. Überbaurechte, Wegerechte, Fensterrechte. Mieteinbauten gehen i. d. R. bewertungsrechtlich in das Gebäude ein, beim Mieter besteht dann ein immaterielles Wirtschaftsgut (vgl. BFH v. 25. 5. 84, BStBl II S. 617; v. 24.8.84, BStBl 1985 II S. 40). Sind sie Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile, sind sie gesondert zu bewerten. Näheres siehe Moench/Glier/Knobel/Werner, a. a. O., § 68 Rz. 10 und § 95 Rz. 40.

7. Außenanlagen

Zu den Außenanlagen gehören z. B. Einfriedungen, Tore, Stützmauern, Wegebefestigungen, Platzbefestigungen, Schwimmbecken, Tennisplatz, Gartenanlagen. Sie sind i. d. R. Bestandteile des Grundstücks. Im Ertragswertverfahren sind sie nicht gesondert zu bewerten, vielmehr werden sie in einem Rechengang durch Anwendung der Reinertragsvervielfältiger auf die Jahresrohmiete miterfaßt. Im Sachwertverfahren sind sie gesondert zu bewerten (s. dazu VII, 7).

8. Betriebsvorrichtungen

Betriebsvorrichtungen sind - auch soweit sie Gebäudebestandteil sind - nicht in das Grundvermögen einzubeziehen, wenn mit ihnen unmittelbar ein Gewerbe betrieben wird. Es handelt sich dabei um Vorrichtungen einer Betriebsanlage, z. B. Maschinen, Transportbänder, reine Lastenaufzüge, aber auch Bauwerke wie Industrieschornsteine, Silos, Hochregallager, die in einer so engen Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen, daß dieser unmittelbar mit ihnen betrieben wird. Die Abgrenzung der Gebäude von den Betriebsvorrichtungen ist in der Praxis von großer Bedeutung für die Wertermittlung. Gebäude und Gebäudebestandteile werden nach den Wertverhältnissen 1.1.64, bewertet, Abschreibungen werden dabei nur bis zum Hauptfeststellungsstichtag, also nach dem 1.1.64, nicht berücksichtigt. Betriebsvorrichtungen werden jedoch mit dem individuellen Teilwert am Feststellungsstichtag, z. B. dem 1.1.91, bewertet. Abschreibungen werden nach Maßgabe der VStR berücksichtigt. Der bewertungsrechtliche Begriff Betriebsvorrichtung hat Bedeutung auch für die Gewährung von Zulagen nach dem BerlinFG, dem InvZulG, aber auch für das Ertragssteuerrecht, vgl. dazu Abschn. 13b, 42, 43, 83 EStR. Näheres s. NWB F. 9 S. 2319 ff.

9. Mineralgewinnungsrechte. S. hierzu II, 2. S.

10. Sonderfälle der Bewertung

Das BewG definiert bestimmte Sonderfälle entgegen dem bürgerlichen Recht als Grundstücke, mit der Folge, daß diese - je nach ihrer Zugehörigkeit zu ihrer Vermögensart - wie Grundbesitz nach den Vorschriften der §§ 68 ff. BewG bewertet werden müssen. Die Sonderfälle sind: die Grundstücke im Zustand der Bebauung (§ 91 BewG), das Erbbaurecht (§ 92 BewG), das Wohnungs- und Teileigentum (§ 93 BewG) und die Gebäude auf fremdem Grund und Boden (§ 94 BewG).

a) Grundstück im Zustand der Bebauung

Grundstücke im Zustand der Bebauung werden für die GrSt (§ 91 Abs. 1 BewG) und für die Vermögensbesteuerung (§ 91 Abs. 2 BewG) unterschiedlich behandelt. Für Zwecke der GrSt bleiben bei der Einheitsbewertung im Bau befindliche Gebäude und Gebäudeteile außer Betracht, soweit diese nicht bezugsfertig sind. Das gleiche gilt für die nicht fertiggestellten Außenanlagen. Für GrSt-Zwecke ist demnach das Grundstück im Zustand der Bebauung wie ein unbebautes Grundstück zu bewerten.

Insbesondere für Zwecke der VSt ist neben dem EW für den unbebauten Grund und Boden ggf. ein besonderer EW im Wege der Nachfeststellung festzustellen (§ 23 Abs. 1 Nr. 3 BewG i. V. mit § 91 Abs. 2 BewG), und zwar für die nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile entsprechend deren Grad der Fertigstellung. Der besondere EW darf den EW für das Grundstück nach Fertigstellung der Gebäude nicht übersteigen. Näheres s. VIII, 1, b.

b) Erbbaurecht

Das Erbbaurecht gilt nach dem BewG als Grundstück. Demnach ist, wenn ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet ist, sowohl für die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks jeweils ein EW festzustellen (§ 92 Abs. 1 BewG). Das Recht auf Erbbauzins ist nicht als Bestandteil des Grundstücks zu berücksichtigen. Der Erbbauzinsanspruch ist vielmehr beim sonstigen Vermögen (§ 110 Abs. 1 Nr. 4 BewG) oder - falls betrieblich begründet - beim BV des Eigentümers des belasteten Grundstücks nach §§ 13, 15 Abs. 3, 111 Nr. 9 BewG mit dem Kapitalwert zu erfassen. Dementsprechend ist die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses als Last bzw. Schuld bei der Ermittlung des Gesamtvermögens (Inlandsvermögens oder des BV) des Erbbauberechtigten abzuziehen. Die Bewertung des Erbbauzinsanspruchs außerhalb des EW-Verfahrens stellt sicher, daß der rein vermögensrechtliche Anspruch auf den Erbbauzins sich nicht auf die GrSt auswirkt. Der Gesetzgeber ging bei dieser Konzeption davon aus, daß beim Erbbauverpflichteten der Anspruch auf Erbbauzins auch wertmäßig an die Stelle des Grundstücks tritt. Da heute die Grundstücke immer noch nach den Wertverhältnissen 1.1.1964 bewertet werden, übertrifft der Anspruch auf Erbbauzins im allgemeinen bei weitem den EW des Grundstücks. Die Vergabe eines Erbbaurechts an einem Grundstück kann daher ggf. erstmalig zur VSt-Pflicht bzw. zu einem erheblichen Anstieg der VSt führen. Beim Erbbauberechtigten tritt demgegenüber wegen der Möglichkeit des Abzugs als Last bzw. Schuld eine VSt-Minderung ein. Entsprechendes gilt für die ErbSt und SchenkSt. Näheres s. VIII, 2.

c) Wohnungs- und Teileigentum

Jedes Wohnungseigentum und jedes Teileigentum gilt als Grundstück i. S. des BewG (§§ 93 i. V. m. 68 Abs. 1 Nr. 3, 70 Abs. 1 BewG). Wohnungseigentum ist dabei das Sondereigentum an einer oder mehreren Wohnungen in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. Teileigentum ist das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen eines Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. Die einzelne wirtschaftliche Einheit des Wohnungseigentums oder des Teileigentums ist ein Betriebsgrundstück, wenn die wirtschaftliche Einheit dem gewerblichen Betrieb (das kann auch ein freiberufli- S. ches Unternehmen sein) des Wohnungseigentümers oder des Teileigentümers zu mehr als der Hälfte ihres Wert dient. Wohnungseigentum und Teileigentum sind keine besonderen Grundstücksarten. Die Grundstücksart richtet sich allein nach der Nutzung des auf das Wohnungseigentum oder Teileigentum entfallenden Gebäudeteils (§ 93 Abs. 1 Satz 2 BewG). Näheres s. VIII, 3.

d) Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Das Gebäude auf fremden Grund und Boden und der Grund und Boden bilden zwei wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens (§ 94 Abs. 1 BewG). Das Gebäude ist einschließlich der zugehörigen Außenanlagen als eigene wirtschaftliche Einheit dem wirtschaftlichen Eigentümer des Gebäudes zuzurechnen, das Grundstück dementsprechend dem Eigentümer des Grund und Bodens. Für beide wirtschaftlichen Einheiten ist anders als beim Erbbaurecht jeweils selbständig ein EW festzustellen. Näheres VIII, 5.

III. Bewertungssystematik

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Bewertungssystematik

1. Hauptfeststellung

Nach der gesetzgeberischen Konzeption des BewG soll von Zeit zu Zeit (alle 6 Jahre) eine allgemeine Feststellung der EW des Grundbesitzes (Hauptfeststellung) stattfinden. Innerhalb eines Hauptfeststellungszeitraums gelten stets die Wertverhältnisse zum Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 27 BewG). Aus Praktikabilitätsgründen sollte jeweils 6 Jahre - auch bei Änderungen rechtlicher und tatsächlicher Art - an den Wertverhältnissen des Grundbesitzes festgehalten werden (§ 21 Abs. 1 Nr. 1, § 27 BewG). Zu den Wertverhältnissen gehören insbes. die Bodenpreise (Bodenrichtwerte), die Baupreise und die Mieten zum Hauptfeststellungszeitpunkt.

Die erste und bisher letzte Hauptfeststellung nach dem II. Weltkrieg fand auf den 1.1.1964 statt (bis dahin galten die EW auf den 1.1.1935). Deshalb sind auch heute noch alle wirtschaftlichen Einheiten des Grundvermögens nach den Wertverhältnissen zum 1. 1. 1964 zu bewerten, also auch die 1990 fertiggestellten Gebäude. Diese Situation führt - auch für die FinVerw - zu einer Vielzahl von Schwierigkeiten, weil sich sowohl die Wertverhältnisse wie auch die Vorstellungen über wertbildende Faktoren erheblich gewandelt haben und im steten Wandel begriffen sind. Bisher ist nicht in Sicht, ob und wie diese Situation geändert wird.

Die nach den Wertverhältnissen auf den 1.1.1964 ermittelten EW sind den einzelnen einheitswertabhängigen Steuern erstmals ab dem 1.1.1974 zugrunde gelegt worden. Zur Erfassung des Wertanstiegs bis 1974 werden die EW 1964 erstmals ab dem 1.1.1974 bis heute für Einfamilien- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen bei der VSt, ErbSt, SchenkSt, ESt (§ 21a EStG a. F.) und GrESt mit 140 v. H. des nach den Wertverhältnissen 1.1.1964 ermittelten EW angesetzt. Bei der GrSt ist der EW 1964 ohne Zuschlag zugrunde zu legen. Für Grundstücke in Berlin (West) kann generell von dem EW 1964 ein Abschlag von 20 v. H. gemacht werden. Der sog. Berlinabschlag gilt jedoch nicht für unbebaute Grundstücke, für bebaute Grundstücke, die mit dem Mindestwert (§ 77 BewG) angesetzt worden sind, und auch nicht Gebäude auf fremdem Grund und Boden und das dazugehörige Grundstück. Auf diesen um 20 v. H. geminderten EW 1964 kommt wiederum für die o. g. Steuern der Zuschlag von 40 v. H.

Grundstücke, die schon zum 1. 1. 1964 bestanden, sowie Grundstücke, die bis zum 31.12.1973 entstanden, bebaut, verändert usw. wurden, unterliegen mit ihrem auf den 1.1.1964 festgestellten Wert demnach seit dem 1.1.1974 den einheitswertabhängigen Steuern, sofern zwischenzeitlich keine Änderungen rechtlicher oder tatsächlicher Art eingetreten sind. S.

Das bewertungsrechtliche Stichtagsprinzip ist so gestaltet, daß bewertungsrelevante Ereignisse, die im Laufe eines Kalenderjahres eintreten, jeweils erst zu Beginn des nächsten Kalenderjahres zu berücksichtigen sind.

Die Feststellungssystematik des Bewertungsgesetzes ergibt sich übersichtlich aus dem folgenden Schaubild:

2. Nachfeststellung, Aufhebung des Einheitswerts

Für wirtschaftliche Einheiten des Grundvermögens, die nach dem 1.1.1974 entstanden sind oder entstehen, die erstmals zu einer einheitswertabhängigen Steuer herangezogen werden sollen oder für die erstmals für Zwecke der Vermögensbesteuerung ein besonderer EW festzustellen ist (§ 91 Abs. 2 BewG), wird der EW nachträglich festgestellt (Nachfeststellung). Der Nachfeststellung werden vorbehaltlich der Wertverhältnisse (§ 27 BewG) die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse im Nachfeststellungszeitpunkt zugrunde gelegt.

Ist dagegen nach dem 31.12.1973 eine wirtschaftliche Einheit erstmalig weggefallen oder fällt sie weg bzw. wird der EW der wirtschaftlichen Einheit für Besteuerungszwecke nicht mehr benötigt, so wird der EW aufgehoben (§ 24 BewG). Nachfeststellungs- sowie Aufhebungszeitpunkt ist stets der Beginn des Kalenderjahres, das auf den Wegfall der wirtschaftlichen Einheit (Untereinheit) folgt, ggf. der Beginn des Kalenderjahres, in dem der EW erstmals der Besteuerung (nicht mehr) zugrunde gelegt wird (§§ 23 Abs. 2, 24 Abs. 2 BewG).

Wirtschaftliche Einheiten entstehen neu z. B. durch Parzellierung, nicht jedoch durch Bebauung (Ausnahme: Neuerrichtung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden). Eine wirtschaftliche Einheit fällt weg, wenn sie z. B. untergeht (Gebäude auf fremdem Grund und Boden wird abgebrochen) oder mit einer anderen wirtschaftlichen Einheit verbunden wird (Gebäude auf fremdem Grund und Boden geht in das Eigentum des Eigentümers des Grund und Bodens über).

3. Fortschreibungen

Die durch eine Hauptfeststellung oder eine Nachfeststellung ermittelten EW gelten grds. bis zum Wirksamwerden der EW der nächsten Hauptfeststellung. Rechtliche und tatsächliche Änderungen während dieses Zeitraums werden durch Fortschreibungen der EW berücksichtigt. Auch zur Beseitigung eines Fehlers bei der vorangegangenen Feststellung kann eine Fortschreibung durchgeführt werden. Wegen der ungewöhnlich langen Dauer des derzeitigen Hauptfeststellungszeitraums sind heute Fortschreibungen der EW - immer unter Beibehaltung der Wertverhältnisse 1964 - die wichtigsten und zahlenmäßig häufigsten EW-Feststellungen.

In Betracht kommen Zurechnungsfortschreibungen, Artfortschreibungen und Wertfortschreibungen. Die drei Arten der Fortschreibung bestehen selbständig nebeneinander. Jede Fortschreibung kann deshalb für sich allein durchgeführt werden, wenn die Voraussetzungen hierfür vorliegen. Somit sind auf denselben Fortschreibungszeitpunkt verschiedene Fortschreibungen zulässig. Dagegen sind nochmalige Fortschreibungen derselben Art auf denselben Fortschreibungszeitpunkt unzulässig.

Auch kombinierte Art- und Wertfortschreibungen sind zulässig, eine Wertfortschreibung darf aber nur dann vorgenommen werden, wenn zugleich die Wertgrenzen des § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewGüberschritten sind. Maßgebend für eine Fortschreibung sind jeweils die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse zu Beginn des Kalenderjahres, das auf die Änderung folgt (§ 22 Abs. 1 Nr. 1 i. V. mit Abs. 4 Nr. 1 BewG). Neben den o. g. Fortschreibungsgründen kennt das BewG noch die Fortschreibung zur Fehlerbeseitigung (§ 22 Abs. 3 BewG). Näheres zu den einzelnen Fortschreibungen s. IX, 3. Bei fehlerbeseitigenden Fortschreibungen ist Fortschreibungszeitpunkt der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Fehler dem FA bekannt wird, bei einer Erhöhung des EW jedoch frühestens der Beginn des Kalenderjahres, in dem der Feststellungsbescheid erteilt wird (§ 22 Abs. 4 Nr. 2 BewG). S.

a) Zurechnungsfortschreibung

Eine Zurechnungsfortschreibung erfolgt in jedem Fall, in dem sich die Eigentumsverhältnisse am Gründstück geändert haben. Das ist z. B. der Fall, wenn sich Alleineigentum an einem Grundstück in Miteigentum verwandelt oder wenn sich die Miteigentumsverhältnisse ändern. Eine Zurechnungsfortschreibung ist auch dann vorzunehmen, wenn das wirtschaftliche Eigentum auf einen anderen als den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer übergeht. Die Zurechnungsfortschreibung ist an keine Wertgrenzen gebunden. Ein Zurechnungsfortschreibungsbescheid soll i. d. R. sowohl dem Erwerber wie auch dem Veräußerer bekanntgegeben werden (BFH v. 8. 6. 88, BStBl II S. 760). In der Praxis wird dem Veräußerer nur bei Übergang des wirtschaftlichen Eigentums, in Streitfällen bezüglich der Zurechnung sowie auf Antrag ein Zurechnungsfortschreibungsbescheid bekanntgegeben (vgl. FinMin Ba-Wü v. 26. 1. 89, DStZ/E S. 108). Mit der Zurechnungsfortschreibung ändert sich verbindlich die Person des Stpfl., d. h. mit dem Zeitpunkt der Zurechnungsfortschreibung muß der neue Eigentümer das Grundstück den einheitswertabhängigen Steuern unterwerfen, er muß also für das Grundstück die GrSt zahlen und es bei der VSt als Besitzposten ansetzen.

b) Artfortschreibung

Die Artfortschreibung erfolgt bei Änderung in der Grundstücksart der wirtschaftlichen Einheit. Die Art eines Grundstücks ändert sich z. B., wenn aus einem Einfamilienhaus ein Zweifamilienhaus oder wenn ein Grundstück des Grundvermögens in einen gewerblichen Betrieb einbezogen und damit zum Betriebsgrundstück wird. Bei der Artfortschreibung sind keine Wertgrenzen zu beachten. Die bewertungsrechtlichen Folgerungen sowie die Folgen bei den einheitswertabhängigen Steuern, hier insbes. für die GrSt, einer Änderung der Grundstücksart sind im allgemeinen nicht besonders gravierend. Bei der ESt hat die bewertungsrechtliche Artfeststellung weitgehend ihre Bedeutung verloren, da das selbstgenutzte Wohneigentum unabhängig von der Grundstücksart gleich besteuert wird bzw. bei der Besteuerung außen vorbleibt. Die Artfeststellung kann unterbleiben, wenn sie keine stl. Bedeutung hat.

c) Wertfortschreibung

Innerhalb eines Hauptfeststellungszeitraums kommen beim Grundvermögen Wertfortschreibungen nur in Betracht, wenn sich die tatsächlichen Verhältnisse bezüglich des Grundstücks geändert haben. Dabei bedeutet „tatsächliche Änderung„ bei bebauten Grundstücken nicht, daß sich die Bausubstanz geändert haben muß (BFH v. 26. 1. 79, BStBl II S. 254). Häufigster und typischer Fall der Wertfortschreibung dürfte die Bebauung, der Ausbau, die Modernisierung, die Erweiterung usw. eines bebauten Grundstücks sein. In diesen Fällen fällt i. d. R. die Wertfortschreibung auch mit einer Artfortschreibung zusammen.

Eine Wertfortschreibung ist nur zulässig, wenn die Wertabweichung ein bestimmtes Ausmaß erreicht. Eine Erhöhung des EW (Wertfortschreibungen nach oben) ist nur zulässig,

• wenn der EW, der sich für den Beginn eines Kalenderjahres ergibt, vom EW des letzten Feststellungszeitpunkts um mehr als den 10. Teil, mindestens aber um 5 000 DM oder

• absolut um mehr als 100 000 DM abweicht.

Eine Minderung des EW (Wertfortschreibung nach unten) ist nur dann möglich, wenn sich der für den Beginn eines Kalenderjahres ergebende EW vom EW des letzten Feststellungszeitpunkts

• um mehr als den 10. Teil, mindestens aber um 5 000 DM oder

• absolut um mehr als 5 000 DM ändert.

Zu vergleichen ist der jeweilige auf volle 100 DM nach unten abgerundete EW, der Zuschlag von 40 v. H. wird dagegen bei Wertfortschreibungen nicht berücksichtigt. Wegen der Fortgeltung der Wertverhältnisse 1964 kommen Wertfortschreibungen S. nur in relativ bedeutenden Fällen der tatsächlichen Änderung in Betracht, z. B. führt der Ausbau eines Dachgeschosses, eines Souterrainraumes nicht in jedem Fall zu einer Wertfortschreibung nach oben.

d) Fehlerfortschreibung

Das BewG läßt in § 22 Abs. 3 BewG auch Fortschreibungen zur Beseitigung von Bewertungsfehlern zu. Worauf der Fehler beruht, ist gleichgültig (BFH v. 8. 4. 87, BFH/NV 1988 S. 626). Nach der neueren Rspr. ist für eine fehlerbeseitigende Fortschreibung nicht mehr erforderlich, daß der Fehler klar und im Einzelfall einwandfrei feststellbar ist (BFH v. 29. 11. 89, BStBl 1990 II S. 149). Das FA kann eine Fehlerfortschreibung auch dann durchführen, wenn gegen den bisherigen EW kein Einspruch eingelegt worden ist. Denn wie die anderen Fortschreibungen auch muß die Fehlerfortschreibung von Amts wegen erfolgen. Meistens erhält das FA Mitteilungen über den Grund einer Fortschreibung erst nach längerer Zeit bzw. kann die Mitteilungen erst nach längerer Zeit auswerten. Bei Fortschreibungen zugunsten des Grundstückseigentümers empfiehlt es sich daher, beim FA rechtzeitig eine Fortschreibung zu beantragen. Das ist auch deswegen besonders wichtig, weil Fortschreibungszeitpunkt grds. der Beginn des Kalenderjahres ist, in dem der Fehler dem FA bekannt wird (§ 22 Abs. 4 Nr. 2 BewG). Ein Fehler wird dem FA bekannt, wenn es nicht nur die zutreffenden Tatsachen und Rechtsauffassungen kennt oder erfährt, sondern darüber hinaus bei der Bearbeitung des einzelnen Rechtsfalles oder durch einen auf einen bestimmten Fall bezogenen Hinweis eines Beteiligten oder eines Dritten erkennt bzw. bei zutreffender Rechtsauslegung an sich ohne weiteres erkennen müßte, daß in diesem Einzelfall bisher ein unzutreffendes Ergebnis festgestellt wurde (BFH v. 12. 3. 82, BStBl II S. 451; v. 21.10.87, BStBl II S. 841). Betrifft die Fehlerbeseitigung eine Wertfeststellung, so müssen selbstverständlich die o. g. Wertgrenzen überschritten sein.

Ist sowohl eine Fortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse wie auch eine fehlerbeseitigende Fortschreibung durchzuführen, stehen die Fortschreibung wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse und die Fortschreibung zur Beseitigung eines Fehlers, soweit es den Fortschreibungszeitpunkt betrifft, selbständig nebeneinander (BFH v. 15. 10. 81, BStBl 1082 II S. 15; v. 12.3.82, BStBl II S. 451; v. 16.9.87, BStBl II S. 843). Auf den nach § 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG für Veränderungen tatsächlicher Verhältnisse maßgebenden Fortschreibungszeitpunkt dürfen demnach Fehler, die zu einer Erhöhung des EW führen, nicht mit beseitigt werden, wenn der dafür maßgebende Fortschreibungszeitpunkt nach § 22 Abs. 4 Nr. 2 (2. Alternative) BewG abweicht.

Beispiel:

Sonstiges bebautes Grundstück mit einem EW von 30 100 DM; Wertzahl 70; Flächenzugang 1988 von 5 000 DM; 1989 bekanntgewordener Bewertungsfehler führt zu einer Erhöhung des alten EW um 7 200 DM; Bescheide werden dann 1990 erteilt. Durchzuführen sind

1. Fortschreibung auf den 1. 1. 1989 auf 35 100 DM (Fortschreibungsgrenze erreicht) nach § 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG.

2. Fortschreibung des EW auf den 1.1.1990 auf 42 300 DM (nach § 22 Abs. 4 Nr. 2 BewG; Fehlerbeseitigung).

e) Wertverhältnisse, Erklärungspflicht

Festzuhalten bleibt, daß alle Fortschreibungen ebenfalls auf der Basis der Wertverhältnisse zum 1.1.1964 erfolgen. Wird z. B. ein Grundstück 1991 mit einem Zweifamilienhaus bebaut, so erfolgt eine Fortschreibung der Grundstücksart „Unbebautes Grundstück„ zur Grundstücksart „Zweifamilienhaus„ und eine Wert- S. fortschreibung, bei der im Ergebnis so getan wird, als ob das Grundstück in 1963 errichtet worden wäre.

Fortschreibungen sind von Amts wegen sowohl zugunsten wie zuungunsten der Steuerzahler vorzunehmen. Steuerzahler brauchen, wenn sie nicht vom FA gesondert dazu aufgefordert worden sind, auch für Zwecke der Fortschreibung keine besondere Erklärung abzugeben, sie können aber Fortschreibungen von sich aus anregen. Häufig wird das FA den Steuerzahler zur Abgabe einer Feststellungserklärung auffordern, z. B. wenn ein unbebautes Grundstück bebaut worden ist und dies dem Finanzamt von der Baubehörde mitgeteilt wird. In vielen Fällen erfährt das FA durch Mitteilung anderer Behörden rechtliche und tatsächliche Änderungen eines Grundstücks (§ 29 Abs. 3 BewG). Daher ist z. B. bei Eigentumswechsel meistens keine Mitwirkung des Stpfl. bei der Fortschreibung erforderlich.

IV. Werte und Wertermittlung

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Werte und Wertermittlung

1. Gemeiner Wert

Das Grundvermögen unterliegt mit dem gemeinen Wert den einheitswertabhängigen Steuern (§ 9 BewG). Der gemeine Wert wird durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Grundstücks bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen. Ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse sind nicht zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 2 BewG). Dementsprechend ist die Einheitsbewertung des Grundvermögens konzeptionell darauf gerichtet, den gemeinen Wert eines Grundstücks zu ermitteln, unabhängig davon, welche Wertermittlungsmethode angewandt wird (h. M; für das Ertagswertverfahren BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 761, 763; für das Sachwertverfahren BFH v. 11. 3. 77, BStBl 1978 II S. 3). Steuerzahler und FinBeh wären aber überfordert, wenn sie den gemeinen Wert für jedes Grundstück individuell ermitteln mußten. Deshalb ordnet das BewG typisierende Wertermittlungen an. Es übernimmt dabei bewährte Methoden aus der Gutachterpraxis (Vergleichswert-, Ertragswert- und Sachwertverfahren). Durch bestimmte allgemeine Wertvorgaben (Mietvervielfältiger, Baupreise u. ä.) werden Einzelwertermittlungen weitgehend überflüssig. Durch vorsichtige Schätzung der Wertvorgaben (Vervielfältiger, Baupreise u. ä.) werden Überbewertungen weitgehend vermieden. Die heutigen EW werden nach den Wertverhältnissen 1.1.1964 ermittelt (letzte Hauptfeststellung). Schon bei ihrer erstmaligen Anwendung auf den 1.1.1974 erreichten die EW trotz des Zuschlags von 40 v. H. für die VSt und ErbSt im Durchschnitt nur höchstens 78 v. H. (nach dem Sachwertverfahren) und 40 v. H. nach dem Ertragswertverfahren der entsprechenden Verkehrswerte. Auffällig ist, daß die EW nach dem Sachwertverfahren i. d. R. näher an dem Verkehrswert liegen als die EW, die nach dem Ertragswertverfahren ermittelt werden. Zur Zeit werden aber ca. 95 v. H. des Grundvermögens nach dem Ertragswertverfahren bewertet. Die Ursachen für die zu niedrige und je nach Bewertungsmethode unterschiedliche Bewertung können nicht im einzelnen aufgezählt werden, festgehalten werden kann aber, daß das Grundvermögen insgesamt im Vergleich zu anderen Vermögensgegenständen zu niedrig bewertet wird. Gleichwohl können fehlerhafte (zu hohe), d. h. gegen das BewG verstoßende EW zu dauerhaften stl. Mehrbelastungen, z. B. bei der GrSt, führen. Der Beitrag soll die Einheitsbewertung nachvollziehbar machen und Sie in die Lage versetzen, Ihren EW-Bescheid auf seine Richtigkeit zu überprüfen.

2. Wertermittlungsmethoden

Der EW eines Grundstücks des Grundvermögens wird je nach Grundstücksart nach einem Vergleichswertverfahren, nach dem Ertragswert- oder Sachwertverfahren ermittelt. Jedes Grundstück, d. h. jede wirtschaftliche Einheit, kann einheitlich nur nach einer dieser Methoden bewertet werden. Eine Übersicht über die Wertermittlungsmethoden enthält das folgende Schema: S. Übersicht:

a) Vergleichswertverfahren

Der gemeine Wert unbebauter Grundstücke ist anhand der Bodenwerte (nach den Wertverhältnissen 1964) zu ermitteln, die sich für ein Gebiet, eine Straße oder einen Straßenabschnitt ohne Beachtung der Grundstücksgrenzen und ohne Rücksicht auf die besonderen Eigenschaften des Grundstücks je qm ergeben. In vielen Fällen war es schon 1964 nicht möglich, den Bodenwert unmittelbar aus Kaufpreisen benachbarter und geeigneter Vergleichsgrundstücke abzuleiten. Probleme ergeben sich auch in den Fällen der Nachfeststellung, da heute kaum noch feststellbar ist, welcher Kaufpreis bei der Veräußerung eines z. B. erst später parzelierten Grundstücks im Jahre 1964 hätte erzielt werden können. Die FÄ haben zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1964 sogenannte Bodenrichtwertkarten aufgestellt, aus denen für die einzelnen Grundstücke der Quadratmeterpreis nach den Wertverhältnissen vom 1.1.1964 entnommen werden kann. Die Grundstückseigentümer können die Richtwertkarten beim FA einsehen. Die Bodenrichtwerte sind nur durchschnittliche Werte für alle Grundstücke innerhalb eines umgrenzten Gebiets (Straßenviertel). Weichen die individuellen Merkmale eines Grundstücks von den typischen Verhältnissen ab, so müssen sie im Einzelfall noch berücksichtigt werden. Bedingt durch die Maßgeblichkeit der Wertverhältnisse am 1.1.1964 bleiben alle danach eingetretenen Wertsteigerungen unberücksichtigt. Näheres s. V.

b) Ertragswert- oder Sachwertverfahren

Bebautes Grundstücke sind entweder nach dem Ertragswert- oder Sachwertverfahren zu bewerten. Beide Verfahren sind darauf ausgerichtet, den gemeinen Wert S. des Grundstücks zu ermitteln. Die Anordnung zweier unterschiedlicher Bewertungsverfahren ist verfassungsrechtlich zulässig, d. h. kein Verstoß gegen den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, auch wenn - wie heute - das Sachwertverfahren regelmäßig zu verkehrswertnäheren EW führt (vgl. BFH v. 12. 6. 74, BStBl II S. 602; v. 20.2.81, BStBl II S. 458; BVerfG v. 4. 6. 76, BStBl II S. 637; v. 10.2.87, BStBl II S. 240). Die Masse der bebauten Grundstücke (ca. 95 v. H.) wird in dem pauschalierten Ertragswertverfahren bewertet. Nach geltendem Recht kann die Anwendung des einen oder anderen Bewertungsverfahrens von erheblicher Bedeutung für die stl. Belastung sein. Fest steht nach der Rspr. des BVerfG, daß Steuerzahler nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen die Anwendung des Bewertungsverfahrens erreichen können, das zu einem niedrigeren EW führt. Die Anwendung des einen oder anderen Bewertungsverfahrens ist jedoch nicht für alle Fälle bis ins Kleinste geregelt, so daß Steuerzahler ihren EW-Bescheid auch im Hinblick auf die Anwendung des günstigeren Bewertungsverfahrens überprüfen sollten. Die Weichenstellung für die Anwendung des einen oder anderen Bewertungsverfahrens erfolgt in § 76 BewG.

Danach ist die Bewertung im Ertragswertverfahren vorgesehen für

• Mietwohngrundstücke,

• Geschäftsgrundstücke,

• gemischt genutzte Grundstücke,

• i. d. R. Einfamilienhäuser (einschl. der Eigentumswohnungen) und

• i. d. R. Zweifamilienhäuser.

Das Ertragswertverfahren ist in den §§ 78-82 BewG geregelt. Das derzeit geltende Ertragswertverfahren im Bewertungsrecht unterstellt, daß der Barwert der Grundstückserträge in etwa dem Verkehrswert des Grundstücks entspricht. Demgemäß wird der Reinertrag des Grundstücks (Jahresrohmiete) mit Vervielfältigern kapitalisiert, die nach den mathematischen Grundsätzen der modernen Schätzungslehre gebildet wurden. In der Praxis hat sich aber erwiesen, daß die angewendeten Vervielfältiger zu niedrig und außerdem die zugrunde gelegte Jahresrohmiete häufig nicht den tatsächlichen Gegebenheiten (also auch zu niedrig) entspricht. Näheres dazu v. VI.

Nach dem Sachwertverfahren sind vor allem Geschäftsgrundstücke, z. B. Fabrikgrundstücke, Lagerhäuser, Werkstätten, Hotelgrundstücke, Warenhäuser, in Ausnahmefällen auch Mietwohngrundstücke (vgl. VII, 3, d, aa), zu bewerten. Ein- und Zweifamilienhäuser sind nach dem Sachwertverfahren nur dann zu bewerten, wenn sie durch ihre Gestaltung oder Ausstattung (z. B. Luxusvillen) von der Mehrzahl der vergleichbaren Ein- und Zweifamilienhäuser wesentlich abweichen, vgl. unten c. Beim Sachwertverfahren ist der Bodenwert, der Gebäudewert und der Wert der Außenanlagen einzeln zu berechnen. Die Ermittlung des Gebäudewerts orientiert sich an den durchschnittlichen Herstellungskosten pro Kubikmeter des umbauten Raums nach der DIN 227 (November 1959). Der Wert der Außenanlagen orientiert sich ebenfalls an den durchschnittlichen Herstellungskosten. Die Zusammenfassung des Bodenwerts, des Gebäudewerts und des Werts der Außenanlagen ergibt den sog. Ausgangswert. Der Ausgangswert ist dann durch die Anwendung einer Wertzahl an den gemeinen Wert, der den Grundstückswert darstellt, anzugleichen. Die Angleichung des Ausgangswerts durch eine Wertzahl ist in der Erfahrung begründet, daß i. d. R. der gemeine Wert nicht mit der Summe der Sachwerte übereinstimmt. Erfahrungsgemäß können z. B. die Lage eines Grundstücks, die Verkehrsanbindung u. ä. erheblichen Einfluß auf den Verkehrswert haben. Näheres dazu s. VII.

c) Anwendung des Sachwertverfahrens bei Ein- und Zweifamilienhäusern

Besonders gestaltete und ausgestattete Ein- und Zweifamilienhäuser sind im Sachwertverfahren zu bewerten, wenn sie sich von der Vielzahl der im Ertragswertverfahren zu bewertenden Objekte wesentlich unterscheiden. Es muß sich um grundlegende Unterschiede in der Gestaltung oder Ausstattung handeln. Bei der Beurteilung, ob eine besondere bauliche Gestaltung oder Ausstattung vorliegt, S. kommt es nicht auf die heutige Verkehrsanschauung, sondern auf die Verhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 an (BFH v. 21. 10. 87, BStBl II S. 841). Auch neugebaute, umgebaute oder erweiterte Ein- und Zweifamilienhäuser müssen nach den Wertvorstellungen 1964 beurteilt werden. Die Anwendung des Sachwertverfahrens für bestimmte Ein- und Zweifamilienhäuser ist entgegen der Auffassung verschiedener FG (z. B. FG Rhld.-Pf. v. 4.8.81, EFG S. 613) verfassungsgemäß (BVerfG v. 10. 2. 87, BStBl II S. 240). Die Anwendung des Sachwertverfahrens beschränkt sich nicht auf die typischen Luxusein- und -zweifamilienhäuser, sondern auf alle Objekte, für die infolge ihrer individuellen Gestaltung und Ausstattung eine angemessene Marktmiete nicht erzielt werden könnte.

Eine besondere Gestaltung liegt vor allem dann vor, wenn das Gebäude wegen der Größe der Wohnfläche, der Form oder der Anordnung der Wohnräume oder in anderer Weise so stark von der üblichen Gestaltung abweicht, daß im Falle der Vermietung eine dem Wert des Grundstücks angemessene Miete nicht erzielt werden könnte (vgl. BFH v. 10. 2. 78, BStBl II S. 294; v. 27.4.78, BStBl II S. 523). In der Regel führt die Wohnfläche eines Einfamilienhauses von mehr als 220 qm zur Anwendung des Sachwertverfahrens (BFH v. 12. 2. 86, BStBl II S. 321; v. 26.2.86, BFH/NV 1987 S. 364; v. 12.3.86, BFH/NV 1987 S. 425). Die FinVerw wendet die 220 qm -Grenze nicht schematisch an (vgl. z. B. SenFin Berlin v. 21. 4. 88, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 74-90 BewG Rz.5/88). So ist z. B. bei Wohnungen in Gebäuden, die ehemals landwirtschaftlichen Zwecken dienten und insbes. vor dem 21.6.1948 errichtet wurden, trotz einer Wohnfläche von mehr als 220 qm eine Bewertung im Sachwertverfahren nur dann vorzunehmen, wenn weitere Merkmale vorliegen, die auf eine besondere Ausstattung des Gebäudes hindeuten. Bei der Überprüfung, ob die Wohnflächengrenzen von 220 qm überschritten wird, ist die Wohnfläche nach der II. BV v. 5.4.1984 (BGBl I S. 553) zu berechnen. Für die Frage, ob die Wohnflächengrenze überschritten wird, ist der bei der Artfeststellung zugrunde gelegte Wohnungsbegriff maßgebend. Bei einem Zweifamilienhaus ist eine Bewertung im Sachwertverfahren vorzunehmen, wenn die Wohnfläche einer Wohnung über 220 qm hinausgeht. Die Ausnahnmeregelung für Wohnungen in ehemals landwirtschaftlichen Zwecken dienenden Gebäuden gilt für Zweifamilienhäuser entsprechend. Befindet sich auf einem Einfamilienhausgrundstück eine Schwimmhalle, so führt dies i. d. R. zur Anwendung des Sachwertverfahrens (BFH v. 5. 3. 86, BStBl II S. 386). Nach Auffassung der FinVerw ist das Vorhandensein einer Schwimmhalle oder eines Schwimmbads nur dann als alleiniges Abgrenzungskriterium für eine Bewertung im Sachwertverfahren anzusehen, wenn die Wasserfläche des Schwimmbeckens mindestens 40 qm beträgt, unabhängig davon, wie die Schwimmhalle oder das Schwimmbad ausgestattet sind.

Besondere Ausstattung ist nicht gleichbedeutend mit „luxuriöser„ Ausstattung (BFH v. 27. 4. 78, BStBl II S. 523). Ob eine besondere Ausstattung vorliegt, soll nach dem Gesamtcharakter des Grundstücks - gemessen an den Wertvorstellungen 1964 - entschieden werden. Als Anhaltspunkte für diese Entscheidung werden nach Abschn. 16 Abs. 4 BewRGr die folgenden Merkmale herangezogen:

1. Dach mit Kupfer oder Blei gedeckt.

2. Fassade aus Naturstein oder anderen wertvollen Baustoffen.

3. Treppen aus besonders wertvollem Material, z. B. Marmor oder Naturstein; Geländer kunstgeschmiedet, geschnitzt oder aus wertvollem Metall.

4. Türen aus Eiche (massiv) oder Edelholz (massiv oder furniert).

5. Verglasung aus Spiegelglas, Isolier- oder Bleiverglasung.

6. Räume mit wertvoller Vertäfelung der Wände oder Decken, eingebauten Wandschränken mit Türen aus Edelholz oder massiver Eiche, sonstige kostbare Wand- und Deckenbehandlung, wie z. B. kostbare Stoff- oder Lederbespannung, wertvolle Wand- und Deckenmalereien. S.

7. Wertvoller Fußbodenbelag, z. B. Parkett aus verschiedenen Holzarten oder aus Edelholz, Marmorböden, Solnhofer Platten, Veloursböden.

8. Klimaanlage.

9. Je Wohnung mehr als 2 Bäder oder zusätzlich zu einem Bad mehrere Duschen.

10. Offener Kamin aus wertvollem Baustoff.

11. Schwimmbecken.

12. Aufwendige Nebengebäude oder Außenanlagen, z. B. Reithalle, Tennisplatz, Wasserspiele.

Die Aufzählung dieser Merkmale ist nicht erschöpfend. Das Tatbestandsmerkmal der besonderen Ausstattung kann auch in der besonderen Ausstattung der Außenanlagen oder mit darin liegen (z. B. Parkgrundstück mit Tennisplatz etc.; BFH v. 23. 7. 71, BStBl II S. 797). Die Anwendung des Sachwertverfahrens auf Ein- und Zweifamilienhäuser führt im Durchschnitt aller Fälle zu einem - gemessen am Verkehrswert - doppelt so hohen EW wie die Anwendung des Ertragswertverfahrens. Es empfiehlt sich daher, als Steuerzahler genau zu prüfen, ob die Anwendung des Sachwertverfahrens gerechtfertigt ist. Allerdings erscheint ein Rechtsstreit, der sich nur gegen die Anwendung des Sachwertverfahrens richtet, angesichts der Rspr. des BVerfG aussichtslos. Denn mit Recht gibt das BVerfG den Steuerzahlern keinen Anspruch darauf, einen noch weiter vom Verkehrswert entfernten EW zu erreichen (BVerfG v. 10. 2. 87, BStBl II S. 240).

d) Mindestwert

Auch bei Anwendung des Ertragswert- oder Sachwertverfahrens ist unterste Grenze des EW eines bebauten Grundstücks stets der Mindestwert (§ 77 BewG). Die Mindestbewertung stellt nur darauf ab, ob der gemeine Wert des Grund und Bodens ohne Außenanlagen höher ist als der Wert, der sich nach den Vorschriften über die Bewertung bebauter Grundstücke ergibt. Ist dies der Fall, so ist der höhere Bodenwert - Mindestwert - als EW festzustellen. Im Hauptfeststellungszeitraum 1964 gilt für den Mindestwert, daß der für ein bebautes Grundstück anzusetzende Wert nicht geringer sein darf als 50 v. H. des Werts, mit dem der Grund und Boden allein als unbebautes Grundstück zu bewerten wäre. Die Mindestbewertung kommt hauptsächlich in Fällen der an sich nach dem Ertragswertverfahren vorgeschriebenen Bewertung in Betracht, bei der der EW unabhängig vom Wert des Grund und Bodens ermittelt wird. Aber auch beim Sachwertverfahren kann die Mindestbewertung in Frage kommen, allerdings nicht im Hauptfeststellungszeitraum 1964.

V. Bewertung unbebauter Grundstücke

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Bewertung unbebauter Grundstücke

1. Unbebaute Grundstücke (§ 72 BewG)

Unbebaute Grundstücke des Grundvermögens werden nach den §§9, 72 BewG in einem Vergleichswertverfahren bewertet, d. h. der Quadratmeterpreis 1964 wird durch Vergleich mit anliegenden Grundstücken ermittelt und mit der Anzahl der Quadratmeter der Grundstücksfläche multipliziert. Im Einzelfall sind dann noch Besonderheiten und Abweichungen gegenüber den durchschnittlichen Verhältnissen zu berücksichtigen. Vgl. dazu unten V, 3.

Entscheidend für diese Art der Wertermittlung ist, daß das Grundstück dem Grundvermögen zugeordnet werden kann und daß es sich um ein unbebautes Grundstück i. S. des Bewertungsrechts handelt.

Auf den Wohnteil eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft finden die §§72, 74 BewG keine Anwendung (BFH v. 18. 5. 88, BStBl II S. 719).

Das BewG nimmt abweichend vom bürgerlichen Recht ein unbebautes Grundstück so lange an, als sich auf dem Grundstück keine benutzbaren Gebäude oder Gebäudeteile befinden. Es ist also zunächst zu prüfen, ob auf dem Grundstück Bauwerke vorhanden sind, die die Begriffsmerkmale eines Gebäudes erfüllen (II, 6). Sind die auf dem Grundstück vorhandenen Bauwerke nicht als Gebäude S. anzusehen (z. B. Außenanlagen, Betriebsvorrichtungen oder Gebäude von untergeordneter Bedeutung), so gilt das Grundstück von vornherein als unbebaut. Sind dagegen die Bauwerke Gebäude, so hängt die Einordnung als unbebautes oder bebautes Grundstück davon ab, ob die Gebäude benutzbar sind oder nicht. Zur Abgrenzung siehe FinMin NW v. 23.7.84, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 74-90 BewG Rz. 4/85, betr. Gartenlauben; v. 28.1.85, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 72-73 BewG Rz. 4/85, betr. Absinken des EW auf unter 1 100 DM; OFD Frankfurt v. 26. 11. 84, NWB DokSt Erl. 9A §§ 72-73 BewG Rz. 2/85, betr. Freizeitbauten.

Grundstücke mit Gebäuden von untergeordneter Bedeutung werden bewertungsrechtlich als unbebaut angesehen. Ob ein Gebäude von untergeordneter Bedeutung vorliegt, ist nach § 72 Abs. 2 BewG von der Zweckbestimmung und einem Wertvergleich abhängig. In allen Fällen, in denen die Zweckbestimmung des Gebäudes der des Grund und Bodens nach dem Bauleitplan oder der gegendüblichen Bebauung entspricht, wird im allgemeinen kein Gebäude von untergeordneter Bedeutung vorliegen. Erst wenn die Zweckbestimmung des Gebäudes von der gegendüblichen oder der im Bauleitplan ausgewiesenen Art der Nutzung abweicht, kommt es darauf an, ob ein Mißverhältnis zwischen dem Wert des Gebäudes und dem Bodenwert vorliegt. Das ist z. B. der Fall, wenn hochwertige Grundstücke in Kerngebieten mit einfachen Behelfsbauten, wertvolle Baulandgrundstücke in Wohngebieten mit geringwertigen Wochenendhäusern, erschlossene Baulandgrundstücke mit Wohnlauben bebaut sind (vgl. Abschn. 11 BewRGr).

Grundstücke mit zerstörten oder dem Verfall preisgegebenen Gebäuden gelten nach dem Bewertungsrecht als unbebaute Grundstücke. Entscheidend ist im Ergebnis, ob auf dem Grundstück noch auf Dauer benutzbare Gebäude vorhanden sind. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn nur noch das Keller- oder Untergeschoß zur gewerblichen Nutzung ausgebaut und benutzt wird (vgl. Abschn. 12 BewRGr).

2. Bezugsfertigkeit

Grundstücke, die sich am Bewertungsstichtag im Zustand der Bebauung befinden, werden als unbebautes Grundstück eingestuft, wenn das Gebäude am Stichtag noch nicht bezugsfertig ist. Die Frage der Bezugsfertigkeit ist für ein Gebäude in seiner Gesamtheit festzustellen. Sind bspw. in einem mehrgeschossigen Gebäude die Wohnungen im Erdgeschoß und im 1. Geschoß vor dem Feststellungszeitpunkt, die Wohnungen in den übrigen Geschossen dagegen erst danach bezugsfertig geworden, so ist das Gebäude erst zu dem darauffolgenden Feststellungszeitpunkt bezugsfertig. Bei der Errichtung von Zweifamilienhäusern kommt es oft vor, daß die zweite Wohnung erst in dem auf die Bezugsfertigkeit der ersten Wohnung folgenden Kalenderjahr bezugsfertig wird. Ist in diesen Fällen von Anfang an ein Zweifamilienhaus geplant und dieses auch entsprechend genehmigt worden, ist das Gebäude erst mit Fertigstellung der zweiten Wohnung bezugsfertig. Die FinVerw unterstellt ein unbebautes Grundstück, wenn in diesen Fällen die zweite Wohnung innerhalb von zwei Jahren seit Bezugsfertigkeit der ersten Wohnung bezugsfertig wird. Wird die zweite Wohnung - aus welchen Gründen auch immer - erst später fertiggestellt, so hat das Grundstück zunächst die Grundstücksart „Einfamilienhaus„ (vgl. FinMin NW v. 14.7.81, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 74-90 BewG Rz. 1/81; BFH v. 29. 4. 87, BStBl II S. 594).

Wird ein Gebäude in Bauabschnitten errichtet, so gilt jeder in einem beendeten Bauabschnitt errichtete Teil des Gebäudes als ein bezugsfertiges Gebäude (§ 74 BewG). Ein Gebäude wird z. B. in Bauabschnitten errichtet, wenn wegen der Schwierigkeiten der Kreditbeschaffung von einem mehrstöckigen Gebäude planmäßig zunächst nur das Erdgeschoß fertiggestellt wird. Werden die Bauarbeiten dagegen planwidrig unterbrochen, weil z. B. eine Fortführung vorübergehend S. technisch nicht möglich ist (z. B. wegen einer Frostperiode) oder rechtlich verhindert wird (z. B. wegen eines behördlichen Baustopps), so schließt die Unterbrechung nicht einen Bauabschnitt ab. Das Grundstück gilt in den letzten Fällen weiterhin als unbebaut.

Im übrigen ist die Feststellung der Bezugsfertigkeit vom Einzelfall abhängig. Abstrakt ist entscheidend der Zeitpunkt, in dem den zukünftigen Bewohnern oder Benutzern die Benutzung des Gebäudes zugemutet werden kann. Auf die behördliche Genehmigung zum Beziehen des Gebäudes allein kommt es nicht an. Nur unerhebliche Restarbeiten, z. B. Verlegen eines Fußbodens, können die Bezugsfertigkeit des Gebäudes nicht ausschließen. Werden Wohnungen oder Räume bereits bezogen, obwohl noch wesentliche Bauarbeiten (z. B. die Herstellung von Fußböden in einzelnen Zimmern) verrichtet werden müssen, ist das Gebäude trotz seiner Benutzung i. d. R. noch nicht bezugsfertig und gilt als unbebaut. Andererseits kommt es vor, daß die zukünftigen Bewohner das Beziehen hinausschieben, obwohl nur noch geringfügige Restarbeiten auszuführen sind. In diesem Fall ist das Gebäude dennoch als bezugsfertig und damit als bebaut anzusehen (vgl. Abschn. 6 BewRGr; BFH v. 25. 7. 80, BStBl 1981 II S. 152; v. 26.9.80, BStBl 1981 II S. 153).

3. Wertermittlung

Ergibt sich nach den vorgenannten Grundsätzen die Feststellung, daß ein unbebautes Grundstück des Grundvermögens vorliegt, so ist der Wert der Grundstücke, die nach dem 31.12.1963 neu entstanden sind, wie folgt zu ermitteln:

Zunächst ist der entsprechende Bodenwert zu ermitteln. Der Steuerzahler hat heute praktisch keine Möglichkeit mehr, vergleichbare Bodenpreise nach den Verhältnissen 1.1.1964 selbst festzustellen. Er ist daher im wesentlichen auf die Feststellungen der Bewertungsstellen der FÄ angewiesen. Gleichwohl muß er nicht jeden vom FA festgesetzen Bodenpreis akzeptieren. Er ist berechtigt, Auskunft und Begründung über den einzelnen Bodenpreisansatz zu verlangen und kann in die Unterlagen, z. B. Bodenrichtwertkarten, beim FA Einblick nehmen. Der Bodenpreis wird mit der Anzahl der Quadratmeter der Grundstücksfläche multipliziert. Die Grundstücksfläche ergibt sich im allgemeinen aus den Feststellungen der Grundbuchämter, Liegenschaftsämter, Katasterämter usw. Bezieht das FA mehrere bürgerlich-rechtliche Grundstücke oder Teile davon in eine wirtschaftliche Einheit ein, so muß es dem Steuerzahler genau nachweisen, wie es die Fläche ermittelt hat. Durch eine Vielzahl von Umständen kann es geboten sein, von dem durchschnittlichen Bodenpreis nach unten abzuweichen: z. B. Baubeschränkungen rechtlicher Art, schlechter Baugrund (etwa Sumpf, Auffüllmaterial, verseuchter Boden, ehemalige Mülldeponie), bauliche Ausnutzbarkeit, bestehende Bauverbote, Bodenbeschaffenheit, Eckgrundstück, Geräuscheinwirkungen, Geruchseinwirkungen, Größe (z. B. zu groß oder zu klein), Grunddienstbarkeiten (z. B. Wegerechte, Wasserleitungsrechte), Grundstücksform (z. B. unregelmäßig, schmal, tiefgeschnitten), Gründung (z. B. außergewöhnliche Gründung wegen schlechter Bodenbeschaffenheit), Hinterland, Kleingartenland, Lage, Nutzungsbeschränkungen, Oberflächenbeschaffenheit (z. B. Trümmergrundstücke), Ruß-, Rauch- und Staubeinwirkungen etwa durch Industriebetriebe, Überschwemmungsgefahr, Vorderland (z. B. getrennte Wertermittlung von Vorderland und Hinterland, wenn in den Richtwerten diese Unterscheidung nicht gemacht wird), Zuschnitt des Grundstücks. Die BewRGr enthalten dazu Anweisungen mit Berechnungsbeispielen in den Abschn. 2, 9, 10, 12, 31 und 35. Näheres s. z. B. Moench/Glier/Knobel/Werner, a. a. O., § 72 BewG Rz. 13 ff.

Der Wert unbebauter Grundstücke umfaßt außer dem Wert des Grund und Bodens auch den Wert der Außenanlagen und sonstigen Anlagen. In Betracht kommen z. B. Einfriedungen, Stützmauern, Wegebefestigungen, Be- und Entwässerungsanlagen. Der Wert der Außenanlagen wird im Sachwertverfahren (vgl. VII) ermittelt und neben dem Wert des Grund und Bodens gesondert angesetzt.

VI. Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Bewertung bebauter Grundstücke im Ertragswertverfahren

Das folgende Kapitel erläutert die allgemeinen Grundsätze des bewertungsrechtlichen Ertragswertverfahrens. Hinweise:

• Welche Grundstücke im Ertragswertverfahren zu bewerten sind, s. IV, 2b.

• Wie die einzelnen Grundstücksarten im Ertragswertverfahren zu bewerten sind, s. VI, 11.

• Ob und wie das Ertragswertverfahren in Sonderfällen der Bewertung anzuwenden ist, s. VIII.

• Zur Wertung des Ertragswertverfahrens s. II, 1; IV, 1, 2c.

1. Grundzüge des Verfahrens

Die Ermittlung des Grundstückswerts auf der Grundlage des Ertragswertverfahrens ist in den §§78 bis 82 BewG, und insbes. in den BewRGr geregelt. Der praktische Vorteil des Ertragswertverfahrens gegenüber dem Sachwertverfahren liegt darin, daß i. d. R. der Grund und Boden, die Gebäude sowie die Außenanlagen in einem Arbeitsgang bewertet werden können (§ 78 BewG). Der Grundstückswert ergibt sich nach dem Ertragswertverfahren durch Anwendung eines Vervielfältigers (§ 80 BewG) auf die Jahresrohmiete und umfaßt den Bodenwert, den Gebäudewert und den Wert der Außenanlagen (Grundstückswert).

Die durch die Vervielfachung der Jahresrohmiete ermittelten Grundstückswerte sind in solchen Gemeinden allgemein zu ermäßigen oder zu erhöhen, in denen infolge besonders hoher oder niedriger Hebesätze die GrSt-Belastung erheblich von der in den Vervielfältigern berücksichtigten durchschnittlichen Belastung abweicht (§ 81 BewG, Abschn. 30 BewRGr). Ferner sind die Grundstückswerte in Einzelfällen zu ermäßigen oder zu erhöhen, wenn besondere Umstände tatsächlicher Art vorliegen, die den Wert beeinflussen (§ 82 BewG, Abschn. 31-33 BewRGr). Das Ertragswertverfahren ist in folgendem Schaubild dargestellt:

2. Jahresrohmiete, übliche Miete

Für Zwecke der Hauptfeststellung 1964 war zur Bewertung nach dem Ertragswertverfahren grds. die tatsächlich vereinbarte Jahresrohmiete und für eigengenutzte, unbenutzte, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassene Grundstücke bzw. Grundstücksteile sowie für Grundstücke bzw. Grundstücksteile, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 v. H. von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, die übliche Miete zugrunde zu legen. Auf eine Darstellung, wie die Jahresrohmiete zum 1.1.1964 bzw. die übliche Miete zum 1.1.1964 zu ermitteln ist, wird verzichtet. Bezüglich näherer Einzelheiten wird auf die Abschn. 21 bis 25 BewRGr und auf die Kommentierung des § 79 BewG z. B. in Rössler/Troll (BewG/VStG) oder Moench/Glier/Knobel/Werner (a. a. O.) verwiesen.

3. Miete bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen

Bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen wäre ebenfalls von der tatsächlich gezahlten Miete im jeweiligen Feststellungszeitpunkt auszugehen (§ 79 Abs. 1 BewG). Diese Miete müßte auf die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 zurückgeführt werden (§ 27 BewG); vgl. dazu BFH v. 26. 7. 89, BStBl 1990 II S. 147. Dies kann allerdings nicht durch bloße Umrechnung der Miete vom Feststellungszeitpunkt auf die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt geschechen (BFH v. 26. 1. 79, BStBl II S. 254). Es muß vielmehr von der Miete ausgegangen werden, die für das Grundstück nach seinem tatsächlichen Zustand (Ausstattung, Lage, Finanzierungsart und dgl.) im Feststellungszeitpunkt am 1.1.1964 gegolten hätte. Allerdings entsprachen die Mieten zum ersten möglichen Fortschreibungs- oder Nachfeststellungszeitpunkt, dem 1.1.1974, wegen Änderungen des Mietpreisrechts nicht mehr den Mieten nach den Verhältnissen am 1.1.1964. Außerdem sind die Mieten 1964 kaum noch sicher festzustellen. Auszugehen ist daher in der Regel nicht von der tatsächlichen, sondern der geschätzten Jahresrohmiete im Hauptfeststellungszeitpunkt. Dabei können die am 1.1.1964 tatsächlich gezahlten Mieten vergleichbarer Grundstücke oder die zum 1.1.1964 von den FÄ aufgestellten Mietspiegel-Mieten als Anhalt dienen (BFH v. 26. 1. 79, a. a. O.).

Die Ermittlung der maßgebenden Miete bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen richtet sich zusammenfassend nach folgenden allgemeinen Grundsätzen:

• Für Gebäude (Gebäudeteile), die am 1.1.1964 bereits vorhanden waren und deren tatsächlicher (baulicher) Zustand sich nachträglich geändert hat, werden die Jahresrohmieten in Anlehnung an die Jahresrohmieten für solche Grundstücke geschätzt, die bei der Hauptfeststellung 1964 bewertet worden sind und die nach Art, Lage, Nutzung, Ausstattung, Baujahr und Finanzierungsart vergleichbar sind. Muß die übliche Miete angesetzt werden, so ist diese entsprechend zu schätzen.

• Für Gebäude (Gebäudeteile), die ab dem 1.1.1964 errichtet wurden oder heute errichtet werden, sind die Jahresrohmieten in Anlehnung an die Jahresrohmieten für solche bei der Hauptfeststellung 1964 bewerteten Grundstücke zu schätzen, die kurz vor dem 1. 1. 1964 errichtet worden und nach Art, Lage, Nutzung, Ausstattung und Finanzierungsart vergleichbar sind. Ist die übliche Miete anzusetzen, so ist sie entsprechend zu schätzen.

• Für geringfügige Erweiterungsbauten von Gebäuden, die am 1.1.1964 vorhanden waren, werden die Jahresrohmieten aus den Jahresrohmieten für die vergrößerten Wohnungen und Räume abgeleitet.

• Bei Umwandlungen von Mietwohngrundstücken, die schon 1964 bestanden haben, in Eigentumswohnungen ist für die entsprechende Anzahl von wirtschaftlichen Einheiten „Wohnungseigentum„ eine Nachfeststellung durchzuführen. Bei der Bewertung ist die ortsübliche Miete (Mietspiegel-Miete) anzusetzen, auch wenn sie innerhalb der 20-v. H.-Grenze von der tatsächlichen Miete S. abweicht, die für die betreffende Wohnung während ihrer Vermietung als Bestandteil des Mietwohnungsgrundstücks zum 1.1.1964 gezahlt wurde. Andernfalls ist die geschätzte übliche Miete anzusetzen.

4. Selbstgenutzte Wohngebäude

Zur Ermittlung der üblichen Miete bei Wohngebäuden liegen den FÄ in der Regel verschiedene Mietspiegel vor, und zwar

• für preisgebundene Wohnungen,

• für grundsteuerbegünstigte Wohnungen und

• für freifinanzierte Wohnungen.

Die Mietspiegel sind weiter unterteilt nach Gemeindegrößenklassen, Grundstücksarten, Baujahrsgruppen, Ausstattungsgruppen und nach anderen Wohngruppen, für die am Hauptfeststellungszeitpunkt unterschiedliche Mietpreisregelungen bestanden haben. Ist der Steuerzahler der Auffassung, daß der EW für ein selbstgenutztes Wohngebäude zu hoch sei, so kann dies vor allem daran liegen, daß das FA eine nicht zutreffende Miete der Bewertung zugrunde gelegt hat. Der Steuerzahler kann dies letztlich nur dadurch überprüfen, daß er Einblick in die beim FA vorhandenen Mietspiegel nimmt und vergleicht, ob die einzelnen Kriterien auf sein Wohngebäude zutreffen. Eine gewisse Steuerung kann der Steuerzahler dadurch vornehmen, daß er in der Feststellungserklärung - sofern er dazu vom FA aufgefordert worden ist - die entsprechenden Angaben über seine Wohnung macht. Der BFH hat die örtlichen Mietspiegel als geeignete Grundlage für die Schätzung der üblichen Miete anerkannt (BFH v. 26. 1. 79, BStBl II S. 254; v. 10.8.84, BStBl 1985 II S. 36 m. w. N.). Auch die mittelbare Ableitung der üblichen Mieten für einzelne im örtlichen Mietspiegel nicht enthaltene Grundstücksarten aus Mieten für vergleichbare Wohnungen in Gebäuden anderer Grundstücksarten oder aus entsprechenden Mieten in derselben Region gelegener vergleichbarer Grundstücke ist zulässig, wenn tatsächlich vermietete Vergleichsobjekte im Bereich des Bewertungsobjekts nicht vorhanden sind. Wird dementsprechend die übliche Miete z. B. für ein grundsteuerbegünstigtes Einfamilienhaus aus dem Mietspiegel für vergleichbare grundsteuerbegünstigte Mietwohnungsgrundstücke abgeleitet, so kann die Spiegelmiete durch einen Zuschlag, der den höheren Wohnwert des eigenen Einfamilienhauses angemessen berücksichtigt, erhöht werden (BFH v. 10. 8. 84, a. a. O.).

Bei Grundstücken, die nach den in § 79 Abs. 3 BewG bezeichneten WoBauG im Feststellungszeitpunkt grundsteuerbegünstigt sind, ist die Jahresrohmiete bzw. die übliche Miete um 12 v. H. zu erhöhen (§ 79 Abs. 3 BewG). Ist das Grundstück nur teilweise begünstigt, dann gilt dies nur für die auf  den begünstigten Grundstücksteil entfallende Miete. Fällt die GrSt-Vergünstigung weg, so entfällt auch der Zuschlag. War während der Dauer der GrSt-Vergünstigung von der Kostenmiete auszugehen, so war diese infolge der GrSt-Vergünstigung ermäßigt, erhöht sich aber nach Ablauf der GrSt-Vergünstigung. Bei steuerbegünstigten Wohnungen kann dies nur der Fall sein, wenn die Kostenmiete aus Förderungsgründen unabhängig vom Fortbestand der Eigenschaft „steuerbegünstigte Wohnung„ weiter verbindlich ist. In diesen Fällen ist bei Wegfall des Zuschlags von 12 v. H. ein Zuschlag für die GrSt-Mehrbelastung von 2 v. H. vorzunehmen. Saldiert ergibt sich demnach eine um 10 v. H. verminderte Jahresrohmiete. Hat der Grundstückseigentümer die GrSt-Ersparnis nicht an den Mieter weitergegeben und die Marktmiete gefordert, entfällt der bisherige Zuschlag von 12 v. H. völlig. Im übrigen gilt folgendes: Anstelle der Spiegelmiete „steuerbegünstigte Wohnung (Kostenmiete)„ ist die Spiegelmiete „freifinanzierte Wohnung (Marktmiete)„ anzusetzen. Soweit aber über den Fortschreibungszeitpunkt hinaus eine förderungsbedingte Mietpreisbindung besteht S. (§§ 87a oder 88 bis 88c II. WoBauG), soll die für steuerbegünstigte Wohnungen anzusetzende übliche Miete trotz Fortfall der Eigenschaft „steuerbegünstigte Wohnung„ so lange maßgebend bleiben, als Zweckbindung und Mietpreisbindung und insoweit der Fortfall allein der GrSt-Vergünstigung weiterhin durch Zuschlag von 2 v. H. der Jahresrohmiete berücksichtigt werden (Näheres vgl. BFH v. 18. 12. 85, BStBl 1986 II S. 445; v. 15.10.86, BStBl 1987 II S. 201; FinBeh Hamburg v. 23. 8. 88, DB S. 1974).

Für öffentlich geförderte Wohnungen, d. h. für deren Errichtung öffentliche Mittel gewährt worden sind, ist die Spiegelmiete für „preisgebundene Wohnungen„anzusetzen. Nach Wegfall der Eigenschaft „öffentlich gefördert„ ist die übliche Miete für freifinanzierte Wohnungen anzusetzen, soweit eine förderungsbedingte Mietpreisbindung nicht mehr fortbesteht. Dies führt in den meisten Fällen auch zu einer Wertfortschreibung des bisherigen EW nach oben. Soweit die öffentliche Hand außerhalb des sozialen Wohnungsbaus Finanzhilfen leistet (Wohnungsbaufürsorge, Landesbedienstetendarlehen), sind die damit geförderten Wohnungen steuerbegünstigte oder freifinanzierte Neubauwohnungen. In diesen Fällen ist grds. die übliche Miete aus den Mietspiegeln für den öffentlich geförderten Wohnungsbau abzuleiten (BFH v. 10. 8. 84, BStBl 1985 II S. 200). Sehen die Darlehensverträge über die Gewährung von Wohnungsfürsorgemitteln eine Mietpreisbindung wie im öffentlich geförderten Wohnungsbau nicht vor, darf die übliche Miete nicht aus Mietspiegeln für öffentlich geförderten Wohnungsbau abgeleitet werden. Es gilt die übliche Miete für freifinanzierte Wohnungen.

5. Geschäftsgrundstücke

Bei Geschäftsgrundstücken ist die Jahresrohmiete für Fortschreibungen und Nachfeststellungen ungleich schwerer festzustellen. Verbindliche Anweisungen bestehen hierzu nicht. Jedes FA wird seine eigenen Erfahrungen und Wertermittlungsmethoden handhaben. Auch hier wird es auf die Beurteilung der mietpreisbildenden Faktoren wie Gemeindegrößen, Lage, Ausstattung usw. ankommen. Anhaltspunkte für die Jahresrohmiete 1964 können die Rückrechnung der derzeitigen Miete auf die Verhältnisse 1964 können nach Mietpreisindices oder die Ermittlung einer Art Kostenmiete aus den Herstellungskosten geben. Eine Überprüfung der vom FA angesetzten Jahresrohmiete auf ihre Rechtmäßigkeit kann aber letztlich nur im Zusammenwirken mit dem zuständigen Bewertungs-FA durchgeführt werden.

6. Mietänderungen

Mietänderungen, die auf die allgemeinen Entwicklungen der Markt- und Preisverhältnisse zurückzuführen sind, fallen unter den Begriff der Wertverhältnisse i. S. des § 27 BewG und sind derzeit für die Einheitsbewertung unbeachtlich. Nur ausnahmsweise führen Mietänderungen auch zu einer Fortschreibung des EW, nämlich dann, wenn sich der tatsächliche Zustand eines Gebäudes ändert und dadurch Mietänderungen ausgelöst werden. Zu den Änderungen des tatsächlichen Zustandes eines Gebäudes gehören auch Mietänderungen, die ausgelöst worden sind

• durch den Wegfall der GrSt-Vergünstigung (zuletzt BFH v. 15. 10. 86, BStBl 1987 II S. 201; FinBeh Hamburg v. 23. 8. 88, DB S. 1974),

• durch das Ende der Eigenschaft „öffentlich gefördert„ (dazu FG Rhld.-Pf. v. 21. 7. 88, EFG 1989 S. 9),

• durch das Ende der Eigenschaft „öffentlich gefördert„ bei Zwangsversteigerungen (§ 17 WoBindG),

• durch die vorzeitige Rückzahlung der normalen Tilgung von Wohnungsfürsorgemitteln und von zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehen (vgl. BFH v. 18. 12. 85, BStBl 1986 II S. 455),

• durch den Auszug des Mieters einer steuerbegünstigten Wohnung, der sich auf die Kostenmiete berufen hat, und S.

• durch die Änderung in der Art der Miete (z. B in den Fällen des § 14 WoBindG, §§7, 8 NMVO 1970).

Ob es tatsächlich zu einer Fortschreibung des EW wegen dieser Mietänderungen kommt, hängt davon ab, ob die Wertgrenzen in § 22 BewG dadurch überschritten werden (vgl. III, 3c).

7. Wohnflächenberechnung

Da die übliche Miete (und auch die geschätzte Jahresrohmiete 1964) in den Mietspiegeln nur mit einem Quadratmeter-Preis angegeben ist, muß zur Berechnung der Jahresrohmiete die Größe der Wohnfläche ermittelt werden. Die Wohnfläche ist nach den Grundsätzen der §§ 42 bis 44 II. BV zu berechnen. Die Wohnfläche ist die Summe der anrechenbaren Grundflächen der Räume, die ausschließlich zu der Wohnung gehören. Nicht zur Wohnfläche gehören die Zubehörräume, z. B. Keller, Waschküche, Abstellräume außerhalb der Wohnung, Dachböden, Trockenräume, Garagen, Wirtschaftsräume und Räume, die nach ihrer Nutzung als Aufenthaltsräume zu stellenden Anforderungen des Bauordnungsrechts nicht genügen, sowie Geschäftsräume. Für vermietete oder eigengenutzte Garagen werden aber die getrennt ermittelten bzw. geschätzten Mieten angesetzt. Ausschließlich zu dem Wohnraum gehörende Balkone, Loggien, Dachgärten oder gedeckte Freisitze können mit ihren Grundflächen bis zur Hälfte angerechnet werden. Schwimmbäder und ähnliche von allen Seiten geschlossene Räume sind zur Ermittlung der Wohnfläche zur Hälfte anzurechnen (§ 44 II. BV). Nach § 44 Abs. 3 II. BV können insbes. bei Ein- und Zweifamilienhäusern mit zwei nicht abgeschlossenen oder einer abgeschlossenen und einer nicht abgeschlossenen Wohnung (vgl. BFH v. 10. 2. 88, BFHE 152 S. 412) zur Ermittlung der Wohnfläche bis zu 10 v. H. der Grundfläche der Wohnung abgezogen werden. Bei der Schätzung der üblichen Miete wird dieser Abzug in jedem Fall von Amts wegen berücksichtigt.

Unabhängig von der Wohnflächenberechnung nach der II. BV ist für Zwecke der Einheitsbewertung entscheidend, welchen Einfluß der Ausbau von zunächst nicht zur Wohnfläche gehörenden Zubehörräumen zu Wohnzwecken auf die übliche Miete ab. Die Finanzverwaltung hält es für zulässig, Hobbyräume, Tischtennisräume, Barräume und andere im Keller - oder Dachgeschoß liegende Räume eines Ein- oder Zweifamilienhauses, die die Voraussetzungen für die Aufenthaltsräume nach den Bauordnungen der Länder nicht erfüllen, noch zusätzlich zu erfassen. Letzlich wird je nach den Verhältnissen des Einzelfalles entschieden, ob werterhöhende Ein-, Aus- und Umbauten, die von den Mietspiegeln nicht erfaßt werden können, durch Zuschläge zu den Mietspiegelsätzen, durch einen selbständigen Mietwert oder nur durch Erhöhung der Wohnfläche nach den Grundsätzen der II. BV zu berücksichtigen sind. Eine Bindung an die Wohnflächenberechnung für Zwecke der GrSt-Vergünstigung besteht jedenfalls nicht. Es liegt am Grundstückseigentümer, nachzuweisen, daß die betreffenden Räume keine Wohnflächenqualität haben.

8. Vervielfältiger (§ 80 BewG)

Die maßgebliche Jahresrohmiete ist mit den in den Anlagen 3 bis 8 zu § 80 BewG enthaltenen Vervielfältigern zu multiplizieren. Die maßgebenden Vervielfältiger brauchen nicht für jeden einzelnen Fall errechnet zu werden, sie sind aus den in den vorgenannten Anlagen enthaltenen Tabellen zu entnehmen. Der für das einzelne Grundstück anzuwendende Vervielfältiger richtet sich zunächst nach der jeweiligen Grundstücksart. Innerhalb der einzelnen Grundstücksart bestimmt sich der Vervielfältiger dann S.

• nach der Bauart und Bauausführung des Gebäudes (z. B. Massivbau, Holzfachwerkbau),

• nach dem Baujahr des Gebäudes und

• nach der Einwohnerzahl der Belegenheitsgemeinde am Hauptfeststellungszeitpunkt. Bei Grundstücken, die sich über mehrere Gemeinden erstrecken, ist Belegenheitsgemeinde die, in der der wertvollste Teil des Grundstücks liegt. Bei Umgemeindungen nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt bleiben die Einwohnerzahlen im Hauptfeststellungszeitpunkt maßgebend.

Die Vervielfältiger gehören zu den Wertverhältnissen i. S. des § 27 BewG, sind daher auch bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen anzuwenden. Die Vervielfältiger für Nachkriegsbauten sind bei der Darstellung der Bewertung der einzelnen Grundstücksarten abgedruckt, im übrigen siehe amtlicher Text des BewG.

In bestimmten Sonderfällen können die Vervielfältiger nicht unmittelbar aus den Tabellen entnommen werden. Befinden sich auf einem Grundstück Gebäude oder Gebäudeteile von einer gewissen Selbständigkeit, die eine verschiedene Bauart oder Bauausführung aufweisen oder die in verschiedenen Jahren bezugsfertig geworden sind, so sind für jedes Gebäude und jeden Gebäudeteil der nach der Bauart und Bauausführung nach dem Baujahr maßgebenden Vervielfältiger anzuwenden (§ 80 Abs. 4 BewG). Von einer verschiedenen Bewertung der Gebäudeteile kann abgesehen werden, wenn ein Teil im Verhältnis zum ganzen Gebäude geringfügig ist. Bei Gebäuden bzw. Gebäudeteilen verschiedenen Alters kommt die Anwendung eines Vervielfältigers nach einem durchschnittlichen Baujahr in Betracht, wenn sich die Mieten von Gebäudeteilen verschiedener Bauart und Bauausführung nicht oder nur schwer abgrenzen lassen und deshalb anteilige Werte der Gebäudeteile nur schwer ermittelt werden können (vgl. Näheres Abschn. 28 BewRGr). Ist die Lebensdauer eines Gebäudes gegenüber der nach seiner Bauart und Bauausführung in Betracht kommenden Lebensdauer infolge baulicher Maßnahmen oder infolge nicht behebbarer Baumängel oder Bauschäden wesentlich verlängert oder verkürzt, ist der Vervielfältiger nicht nach dem tatsächlichen Baujahr des Gebäudes, sondern nach einem fiktiven, nämlich nach einem um die entsprechende Zeit später oder früheren Baujahr zu ermitteln (§ 80 Abs. 3 BewG; Abschn. 27 BewRGr). Führt das fiktive Baujahr etwa bei einem nicht behebbaren Baumangel zu einer Ermäßigung des Vervielfältigers, so kommt ein Abschlag vom Grundstückswert nach § 82 Abs. 1 Satz 1 BewG nicht in Betracht. Zum Vervielfältiger s. auch Abschn. 26 bis 28 BewRGr.

9. Ermäßigung und Erhöhung des Grundstückswerts (§ 82 BewG)

In bestimmten Fällen ist der durch Vervielfältigung der Jahresrohmiete ermittelte Grundstückswert noch zu ermäßigen oder zu erhöhen. Weicht im Hauptfeststellungszeitpunkt die GrSt-Belastung einer Gemeinde erheblich von der in den Vervielfältigern berücksichtigten GrSt-Belastung ab, so sind die Grundstückswerte in dieser Gemeinde bis zu 10 v. H. zu ermäßigen oder zu erhöhen (außergewöhnliche GrSt-Belastung - § 81 BewG). Dies gilt nicht für Grundstücke, bei denen die Jahresrohmiete wegen GrSt-Vergünstigung nach § 79 Abs. 3 BewG erhöht worden ist. Die einzelnen Hundertsätze ergeben sich aus der Rechtsverordnung zur Durchführung des § 81 BewG v. 2. 9. 1966 (BGBl I S. 842). Siehe Abschn. 30 BewRGr. Die Regelung gilt auch für Fortschreibungen und Nachfeststellungen.

a) Ermäßigung des Grundstückswerts

Der Grundstückswert kann infolge der pauschalen Wertermittlung nach dem Ertragswertverfahren nur noch in außergewöhnlichen Fällen ermäßigt werden, und zwar nur dann, wenn die wertmindernden Tatbestandsmerkmale nicht in den Vervielfältigern und/oder in der Jahresrohmiete berücksichtigt worden sind (§ 82 BewG). In den Vervielfältigern sind alle Umstände, die sich bei allen Grundstücken auf den Reinertrag auswirken, berücksichtigt, z. B. die Bewirtschaftungskosten S. (vgl. BFH v. 28. 6. 74, BStBl II S. 670).

In der Jahresrohmiete 1964 sind in der Regel alle lagebedingten Beeinträchtigungen, z. B. die Nähe eines Gewerbebetriebes, eines Rangierbahnhofs, eines Kernkraftwerks, eines Flugplatzes, berücksichtigt. Nur wenn Beeinträchtigungen von außergewöhnlicher Stärke vorliegen, können die wertmindernden Umstände noch durch einen Abschlag berücksichtigt werden.

Als besondere Umstände kommen nach § 82 Abs. 1 BewG in Betracht:

1. ungewöhnlich starke Beeinträchtigungen durch Lärm, Rauch oder Gerüche,

2. behebbare Baumängel und Bauschäden und

3. die Notwendigkeit baldigen Abbruchs

Die Ermäßigung des Grundstückswerts ist neben der Hauptfeststellung heute bewertungsrechtlich vor allem bei Nachfeststellungen und erstmaligen Wertfortschreibungen (z. B. bei Neubauten) von Bedeutung. Die Ermäßigung eines schon bebauten Grundstücks allein wegen der wertmindernden Tatbestände nach § 82 BewG scheitert häufig am Grundsatz der Bewertungskonstanz innerhalb eines Hauptfeststellungszeitraums, d. h. an den Wertgrenzen des § 22 BewG.

Beispiel:

Ein Einfamilienhaus ist einem EW von 77 000 DM bewertet; durch später aufgetretenen Gewerbelärm soll eine Wertminderung in Höhe von 5 v. H. = 3 850 DM anzunehmen sein. Eine Änderung des EW nach unten kommt dennoch nicht in Betracht, da keine Wertminderung nach unten in Höhe von 10 v. H. vorliegt (§ 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG).

Auch an solchen Beispielen zeigen sich die Nachteile einer seit langem ausbleibenden Hauptfeststellung, auch wenn die stl. Auswirkungen der Nichtberücksichtigung wertmindernder Umstände bei der GrSt und VSt verhältnismäßig gering sind.

aa) Ungewöhnlich starke Beeinträchtigungen

Ungewöhnlich starke Beeinträchtigungen, die von außen her auf ein Grundstück einwirken (das Gesetz nennt z. B. Lärm, Rauch und Gerüche), führen nur dann zu einem Abschlag vom Grundstückswert, wenn die wertmindernden Umstände sich nicht bereits in der Jahresrohmiete ausgewirkt haben. Am häufigsten kommen folgende Beeinträchtigungen vor:

bb) Behebbare Baumängel und Bauschäden

Behebbare Baumängel und Bauschäden begründen im allgemeinen eine Ermäßigung des Grundstückswerts. Baumängel beruhen in der Regel auf einer mangelhaften Bauausführung, z. B fehlende oder ungenügende Schall-, Wärme-, Kälte- oder Feuchtigkeitsisolierung, ungeeignete Baustoffe, schlechte Verarbeitung. Unter Bauschäden versteht man die Folgen erst später eintretener äußerer Einwirkungen. z.B. Kriegs-, Rauch-, Wasser-, Erschütterungs-, Schwamm- und Bergschäden. Unter Umständen kann auch ein aufgestauter erheblicher Reparaturbedarf zu einem behebbaren Bauschaden führen. Näheres dazu s. Abschn. 31 Abs. 3 BewRGr und z. B. Rössler/Troll, a. a. O., § 82 Rz. 28 ff. Nicht behebbare Baumängel und Bauschäden führen dagegen zu einer Verkürzung der Lebensdauer und damit ggf. zu der Anwendung eines niedrigeren Vervielfältigers als des in der Tabelle angegebenen Vervielfältigers. Näheres dazu s. o. unter VI, 8 und Abschn. 27 BewRGr.

Ein Abschlag wegen behebbarer Baumängel und Bauschäden kommt nur von dem im Grundstückswert enthaltenen anteiligen Gebäudewert in Betracht. Daher ist der nach dem Ertragswertverfahren ermittelte Grundstückswert aufzuteilen in einen Wertanteil für den Grund und Boden und das Gebäude. Dies geschieht durch Multiplikation der Jahresrohmiete mit den Bodenwertanteilfaktoren, die sich aus der Tabelle zu § 80 BewG ergeben. Die Höhe des Abschlags kann nach dem Wertanteil des fehlenden oder beschädigten Bauteils am Gesamtwert des Gebäudes bemessen werden. Allerdings gibt es keine allgemein gültigen Bauanteilstabellen auf den 1.1.1964, so daß auf ältere Tabellen zurückgegriffen werden muß. Es sind dies: die vom Minister für Wiederaufbau des Landes Nordrhein-Westfalen mit Erl. v. 24.6.48 herausgegebene Wertanteilstabelle für Geschoßwohnbauten (MinBl 1948 Nr. 12); die vom Bauausschuß des Deutschen Städtetages in der ehemaligen britischen Zone bearbeitete Tabelle zur Ermittlung des Beschädigungsgrades von Wohngebäuden; die vom Bayerischen Staatsministerium der Finanzen im ABl 1950 Nr. 2 veröffentlichte Wertanteilstabelle und die vom Magistrat der Stadt Berlin herausgegebene Wertanteilstabelle. Die Tabelle sind z. B. in Rössler/Troll, a. a. O., § 87 Rz. 7, abgedruckt.

cc) Notwendigkeit des baldigen Abbruchs

Wegen der Notwendigkeit eines baldigen Abbruchs kommt eine Ermäßigung in Betracht, wenn ein Gebäude aus städtebaulichen Gründen (z. B. bei Erweiterung eines Flugplatzes) vorzeitig abgebrochen werden muß. Ein „baldiger Abbruch„ liegt dann vor, wenn das Gebäude innerhalb von 10 Jahren, gerechnet vom Feststellungszeitpunkt an, abzubrechen ist. Der Abschlag ist von dem im Grundstückswert enthaltenen Gebäudewert vorzunehmen. Für die Berechnung ist zunächst der im Grundstückswert enthaltene Bodenwert zu errechnen; s. dazu VI, 10. Von dem S. danach verbleibenden Gebäudewert ist sodann ein Abschlag vorzunehmen, der sich nach der noch verbleibenden Nutzungsdauer und nach der Bauart und Bauausführung des Gebäudes, nicht jedoch nach der Grundstücksart richtet. Der Abschlag ist aus den Spalten 1 bis 3 der Anlage 9 zu den BewRGr zu entnehmen. Dabei bemißt sich die für die Anwendung der Tabelle zu bestimmende restliche Lebensdauer nach der Zeit vom Feststellungszeitpunkt bis zum Zeitpunkt des Abbruchs.

Von den Fällen der Notwendigkeit baldigen Abbruchs sind die Fälle des vorzeitigen Abbruchs eines Gebäudes aufgrund vertraglicher Vereinbarungen zu unterscheiden. Beim Erbbaurecht und bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden ist ein Abschlag auch dann zu gewähren, wenn das Gebäude aufgrund vertraglicher Vereinbarungen bei Ablauf des Erbbaurechts oder der Miet- und Pachtzeit abgebrochen werden muß (§§ 92 Abs. 4, 94 Abs. 3 BewG). Hier ist nicht Voraussetzung, daß der Abbruch „bald„ bevorsteht. Allerdings muß einwandfrei feststehen, daß das Gebäude abgebrochen wird. Die bloße Vermutung dazu genügt nicht (vgl. BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 765). Wird für den Abbruch des Gebäudes eine Entschädigung gezahlt, so muß dies bei der Höhe des Abschlags berücksichtigt werden. Bei voller Entschädigung wird ein Käufer allenfalls die Tatsache als wertmindernd ansehen, daß das für das Grundstück aufgewendete Kapital nicht langfristig angelegt ist. Dieser Umstand kann durch einen Abschlag bis zu 10 v. H. des Gebäudewerts berücksichtigt werden. Bei Teilentschädigung ist für die Ermäßigung ein Hundertsatz zwischen dem Abschlag von 10 v. H. und der Ermäßigung, die in Betracht kommen würde, wenn ein Gebäude ohne Entschädigung abgebrochen werden mußte, zu ermitteln.

Das Näherrücken des Abbruchzeitpunkts ist als Änderung der tatsächlichen Verhältnisse anzusehen (BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 761). Daher ist bei Überschreiten der Wertgrenzen und unter den übrigen Voraussetzungen des § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG - abweichend von Abschn. 7 Abs. 1 Satz 2 FortschreibungsR - der EW jeweils auf den 1. 1. laufend fortzuschreiben (koordinierter Ländererl. v. 8.10.82, BStBl I S. 771).

Zur Ermäßigung wegen bevorstehenden Abbruchs siehe auch Abschn. 31 Abs. 4 BewRGr mit Berechnungsbeispiel.

b) Erhöhung des Grundstückswerts

Der Grundstückswert ist nach § 82 Abs. 2 BewG zu erhöhen, wenn

• die Größe der nicht bebauten Grundstücksfläche bei Ein- und Zweifamilienhäusern mehr als 1 500 qm, bei den übrigen Grundstücksarten mehr als das Fünffache der bebauten Fläche beträgt oder

• eine nachhaltige Ausnutzung des Grundstücks für Reklamezwecke gegen Entgelt vorliegt.

Weitere Zuschlagsmöglichkeiten bestehen nicht. Allgemeine Voraussetzung für eine Erhöhung des Grundstückswerts ist, daß sich die werterhöhenden Umstände nicht bereits in der Höhe der Jahresrohmiete ausgedrückt haben.

aa) Übergroße Fläche

Der Zuschlag wegen übergroßer Fläche ist von mehreren Voraussetzungen, nämlich von der Grundstücksfläche und der Grundstücksart, abhängig. Erst wenn die Grundstücksflächengrenzen überschritten werden, kann ein Zuschlag überhaupt in Betracht gezogen werden, aber nur dann, wenn die Überfläche in der Miete überhaupt nicht berücksichtigt ist (vgl. BFH v. 17. 5. 74, BStBl II S. 506).

Den Nachweis darüber muß das FA erbringen. Eigentumswohnungen gehören zwar i. d. R. zur Grundstücksgruppe der Einfamilienhäuser, werden aber wie Miet- S. wohngrundstücke bewertet (§ 93 Abs. 2 BewG). Für die Erhöhung wird die Eigentumswohnung daher wie ein Mietwohngrundstück behandelt. Ein Zuschlag unterbleibt, wenn das Grundstück eine Hochhausbebauung aufweist. Ein Hochhaus ist dann gegeben, wenn der Fußboden mindestens eines zum dauernden Aufenthalt von Menschen dienenden Raumes mehr als 22 m über dem Gelände liegt.

Ist als Jahresrohmiete die Kostenmiete angesetzt worden, so entfällt ein Zuschlag wegen übergroßer Fläche, wenn der Wert der gesamten Fläche in die Kostenmiete eingegangen ist und sich damit bereits in der Jahresrohmiete ausgewirkt hat (BFH v. 17. 5. 74, a. a. O.).

Die bebaute Fläche ist nach der Verkehrsauffassung zu ermitteln. Diese findet, wenn - wie hier - steuerrechtliche Vorschriften fehlen, ihren besonderen Ausdruck in den maßgebenden außersteuerlichen Vorschriften. Die bebaute Fläche ist daher in Anlehnung an die Grundsätze der DIN 277 zu ermitteln. Es besteht jedoch keine rechtliche Bindung an die DIN-Vorschriften (vgl. BFH v. 2. 10. 79, BStBl 1980 II S. 38). Nach der DIN 277 ergibt sich die bebaute Fläche aus der lotgerechten Projektion der äußeren Abmessungen des Bauwerks auf die Grundstücksfläche. Bei der Berechnung des Zuschlags wegen der Größe der nicht bebauten Fläche ist wie folgt zu verfahren: Zunächst ist der Bodenwert des Grundstücks zu ermitteln, s. dazu VI, 10. Von diesem ist der tatsächliche Wert von 1 500 qm bzw. von dem Fünffachen der bebauten Fläche abzuziehen. Dabei ist der Bodenwertanteil am Grundstückswert ohne Bedeutung. Die Aufteilung in Vorder- und Hinterland ist zu berücksichtigen. Unbeachtlich ist, auf welchem Teil des Grundstücks sich das Gebäude befindet. Die Berechnungsmethode wird in Abschn. 32 BewRGr durch ein Beispiel erläutert.

bb) Reklamenutzung

Der Zuschlag für Reklame ist auf Fälle beschränkt, in denen tatsächlich ein Entgelt gezahlt wird. Eigenreklame des Grundstückseigentümers darf nicht erfaßt werden. Ebenso führt die übliche Reklame des Mieters von Geschäftsräumen nicht zu einem Zuschlag, weil dafür üblicherweise kein besonderes Entgelt gezahlt wird. Die Höhe des Zuschlags wegen nachhaltiger Ausnutzung des Grundstücks für Reklamezwecke gegen Entgelt richtet sich nach dem Vielfachen des Reinertrages. Je nach dem Zeitraum der vertraglichen Nutzungssicherung wird man das Zwei- bis Vierfache des jährlichen Reinertrags zugrunde legen können. Bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen muß der jährliche Reinertrag noch auf die Wertverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 zurückgeführt werden.

c) Höchstmaß der Ermäßigung und Erhöhung des Grundstückswerts

Die Ermäßigung wegen ungewöhnlich starker Beeinträchtigungen durch Lärm, Rauch und Gerüche, wegen Baumängel und Bauschäden, wegen Notwendigkeit baldigen Abbruchs sowie die Erhöhungen wegen übergroßer Grundstücksfläche und Reklameausnutzung sind auf 30 v. H. des Vielfachen der Jahresrohmiete unter Berücksichtigung einer ggf. vorzunehmenden Ermäßigung oder Erhöhung wegen außergewöhnlicher GrSt-Belastung begrenzt. Sind sowohl Zu- als auch Abschläge vorzunehmen, so ist der Satz von 30 v. H. auf das Ergebnis des Ausgleichs anzuwenden. Die Begrenzung von 30 v. H. des Grundstückswerts gilt nur für die § 82 Abs. 1 Nr. 1 und 2 BewG ausdrücklich genannten Fälle. Für alle anderen Ermäßigungen, insbes. wegen der Notwendigkeit baldigen Abbruchs, wegen des vorzeitigen Abbruchs aufgrund vertraglicher Vereinbarungen, wegen einer ungünstigen Lage, wegen Bergschadensgefahr, wegen der dinglichen Beschränkung des Grundstückseigentums, wegen zu geringer Grundstücksgröße, wegen fehlender Kellerräume, wegen der Beeinträchtigung durch ehemalige Luftschutzbunker, ist kein Höchstsatz vorgeschrieben. Die in der Höhe nicht begrenzten Ermäßigungen sind somit in jedem Fall neben den auf das Höchstmaß von 30 v. H. des Grundstückswerts begrenzten Abschlägen zu gewähren. Es ist jedoch die Mindestbewertung (§ 77 BewG) zu beachten. Die BewRGr enthalten nähere Anweisungen mit Berechnungsbeispielen in Abschn. 33, auf die aus Platzgründen verwiesen wird. S.

10. Bodenwertanteil

Im Ertragswertverfahren wird bei bebauten Grundstücken der Bodenwertanteil nicht gesondert ermittelt. Im Grundstückswert ist also auch der Bodenwert enthalten. In besonderen Fällen muß bei der Bewertung der Grundstückswert in einen Gebäudewertanteil und in einen Bodenwertanteil aufgeteilt werden, z. B. bei Grundstücken im Zustand der Bebauung (§ 91 BewG), beim Erbbaurecht (§ 92 BewG), beim Wohnungseigentum und Teileigentum (§ 93 BewG), bei Gebäuden auf fremdem Grund und Boden (§ 94 BewG), beim Abschlag wegen baldigen Abbruchs und in sonstigen bestimmten Fällen einen wesentlichen Verkürzung der Lebensdauer (§ 82 Abs. 1 Nr. 3 BewG); Abschn. 31 Abs. 4,5 BewRGr. Die Berechnung der Bodenwertanteile erfolgt anhand der Tabellen in Abschn. 20 BewRGr. Zur Vereinfachung sind Multiplikatoren entwickelt worden, die auf die Jahresrohmiete angewandt werden können. In den Vervielfältigungstabellen 1 - 8 der BewRGr sind sie am Schluß der jeweiligen Tabelle, gegliedert in Altbauten, Neubauten und Nachkriegsbauten enthalten.

Beispiel:

Geschäftsgrundstück, Baujahr 1960, Gemeindegröße 60 000 Einwohner, Holzfachwerk mit Ziegelsteinausmauerung, Jahresrohmiete 20 000 DM. - Grundstückswert 20 000 x 8,7 = 174 000 DM. Bodenwertanteil = 20 000 x 2,14 = 42 800 DM.

Die Pauschalierung des Bodenertragsanteils schließt die gesonderte Ermittlung des Bodenwerts im einzelnen Fall aus, soweit nicht nach § 82 BewG ein Zuschlag wegen der Größe der Fläche in Betracht kommt, dazu Abschn. 32 BewRGr.

11. Bewertung der einzelnen Grundstücksarten im Ertragswertverfahren

a) Mietwohngrundstücke

Mietwohngrundstücke sind solche Grundstücke, die zu mehr als 80 v. H. Wohnzwecken dienen, mit Ausnahme der Ein- und Zweifamilienhäuser. Ob diese Grenze erreicht ist, ist nach dem Verhältnis der Jahresrohmieten zu beurteilen. Dazu muß die gesamte Jahresrohmiete in die Miete für Wohnräume und in die Miete für die gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienenden Grundstücksteile aufgeteilt werden. Zu den Wohnräumen sind auch deren Nebenräume zu rechnen, z. B. Garagen, Schwimmbäder. Die Mieten für diese Nebenräume sind somit der Wohnungsmiete hinzuzurechnen. Für grundsteuerbegünstigte Teile der Grundstücke ist die nach § 79 Abs. 3 BewG um 12 v. H. erhöhte Jahresrohmiete anzusetzen.

Beispiel:

Bebautes Grundstück mit Läden und Wohnungen. Die Jahresrohmiete von 40 000 DM setzt sich wie folgt zusammen: 30 000 DM aus der Vermietung von Wohnungen und zugehörigen Garagen, 4 000 DM als Mietwert der Wohnung des Eigentümers und 6 000 DM für Ladenmiete und Miete für die Garage des Lieferwagens. - Die Jahresrohmiete des Wohnzwecken dienenden Teils beträgt 30 000 DM + 4 000 DM = 34 000 DM, das sind 85 v. H. der gesamten Jahresrohmiete. Das Grundstück ist ein Mietwohngrundstück.

Für die Bewertung des Mietwohngrundstücks sind die Jahresrohmieten aller Wohnungen, Räume, Garagen, für die gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienenden Grundstücksteile usw. zusammenzurechnen und mit den nach dem BewG festgelegten Vervielfältigern zu vervielfachen. Für Nachkriegsbauten gelten folgende Vervielfältiger: S. Mietwohngrundstücke

Vervielfältiger

A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stalbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen

Die Vervielfältiger für alle Mietwohngrundstücke ergeben sich aus den Anlagen 3-8 zu § 80 Abs. 1 BewG. Der danach errechnete Grundstückswert kann im Einzelfall noch ermäßigt oder erhöht werden (§§81, 82 BewG). S. dazu VI, 9a.

b) Geschäftsgrundstücke

Geschäftsgrundstücke sind solche Grundstücke, die zu mehr als 80 v. H. eigenen oder fremden gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen. Maßgebend ist das Verhältnis der Jahresrohmieten. Eine Verwendung für gewerbliche Zwecke liegt vor, wenn die Räume eigenen oder fremden gewerblichen Zwecken oder einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dienen (z. B. Verkaufsräume, Büroräume, Wertkstätten). Das gilt auch für einzelne Räume einer Wohnung, z. B. die Praxisräume eines Arztes, die Büroräume eines Rechtsanwalts. Bei Garagen entscheidet die Zweckbestimmung. Befindet sich im Gebäude z. B. eine Arztpraxis und ist dem Arzt gleichzeitig eine Garage mitvermietet, gehört die Garagenmiete zur Miete des gewerblichen Zwecken dienenden Teils des Grundstücks. Die Verwendung für gewerbliche Zwecke setzt eine selbständige nachhaltige Betätigung voraus, die mit Gewinnabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 15 EStG). Die Ausübung eines freien Berufs steht dem Betrieb eines Gewerbes gleich (§ 96 BewG). Zur Frage, wann die Vermietung von Ferienhäusern (Ferienwohnungen) eine gewerblich Tätigkeit darstellt, s. Abschn. 137 Abs. 3 Satz 9 EStR. Öffentlichen Zwecken dienen z. B. Grundstücke, auf denen sich Dienstgebäude der öffentlichen Verwaltung befinden (z. B. Postamt, Polizeirevier). Ist ein solches Grundstück von den einheitswertabhängigen Steuern ganz oder teilweise befreit, bleibt der steuerbefreite Teil des Grundstücks bei der Entscheidung, welcher Grundstücksart das Grundstück zuzurechnen ist, außer Betracht.

Beispiel:

Bebautes Grundstück mit Läden, Büroräumen und Wohnungen. Die Wohnungen sollen grundsteuerbegünstigt sein.

Die Jahresrohmiete des Wohnzwecken dienenden Teils beträgt 8 500 DM zuzüglich des 12-v. H. -Zuschlags wegen Grundsteuerbegünstigung (§ 79 Abs. 3 BewG) von 1 020 DM = 9 520 DM. Die Jahresrohmiete des gewerblichen Zwecken dienenden Teils beträgt 50 480 DM. Die gesamte Jahresrohmiete demnach 60 000 DM. Die Jahresrohmiete des gewerblichen Zwecken dienenden Teils beträgt somit 82,5 v. H. der gesamten Jahresrohmiete. Das Grundstück ist ein Geschäftsgrundstück. S.

Für die EW-Ermittlung ist die Jahresrohmiete aller Wohnungen, Räume, Nebengebäude usw. zusammenzurechnen und mit den in Anlage 3-8 zu § 80 BewG vorgesehenen Vervielfältigern zu vervielfachen. Zur Ermittlung der Jahresrohmiete bei Geschäftsgrundstücken s. VI, 5. Die Vervielfältiger für Nachkriegsbauten ergeben sich aus nachstehender Tabelle:

Geschäftsgrundstücke

Vervielfältiger

A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen

Die Vervielfältiger für alle in Betracht kommenden Geschäftsgrundstücke ergeben sich aus den Anlagen 3-8 zu § 80 BewG. Der danach ermittelte Grundstückswert ist ggf. gem. §§81, 82 BewG zu ermäßigen oder zu erhöhen (vgl. VI, 9).

c) Gemischtgenutzte Grundstücke

Gemischtgenutzte Grundstücke sind solche Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eigenen oder fremden gewerblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und die weder als Mietwohngrundstücke noch als Geschäftsgrundstücke noch als Ein- oder Zweifamilienhäuser anzusehen sind. In Betracht kommen Grundstücke, die höchstens 80 v. H. Wohnzwecken und zumindest zu 20 v. H. gewerblichen oder öffentlichen Zwecken oder höchstens zu 80 v. H. gewerblichen oder öffentlichen Zwecken und zumindest 20 v. H. Wohnzwecken dienen. Dabei genügt es, daß die Aufteilung der Jahresrohmiete gerade noch die Grenzhundertsätze (80 v. H. und 20 v. H.) ergibt.

Beispiele:

Bebautes Grundstück mit Läden und Wohnungen. Die gesamte Jahresrohmiete beträgt 24 000 DM. Auf die Wohnungen entfallen 19 200 DM. Das sind 80 v. H. Das Grundstück ist ein gemischtgenutztes Grundstück.

Bebautes Grundstück mit Büroräumen und Wohnungen. Die Wohnungen sind grundsteuerbegünstigt. Die Grundstücksart ist wie folgt zu bestimmen: Jahresrohmiete des Wohnzwecken dienenden Teils 36 200 DM zuzüglich 12 v. H. Zuschlag wegen GrSt-Vergünstigung (§ 79 Abs. 3 BewG) 4 344 DM = 40 544 DM. Jahresrohmiete des gewerblichen Zwecken dienenden Teils 10 300 DM. Das ergibt eine Gesamtjahresrohmiete von 50 844 DM. Die Jahresrohmiete des zu Wohnzwecken dienenden Teils beträgt 79,7 v. H. der gesamten Jahresrohmiete. Das Grundstück ist ein gemischtgenutztes Grundstück. S.

Für Zwecke der Einheitsbewertung ist die Jahresrohmiete der Wohnungen, der für gewerbliche oder öffentliche Zwecke genutzten Räume, der Nebenräume usw. zusammenzurechnen. Zur Ermittlung der Jahresrohmiete s. VI, 2, 5. Zur Ermittlung des Grundstückswerts ist die maßgebende Jahresrohmiete mit den sich aus den Anlagen 3-8 zu § 80 BewG ergebenden Vervielfältigern zu vervielfachen. Die Vervielfältiger für Nachkriegsbauten von gemischtgenutzten Grundstücken ergeben sich aus den folgenden Tabellen:

Gemischtgenutzte Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil an der Jahresrohmiete bis zu 50 v. H.

Vervielfältiger

A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen

Gemischtgenutze Grundstücke mit einem gewerblichen Anteil an der Jahresrohmiete von mehr als 50 v. H.

Vervielfältiger

A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen

Die Vervielfältiger für alle in Betracht kommenden gemischtgenutzten Grundstücke ergeben sich aus den Anlagen 3-8 zu § 80 BewG. Ggf. ist der danach ermittelte Grundstückswert noch nach §§81, 82 BewG zu ermäßigen oder zu erhöhen. Siehe dazu VI, 9a.

d) Einfamilienhäuser

Einfamilienhäuser werden i. d. R. nach dem Ertragswertverfahren und nur in besonderen Fällen nach dem Sachwertverfahren (s. dazu IV, 2c) bewertet. Erst mit der Feststellung der Grundstücksart „Einfamilienhaus„ im Grundvermögen greifen die nachfolgend dargestellten Wertermittlungsgrundsätze ein. Für jedes Einfamilienhaus ist zunächst einmal die Zugehörigkeit zur Vermögensart „Grundvermögen„ zu klären. Auszuscheiden sind Einfamilienhäuser, die als Wohnteil zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehören. Einfamilienhäuser, die zu einem gewerblichen Betrieb gehören, z. B. Direktorenvilla einer AG, werden dagegen genau wie Einfamilienhäuser des privaten Grundvermögens bewertet. Im Vergleich zu den Grundstücksarten „Mietwohngrundstück„ und „gemischtgenutztes Grundstück„ sind die Grundstücksarten „Ein- und Zweifamilienhäuser„vorrangig. Es muß stets zunächst geprüft werden, ob das Wohngrundstück als Ein- oder Zweifamilienhaus anzusehen ist.

Für die Bestimmung der Grundstücksart kommt es entscheidend darauf an, daß in dem Gebäude eine Wohnung vorhanden ist, die zu Wohnzwecken genutzt wird. Die äußerliche Erscheinung des Hauses ist i. d. R. unbeachtlich, somit kann sowohl ein Kleinst-Altbau wie auch eine 40-Zimmer-Villa, eine Burg oder sogar ein Schloß die Grundstücksart „Einfamilienhaus„ haben. Auch die Eigentumswohnungen gehören je nach ihrer baulichen Gestaltung zu den Einfamilienhäusern. Ausschlaggebend ist, ob die Zusammenfassung der Räume im Gebäude bzw. Gebäudeteil als eine Wohnung angesehen werden kann; zum Wohnungsbegriff s. nachfolgend e. Wohnungen bzw. Wohnräume des Hauspersonals bleiben bei der Bestimmung der Grundstücksart außer Betracht. Mit Hauspersonal sind Personen gemeint, die dem Inhaber der Hauptwohnung ihre Arbeitskraft aufgrund eines Dienstverhältnisses schulden. Ist die Wohnung einer Hausgehilfin (Stundenhilfe) vermietet, so reicht dies nicht aus (BFH v. 15. 11. 85, BStBl 1986 II S. 247).

Für die Bestimmung der Grundstücksart ist ohne Bedeutung, daß das Gebäude im Feststellungszeitpunkt vom Eigentümer selbst bewohnt wird, an Dritte vermietet ist oder vorübergehend leersteht. Ausschließlich gewerblich, freiberuflich oder zu öffentlichen Zwecken genutzte Gebäude können - auch wenn sie als Einfamilienhäuser konzipiert sind - nicht die Grundstücksart „Einfamilienhaus„ haben. Wird das Einfamilienhaus zu diesen Zweck mitgenutzt, gilt das Grundstück aufgrund gesetzlicher Fiktionen dann als Einfamilienhaus, wenn dadurch die Eigenart als Einfamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird (§ 75 Abs. 5 Satz 4 BewG).

Für Zwecke der Einheitsbewertung sind die Jahresrohmiete für die Wohnung und die Nutzungsentgelte für die Nebenräume, Nebengebäude u. ä. zusammenzurechnen. Zur Ermittlung der Jahresrohmiete s. VI, 2. Zur Ermittlung des Grundstückwerts ist die maßgebende Jahresrohmiete mit den sich aus den Anlagen 3-8 zu § 80 BewG ergebenden Vervielfältigern zu vervielfachen. Die Vervielfältiger für Nachkriegsbauten von Einfamilienhäusern ergeben sich aus der folgenden Tabelle:

Einfamilienhäuser

Vervielfältiger

A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen S. -------------------------------------------------------------------------

Die Vervielfältiger für alle in Betracht kommenden Einfamilienhäuser ergeben sich aus den Anlagen 3-8 zu § 80 BewG. Ggf. ist der danach ermittelte Grundstückswert noch nach den §§81, 82 BewG zu ermäßigen oder zu erhöhen. S. dazu VI, 9.

e) Zweifamilienhäuser

Zweifamilienhäuser werden i. d. R. nach dem Ertragswertverfahren und nur in besonderen Fällen nach dem Sachwertverfahren bewertet. Zu den Zweifamilienhäusern gehören nicht nur Wohngrundstücke mit zwei gleichwertigen Wohnungen, sondern auch solche, die gemeinhin als Einfamilienhäuser mit Einliegerwohnung bezeichnet werden. Entscheidend ist nur, ob zwei Wohnungen im bewertungsrechtlichen Sinne vorhanden sind. Die Wohnung des Hauspersonals zählt dabei wie bei den Einfamilienhäusern nicht mit. Beide Wohnungen müssen Wohnzwecken dienen. Ein Gebäude kann nach der neueren Rspr. des BFH (U. v. 5. 10. 84, BStBl 1985 II S. 151; v. 22.10.84, BStBl 1985 II S. 318; v. 8.2.85, BStBl II S. 319) nur noch dann als Zweifamilienhaus anerkannt werden, wenn es

• baulich getrennte, in sich abgeschlossene Wohneinheiten vorweist,

• der bauliche Abschluß der Wohneinheiten von gewisser Dauerhaftigkeit ist,

• jede dieser Wohneinheiten einen eigenen Zugang hat, der nicht durch den anderen Wohnbereich führt und

• die Anforderungen für eine Wohnung im übrigen erfüllt sind.

Letzteres ist dann der Fall, wenn in der Wohneinheit eine eigene (nicht von Inhabern einer anderen Wohneinheit mitgenutzte) Toilette, ein eigenes Bad oder eine Dusche und ein mit den Versorgungsanschlüssen für eine Küche oder Kochgelegenheit versehener Raum - mit Be- und Entlüftungsmöglichkeiten - vorhanden ist (BFH v. 27. 9. 85, BStBl II S. 706). Keine Küche besteht, wenn zum maßgebenden Stichtag der als Küche vorgesehene Raum baulich - trotz vorhandener Anschlüsse für eine Kücheneinrichtung - noch ein Bad ist und für die Ausstattung und Einrichtung als Küche noch umgebaut werden muß (BFH v. 20. 6. 85, BStBl II S. 497). Die einzelne Wohneinheit im Zweifamilienhaus muß eine bestimmte Mindestwohnfläche haben. Nach Auffassung des BFH kann jedenfalls eine Raumeinheit mit einer Gesamtfläche von nicht mehr als 23 qm nicht mehr als Wohnung angesehen werden (BFH v. 26. 3. 85, BStBl II S. 496; v. 20.6.85, a. a. O.). Bei Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken, Alten- und Altenwohnheimen u. ä. können ggf. auch kleinere Raumeinheiten als Wohnung angesehen werden. Zur Berechnung der Wohnfläche s. VI, 7.

aa) Vor dem 1.1.1974 errichtete Zweifamilienhäuser

Für Bewertungsstichtage vor dem 1.1.1974 galt eine etwas großzügigere Auffassung. In Fällen zweifelhafter baulicher Gestaltung hat die Finanzverwaltung S. bewertungsrechtlich ein Zweifamilienhaus auch dann angenommen, wenn die beiden Wohneinheiten nicht gegeneinander abgeschlossen waren und keinen eigenen Zugang hatten, aber sich die Zusammenfassung mehrerer Räume zu einer Wohnung bereits aus der Lage dieser Räume zueinander, aus ihrer Zweckbestimmung und der entsprechenden tatsächlichen Nutzung ergab. Erforderlich war stets, daß eine Küche entsprechend eingerichtet war und tatsächlich als solche genutzt wurde (BFH v. 25. 7. 80, BStBl 1981 II S. 152). Bei einer sog. Gemengelage der einzelnen Wohnräume kam es entscheidend darauf an, ob ein Teil der Räume als Wohnung fremdvermietet worden war. Nach der früheren Auffassung konnten daher in vielen Fällen Einfamilienhäuser mit sog. Einliegerwohnungen und auch Altbauhäuser bewertungsrechtlich noch als Zweifamilienhäuser angesehen werden. Näheres dazu gleichlautende Erl. v. 5.10.79 (StEK BewG § 75 Nr. 11, 20, 23).

bb) Übergangsregelung

Die Verschärfung der Anforderungen für die Feststellung der Grundstücksart „Zweifamilienhaus„ durch den BFH kam überraschend. Die FinVerw hat daher durch gleichlautende Ländererl. übergangsweise noch für bestimmte Fälle die Anwendung der früheren Rspr. zugelassen (Ländererl. v. 15.5.85, BStBl I S. 201). Danach ist die neue Rspr. erstmalig bei Errichtung, Umbau oder Erweiterung von Gebäuden anzuwenden, wenn der Antrag auf Baugenehmigung oder die Bauanzeige nach dem 31.12.85 erfolgt oder die Baumaßnahme oder sonstige tatsächliche Umgestaltung, bei denen es auf eine Bauanzeige nicht ankommt, erst nach dem 31.12.85 abgeschlossen worden sind. Im übrigen soll es im laufenden Hauptfeststellungszeitraum bei der bisherigen Verwaltungsübung (Beurteilung) verbleiben, es sei denn, der Stpfl. begehrt die Anwendung der neuen Rspr. An dieser Übergangsregelung hat die FinVerw festgehalten, auch nachdem der BFH entschieden hatte, daß bei der Ermittlung des EW gemäß § 20 Satz 2 BewG für die Feststellung der Grundstücksart kein Raum für Billigkeitsmaßnahmen sei (BFH v. 6. 8. 86, BFHE 67, 267). Daraus folgt, daß sich im finanzgerichtlichen Verfahren wegen Einheitsbewertung niemand mit Erfolg auf die Billigkeitsregelungen berufen kann, wohl aber im finanzamtlichen Verwaltungsverfahren. Die Rspr. des BFH schließt aber nicht aus, daß bei den Einzelsteuern, z. B. der GrSt, der ESt, für die die Grundstücksart eine Rolle spielt, aus Billigkeitsgründen an der für den Stpfl. günstigeren Grundstücksart festgehalten werden darf. Näheres zu den Übergangsfällen s. Moench/Glier/Knobel/Werner, a. a. O., § 75 Rz. 25 ff.).

Für ab 1989 neu errichtete, umgebaute oder erweiterte Gebäude gelten jedenfalls die strengeren Anforderungen an die Voraussetzungen für die Feststellungen der Grundstücksart Zweifamilienhaus.

cc) Abgrenzung zu anderen Grundstücksarten

Erst wenn ein Wohngrundstück weder ein Ein- noch ein Zweifamilienhaus ist, stellt sich die Frage, ob es ein Mietwohngrundstück, ein Geschäftsgrundstück oder ein gemischtgenutztes Grundstück ist. Klar ist, daß ein Gebäude mit drei Wohnungen ein Mietwohngrundstück ist, auch wenn es eine Hauptwohnung und zwei kleinere Einliegerwohnungen enthält und äußerlich wie ein Ein- oder Zweifamilienhaus aussieht. Ebenso ist ein Gebäude, dessen zwei Wohnungen zu gewerblichen (freiberuflichen) Zwecken genutzt werden, ein Geschäftsgrundstück, denkbar sind jedoch auch andere Sachverhaltsgestaltungen.

Wird ein Gebäude zu öffentlichen, gewerblichen oder freiberuflichen Zwecken mitgenutzt und bleiben unter Berücksichtigung dieser Nutzung zwei Wohnungen zu Wohnzwecken übrig, so liegt die Grundstücksart „Zweifamilienhaus„ vor, wenn die Eigenart des Gebäudes als Zweifamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird. Für die Entscheidung, ob die Eigenart des Grundstücks durch eine solche S. Mitbenutzung beeinträchtigt wird, ist sowohl das äußere Erscheinungsbild als auch die innere Gestaltung des Gebäudes zu berücksichtigen (BFH v. 9. 10. 85, BStBl 1986 II S. 172; v. 23.10.85, BStBl 1986 II S. 173). Vorrangige Bedeutung kommt dabei dem äußeren Erscheinungsbild zu. Danach ist z. B. ein Gebäude, in dem sich im Parterre eine Gaststätte und im Dachgeschoß nur zwei kleine Wohnungen für Angestellte befinden, je nach Anteil der Jahresrohmieten ein Geschäftsgrundstück oder ein gemischtgenutztes Grundstück.

Die Abgrenzungsgrundsätze sind entsprechend auf Einheiten im Wohnungs-/Teileigentum anzuwenden.

dd) Wertermittlung

Für Zwecke der Einheitsbewertung ist die Jahresrohmiete der Wohnungen, der für gewerbliche (freiberufliche) oder öffentliche Zwecke genutzten Räume, der Nebenräume, der Nebengebäude usw. zusammenzurechnen. Zur Ermittlung der Jahresrohmiete s. VI, 2. Zur Ermittlung des Grundstückswerts ist die maßgebende Jahresrohmiete mit den sich aus den Anlagen 3-8 zu § 80 BewG ergebenden Vervielfältigern zu vervielfachen. Die Vervielfältiger für Nachkriegsbauten von Zweifamilienhäusern ergeben sich aus der folgenden Tabelle:

Zweifamilienhäuser

Vervielfältiger

A. bei Massivbauten mit Mauerwerk aus Ziegelsteinen, Natursteinen, Kalksandsteinen, Schwemmsteinen oder ähnlichen Steinen sowie bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten außer bei solchen Bauten, die unter B fallen

Die Vervielfältiger für alle in Betracht kommenden Zweifamilienhäuser ergeben sich aus den Anlagen 3-8 zu § 80 BewG. Ggf. ist der danach ermittelte Grundstückswert noch nach §§81, 82 BewG zu ermäßigen oder zu erhöhen. S. dazu VI, 9.

f) Sonstige bebaute Grundstücke

Für sonstige bebaute Grundstücke ist der Wert im Wege des Sachwertverfahrens zu ermitteln (§ 76 Abs. 2 BewG), z. B. für Wochenendhäuser, die wie Einfamilienhäuser aussehen, aber baulich nicht ganzjährig nutzbar sind.

VII. Bewertung bebauter Grundstücke im Sachwertverfahren

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Bewertung bebauter Grundstücke im Sachwertverfahren

1. Grundzüge des Sachwertverfahrens

Das in §§ 83-90 BewG lediglich in seinen allgemeinen Grundsätzen abschließend geregelte Sachwertverfahren hat die Aufgabe, den typisierten gemeinen Wert von bebauten Grundstücken zu ermitteln (BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 761; v. 18.5.88, BStBl II S. 935). Die ausführliche Einzeldarstellung des Verfahrens, die S. technische Anwendung, die Regelung von Einzelfragen sowie die Darstellung und Festsetzung von Berechnungsgrundlagen, zu berücksichtigenden Ausstattungsmerkmalen, Preisen, der üblichen Lebensdauer von Gebäuden u. dgl. regeln insbes. die BewRGr. Zur weiteren Ergänzung der BewRGr sind außerdem noch die nachstehenden Sonderrichtlinien herausgegeben worden:

a) Richtlinien für die Bewertung der Betriebsgrundstücke der Deutschen Bundesbahn (OFD Frankfurt);

b) Richtlinien für die Bewertung der Betriebsgrundstücke der Öffentlichen Verkehrsunternehmen (OFD Frankfurt);

c) Richtlinien für die Bewertung der Hafengrundstücke in Seehäfen (OFD Hamburg);

d) Richtlinien für die Bewertung der Hafengrundstücke in Binnenhäfen (OFD Karlsruhe);

e) Richtlinien für die Bewertung der Betriebsgrundstücke der Seilschwebebahnen, Schlepplifte und Standseilbahnen (OFD München);

f) Richtlinien für die Bewertung von Jacht- und Bootshäfen (OFD Kiel).

Ermittlung des Grundstückswerts im Sachwertverfahren

Bei der Ermittlung des Grundstückswerts ist im Sachwertverfahren zunächst von den drei Komponenten Bodenwert (§ 84 BewG), Gebäudewert (§§ 85-88 BewG) und Wert der Außenanlagen (§ 89 BewG) auszugehen, die zusammengefaßt den Ausgangswert bilden. Der Ausgangswert ist dann an den gemeinen Wert anzugleichen (§ 90 BewG). Das Sachwertverfahren in seinen Grundzügen ergibt sich aus dem Schaubild auf S. 2489.

2. Ermittlung des Bodenwerts (§ 84 BewG)

Der Bodenwert ist mit dem gemeinen Wert anzusetzen, der sich ergeben würde, wenn das Grundstück unbebaut wäre (§ 84 BewG). Der Umstand, daß das Grundstück bebaut ist, sowie etwaige Wertbeeinträchtigungen durch Art, Alter und Umfang der Bebauung wirken sich - pauschaliert - erst in der Angleichung des auch den Bodenwert umfassenden Ausgleichswerts an den gemeinen Wert infolge der Anwendung einer Wertzahl auf den Ausgangswert aus. Grds. ist der Bodenwert daher nach den für unbebaute Grundstücke geltenden Bestimmungen anzusetzen (vgl. V, 3). Für die im Sachwertverfahren zu bewertenden Geschäftsgrundstücke ergeben sich einige ggf. in den Bodenrichtwertkarten (s. VI, 3) nicht berücksichtigte Besonderheiten beim Ansatz des Bodenwerts: Bei gewerblich genutzten Grundstücken - insbes. bei Fabrikgrundstücken - können sich Anschlußmöglichkeiten an das Eisenbahnnetz, eigene Zubringer an Autobahnen und Schnellstraßen, Lage an schiffbaren Gewässern werterhöhend, Überflutungsgefährdung einzelner Grundstücke in Häfen, schlechter Baugrund infolge von Bodenauffüllungen dagegen wertmindernd auf den Bodenwertansatz auswirken.

Werterhöhend oder wertmindernd auf den Preis je qm Grund und Boden kann sich auch die Größe des Grundstücks auswirken. Sind z. B. die Bodenrichtwerte je qm für Industriegelände auf eine Grundstücksgröße von 50 000 qm abgestellt, so kann bei kleineren Grundstücken ein Zuschlag

erforderlich sein (Grundlage: Erlaß des FinSen Bremen v. 25.1.73, StEK § 84 BewG Nr. 2).

Ist bei Grundstücken mit aufgrund behördlicher Auflagen erstellten Arkaden die Gehfläche der Arkaden im Eigentum des Grundstückseigentümers verblieben, vermindert sich der Bodenwert wegen Minderausnutzung der Grundfläche. Die Höhe des Abschlags ergibt sich aus dem Verhältnis des von den Arkaden umschlossenen Rauminhalts zum gesamten Rauminhalt des Gebäudes einschl. der Arkaden. Für freiwillig errichtete Arkaden kommt ein Abschlag nicht in Betracht, da zumeist gewerbliche Vorteile (vermehrte Schaufensterfronten, Schutz vor Regen) der Grund für die Errichtung sind. Gehört die Gehfläche der Arkade der Gemeinde, so erhöht sich der Bodenwert für die verbleibende Grundstücksfläche wegen der möglichen Mehrausnutzung durch Über- und ggf. Unterbebauung der öffentlichen Arkadenfläche. Der Mehrwert errechnet sich nach dem Verhältnis des durch die Arkadenüber- bzw. Unterbebauung gewonnenen Rauminhalts zum Rauminhalt, der sich bei normaler Nutzung ohne Arkaden ergeben hätte.

Durch den Bau von Passagen auf einem Grundstück (überbaute und oben mit einem Glasdach versehene Flächen, die dem öffentlichen - zumeist nur - Fußgängerverkehr dienen) sollen die im rückwärtigen oder seitlich abgelegenen Teil des Grundstücks belegenen Flächen besser für gewerbliche Zwecke erschlossen werden (z. B. Einkaufspassagen in den Städten ). Dem evtl Minderwert der öffentlich genutzten Wegeflächen im Inneren des Gebäudes steht eine wesentlich bessere S. Nutzungsmöglichkeit der abgelegenen Grundstücksflächen gegenüber. Eine Minderung des Wertsatzes für den Grund und Boden kommt daher nicht in Betracht.

Tiefgaragen bilden mit der zugehörigen Erdoberfläche und den ggf. auf ihr errichteten Gebäuden eine wirtschaftliche Einheit. Die Wertermittlung für den Grund und Boden richtet sich nach dem Umfang der Steuerpflicht für das Grundstück. Ist die Tiefgarage Teil eines Voll steuerpflichtigen Grundstücks, muß in Fällen, in denen die Erdoberfläche für Verkehrsflächen, Grünflächen u. dgl. vorgesehen ist, bei der Ermittlung des Bodenwerts von den erheblich unter dem normalen Bodenwert liegenden Wert für Straßenland ausgegangen werden. Hierzu ist dann unter Vergleich mit dem Richtwert benachbarter bebauter Grundstücke und unter Abwägung der jeweiligen Bebauung ein Zuschlag für die unterirdische Flächennutzung zu machen. Werden steuerpflichtige Tiefgaragen als Teil eines ganz oder teilweise steuerfreien oberirdischen Gebäudes errichtet, muß der Wert des Grund und Bodens nach dem Anteil des umbauten Raumes der steuerpflichtigen und der steuerfreien Gebäudeteile am gesamten Rauminhalt des Gebäudes aufgeteilt werden. Denn der steuerpflichtige Teil eines sonst steuerfreien Grundstücks umfaßt auch den anteiligen Bodenwert (BFH v. 20. 10. 67, BStBl 1968 II S. 124). Sind Tiefgaragen unter nicht bebaubaren Flächen (z. B. Straßen, Plätze) errichtet, so ist der Wert des zum unterirdischen Gebäude gehörenden anteiligen Bodens unabhängig von dem Wert für die steuerfreie Erdoberfläche zu ermitteln. Der Bodenwert ergibt sich aus dem Vergleich mit dem Richtwert benachbarter bebauter Grundstücke unter Abwägung der jeweiligen Bebauung.

Ist auf einem Grundstück ein nicht mehr benutzbarer Luftschutzbunker vorhanden, so wird in der Regel der zum Bunker gehörende Grund und Boden mit Null DM anzusetzen sein, weil die - auf Wertverhältnisse 1964 umgerechneten - Abbruchkosten den Wert des anteiligen Grund und Bodens übersteigen.

3. Ermittlung des Gebäudewerts (§ 85 BewG)

Zur Ermittlung des Gebäudewerts ist in einem dreistufigen Verfahren zunächst von dem nach durchschnittlichen Herstellungskosten des Jahres 1958 ermittelten und auf die Baupreisverhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 umgerechneten Gebäudenormalherstellungswert auszugehen. Nach Abzug der Wertminderungen wegen Alters (§ 86 BewG) und wegen etwaiger baulicher Mängel und Schäden (§ 87 BewG) ergibt sich dann der Gebäudesachwert. Dieser kann bei Vorliegen bestimmter bisher nicht berücksichtigter Umstände erhöht oder ermäßigt werden (§ 88 BewG) und ergibt schließlich den Gebäudewert.

a) Ermittlung des Gebäudenormalherstellungswerts

Der Gebäudenormalherstellungswert ergibt sich durch Vervielfachung der Anzahl der Kubikmeter des umbauten Raumes mit einem auf die Merkmale des Gebäudes abgestimmten Preis je Kubikmeter umbauten Raumes. Diese Preise sind nach durchschnittlichen Herstellungskosten ohne Berücksichtigung regionaler oder individueller Besonderheiten errechnet worden und enthalten auch die Baunebenkosten (Architekten-, Verwaltungs-, Behördenkosten u. dgl.). Sie sind - bereits auf die Wertverhältnisse 1964 umgerechnet - in den Anl. 14 und 15 BewRGr tabellarisch festgesetzt und ggf. noch wegen fehlender Fußböden zu ermäßigen oder für Heizungsanlagen - bei Fabriken -, wegen Verstärkung von Stützen und Fundamenten oder wegen Hochhausbebauung zu erhöhen. Der so errechnete Wert ist dann ggf. für die nicht im umbauten Raum erfaßten Bauteile (z. B. Rampen, größere Vordächer, Freitreppen, Aufzugsanlagen, Gründungen außergewöhnlicher Art und Tiefe, wasserdruckhaltende Dichtungen usw.) zu erhöhen und/oder wegen fehlender Außenwände zu ermäßigen. Von dem sich hiernach ergebenden Wert ist S. bei Gebäuden mit bebauten Flächen von mehr als 2 000 qm ein nach Flächengröße gestaffelter Abschlag zwischen 4 v. H. (ab 30 001 qm) 12 v. H., bei Gebäuden mit bebauten Flächen von weniger als 50 qm ein von 5 v. H. an ansteigender Zuschlag zu machen.

Darstellung der Ermittlung des Gebäudenormalherstellungswerts und Reihenfolge der Zu- und Abschläge zur Ermittlung

Bei Überdachungen mit eigenen Stützen wird der Gebäudenormalherstellungswert nach Durchschnittspreisen je qm überdachter Fläche ermittelt.

b) Berechnung des umbauten Raumes

Der umbaute Raum ist bindend (Abschn. 37 BewRGr) nach der im Hauptfeststellungszeitpunkt gültigen DIN 277 (Ausgabe Nov. 1950) zu berechnen (s. hierzu Anlage 12 BewRGr). Soweit - insbes. für nach 1972 errichtete Gebäude - nur eine Berechnung des Rauminhalts nach den neuen DIN-Vorschriften (DIN 277 Ausgabe Mai 1973) vorhanden ist, muß für Bewertungszwecke eine zusätzliche Berechnung des Rauminhalts nach der DIN 277 (Ausgabe Nov. 1950) erfolgen, um eine Überbewertung zu vermeiden. Im Regelfall führt die Berechnung nach neuer DIN zu einem je nach Bauart und Umfang des Ausbaus des Gebäudes bis zu 40 v. H. größeren Rauminhalt. Die Differenzen ergeben sich durch die unterschiedliche Erfassung des Dachraums und der unteren Gebäudebegrenzung. Sie sind je nach Dachform und Ausbaugrad unterschiedlich hoch. Bei Gebäuden mit Flachdächern und auch mit zunehmender Geschoßzahl sind die Unterschiede vergleichsweise geringer. Es gibt keine pauschale Umrechnungsformel. In seltenen Fällen kann sich bei der Berechnung nach der neuen DIN 277 sogar ein geringerer Rauminhalt ergeben als bei der Berechnung nach DIN 277 (Nov. 1950).

Bei der Berechnung des umbauten Raumes sind Vollgeschosse, Keller und ausgebaute Dachgeschosse mit dem vollen Rauminhalt, nicht ausgebaute Dachgeschosse mit einem Drittel ihres Rauminhalts anzusetzen. Maßgebend für Länge und Breite des Gebäudes sind die Außenmaße (bei Skelettkonstruktionen die S. Vorderflächen der Stützen). Einzelne Stützen vor dem Außenmauerwerk sind als Wandpfeiler nicht dem umbauten Raum zuzurechnen. Die Höhe rechnet von Fußbodenoberkante des Kellergeschosses bis zur Dachoberfläche.

Der umbaute Raum ist für Teile des Gebäudes getrennt zu berechnen, wenn

• die Grundflächen der einzelnen Geschosse von der Grundfläche des Erdgeschosses wesentlich abweichen,

• wenn infolge unterschiedlicher Nutzung oder wegen unterschiedlichen Ausbaus - ggf. auch wegen unterschiedlicher Konstruktionsart - ein von den übrigen Teilen des Gebäudes abweichender Raummeterpreis anzusetzen ist ( z. B. Büroetage in einem mehrgeschossigen Fabrikgebäude) oder wenn

• das Gebäude aus Gebäudeteilen verschiedener Baujahre besteht, für die die Wertminderung wegen Alters getrennt zu berechnen ist.

Für selbständige kleinere Gebäude - also mit eigenen Fußböden, Wänden und Dächern - im Inneren von größeren Gebäuden ist der umbaute Raum getrennt zu ermitteln, er darf aber vom Rauminhalt des größeren Gebäudes nicht abgezogen werden.

c) Verbindlichkeit der Raummeterpreise

Die - auf die Wertverhältnisse 1964 umgerechneten - Raummeterpreise je Kubikmeter umbauten Raumes sind, gruppiert nach Gebäudeklassen, in den Anlagen 14 und 15 i. V. mit Anlage 13 BewRGr festgesetzt worden. Sie sind abhängig von der Art der Nutzung, der Bau- und Konstruktionsweise, der baulichen Ausstattung des Gebäudes sowie z. T. von weiteren Merkmalen (Geschoßzahl und -höhe, Raumaufteilung, Gebäudehöhe). Bei den Raummeterpreisen handelt es sich um Durchschnittswerte, die aufgrund eingehender Ermittlungen und zahlreicher Probebewertungen im Bundesgebiet gefunden worden sind. Die Preise sind bei der Bewertung der bebauten Grundstücke im Sachwertverfahren im Interesse einer möglichst gleichmäßigen Bewertung mit einem typisierten gemeinen Wert (§ 9 BewG) grds. anzuwenden (BFH v. 26. 6. 81, BStBl II S. 643), haben jedoch keine rechtsverbindliche Kraft gegenüber FinBeh und Gerichten. Die Gebäudeklasseneinteilungen sind nicht als abschließend anzusehen. Die vorgegebenen Raummeterpreise sind für neu aufkommende Konstruktionen ggf. zu erhöhen oder zu ermäßigen (Vorbemerkung zu Anl. 14 Teil B Abs. 2 BewRGr).

Aufgrund des nunmehr mehr als 25 Jahre andauernden Hauptfeststellungszeitraums 1964 haben sich hierzu zahlreiche praktische Probleme ergeben:

Im Zuge der fortschreitenden Technisierung und Mechanisierung ist in der Bauwirtschaft eine größtmögliche Abkehr von den bisher überaus lohnintensiven Arbeitsgängen hin zu maschinenintensiven Arbeits- und Fabrikationsgängen erfolgt (z. B. Einsatz modernster Baumaschinen, Kräne, Fertigteilbau, Fertigbeton). So ist vor allem im Bereich der Industriebauten, aber auch bei größeren Büro- und Verwaltungsbauten, Hotels usw. bei der Erstellung von Neubauten eine fast völlige Abkehr von der früher üblichen lohnintensiven Massivbauweise festzustellen. Unterstellt man, daß diese technischen Entwicklungen und die durch diese Entwicklung eingetretene Kostenersparnis gegenüber dem früher rein handwerklichen Verfahren zu den - bewertungsmäßig zu berücksichtigenden - tatsächlichen Verhältnissen gehören, dürfte auch nach Rückrechnung der üblichen jetzigen Herstellungskosten auf Wertverhältnisse 1964 z. B. die Zusammenfassung von Massivgebäuden mit Stahl- und Stahlbetonskelettbauten in den gleichen Gebäudeklassen und mit den gleichen Raummeterpreisen sehr bedenklich sein.

Ebenfalls infolge bautechnischer und materialtechnischer Entwicklung konnten - z. B. und insbes. für Hallenbauten - neue Baukonstruktionen entwickelt S. werden, die trotz geringeren Materialverbrauchs und bei Verwendung neuer Materialien allen Anforderungen der Statik entsprechen, die jedoch wesentlich weniger arbeits- und kostenintensiv sind als die herkömmlichen Konstruktionen.

Da in diesen Fällen eine Anpassung an die in den Anl. 14 und 15 BewRGr aufgeführten Gebäudeklassen in den meisten Fällen nicht möglich ist, sind von den Bausachverständigen der FÄ unter Zugrundelegung der tatsächlichen durchschnittlichen Herstellungskosten für Gebäude der neuen Konstruktionsart besondere auf den 1.1.1964 bezogene Raummeterpreise zu errechnen. Dabei würde eine bloße Zurückrechnung der tatsächlichen durchschnittlichen Herstellungskosten auf den 1.1.1964 anhand der von den Statistischen Landesämtern ermittelten und veröffentlichten Bauindizes nicht ausreichen und zu einer überhöhten Bewertung führen, weil bei der seinerzeitigen Festlegung der Raummeterpreise 1964 zur Vermeidung von überbewertungen (z. B auch in Gebieten der Bundesrepublik Deutschland mit im Verhältnis zum Bundesdurchschnitt verhältnismäßig niedrigen Baukosten) ein „Sicherheitsabschlag„ von den errechneten durchschnittlichen Herstellungskosten in Höhe von ca. 20 bis 30 v. H. berücksichtigt worden ist. In den beiden vorgenannten Fallgruppen ist eine individuelle Rückrechnung der tatsächlichen Herstellungskosten für einzelne Gebäude auf die Wertverhältnisse 1964 zur Errechnung des im Einzelfall anzusetzenden Raummeterpreises nach der Rspr. nicht zulässig, weil es sich dabei um systemwidrige Einzelbewertungen handeln würde (vgl. OFD Nürnberg v. 8. 3. 88, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 74-90 BewG Rz. 12/88). Der sich daraus ergebenden Forderung zur Bildung neuer Gebäudeklassen ist die Finanzverwaltung nicht nachgekommen. Nach neuester BFH-Rspr. (U. v. 18.5.88, BStBl II S. 935) kann in diesen Fällen eine Ermäßigung des Raummeterpreises vorgenommen werden, wenn die nach den BewRGr ermittelten Gebäudenormalherstellungskosten weit über den tatsächlichen Gebäudeherstellungskosten liegen.

Bei den im Sachwertverfahren zu bewertenden zumeist sehr individuell gestalteten Einfamilienhäusern und Zweifamilienhäusern (vgl. IV, 2c) muß der Raummeterpreis für jeden Einzelfall gesondert ermittelt werden. Grundlage hierfür ist die Bauteil-Preistabelle der Anlage 16 BewRGr. Diese Tabelle enthält für die einzelnen Gebäudeteile (z. B. Dach, Außenmauerwerk) bzw. für die einzelnen Gewerke (z. B. sanitäre Installation) nach Güte des Bauteils oder des Gewerks ansteigende Preisrahmen. Die innerhalb der Preisrahmen anzusetzenden (Teil-) Preise richten sich dann wiederum nach der im Einzelfall vorhandenen Qualität innerhalb der Gütegruppe und nach der Anzahl der jeweils vorhandenen Bau- und Ausstattungsteile. Sind Bauteile unterschiedlicher Güte vorhanden (z. B. teilweise einfache Füllungstüren und teilweise Edelholztüren mit guten Beschlägen), ist ein mittlerer Preis zu bilden. Die Summe der Teilpreise ergibt dann den nach durchschnittlichen Herstellungskosten für ein Gebäude dieser Art und Güte anzusetzenden Raummeterpreis. Zuschläge zum erechneten Wert sind für Kamine, für Schwimmbecken im Gebäude und für Nebengebäude (z. B. Garagen, Ställe, Treibhäuser) anzusetzen. Angebaute oder freistehende Schwimmhallen sind mit den Preisen für Hallenbäder (Anlage 15 BewRGr) zu bewerten.

d) Gebäudeklasseneinteilungen und Raummeterpreise 1964

aa) Gebäudeklasseneinteilung für Fabrikgrundstücke

Eine Fabrik ist ein Betrieb, in dem mittels der Zusammenfassung einer Anzahl von Arbeitern und mit Hilfe von Maschinen Rohstoffe zu Halb- oder Fertigfabrikaten bzw. Halbfertigfabrikate zu Fertigfabrikaten verarbeitet werden. Eine Fabrik umfaßt je nach Größe üblicherweise auch Verwaltungs-, Sozial-, Labor- und Pförtnerräume, ggf. als jeweils selbständige Gebäudeteile oder Gebäude.

Teil A der Anlage 14 BewRGr enthält die Gebäudeklasseneinteilung für die zu der wirtschaftlichen Einheit eines Fabrikgrundstücks gehörenden Verwaltungsgebäude, Sozialgebäude, Forschungslaboratorien, Pförtnergebäude und Wohngebäude. Es handelt sich hierbei um Gebäude oder Gebäudeteile, die - üblicherweise im Gegensatz zu den Fabrikations-, Werkstatt- und Lagergebäuden - eine größere S. Anzahl von individuellen Ausstattungsmerkmalen unterschiedlicher Güte ihres Innenausbaus aufweisen. Aus diesem Grund enthält Teil A der Anlage 14 BewRGr in den nach a) eingeschossigen und b) mehrgeschossigen Gebäuden sowie nach dem Konstruktionsarten c) Holz und Holzfachwerk und d) Massiv-, Stahl- und Stahlbetonskelettbauweise gegliederten Gebäudeklassen jeweils Preisrahmen für die Ausstattungsgüten einfach, mittel, sehr gut und aufwendig.

Teil B der Anlage 14 BewRGr enthält die Raummeterpreise und die Gebäudeklasseneinteilung für Fabrikgebäude, Werkstattgebäude, Lagergebäude und andere nicht unter Teil A fallende Gebäude, die zur wirtschaftlichen Einheit eines Fabrikgrundstücks gehören. Bei diesen Gebäuden handelt es sich durchweg um reine Zweckbauten mit allgemein üblicher, wenig voneinander abweichender geringer Innenausstattung, für die nach Art der Gebäude, nach Konstruktionsarten und Geschoßhöhen abgestufte Raummeterpreise als Festpreise festgesetzt sind. Weitere Unterscheidungsmerkmale sind das Vorhandensein von Raumaufteilung und von Zwischendecken. Eine über das übliche Maß hinausgehende bessere Ausstattung ist durch Zuschläge zum errechneten Wert insoweit zu berücksichtigen, als sie den gemeinen Wert beeinflußt. Besondere Gebäudeklassen bestimmen die nach qm überdachter Flächen anzusetzenden Preise für Überdachungen mit eigenen Stützen, gegliedert nach Konstruktionsarten und Höhen, sowie die nach Konstruktionsarten gegliederten Überdachungen ohne eigene Stützen. Unter Schuppen (Gebäudeklasse 2.2) sind zumeist als Lager genutzte Gebäude einfacherer und leichterer Bauart ohne Innenausbau und ohne Decke sowie mit nur einfacher bzw. ohne Belichtung und Belüftung zu verstehen. Die Gebäudeklasse 2.4 betrifft nur eingeschossige Shedbauten.

Die Eingruppierung in ein- oder mehrgeschossige Bauten hängt von der Anzahl der Vollgeschosse ab, dabei sind Keller- und Dachgeschosse nicht mitzuzählen. Bewertungsrechtlich gilt als Kellergeschoß jedes Geschoß mit einer Deckenunterkante von im Mittel nicht mehr als 1,20 m über Geländeoberfläche. Als Dachgeschoß gilt ein Geschoß mit voller oder teilweise seitlicher Begrenzung durch Dachflächen und ohne senkrechte Außenwände von 2,50 m Höhe und mehr. Normal begehbare und voll nutz- und belastbare Zwischengeschosse sowie sog. Luftgeschosse (z. B. auf erdgeschoßhohen Stützen errichtetes Gebäude) gelten im Sinn der Gebäudeklasseneinteilung als Vollgeschosse. Die bewertungsrechtlichen Begriffe weichen teilweise von den Bauordnungen der Länder ab.

Die Gebäudeklasseneinteilung des Teils B der Anlage 14 BewRGr stellt z. T. auch auf das Vorhandensein einer Raumaufteilung ab. Diese ist nur bei einer Unterteilung des Geschosses in mehrere und kleinere Einzelräume gegeben. Demgegenüber genügt der Einbau von Brandmauern oder z. B. das räumliche Abteilen eines kleinen Einzelraums in einer größeren Halle für sich allein nicht für eine Zurechnung zu Gebäuden mit Raumaufteilung.

Teil B der Gebäudeklasseneinteilung sieht eine Unterscheidung der Raummeterpreise nach Geschoßhöhen vor. Geschoßhöhe ist der Abstand zwischen Fußbodenoberkante und Deckenunterkante zuzüglich der Deckenstärke. Ist bei eingeschossigen Gebäuden mit geneigtem Dach eine Geschoßdecke nicht vorhanden, gilt als Geschoßhöhe der Abstand zwischen Fußbodenoberkante und der Traufhöhe des Daches.

Für Gebäude mit Vollgeschossen unterschiedlicher Höhe, aber gleicher Gebäudeklasse, kann ein durchschnittlicher Preis angesetzt werden.

Beispiel:

Ein Fabrikgebäude der Gebäudeklasse 2.56 hat ein Geschoß von 5 m Höhe (Raummeterpreis 56 DM) und zwei Geschosse von je 3.50 m Höhe (Raummeterpreis 63,50 DM). Der durchschnittliche Raummeterpreis beträgt 61 DM und errechnet sich wie folgt: S.

Bei Gebäuden, deren Geschoßhöhe die in der Gebäudeklasseneinteilung des Teils B genannten Höhen von vier oder sechs Metern bis zu 80 cm überschreitet, sind durch Abschläge (bei den Kellern) oder Zuschläge (bei den übrigen Geschossen) Zwischenwerte bei den Raummeterpreisen zu bilden. Die Zu- oder Abschläge betragen bei einer Überschreitung der Höhe von 4m und 6m um bis zu 20 cm = 9/10, um mehr als 20 cm bis zu 40 cm = 8/10, um mehr als 40 cm bis zu 60 cm =7/10 und um mehr als 60 cm bis zu 80 cm = 6/10 des Preisunterschieds zwischen dem höheren und dem niedrigeren Raummeterpreis (s. Abschn. 38 Abs. 2 BewRGr).

Beispiel:

Ein Fabrikgebäude der Gebäudeklassen 2.56 hat eine Geschoßhöhe von 4,20 m. Der Raummeterpreis beträgt bis zu 4 m = 63,50 DM und bis zu 6 m = 56 DM. Der Zwischenwert für die Gesamthöhe von 4,20 m beträgt dann

Für Keller ist grds. der Raummeterpreis des aufstehenden Gebäudes (bei Ansatz unterschiedlicher Raummeterpreise für das Gebäude: der niedrigste Wert) maßgebend. Eine Ausnahme besteht bei eingeschossigen Gebäuden der in Teil B aufgeführten Gebäude. In der Praxis bedeutet das, daß bautechnisch und ausstattungsmäßig völlig gleichartige Keller je nach der Konstruktionsart und der Ausstattungsgüte der jeweils aufstehenden Gebäude mit den unterschiedlichsten Raummeterpreisen zu bewerten sind.

Die Gebäudeklasseneinteilung für Fabrikgrundstücke ist auch anzuwenden auf Zechen, Werkstätten des Handwerks, Lagerhausgrundstücke, Molkereigrundstücke, Schlachthäuser und Mühlengrundstücke (Abschn. 38 Abs. 1 BewRGr) sowie auf Grundstücke mit nach Nutzung, Bauart und Bauweise gleichartigen Gebäuden (z. B. Brauereien, Kellereien, Kaffeegroßröstereien, E-Werken usw.). Teil A kann analog auch angewendet werden für die ausnahmsweise im Sachwertverfahren zu bewertenden Mietwohngrundstücke und gemischtgenutzten Grundstücke.

bb) Gebäudeklasseneinteilung für bestimmte andere Geschäftsgrundstücke und für sonstige bebaute Grundstücke in bestimmten Fällen (Anlage 15 BewRGr)

Anlage 15 BewRGr enthält die Gebäudeklasseneinteilung und die Raummeterpreise für Grundstücke, bei denen die Gebäude von der Anlage her bautechnisch und ausstattungsmäßig auf eine ganz besondere Nutzung ausgerichtet sind (Hotels, Warenhäuser, Lichtspielhäuser, Sanatorien und Kliniken, Bank-, Verwaltungs- und Versicherungsgebäude, Tankstellengebäude, Garagengebäude, Parkhäuser, Heime, Hallenbäder, Markt- und Messenhallen, Trafohäuser, Verkaufsständer usw.). Die Gebäudeklasseneinteilung der Anlage 15 BewRGr ist später durch - von den anderen Ländern übernommenen - Erlaß des SenFin Berlin v. 2. 8. 67 (StZBl Berlin S. 809) um Gebäudeklassen für Vergnügungsstätten und Gaststätten, Saalbauten (als Hauptgebäude), Theatergebäude, Klub- und Vereinshäuser, Bootshäuser und Wochenendhäuser (soweit diese nicht als Einfamilienhäuser im Ertragswertverfahren zu bewerten sind) ergänzt worden. Die vorgenannten Gebäudeklassen betreffen Gebäude, die regelmäßig eine große Anzahl von individuellen Ausstattungsmerkmalen unterschiedlicher Güte aufweisen. Aus diesem Grund enthalten Anlage 15 BewRGr und die Ergänzungen dazu in den vor allem nach Nutzungen, aber z. T. auch nach Konstruktionsart gegliederten Gebäudeklassen jeweils Preisrahmen für die Ausstattungsgüten einfach, gut, mittel, sehr gut und aufwendig. Besondere Gebäudeklassen bestimmen die nach qm überdachter Fläche anzusetzenden Festpreise für Überdachungen mit eigenen und ohne eigene Stützen.

Der für das Gebäude anzusetzende Raummeterpreis gilt nach der Vorbemerkung zu Anlage 15 BewRGr auch für den Keller. Sind für das Gebäude unterschiedliche Raummeterpreise anzusetzen, so ist für den Keller der niedrigste Preis S. maßgebend. In der Praxis bedeutet das wie bei den Gebäudeklassen des Teils A der Anlage 14 BewRGr auch hier, daß bautechnisch und ausstattungsmäßig völlig gleichartige Keller je nach der Konstruktionsart und der Ausstattungsgüte - und hier noch je nach der Nutzungsart der jeweils aufstehenden Gebäude - mit den unterschiedlichsten Raummeterpreisen zu bewerten sind. Das Ergebnis ist absolut unbefriedigend.

Infolge des seit dem 1. 1. 1964 andauernden Hauptfeststellungszeitraums und der seitdem eingetretenen wirtschaftlichen und technischen Weiterentwicklung ergeben sich in der Praxis Schwierigkeiten bei der Einstufung in eine zutreffende Gebäudeklasse. So betreffen z. B. die Preise für Warenhäuser (Gebäudeklasse 4) die zum Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 typischen innerstädtischen Warenhäuser mit ihren Schaufensterfronten, z. T. repräsentativen Eingängen und Fassadengestaltungen, mit inneren Aufgliederungen, speziellen Kundendiensteinrichtungen (Cafe, Restaurant, WC-Anlagen u. dgl.). Moderne - vom Warenangebot mit den Warenhäusern vergleichbare - Großmärkte und C & C-Großläden dagegen müssen zumeist als einfache Hallenbauten nach bautechnischen Abgrenzungsmerkmalen in die Gruppe der Markthallen eingereiht werden. Soweit für häufiger vorkommende Gebäude- oder Nutzungsarten vom Verordnungsgeber keine Raummeterpreise vorgegeben worden sind, sind diese z. T. von den obersten FinBeh der Länder festgelegt worden (s. auch vorstehende Ergänzung der Anlage 15 BewRGr). Zusätzlich sind im Interesse einer einheitlichen Bewertung u. a. Durchschnittspreise für eingeschossige Behelfsbauten, für als Gebäude anzusehende Zelthallen und Textilbauten sowie für Geflügelhallen festgelegt worden.

cc) Bestimmung der Ausstattungsgüte

Zur Eingruppierung eines Gebäudes in die zutreffende Ausstattungsgüte und zur Errechnung des im Einzelfall anzusetzenden Raummeterpreises innerhalb des in Frage kommenden Preisrahmens enthält die Anlage 13 BewRGr eine Vielzahl von Ausstattungsmerkmalen. Diese Übersicht ist gegliedert in die wichtigsten Bau- und Gebäudeteile, für die jeweils wiederum - deckungsgleich mit den Gebäudeklassenunterteilungen - eine Unterteilung in die Ausstattungsgüten einfach, mittel, gut, sehr gut und aufwendig vorhanden ist.

Der im Einzelfall anzusetzende Raummeterpreis ist dann grds. wie folgt zu ermitteln:

Die Anzahl der vorhandenen Ausstattungsmerkmale in den einzelnen Ausstattungsgüten für die Bau- und Gebäudeteile wird jeweils mit dem Mittelpreis der der jeweiligen Güte entsprechenden Gebäudeklassen (Unterklasse) multipliziert. Alsdann werden die Einzelergebnisse für alle 5 Ausstattungsgüten addiert. Die sich ergebende Summe schließlich wird durch die Gesamtzahl der vorhandenen Ausstattungsmerkmale dividiert.

Beispiel:

Der anzusetzende Raummeterpreis ergibt sich nach folgender Berechnung:

Raummeterpreis = 1 867,50 : 13 (= Anzahl der Merkmale) = 143,65 DM

Fallen nur verhältnismäßig wenig Ausstattungsmerkmale in die Ausstattungsgüten „aufwendig„ oder „sehr gut„, ist bei der o. g. Berechnung in diesen Gütegruppen anstelle des Mittelpreises ein im unteren Drittel des jeweiligen Preisrahmens liegender Preis anzusetzen.

Da es sich bei der stl. Einheitsbewertung um ein Massenverfahren handelt, führt das vorgenannte Verfahren i. d. R. zu hinreichenden Ergebnissen. Der BFH hat das beschriebene Verfahren in mehreren U. bestätigt (zuletzt BFH v. 18. 5. 88, BStBl II S. 935).

e) Ermäßigung des Raummeterpreises

Fehlt bei den in Teil B der Anlage 14 BewRGr aufgeführten Gebäuden der Fußboden (einschl. der Unterlage), ist der Raummeterpreis bei einer Geschoßhöhe von bis zu 4 m um 3,30 DM, von bis zu 6 m um 2,10 DM, von bis zu 8 m um 1,60 DM und von über 8 m um 1,30 DM zu ermäßigen. Zwischenwerte sind nicht zu bilden.

Diese Abschläge sind auch bei Reithallen und Schuppen zu machen, weil die Raummeterpreise auch in diesen Fällen den Fußboden einschließen.

Bei den Gebäudeklassen des Teils A der Anlage 14 BewRGr und denen der Anlage 15 BewRGr (s. VII, 3 d, bb) ist das Fehlen von Fußböden (wie auch von anderen Bauteilen) bei der Ermittlung des Raummeterpreises innerhalb des jeweiligen Preisrahmens zu berücksichtigen.

f) Erhöhung des Raummeterpreises

aa) Heizungsanlagen

Die Raummeterpreise der Anlage 14 Teil B BewRGr sind bei Vorhandensein einer an der Kesselanlage des Betriebs oder an einer Fernheizung angeschlossenen Sammelheizungsanlage je nach Art und Umfang der Leitungen und Heizkörper um 3-6 v. H. zu erhöhen. Der Zuschlag erhöht sich um 5 Prozentpunkte, wenn für die Raumheizung eine eigene Kesselanlage vorhanden ist. Erfolgt die Raumbeheizung durch nicht zentral versorgte - zumeist elektrische - Wand- und Deckenlufterhitzer, so ist der Raummeterpreis je nach Anzahl, Ausführung und Leistung der Geräte um bis zu 5 v. H. zu erhöhen.

bb) Hochhäuser

Gebäude, bei denen der Fußboden mindestens eines Geschosses mehr als 22 m über dem Gelände liegt, gelten als Hochhäuser. Bei diesen Gebäuden ist zu den Raummeterpreisen aller Geschosse (einschl. Kellergeschoß) für jeden weiteren vollen Meter ein Zuschlag von 0,5 v. H. zu machen. Berechnungsgrundlage ist die Differenz zwischen 22 m und der Oberkante des obersten Vollgeschosses. Ist nur ein Teil des Gebäudes als Hochhaus errichtet, so ist der Zuschlag nur auf diesen Teil des Gebäudes anzuwenden. Weisen mehrere Gebäudeteile unterschiedliche Höhen über 22 m auf, sind die Zuschläge für die einzelnen Gebäudeteile je nach ihrer Höhe getrennt zu berechnen. Bezogen auf die tatsächlichen Verhältnisse im Hauptfeststellungszeitpunkt dürfte die Zuschlagregelung in dieser Form durch Baupreisuntersuchungen und Probebewertungen begründet sein. Zweifellos haben sich in diesen Fällen infolge des zwischenzeitlichen erheblichen technischen Fortschritts (Einsatz von Hochkränen, Gleichschaltung, bis in größere Höhen hochgepumpter Fertigbeton u. dgl.) tatsächliche Veränderungen ergeben, die sehr stark bezweifeln lassen, daß Hochhauszuschläge a) bereits ab 22 m Gebäudehöhe und b) in dem S. genannten Ausmaß überhaupt noch gerechtfertigt sind, denn diese technischen Veränderungen betreffen die bewertungsmäßig zu berücksichtigenden tatsächlichen Verhältnisse. Dies könnt aber nur durch die Rspr. im Einzelfall korrigiert werden.

cc) Verstärkung von Stützen und Fundamenten

Bei den in Anlage 14 Teil B angeführten Gebäudeklassen ist der Raummeterpreis bei Vorhandensein von verstärkten Stützen und/oder Fundamenten um 2,70 DM bis 6,70 DM zu erhöhen. Maßgebend sind Tragfähigkeit, Anzahl und Ausführung dieser Bauteile.

g) Ermäßigung und Erhöhung des nach dem Raummeterpreis errechneten Werts

aa) Abschlag für fehlende Außenwände

Für fehlende Außenwände bei den in Teil B der Anlage 14 BewRGr genannten Gebäudeklassen ist je nach Konstruktionsart der Gebäude ein Abschlag von 13,50 bis 24,-- DM je qm fehlender Außenwandfläche anzusetzen. Zu beachten ist, daß bei den Preisen für einseitig offene Massivschuppen (Gebäudeklasse 2.22) eine fehlende Außenwand bereits in den Raummeterpreisen berücksichtigt worden ist. Sind mehrere Gebäude aneinandergebaut, wird gegenüber freistehenden Einzelgebäuden eine Wand eingespart. Die hierdurch eingesparten Kosten werden generell jedoch durch größere Aufwendungen für die konstruktive Durchbildung der aneinandergereihten Gebäude zumindest weitgehend ausgeglichen, so daß ein Abschlag wegen fehlender Außenwand in diesen Fällen nicht zu gewähren ist (Abschn 39 Abs. 2 BewRGr; OFD Frankfurt v. 15. 5. 86, NWB DokSt Erl. F 9A §§ 74-90 BewG Rz. 7/86). Bei tatsächlicher Kosteneinsparung hält das FG Münster (Urteil vom 9. 2. 84, EFG S. 441) einem Abschlag jedoch für erforderlich.

bb) Zuschlag für Gründungen außergewönlicher Art und Tiefe

Der nach dem Raummeterpreis errechnete Wert ist bei allen Gebäudeklassen für außergewöhnliche Gründungen um 5 bis 10 v. H. zu erhöhen. Gründungen außergewöhnlicher Art sind z. B. Pfahlgründungen, nicht aber die Gründungen mit Pfeilern und Stahlbetonbalken bei Stahl- und Stahlbetonskelettbauten. Gründungen außerwöhnlicher Tiefe sind durch einen Zuschlag zu berücksichtigen, wenn die Fundamentunterfläche tiefer als 2 m unter der Oberfläche des Kellergeschoßfußbodens oder - bei nicht unterkellerten Gebäuden - tiefer als 3 m unter der Geländeoberfläche liegt.

cc) Zuschlag für wasserdruckhaltende Dichtungen

Sind Kellergeschosse gegen Grundwasser durch besondere Isolierwannen geschützt, ist für diese wasserdruckhaltenden Dichtungen ein Zuschlag in Höhe von 50 DM bis 80 DM je qm isolierter bebauter Fläche anzusetzen.

dd) Zuschlag für Decken von großer Tragfähigkeit

Gem. § 68 Abs. 2 Satz 2 BewG gehören Verstärkungen von Decken stets zum Gebäude. Aus diesem Grund ist der nach dem Raummeterpreis errechnete Wert bei Gebäuden der Anlage 14 Teil B BewRGr für Decken von großer Tragfähigkeit zu erhöhen. Der Zuschlag beträgt je nach Konstruktion und Spannweite zwischen 5,-- und 13,-- DM je qm Deckenfläche bei einer Nutzlast von mehr als 1 000 bis 2 000 kg/qm und steigt mit zunehmender Nutzlast an bis zu 60,-- bis 75,-- DM je qm Deckenfläche bei Nutzlasten von 7 500 bis 10 000 kg/qm. S.

ee) Zuschlag für besondere Innen- und Außenausstattung

Die Preise der Gebäudeklassen der Anlage 14 Teil B BewRGr enthalten nur die - durchweg geringe - Innen- und Außenausstattung industrieller Zweckbauten, zumindest so wie sie am Hauptfeststellungszeitpunkt üblich war. Aus diesem Grund sind gem. Nr. 7 Teil B der Anlage 14 BewRGr für besondere Innenausstattungen (bessere Fußböden, Wand- und Deckenverkleidungen, besondere Sanitärinstallation) Zuschläge zu dem nach dem Raummeterpreis erechneten Wert anzusetzen. Die Tabelle der Zuschläge ist durch Erl. des SenFin Berlin v. 2. 8. 67 (StZBl Berlin S. 809) sowohl für bessere Innen- als auch für bessere Außenausstattung ergänzt worden. Die obersten FinBeh der Länder haben diese Regelung übernommen.

ff) Zuschlag für Rampen

Rampen in baulicher Verbindung mit einem Gebäude sind nicht im umbauten Raum enthalten und daher je qm Grundfläche mit 25,-- bis 40,-- DM (auskragende Rampen) bzw. 33,-- bis 47,-- DM (untermauerte Rampen) als Zuschlag zum errechneten Wert ansetzen.

gg) Zuschlag für andere nicht im Rauminhalt erfaßte Bauteile

Bei der Berechnung des umbauten Raumes nach DIN 277 (Ausgabe November 1950) werden bestimmte Bauteile nicht erfaßt (s. Anlage 12 BewRGr); sie müssen deshalb bei der Ermittlung des Gebäudenormalherstellungswerts besonders berücksichtigt werden. Die Bewertungsstellen sollen nicht kleinlich verfahren (Abschn. 39 Abs. 1 BewRGr). Außer Betracht bleiben z. B. Dachaufbauten mit vorderen Ansichtsflächen bis zu 5 qm, Dachreiter, Vordächer bis zu 1 m Ausladung ober bis zu je 10 qm Fläche, Balkonplatten, Balkonbrüstungen, vorgelagerte Treppenstufen und Hausschornsteine. Größere Dachaufbauten sind mit 20,-- bis 40,-- DM/cbm, Lichtkuppeln je nach Ausführung und Größe mit 200,-- bis 350,-- DM/qm anzusetzen. Zu erfassen sind auch Überdachungen auf Flachdächern (überdachte Dachgärten), Unterfahrten und Arkaden. Gem. Abschn. 39 Abs. 1 BewRGr können für derartige Zuschläge für 1 qm Stahlbetondecke oder Stahlbetonschale 33,-- DM, für 1 cbm Mauerwerk 100,-- DM und für 1 cbm Stahlbeton 120,-- DM zugrunde gelegt werden.

hh) Abschlag oder Zuschlag für Gebäude mit übergroßen oder geringen bebauten Flächen

Bei Gebäuden mit besonders geringen bebauten Flächen steigen erfahrungsgemäß die Herstellungskosten je cbm umbauten Raumes an. Aus diesem Grund ist bei Gebäuden von weniger als 50 qm bebauter Fläche je volle 5 qm Fläche, die 50 qm unterschreitet, ein Zuschlag von dem ggf. um die vorgenannten Zu- oder Abschläge erhöhten oder ermäßigten errechneten Wert von 5 v. H. zu machen. Demgegenüber sinken die Herstellungskosten je cbm umbauten Raum i. d. R. mit zunehmender bebauter Fläche. Bei bebauten Flächen von Einzelgebäuden von mehr als 2 000 qm sind daher je nach Größe der bebauten Fläche Abschläge von dem (ggf. um die vorgenannten Zu- und Abschläge erhöhten oder ermäßigten) errechneten Wert zu berücksichtigen. Die Abschläge betragen bei bebauten Flächen von

Die Berechnung muß für jedes Einzelgebäude getrennt erfolgen. Dabei kann ein Einzelgebäude durchaus aus mehreren Gebäudeteilen unterschiedlicher Bauweise, Nutzung, Ausstattung und unterschiedlichen Lebensalters bestehen. Entscheidend ist, daß die Gebäudeteile konstruktiv so verbunden sind, daß das Ganze bautechnisch eine Einheit ist. Eine Weiterführung der Tabelle für noch wesentlich größere bebaute Flächen, wie sie z. B. bei Walzstraßen und in der Schwerindustrie vorhan- S. den sind, würde zu einem falschen Ergebnis führen, weil sich die Baukosten je Raummeter für derartig große Gebäude wegen der dann zu berücksichtigenden statischen Anforderungen (u. a. Schnee- und Windlasten) nicht mehr weiter verringern. Für die Beurteilung der Abschlagshöhe ist jeweils die im Feststellungszeitpunkt vorhandene Größe der bebauten Fläche des gesamten Einzelgebäudes maßgebend. Es kann durchaus vorkommen, daß infolge von Anbauten die vorgenannten Flächengrenzen für den v. H.-Satz des Abschlags überschritten werden und infolge der Erhöhung des v. H.-Satzes auch der Wert der früher errichteten Gebäudeteile geringer wird. Vom gemeinen Wert her gesehen ist dieses Ergebnis gerechtfertigt.

ii) Zuschlag für Aufzugsanlagen

Die in den Anlagen 14 und 15 BewRGr aufgeführten Zuschläge für Aufzugsanlagen gelten für alle im Sachwertverfahren zu bewertenden Gebäude. Die Preise sind durch den - von den anderen Ländern übernommenen - Erlaß des SenFin Berlin v. 2. 8. 67 (StZBl Berlin S. 809) noch ergänzt worden. Danach betragen die Zuschläge:

für Personenaufzüge (einfache Ausführung im Mauerschacht) bei einer Nutzlast von

Bei Aufzügen in Glasschächten sind die vorstehenden Preise um 10 bis 15 v. H. zu erhöhen

für Lastenaufzüge (soweit nicht Betriebsvorrichtung) bei einer Nutzlast von

Bei Gebäuden mit weniger als 7 Geschossen ist der Zuschlag von 80 000 DM für jedes fehlende Geschoß um 6 700 DM zu ermäßigen.

Für Personen- und Lastenaufzüge mit anderen Nutzlasten können Zwischenwerte gebildet werden. Die Zuschläge für zusätzliche Haltestellen können jedoch nicht verändert werden.

4. Wertminderung wegen Alters (§ 86 BewG)

Der ermittelte Gebäudenormalherstellungswert entspricht dem durchschnittlichen Wert eines zu Beginn des Hauptfeststellungszeitpunktes 1.1.1964 bezugsfertig gewordenen Gebäudes. Für die vor dem Hauptfeststellungszeitpunkt fertiggestellten Gebäude ist der bis zu diesem Zeitpunkt eingetretene übliche, aufgrund Alterung und Abnutzung hervorgerufene Wertverzehr durch Abzug einer Wertminderung wegen Alters vom Gebäudenormalherstellungswert zu berücksichtigen (§ 86 BewG). Bei der Berechnung der Alterswertminderung sind auch außergewöhnliche Umstände zu berücksichtigen, die einen übermäßigen technischen S. Verschleiß des Gebäudes verursacht haben (nicht behebbare Baumängel und Bauschäden). Bei einem nach dem 1.1.1964 errichteten Gebäude kann eine Verkürzung der Lebensdauer bei der Alterswertminderung vom System her nicht berücksichtigt werden. In diesen Fällen kann lediglich - abweichend von der Systematik - ein Abschlag nach § 87 BewG in Betracht kommen.

Die Höhe der Wertminderung wegen Alters ist abhängig vom tatsächlichen Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt und von der gewöhnlichen Lebensdauer von Gebäuden gleicher Art und Nutzung. Sie ist in einem v. H.-Satz des Gebäudenormalherstellungswerts auszudrücken. Dabei ist zwingend von einer gleichbleibenden jährlichen Wertminderung auszugehen, d. h. die Anwendung von degressiven oder progressiven Wertminderungsmethoden ist nicht zulässig.

a) Gewöhnliche Lebensdauer

Die bei der Berechnung der Alterswertminderung relevante Lebensdauer ist die nach bautechnischen Gesichtspunkten ausgerichtete gewöhnliche Lebensdauer von Gebäuden gleicher Art und Nutzung (so auch ständige Rspr. des BFH, z. B. U. v. 11.3.77, BStBl 1978 II S. 3, und auch des BVerfG, z. B. U. v. 19.3.81, HFR S. 384). Die Berücksichtigung der individuell berechneten betriebsgewöhnlichen oder der wirtschaftlichen Lebensdauer ist ebensowenig zulässig wie die nach ertragssteuerlichen Gesichtspunkten ausgerichtete - meist kürzere - Nutzungsdauer.

Erfahrungssätze für die gewöhnliche Lebensdauer enthält Abschn. 41 Abs. 2 BewRGr. Die gewöhnliche Lebensdauer richtet sich dabei nach der Nutzungsart und nach der Baukonstruktion des Gebäudes. Hiernach umfaßt die gewöhnliche Lebensdauer einen Rahmen von 20 Jahren (z. B. Holzschuppen ohne massive Fundamente) bis zu 100 Jahre (Massivgebäude und Gebäude in Stahl- und Stahlbetonskelettkonstruktion, soweit diese nicht Fabrik-, Werkstatt-, Lagergebäude o. ä. sind). Eine Verkürzung der gewöhnlichen Lebensdauer von einzelnen Gebäuden ist zugelassen, wenn infolge der Art des Betriebs wesentliche Bauteile einem besonderen Verschleiß oder einer kurzfristigen Zerstörung unterliegt (chemische Betriebe, Säurebetriebe, auch Molkereien, u. U. im Einzelfall auch Brauereien). Geht die Gefährdung für die Gebäude von Nachbargrundstücken aus, so ist die Berücksichtigung einer verkürzten gewöhnlichen Lebensdauer nicht zulässig. Hier kann ggf. ein Abschlag nach § 88 BewG gewährt werden.

Für die Berechnung der Wertminderung wegen Alters ist von einer einheitlichen Lebensdauer auch dann auszugehen, wenn das Gebäude in den einzelnen Geschossen unterschiedlich genutzt wird. Dabei ist entscheidend, welche Nutzung für das Gebäude ausschlaggebend ist.

Beispiel:

Das Erdgeschoß eines Gebäudes wird überwiegend für industrielle Fabrikation genutzt, im Obergeschoß befinden sich Büro- und Wohnräume. Die gewöhnliche Lebensdauer des Gebäudes beträgt einheitlich 80 Jahre (abgestellt auf die industriell bedingte größere Abnutzung).

Weist ein Gebäude nachhaltig nicht behebbare Baumängel (z. B. Herstellungs- oder Planungsmängel bei den Fundamenten) oder Schäden (Erschütterungsschäden, Bergschäden) auf und ist dadurch die Restlebensdauer verkürzt, so ist in diesem Ausnahmefall die gewöhnliche Lebensdauer (individuell) nach dem Alter des Gebäudes im Hauptfeststellungszeitpunkt zuzüglich der voraussichtlichen Restlebensdauer zu bestimmen (Abschn. 41 Abs. 6 BewRGr). Der für die Wertminderung maßgebende v. H.-Satz erhöht sich dementsprechend. Ist der nicht behebbare Schaden nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt 1.1.1964 eingetreten, ist die Wertminderung wegen Alters in diesen Fällen nach der tatsächlichen (voraussichtlichen) Gesamtlebensdauer des Gebäudes (= voraussichtliche Restlebensdauer im Fortschreibungszeitpunkt + Alter des Gebäudes in diesem Zeitpunkt) und seinem Alter am 1.1.1964 zu berechnen (Abschn. 6 Abs. 6 der Fortschreibungs-Richtlinien v. 2.12.71, BStBl I S. 638). S.

Bei wiederaufgebauten Gebäuden ist im Jahr des Wiederaufbaus grds. die volle gewöhnliche Lebensdauer zu berücksichtigen. Etwas anderes muß gelten, wenn im großen Umfang stehengebliebene Bauteile beim Wiederaufbau verwendet worden sind. Dabei spielen Alter, Zustand und Art dieser wiederverwendeten Bauteile eine erhebliche Rolle. Die Entscheidung über den Umfang der Verkürzung der gewöhnlichen Lebensdauer muß dann durch den Bausachverständigen getroffen werden.

b) Alter des Gebäudes

Als Alter des Gebäudes gilt - auch bei Fortschreibungen und Nachfeststellungen von EW im Hauptfeststellungszeitraum - die Zeit zwischen dem Beginn des Jahres, in dem das Gebäude bezugsfertig geworden ist, und dem Hauptfeststellungszeitpunkt.

Diese Regelung des Festschreibens der Alterswertminderung auf den Hauptfeststellungszeitraum hat der Gesetzgeber im Hinblick auf einen „normalen„ Hauptfeststellungszeitraum von 6 Jahren (§ 21 Abs. 1 BewG) mit Rücksicht auf die Praktikabilität einer Massenbewertung bewußt in Kauf genommen. Nachdem nunmehr seit dem 1. 1. 1964 aber schon mehr als ein Vierteljahrhundert vergangen ist, bedeutet diese Regelung, daß z. B. ein im Jahr 1990 errichtetes Gebäude bewertungsrechtlich mit dem gleichen Wert zu erfassen ist wie ein baulich ursprünglich völlig gleiches, inzwischen aber bereits u. U. weitgehend verbrauchtes Gebäude mit Baujahr 1964. Dies mag zu einer verfassungsrechtlich bedenklichen Besteuerung führen (s. auch BFH v. 11. 6. 86, BStBl II S. 782; v. 3.8.88, BStBl II S. 1025), gibt aber kein Recht auf einen generellen Ausgleich der nicht zugelassenen Alterswertminderung für die Zeit nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt durch Ansatz eines Abschlags wegen baulicher Mängel und Schäden (§ 87 BewG). Ein solcher Abschlag wäre auch systemwidrig. Lediglich in den Einzelfällen, in denen - etwa durch Reparaturstau - durch die Alterung zusätzlich verstärkte Schäden am Gebäude entstanden sind, ist ein individueller Abschlag nach § 87 BewG möglich.

Bei wiederaufgebauten Gebäuden (s. hierzu auch Bemerkung unter „gewöhnliche Lebensdauer„) ist grds. das Jahr des Wiederaufbaus maßgebend (Abschn. 41 Abs. 1 BewRGr). Das kann jedoch dann nicht gelten, wenn z. B. wegen Denkmalschutz oder beim Wiederaufbau eines durch Kriegseinwirkung unbenutzbar gewordenen Altbaus in erheblichem Umfang stehengebliebene Bauteile verwendet worden sind. In diesen Fällen ist vielmehr vom ursprünglichen Baujahr unter Berücksichtigung einer Verlängerung der gewöhnlichen Lebensdauer oder von einem fiktiven Baujahr mit normaler gewöhnlicher Lebensdauer auszugehen.

Kleinere Anbauten teilen bie gleicher Bauart und Nutzung grds. das Schicksal des Hauptgebäudes. Ist demgegenüber anzunehmen, daß ein größerer Erweiterungsbau nach Baukonstruktion und Nutzung eine andere Lebensdauer als das Hauptgebäude haben wird, ist für diesen Erweiterungsbau als selbständiger Gebäudeteil die Wertminderung wegen Alters getrennt zu ermitteln. Das gleiche gilt, wenn für einzelne Gebäudeteile gleichen Baujahrs unterschiedliche Raummeterpreise anzusetzen sind.

Bau Aufstockungen von Gebäuden ist die Wertminderung wegen Alters regelmäßig nach dem Alter der unteren Geschosse zu bemessen, es sei denn, daß im Zusammenhang mit der Aufstockung auch eine die Restlebensdauer der unteren Geschosse verlängernde durchgreifende Erneuerung vorgenommen worden ist.

Als Wertminderung wegen Alters darf insgesamt kein höherer Betrag abgesetzt werden, als sich bei einem Alter von 70 v. H. der gewöhnlichen Lebensdauer ergibt (§ 86 Abs. 3 BewG). Damit ist in der Praxis die Abschreibungsmöglichkeit generell auf 70 v. H. des Gebäudenormalherstellungswerts begrenzt. Eine Überschreitung S. dieses Betrags ist nur bei Vorliegen einer außergewöhnlichen Wertminderung zulässig. Das ist z. B. der Fall, wenn ein Gebäude wegen Baufälligkeit nicht mehr in vollem Umfang genutzt werden kann oder wenn sich das Gebäude in einem Sanierungsgebiet befindet und am Feststellungszeitpunkt feststeht, daß das Gebäude innerhalb eines Zeitraums von 10 Jahren abgebrochen werden muß. Die Begrenzung der Wertminderung wegen Alters im Regelfall auf einen Restwert von 30 v. H. des Gebäudenormalherstellungswerts sowie die Möglichkeit einer Unterschreitung dieses Restwerts in ganz bestimmten Ausnahmefällen ist vom Grundsatz des gemeinen Werts her gerechtfertigt, wie Untersuchungen zur Vorbereitung einer Neubewertung des Grundbesitzes gezeigt haben.

Die Restlebensdauer eines Gebäudes kann infolge durchgreifender Erneuerungen oder Verbesserungen verlängert werden. Voraussetzung hierfür ist jedoch, daß es sich dabei um Erneuerungen und Verbesserungen auch an tragenden Bauteilen handelt. Andere bauliche Maßnahmen, wie z. B. Erneuerung der Fassade, die Beheizung des Gebäudes oder Verbesserung und Modernisierung des Innenausbaus führen demgegenüber nicht zu einer Erhöhung des Gebäudenormalherstellungswerts. Bei einer Verlängerung der Restlebensdauer eines (vor dem 1.1.1964 bezugsfertig gewordenen) Gebäudes ist der nach dem tatsächlichen Alter errechnete v. H.-Satz der Wertminderung wegen Alters entsprechend zu vermindern (§ 86 Abs. 4 BewG). Das geschieht durch eine Hinausschiebung des ursprünglichen Baujahrs um die Zahl der Jahre, um die sich die restliche Lebensdauer verlängert (Abschn. 41 Abs. 8 BewRGr).

Beispiel:

Ein im Jahre 1934 bezugsfertig gewordenes Gebäude mit einer gewöhnlichen Lebensdauer von 100 Jahren (jährliche Wertminderung = 1 v. H.) ist durchgreifend erneuert worden. Dadurch hat sich die restliche Lebensdauer um 20 Jahre verlängert. Für die Berechnung der Wertminderung wegen Alters ist somit von dem fiktiven Baujahr 1954 auszugehen. Ohne durchgreifende Erneuerung würde die Wertminderung wegen Alters (1964 ./. 1934) = 30 v. H. des Gebäudenormalherstellungswerts betragen. Infolge der Erneuerung ergibt sich eine Minderung der Wertminderung um 20 Punkte auf (1964 ./. 1954) = 10 v. H. des Gebäudenormalherstellungswerts.

Verschiebt sich infolge Verlängerung der Restlebensdauer das fiktive Baujahr auf einen Zeitpunkt nach dem 1.1.1964, so wirkt sich die Ermäßigung der Wertminderung wegen Alters nur hinsichtlich des Zeitraums zwischen dem tatsächlichen Baujahr und dem Hauptfestellungszeitpunkt aus. Bei einem nach dem 1.1.1964 fertiggestellten Gebäude kann vom System her eine Verlängerung der Lebensdauer überhaupt nicht mehr berücksichtigt werden. Auch in dieser Fallgruppe zeigt sich somit, daß derartige Ergebnisse zwar innerhalb eines „normalen„ Hauptfeststellungszeitraums von 6 Jahren im Interesse einer Vereinfachung hingenommen werden können und auch gewollt sind, daß aber ein nunmehr über 25jähriger Hauptfeststellungszeitraum vom System her zu Ergebnissen führt, die mit einer gleichmäßigen Bewertung nicht das Geringste mehr zu tun haben. Ein evt. „ersatzweiser„ Zuschlag für die Verbesserungen und Modernisierungen, die zu einer Verlängerung der gewöhnlichen Lebensdauer bei diesen Gebäude führen (etwa ein Zuschlag nach § 88 BewG), ist als systemwidrig abzulehnen.

5. Wertminderung wegen baulicher Mängel und Schäden (§ 87 BewG)

Bauliche Mängel und Schäden an einem Gebäude, die weder bei der Ermittlung des Gebäudenormalherstellungswerts noch bei der Wertminderung wegen Alters berücksichtigt werden können, führen zu einem besonders zu berechnenden Abschlag (§ 87 BewG). Dieser richtet sich nach der Bedeutung und nach dem Ausmaß der Mängel und Schäden. § 87 BewG umfaßt damit i. d. R. die behebbaren baulichen Mängel und Schäden, die nicht zu einer Verringerung der gewöhnlichen Lebensdauer des Gebäudes führen.

Baumängel sind Fehler infolge einer im Vergleich zur üblichen Bauausführung mangelhaften Bauausführung bei der Erstellung des Gebäudes (z. B. unzurei- S. chende Isolierungen gegen Wärme, Kälte, Schall und Feuchtigkeit, unsolide handwerkliche Verarbeitung), Bauschäden können als Folge späterer Ereignisse zumeist durch äußere Einwirkungen auftreten (z. B. Schäden infolge von Kriegsereignissen, Erdbeben und anderen Naturereignissen, Brandschäden). Nicht zu berücksichtigen sind Abnutzung und Verschlechterung des Gebäudezustands infolge normaler Alterung. Hierzu gehört insbes. auch die normale durch Alterung bedingte Veränderung des Gebäudezustands in der Zeit ab 1.1.1964, auch wenn z. B. ein im Jahr 1963 errichtetes Gebäude mit einer gewöhnlichen Lebensdauer (z. B. Holzgebäude in Tafelbauweise: gewöhnliche Lebensdauer 30 Jahre) bis zum 1.1.1990 technisch und rechnerisch praktisch als verbraucht angesehen werden muß. Infolge der systembedingten Versagung einer Berücksichtigung der Wertminderung wegen Alters für die Zeit ab dem Hauptfeststellungszeitpunkt wird diese Gebäude damit auch noch zum 1.1.1990 bewertungsmäßig wie ein gerade fertiggestellter Neubau behandelt. Auf die auch insoweit fatalen Folgen eines überlangen Hauptfeststellungszeitraums ist in den vorhergehenden Ausführungen bereits mehrfach hingewiesen worden. Ein Abschlag nach § 87 BewG ist jedoch möglich, wenn sich Gebäudeschäden ergeben, die durch einen aufgestauten Reparaturbedarf entstanden sind.

Bei den infolge eines Schadenseintritts fehlenden Bauteilen (z. B. abgefallener Außenputz, teilw. zerstörte nichttragende Innenwände) richtet sich der Abschlag nach dem Wertanteil des fehlenden Bauteils am Gesamtwert des Gebäudes. Ansonsten ist die Höhe des Abschlags nach dem Ausmaß des Schadens an den betroffenen Bauteilen zu errechnen. Für diese Zwecke sind sog. Bauanteilstabellen erforderlich, aus denen sich für die unterschiedlichsten Gebäudearten die Kostenanteile für die einzelnen Bauteile und Gewerke ergeben. Vorhanden sind hierzu mehrere - unterschiedlich aufgebaute - Tabellen (abgedruckt z. B. in Rössler/Troll, a. a. O., § 87 BewG Rz. 9ff.), die seinerzeit speziell zur Ermittlung des Beschädigungsgrads infolge von Kriegsschäden erstellt worden sind, so u. a.

• „Richtzahlen für die Wertanteile (in v. H.) der Bauteile bei Geschoßwohnbauten„ (Erl. des Ministers für Wiederaufbau im Lande Nordrhein-Westfalen, MinBl 1948 Nr. 12),

• „Tabelle zur Ermittlung des Beschädigungsgrades von Wohngebäuden„ vom Bauausschuß des Deutschen Städtetages in der ehemaligen britischen Zone,

• „Wertanteil-Tabelle zur Feststellung des Zerstörungsgrades an Gebäuden„ (Amtsblatt des Bayer. Staatsministeriums der Finanzen 1950 Nr. 2),

• „Richtzahlen für die Wertanteile (in v. H.) der Bauteile bei Geschoßbauten„ (Verordnung des Magistrats der Stadt Berlin).

Diese Tabellen können in Anbetracht der in der Praxis überaus unterschiedlichen Gebäude-, Konstruktions- und Nutzungsarten nur sehr pauschale Zahlen wiedergeben, zudem sind sie von der FinVerw für Zwecke der Einheitsbewertung unter Berücksichtigung der Veränderungen infolge der allgemeinen Entwicklung und der Weiterentwicklung der Bautechnik (Verschieben der Kostenanteile für die einzelnen Bauteile und Gewerke) bisher nicht fortgeschrieben und ergänzt worden. Erst im Zusammenhang mit den Baukostenuntersuchungen zur Vorbereitung einer neuen Hauptfeststellung der EW des Grundbestitzes ergeben sich z. Z. neue Erkenntnisse über die Wertanteile der Gebäudeteile und Gewerke neuerrichteter Gebäude. Es bleibt abzuwarten, ob und in welcher Form neue Tabellen veröffentlicht und für die Steuerverwaltung bindend angeordnet werden.

Eine Berechnung von Schadensabschlägen nach den tatsächlichen Kosten für deren Beseitigung ist aus folgenden Gründen nicht möglich: Die bei der Einheitsbewertung im laufenden Hauptfeststellungszeitraum anzusetzenden durchschnittlichen Herstellungskosten basieren auf Wertverhaltnissen 1958, indiziert auf Wertverhältnisse vom 1. 1. 1964. Dabei sind seinerzeit die aus den Ergebnissen der S. Baukostenuntersuchungen errechneten arithmetischen Mittelwerte zur Vermeidung von Überbewertungen noch um rd. 30 v. H. vermindert worden. Vor Berücksichtigung eines Abschlags wegen behebbarer baulicher Mängel und Schäden ist der Gebäudenormalherstellungswert bei den vor dem 1.1.1964 fertiggestellten Gebäuden bereits um die Wertminderung wegen Alters gekürzt worden. Die im Zusammenhang mit der Wiederherstellung eines Gebäudes ersetzten Bauteile teilen wertmäßig von Anfang an das Alter des Gebäudes und damit auch die Wertminderung wegen Alters. Der wertmäßige Anteil der einzelnen Gebäudeteile - in DM - sinkt also mit zunehmendem Gebäudealter, und nur insoweit kann ein fehlender oder beschädigter Bauteil bei der Abschlagsberechnung berücksichtigt werden. Die Kosten für die Beseitigung von baulichen Mängeln und Schäden umfassen i. d. R. auch - z. T. sehr erhebliche - Kosten, die nicht in den nach Schadensbeseitigung erhöhten Gebäudewert eingehen (z. B. Teilabbruch stark beschädigter Teile, erforderlicher Gerüstbau).

Sind an einem Gebäude sowohl behebbare als auch nicht behebbare Baumängel und Bauschäden vorhanden, so ist zunächst die Wertminderung wegen Alters unter Berücksichtigung einer verkürzten gewöhnlichen Lebensdauer (s. dort) vorzunehmen. Von dem verbleibenden Wert ist dann der Abschlag wegen der behebbaren Baumängel und Bauschäden zu machen.

Beispiel:

Gewöhnliche Lebensdauer eines Gebäudes = 100 Jahre;

Alter im Hauptfeststellungszeitpunkt = 40 Jahre;

Restlebensdauer am 1.1.1964 wegen nicht behebbaren Schadens = 10 Jahre; zusätzlicher behebbarer Bauschaden von 20 v. H.

Die Wertminderung wegen Alters beträgt:

Tatsächliche Lebensdauer (Alter am 1.1.1964 + tatsächliche Restlebensdauer) = 40 + 10 = 50 Jahre; jährliche Wertminderung = 2 v. H.

Wertminderung wegen Alters insgesamt = 40 x 2 = 80 v. H.

Um diesen Hundertsatz ist der Gebäudenormalherstellungswert zu kürzen. Der verbleibende Wert ist um weitere 20 v. H. wegen des behebbaren Bauschadens zu mindern.

Fälle der vorgenannten Art sind allerdings in der Praxis infolge der überlangen Laufzeit des Hauptfeststellungszeitraums 1964 weitgehend überholt. Tritt der nicht behebbare Schaden an einem vor dem 1.1.1964 errichteten Gebäude nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt auf, so ist die Wertminderung wegen Alters nach der tatsächlichen Lebensdauer des Gebäudes und seinem Alter am 1.1.1964 zu berechnen. Die tatsächliche Lebensdauer ergibt sich dadurch, daß die voraussichtliche Restlebensdauer im Feststellungszeitpunkt dem Alter des Gebäudes in diesem Zeitpunkt hinzugerechnet wird.

Beispiel:

Feststellungszeitpunkt 1989 nach Eintritt eines nicht behebbaren Schadens im Jahre 1988. Gewöhnliche Lebensdauer des Gebäudes 100 Jahre; Alter am 1.1.1964 = 40 Jahre; Restlebensdauer am Fortschreibungszeitpunkt 1.1.1989 = 15 Jahre; zusätzlicher behebbarer Bauschaden von 20 v. H.

Die Wertminderung wegen Alters beträgt:

Tatsächliche Lebensdauer (Alter am 1.1.1989 + tatsächliche Restlebensdauer) = 65 + 15 = 80 Jahre;

Wertminderung wegen Alters insgesamt = (100 : 80) x 40 = 50 v. H. Um diesen Hundertsatz ist der Gebäudenormalherstellungswert zu kürzen. Der verbleibende Wert ist um weitere 20 v. H. wegen des behebbaren Bauschadens zu mindern.

Bei einem nach dem 31.12.1963 errichteten Gebäude kann eine Verkürzung der Lebensdauer bei der Alterswertminderung vom System her nicht berücksichtigt werden (s. hierzu Ausführungen oben zu 4). Für nicht behebbare Baumängel und Bauschäden kann in diesen Fällen allenfalls nur ein zusätzlicher Abschlag nach § 87 BewG in Betracht kommen. Die Abschläge für behebbare und für nicht behebbare Mängel und Schäden müssen in diesen Fällen saldiert werden. S.

6. Ermäßigung und Erhöhung des Gebäudesachwerts (§ 88 BewG)

Die Wertermittlung bis hin zum Gebäudesachwert erfolgt im wesentlichen nach rein technischen Gesichtspunkten. Der so gefundene Wert entspricht dem endgültigen Gebäudewert nur dann, wenn keine marktüblicherweise den gemeinen Wert nachhaltig beeinflussenden tatsächlichen, rechtlichen oder wirtschaftlichen Umstände objektiver Art vorliegen. Liegen derartige - bei der Ermittlung des Gebäudesachwerts nicht berücksichtigte - Umstände vor, so kann der Gebäudesachwert im einzelnen Fällen ermäßigt oder erhöht werden (§ 88 BewG; Abschn. 44 BewRGr). Umstände, die nicht nur Einzelfälle betreffen, sondern den Wert ganzer Grundstücksgruppen beeinflussen und sich regelmäßig auch auf den Bodenwert auswirken, werden demgegenüber bei der Angleichung des Ausgangwerts an den gemeinen Wert (s. § 90 BewG) berücksichtigt, so z. B. die Lage von Grundstücken in den sog. Zonenrandgebieten.

In jedem Fall unberücksichtigt bleiben rein persönliche oder ungewöhnliche Verhältnisse, die auf die gesamte Wertermittlung ohne Einfluß bleiben (§ 9 Abs. 2 Satz 3, Abs. 3 BewG).

Wenn die Möglichkeit einer Korrektur des Gebäudesachwerts auch auf die mit „Einzelfälle„ (s. BFH v. 27. 6. 80, BStBl II S. 738, 739) zu definierenden „besonderen Fälle„ (§ 85 Satz 4 BewG) begrenzt ist, so braucht es sich dennoch nicht um ganz vereinzelt auftretende Ausnahmefälle zu handeln (BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 646). Betroffen sein kann vielmehr auch eine Vielzahl gleichgelagerter Fälle (z. B. Lage von Grundstücken in den Fluglärmzonen oder in Gebieten mit besonderer Überschwemmungsgefahr).

§ 88 BewG nennt als Umstand für eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts beispielhaft die möglichen Wertminderungen wegen der Lage des Grundstücks, wegen unorganischen Aufbaus der Gebäude und wegen wirtschaftlicher Überalterung von Gebäuden und als Umstand für eine Erhöhung - nach Auffassung der BewRGr (Abschn. 44 Abs. 2) ebenfalls nur beispielhaft - die nachhaltige Nutzung des Grundstücks gegen Entgelt für Reklamezwecke. In der Praxis ergibt sich dann auch eine Vielzahl von weiteren Umständen, die zu einer Ermäßigung des Gebäudesachwerts führen. Das Ausmaß der Ermäßigungen und der Erhöhungen hängt von den jeweiligen Umständen des Einzelfalls ab.

Die Ab- und Zuschläge können sowohl für sämtliche Gebäude einer wirtschaftlichen Einheit als aber auch für einzelne Gebäude oder - wohl im Ausnahmefall - sogar auch für einzelne Gebäudeteile zu berücksichtigen sein. Lediglich Abschläge wegen unorganischen Aufbaus der Gebäude zueinander und wegen ungünstiger Lage werden im Regelfall vom Gebäudesachwert sämtlicher Gebäude einer wirtschaftlichen Einheit zu machen sein, aber auch hier sind Ausnahmen denkbar (z. B.: auf einem großen Fabrikgelände befinden sich innerhalb einer wirtschaftlichen Einheit ein älteres, nach und nach errichtetes Werk und parallel dazu ein neues nach modernsten Erkenntnissen erbautes Zweitwerk mit eigener Produktion).

a) Ermäßigung des Gebäudesachwerts

aa) Ermäßigung wegen ungünstiger Lage des Grundstücks

Eine ungünstige Lage von Grundstücken wirkt sich hinsichtlich des Bodenwerts regelmäßig bereits auf den Richtwert, im Einzelfall auf den vom Richtwert abge- S. leiteten individuellen Bodenwert aus. Aber in vielen Fällen bedingt eine besonders ungünstige Lage von Grundstücken auch eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts nämlich immer dann, wenn sich die besondere Lage bei einem Verkauf des Grundstücks auf den erzielbaren Kaufpreis auch hinsichtlich des Gebäudewerts im Kaufpreis auswirkt. Eine ungünstige Lage eines Grundstücks liegt z. B. vor bei

• einem in einem reinen Gewerbegebiet liegenden Einfamilienhaus, nicht dagegen aber bei einem innerhalb eines größeren Fabrikgrundstücks befindlichen Einfamilienhaus, das als Werkswohnung dient,

• einem in der unmittelbaren Nähe einer größeren Mülldeponie,

• eines Truppenübungsplatzes oder

• direkt neben einer vielbefahrenen Eisenbahnstrecke oder

• Autobahn liegenden Grundstück

• oder wenn von Nachbargrundstücken sonstige Belästigungen durch Lärm, Rauch, Staub, Gerüche oder Dämpfe ausgehen (z. B. Sägewerk, Kokerei, Abdeckerei, großes Gaswerk, Werk der chemischen Industrie).

Ein Abschlag kommt allerdings nicht in Frage für das Grundstück selbst, von dem aus die Belästigungen ausgehen, sowie für Grundstücke, die für sich selbst ebenfalls derartige Belästigungen erzeugen (z. B. größeres Industriegebiet mit Fabriken unterschiedlichster Art).

Eine ungewöhnlich starke Belästigung durch Lärm ist regelmäßig in der Nähe größerer Verkehrs- und Militärflugplätze vorhanden. Der Grad der Belästigungen ist hier im Einzelfall abhängig von der Lage des Grundstücks zu den Hauptanflugs- und -abflugsrichtungen, von der Anzahl der Starts und Landungen und von der Art der startenden und der landenden Flugzeuge. Um eine möglichst einheitliche Handhabung in diesen Fällen zu gewährleisten, kommt eine Ermäßigung des Grundstückswerts wegen ungewöhnlich starker Beeinträchtigung durch Fluglärm nur bei einer Lage des Grundstücks innerhalb der durch Rechtsverordnungen nach dem Gesetz zum Schutz gegen Fluglärm v. 30.3.71 (BGBl I S. 282) für die Flugplätze festgesetzen sog. Lärmschutzbereiche (Schutzzonen) in Betracht (BFH v. 4. 8. 83, BStBl II S. 708). Die Abschläge liegen zwischen 3 und 10 v. H. Bei kleineren Verkehrsflugplätzen und bei Sportflugplätzen sind die Voraussetzungen für einen Abschlag demgegenüber nicht erfüllt. Es muß stark bezweifelt werden, ob durch diese pauschalierte Regelung die in der Praxis tatsächlichen Lärmbelästigungen individuell richtig erfaßt werden. Das könnte im Einzelfall nur gerichtlich geklärt werden.

Weitere Gründe für die Gewährung einer Minderung des Gebäudesachwerts sind die Lage des Grundstücks in einem Bergschadensgebiet oder in einem Gebiet, das einer Überschwemmungsgefahr ausgesetzt ist. In diesen Fallgruppen richtet sich die Höhe der Minderung nach dem Grad der Gefährdung, nach der Art und Nutzung der Gebäude und der infolge der Gefährdung erforderlichen Nutzungseinschränkungen der Gebäude. Die Abschläge liegen in diesen Fällen zwischen 5 v. H. und bis zu 50 v. H. (z. B. für nicht mehr nutzbare Kellergeschosse infolge Hochwassergefährdung).

Auch die unmittelbare Lage an der Grenze zur DDR konnte sich bei besonderer Beeinträchtigung (z. B. Lage unmittelbar am Grenzzaun) durch die Grenze wertmindernd auswirken. Allein die Lage eines Einfamilienhauses oder Zweifamilienhauses im Zonenrandgebiet rechtfertigt noch keinen Abschlag (BFH v. 27. 6. 80, BStBl II S. 738). Diese zusätzliche Abschlagsmöglichkeit in ganz speziellen Einzelfällen ist nicht zu verwechseln mit der generellen Berücksichtigung der Lage von Grundstücken im weitgefaßten sog. Zonenrandgebiet beim Ansatz der Wertzahl zur Angleichung des Ausgangswerts an den gemeinen Wert (s. hierzu § 90 BewG).

Grundstücke in einem als Sanierungsgebiet ausgewiesenen Gebiet sind - auch wenn der Zeitpunkt für einen Abbruch der Gebäude noch nicht feststeht - wegen S. der Unsicherheit einer noch längerfristigen Nutzung in ihrem Wert gemindert. Der Abschlag in diesen Fällen beträgt i. d. R. bis zu 10 v. H.

bb) Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen wirtschaftlicher Überalterung der Gebäude

Bewertungsrechtlicher Grundsatz bei der Berechnung der Wertminderung wegen Alters und bei der gewöhnlichen Lebensdauer ist die bautechnische Alterswertminderung und die übliche technische gewöhnliche Lebensdauer von Gebäuden gleicher Art und Nutzung. In der Praxis wird sich besonders in Zeiten rasch fortschreitender Technik und größerer wirtschaftlicher Entwicklungen und Veränderungen vor allem für gewerblich genutzte Gebäude eine gegenüber der technischen Lebensdauer z. T. wesentlich geringere - auf die Art des Betriebs ausgerichtete - wirtschaftliche Lebensdauer von Gebäuden ergeben. Die Folge ist, daß bautechnisch noch durchaus intakte Gebäude vom rein wirtschaftlichen Gesichtspunkt her überaltert sind. Diesem Gesichtspunkt trägt auch z. B. der Ansatz einer geringeren Nutzungsdauer bei den Ertragsteuern Rechnung. Demgegenüber kann die wirtschaftliche Überalterung von Gebäuden bei der Einheitsbewertung nur dann im Ausnahmefall zu einem Abschlag führen, wenn das Gebäude nicht nur für den derzeitigen Eigentümer, sondern auch für jeden Erwerber des Grundstücks seine volle wirtschaftliche Verwendbarkeit verloren hat. Es muß also mit Sicherheit anzunehmen sein, daß das Gebäude aus wirtschaftlich zwingenden objektiven Gründen vorzeitig abgebrochen oder dem Verfall preisgegeben werden wird (BFH v. 23. 5. 80, BStBl II S. 561; v. 3.7.81, BStBl II S. 646). Die Gebäude dürfen auch nicht für andere Zwecke wirtschaftlich nutzbar sein (z. B. Fabrikhalle als Lagerhalle, Lichtspielhaus als Supermarkt, Hotel als Altersheim). Eine allein im Zuge des wirtschaftlichen und technischen Fortschritts angestrebte künftige modernere und betriebswirtschaftlich zweckmäßigere Neugestaltung der Gebäude rechtfertigt bewertungsrechtlich nicht die Annahme einer wirtschaftlichen Überalterung der z. Z. vorhandenen Gebäude. In der Praxis kann es sich bei den Gebäuden, für die eine wirtschaftliche Überalterung anzuerkennen ist, daher überwiegend um typische Einzweckbauten (z. B. Tankstellengebäude) handeln. Ein Abschlag wegen wirtschaftlicher Überalterung kann auch z. B. bei den - zumeist außerhalb einer Ortschaft belegenen - Gebäuden eines Abbaubetriebs erforderlich sein, wenn der Zeitpunkt der Erschöpfung der Abbausubstanz im Feststellungszeitpunkt in etwa errechenbar ist und die Gebäude nach Einstellung der Abbautätigkeit nicht mehr anderweitig verwertbar sind. Voraussetzung ist allerdings, daß der Zeitpunkt der Erschöpfung der Abbausubstanz so nahe liegt, daß bereits eine wirtschaftliche Auswirkung gegeben ist. Ausdrücklich anerkannt hat die Rspr. eine wirtschaftliche Überalterung von älteren Tankstellengebäuden (BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 646) wegen der tiefgreifenden Wandlungen im Tankstellengeschäft in den sechziger Jahren. Hiernach ist bei den betroffenen Tankstellengebäuden, zumindest soweit sie vor dem 1.1.1964 errichtet worden sind, bei der Abschlagsbemessung generell von einer verkürzten Gesamtlebensdauer von 40 Jahren auszugehen. Für die nach dem 31.12.1963 errichteten Tankstellengebäude wird eine wirtschaftliche Überalterung berücksichtigt, wenn die Gebäude am jeweiligen Feststellungszeitpunkt älter als 12 Jahre alt sind (vgl. z. B. BMF v. 13. 3. 89, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 74-90 BewG Rz. 6/89). Der Abschlag wegen wirtschaftlicher Überalterung bemißt sich (z. T. widersprüchlich zu Abschn. 44 BewRGr und zu Abschn. 7 der Fortschreibungs-Richtlinien v. 2.12.71, BStBl I S. 638) nach dem Verhältnis des Alters im Feststellungszeitpunkt zur verkürzten Gesamtlebensdauer, die sich wiederum unter Berücksichtigung einer geschätzten Restnutzungsdauer im Feststellungszeitpunkt ergibt (s. hierzu BFH v. 3. 3. 72, BStBl II S. 896; v. 11.3.77, BStBl S. 1978 II S. 3; insbes. v. 3.7.81, BStBl II S. 761). Der hiernach errechnete Abschlag ist um die „normale„ Alterswertminderung nach § 86 BewG für die Zeit bis zum Hauptfeststellungszeitpunkt zu kürzen.

Beispiel A:

Für ein Gebäude, Normalherstellungswert 200 000 DM, Baujahr 1939, gewöhnliche Lebensdauer 100 Jahre, wird am Feststellungszeitpunkt 1.1.1989 eine wirtschaftliche Überalterung festgestellt. Die hiernach verkürzte Restlebensdauer wird auf 20 Jahre geschätzt.

Bewertung:

./. Ermäßigung wegen wirtschaftlicher Überalterung:

Bei nach dem 31.12.1963 bezugsfertigen Gebäuden ist eine Alterswertminderung nach § 86 BewG nicht möglich (s. Ausführungen oben zu 4). In diesen Fällen darf der Abschlag nicht etwa um eine fiktive Alterswertminderung für die Zeit zwischen dem Baujahr des Gebäudes und dem Feststellungszeitpunkt gekürzt werden. Im Endergebnis wird rechnerisch die für die Zeit nach dem 1.1.1964 nicht zulässige „normale„ Alterswertminderung „auf dem Umweg„ über den Abschlag wegen wirtschaftlicher Überalterung gewährt.

Beispiel B:

Wie oben Beispiel A, jedoch Baujahr 1964

Bewertung:

In den Fällen, in denen gleichzeitig ein Abschlag wegen baulicher Mängel und Schäden nach § 87 BewG (s. dort) zu gewähren ist, ist der Abschlag wegen wirtschaftlicher Überalterung um den Betrag zu kürzen, der sich nach Anwendung des v. H.-Satzes für den Abschlag nach § 87 BewG auf den Gebäudenormalherstellungswert ergibt.

Beispiel C:

Wie oben Beispiel A, jedoch zusätzlich Abschlag wegen baulicher Schäden von 20 v. H.

Bewertung:

Ermäßigung wegen wirtschaftlicher Überalterung nach Abzug der Wertminderung wegen Alters (wie A) 47 v. H.

S.

Da die Verkürzung der gewöhnlichen Lebensdauer eines Gebäudes nach der Rspr. des BFH zu den tatsächlichen Verhältnissen gehört, ist der EW wegen Näherrückens des Endes der verkürzten Lebensdauer - das Überschreiten der Wertgrenzen des § 22 BewG vorausgesetzt - permanent zu jedem Feststellungszeitpunkt (also jährlich) fortzuschreiben. Obgleich es sich bei der Wertminderung wegen wirtschaftlicher Überalterung letztlich rechnerisch um eine Korrektur der nach der gewöhnlichen Lebensdauer berechneten Wertminderung wegen Alters handelt, können die Vorschriften des § 86 BewG in diesen Fällen nicht analog angewendet werden, d. h. daß z. B. auch keine Begrenzung auf einen „Restwert„ von 30 v. H. des Gebäudenormalherstellungswerts erfolgen kann.

cc) Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen Abbruchverpflichtung

Der Gebäudesachwert ist zu ermäßigen, wenn im Feststellungszeitpunkt einwandfrei feststeht, daß das Gebäude zu einem bestimmten Zeitpunkt aus zwingenden Gründen objektiver Art vor Ablauf der gewöhnlichen Lebensdauer abgebrochen werden muß. Das ist regelmäßig der Fall, wenn am Feststellungszeitpunkt unzweifelhaft feststeht, daß das Gebäude z. B. aus städtebaulichen Gründen (z. B. Städtesanierung) innerhalb der nächsten 10 Jahre abgebrochen werden muß. In der überwiegenden Zahl der Fälle ergibt sich jedoch die Notwendigkeit vorzeitigen Abbruchs für Gebäude auf Erbbaugrund (s. § 92 BewG) und vor allem für Gebäude auf Pachtgrund (§ 94 BewG) aufgrund vertraglicher Vereinbarungen und Verpflichtungen. Voraussetzung ist, daß der Vertrag eine eindeutige und unbedingte Verpflichtung zum Abbruch des Gebäudes nach Ablauf der Vertragszeit enthält und dem Erbbauberechtigten oder dem Pächter keine andere Wahl bleibt, als das Gebäude abzubrechen. Hierfür genügt bereits eine Bezugnahme im Vertrag auf § 556 Abs. 1 BGB oder eine konkludente (sich aus den Worten des Vertrags schlüssig ergebende) Abbruchsvereinbarung (vgl. BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 759 und S. 764). Alle übrigen Vertragsgestaltungen (z. B. wahlweise Abbruch oder Stehenlassen des Gebäudes, Übergang in das Eigentum des Verpächters, falls Abbruch nicht erfolgt) begründen demgegenüber keinen Abschlag. Ebenso ist ein vertraglich bestimmter entschädigungsloser Übergang des Gebäudes bei Vertragsende auf den Eigentümer des Grund und Bodens bewertungsrechtlich nicht zu berücksichtigen. Ohne Bedeutung ist die Dauer der Restlaufzeit des Vertrags. Entscheidend ist lediglich die eindeutige und unbedingte Abbruchsverpflichtung bei Ablauf des Vertrags. Lediglich die Vermutung, daß das Gebäude abgebrochen werden wird, genügt nicht.

Kann ein verhältnismäßig kurzfristiger Pachtvertrag nach Ablauf aufgrund vereinbarter Optionen einseitig verlängert werden, muß schon aus wirtschaftlichen Gründen (Amortisation der Baukosten) mit der Ausübung der Option gerechnet werden. Daher ist grds. die gesamtmögliche Pachtzeit einschl. der Verlängerungen durch Ausübung der Optionen zu berücksichtigen.

Die Berechnung des Abschlags wegen Abbruchverpflichtung erfolgt in der gleichen Form wie die Berechnung der Ermäßigung wegen wirtschaftlicher Überalterung (s. dazu oben Beispiele A bis C). Auch in den Fällen der Abbruchverpflichtung ist das Näherrücken des Abbruchzeitpunkts als Änderung der tatsächlichen Verhältnisse anzusehen (BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 761). Unter der Voraussetzung des jeweiligen Überschreitens der Wertgrenzen (§ 22 BewG) sind daher - wie auch bei der wirtschaftlichen Überalterung - permanente jährliche Wert- S. fortschreibungen durchzuführen. Die hierzu entgegengesetze Weisung in Abschn. 7 Abs. 1 der Fortschreibungs-Richtlinien ist insoweit überholt.

Insbes. bei Gebäuden auf fremdem Grund (s. § 94 BewG) treten recht häufig Fälle auf, in denen sowohl eine wirtschaftliche Überalterung als auch die Notwendigkeit eines vorzeitigen Abbruchs vorliegen (z. B. bei Pachtverträgen für Grundstücke, die mit älteren Tankstellen des Pächters bebaut sind). In diesen Fällen müssen vom Gesichtspunkt des gemeinen Werts (§ 9 BewG) her beide Abschläge nebeneinander gewährt werden. Allerdings kann der Abschlag wegen vorzeitigen Abbruchs nur von dem Wert gemacht werden, der nach Abzug des Abschlags wegen wirtschaftlicher Überalterung verbleibt. In der Praxis bedeutet das, daß ein zusätzlicher Abschlag wegen vorzeitigen Abbruchs nur dann möglich ist, wenn der Abbruch des Gebäudes noch vor Ablauf der verkürzten Lebensdauer wegen wirtschaftlicher Überalterung erfolgen muß.

Beispiel D:

(wie Beispiel A, jedoch vertragliche Abbruchverpflichtung im Jahre 1994 - gegenüber Ende der wegen wirtschaftlicher Überalterung verkürzten Restlebensdauer im Jahre 2009 -)

dd) Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen übermäßiger Raumhöhe

Insbes. infolge der technischen und wirtschaftlichen Weiterentwicklung (z. B. Entwicklung kleiner dimensionierter Maschinen), aber auch infolge struktureller Veränderungen innerhalb von Gewerbezweigen, sowie auch aufgrund zwischenzeitlich veralteter Bauweisen enthalten vor allem ältere Gebäude teschnisch nicht mehr verwertbare oder auch einfach unrationelle übergroße Raumhöhen, die letztlich eine Minderung des Gebäudesachwerts verursachen. Voraussetzung ist aber, daß bei Fabriken diese übergroße Raumhöhe auch für andere Industriezweige nicht mehr benötigt wird. Eine Minderung ist ausgeschlossen, wenn die übergroße Raumhöhe (z. B. bei Eingangshallen von Hotels und von bedeutenden Verwaltungs- und Bankgebäuden) für Zwecke einer besonderen Repräsentation geeignet ist.

Die Höhe des Abschlags bemißt sich nach dem Unterschied zwischen dem Sachwert des Gebäudes in seiner tatsächlichen Höhe und dem Sachwert des Gebäudes in der tatsächlich benötigten Höhe. Für die in Teil B der Anlage 14 BewRGr aufgeführten Gebäude ist jedoch mindestens eine Höhe von 4 m anzunehmen. Zu beachten ist bei der Abschlagsberechnung, daß sich bei der angenommenen geringeren Höhe eine Änderung der Gebäudeklasse und des Raummeterpreises ergeben kann.

ee) Ermäßigung des Gebäudesachwerts wegen unorganischen Aufbaus

Ein unorganischer Aufbau kommt vor allem bei Fabrikgrundstücken in Betracht. Er liegt nur dann vor, wenn einzelne, mehrere oder sämtliche Betriebsgebäude derart ungünstig zueinander angeordnet sind, daß die Werkstoffe in ihrem Produktionsgang unnötig lange Wege zurücklegen müssen und sich dadurch gegenüber einem Betrieb mit zueinander normal angeordneten Gebäuden eine nennenswerte Steigerung der Produktionskosten ergibt. In vielen Fällen entsteht ein S. unorganischer Aufbau durch den über einen langen Zeitraum hinweg nach und nach erfolgten Bau der Betriebsgebäude oder wenn infolge einer Produktonserweiterung mangels vorhandener freier Grundstücksflächen innerhalb des Wertksgeländes neue zusätzliche Gebäude an anderer Stelle (z. B. auf hinzuerworbenen Flächen) errichtet werden. Demgegenüber liegt ein unorganischer Aufbau nicht vor, wenn ein für den Betrieb notwendiges Gebäude fehlt, wenn Mehrkosten im Produktionsablauf offensichtlich auf Organisationsfehler zurückzuführen sind oder wenn ältere - nicht mehr dem letzten Stand der Technik entsprechende - Fabrikgebäude vorhanden sind. Auch wenn eine Steigerung der Produktionskosten durch veraltete oder unzweckmäßig angeordnete Maschinen hervorgerufen wird, liegt hierin kein Grund für einen Abschlag wegen unorganischen Aufbaus. Ein Abschlag ist ferner nicht zulässig, wenn bei mehrstufigen Betrieben die Werke räumlich voneinander entfernt liegen, z. B in verschiedenen Gemeinden.

Liegt ein unorganischer Aufbau einer Fabrik vor, so ist der Abschlag durch Vergleich des Betriebs (z. B. der Produktionswege) mit einem ansonsten vergleichbaren inländischen Normalbetrieb mit normaler Anordnung der Betriebsgebäude (nicht aber mit einem Idealbetrieb) zu ermitteln. In der Praxis stößt diese Ermittlung naturgemäß auf erhebliche Schwierigkeiten. Der Abschlag kann daher letztlich nur geschätzt werden. Er ist grds. auf höchstens 5 v. H. des Gebäudesachwerts zu begrenzen (BFH v. 16. 11. 79, BStBl 1980 II S. 87). Der v. H.-Satz der Produktionskostenverteuerung infolge des unorganischen Aufbaus ist nach dieser Entscheidung - im Gegensatz zu der Auffassung in Abschn. 44 Abs. 10 BewRGr - keine geeignete Berechnungsgrundlage für die Wertminderung der Gebäude, weil die unterschiedliche Höhe von Produktionskosten auch von vielen anderen Merkmalen (z. B. unterschiedlichen Höhe der Abschreibungen) beeinflußt sein kann.

ff) Ermäßigung des Gebäudesachwerts für unter Denkmalschutz stehende Gebäude

Sind Grundstücke oder Gebäude wegen ihrer im öffentlichen Interesse liegenden Bedeutung für Kunst, Geschichte und Wissenschaft unter Denkmalschutz gestellt worden, so mindern regelmäßig besondere auf dem Grundstück ruhende Beschränkungen und Belastungen (z. B. erhöhter Erhaltungsaufwand, Verbot baulicher Veränderungen) den gemeinen Wert. Diese zusätzlichen Belastungen sind durch einen Abschlag vom Gebäudesachwert zu berücksichtigen (s. im einzelnen koordinierte Ländererl. v. 21.10.85, BStBl I S. 648).

gg) Ermäßigung des Gebäudesachwerts für Großobjekte

Wie ständige Erfahrungen auf dem Grundstücksmarkt zeigen, sind große Objekte im allgemeinen schwerer verkäuflich als kleine Objekte und erzielen wegen ihrer zumeist eingeschränkten Verwendungsmöglichkeiten i. d. R. auch verhältnismäßig entsprechend niedrigere Kaufpreise. Diese Tatsache ist bewertungsrechtlich entsprechend der Systematik der stl. Einheitsbewertung bei der Angleichung des Ausgangswerts an den gemeinen Wert durch Anwendung von Wertzahlen zu berücksichtigen (s. hierzu § 90 BewG). Das ist seinerzeit jedoch lediglich bei der Abstufung der Wertzahlen u. a. nach der Höhe des Ausgangswerts für Fabriken geschehen. Im Verlauf der Durchführung der Hauptfeststellung 1964 zeigt sich dann, daß auch in anderen Fällen ein je nach Größe des Objekts unterschiedliches Verhältnis zwischen Gebäudesachwert und gemeinem Wert durchaus vorhanden ist. Aus diesem Grund haben die obersten FinBeh der Länder folgende Regelungen erlassen:

Für Lagerhausgrundstücke und für Nachkriegsbauten der „übrigen Geschäftsgrundstücke„ (s. hierzu § 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 2 und 10 der VO zu § 90 BewG) mit S. einem Gebäudesachwert über 350 000 DM bis 700 000 DM ist ein Abschlag von 5 v. H. und bei einem Gebäudesachwert von über 700 000 DM ein Abschlag von 10 v. H. zu berücksichtigen. Bei Lagerhausgrundstücken wird der Abschlag berücksichtigt, wenn auf die gesamte wirtschaftliche Einheit oder auf mindestens einen Bauteil der wirtschaftlichen Einheit die Wertzahl für Lagerhausgrundstücke anzuwenden ist und der Gebäudewert der wirtschaftlichen Einheit - vor Anwendung des Abschlags - die o. g. Wertgrenze von 350 000 DM oder 700 000 DM überschreitet. Der v. H.-Satz für den Abschlag ist auf den gesamten Gebäudewert anzuwenden, wenn insgesamt die Wertzahl für Lagerhausgrundstücke in Betracht kommt. In Fällen der Bildung einer gemischten Wertzahl (s. Beispiele zu § 90 BewG unten zu 8) ist der Abschlag nur vom Gebäudewert der der Grundstücksgruppe der Lagerhäuser zuzuordnenden Gebäude vorzunehmen (vgl. FinMin NW v. 27.2.85, NWB DokSt Erl. F. 9 A §§ 74-90 BewG Rz 10/85). Bei den o. g. „übrigen Geschäftsgrundstücken„ wird der Abschlag dann berücksichtigt, wenn mindestens ein Bauteil der wirtschaftlichen Einheit ein Nachkriegsbau ist und der gesamte Gebäudewert der wirtschaftlichen Einheit die o. g. Wertgrenzen übersteigt. Der Abschlag wird nur auf die anteiligen Gebäudewerte der als Nachkriegsbauten eingestuften Gebäude gewährt.

Beim Zusammentreffen von Lagergebäuden und Gebäuden der übrigen Geschäftsgrundstücke i. S. der VO zu § 90 BewG werden - ein Überschreiten der vorgenannten Wertgrenzen vorausgesetzt - Abschläge nur von den Gebäudesachwerten der Gebäude vorgenommen, die als Lagerhäuser und als Nachkriegsbauten der übrigen Geschäftsgrundstücke eingestuft sind. Zur Vermeidung von Härten in den Grenzbereichen der Gebäudesachwerte um 350 000 DM und 700 000 DM sind - ähnlich wie in den Grenzbereichen bei der Anwendung abgestufter Wertzahlen bei Fabriken - Ausgleichsregelungen vorgesehen.

hh) Andere Gründe für eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts

Das die Aufzählung der Gründe für eine Ermäßigung des Gebäudesachwerts in § 88 BewG nur beispielhaft ist, sind weitere Begründungen im Einzelfall denkbar (z. B. unzweckmäßige Grundrißanordnung, architektonische Gestaltung eines Gebäudes nach einem später als unzweckmäßig erkannten Modetrend). Nicht zulässig ist jedoch ein Abschlag, wenn sich für einen Neubau infolge bautechnischer Entwicklung niedrigere (auf den 1.1.1964 zurückgerechnete) Herstellungskosten ergeben als in den BewRGr ausgewiesen (BFH v. 26. 9. 80, BStBl II S. 643). Die bis dahin entgegengesetzte Auffassung der obersten FinBeh der Länder wurde zu Recht verworfen, weil nach der Systematik der Einheitsbewertung derartige Fragen des Raummeterpreises in den Bereich der Ermittlung des Gebäudenormalherstellungswerts gehören.

b) Erhöhung des Gebäudesachwerts

Gem. § 88 Abs. 3 BewG ist ein besonderer Zuschlag zum Gebäudesachwert zu machen, wenn das Grundstück nachhaltig gegen Entgelt für Reklamezwecke genutzt wird. Es darf sich dabei also nicht um Eigenreklame oder um nur kurzfristige Fremdreklame handeln. In der Praxis kommen für derartige bewertungsmäßig zu berücksichtigen Reklamenutzungen nur Grundstücke in hierfür gegenbener besonderer Lage in Frage. Der Zuschlag ist in Anlehnung an die entsprechende Zuschlagsregelung beim Ertragswertverfahren (s. dort) nach einem Vielfachen des jährlichen Reinertrags zu berechnen.

Nach § 88 Abs. 1 BewG sind grds. auch Zuschläge aus anderen Gründen zulässig. In der Praxis kommen derartige Gründe kaum vor, weil sich Wertverbesserungen bereits entweder beim Gebäudenormalherstellungswert oder bei der Berücksichtigung der gewöhnlichen Lebensdauer auswirken. Allenfalls die ganz besonders einmalige Lage - z. B. eines Luxushotels - könnte ggf. eine Erhöhung des Gebäudesachwerts rechtfertigen S.

7. Wert der Außenanlagen (§ 89 BewG)

Außenanlagen sind alle auf dem Grundstück befindlichen Bauwerke, die weder Gebäude noch Betriebsvorrichtungen sind (zur Abgrenzung s. § 86 BewG). Hiernach sind Außenanlagen z. B. Einfriedungen, Wege- und Platzbefestigungen, Tore, Stützmauern, Brücken, Tennisplätze, Freitreppen (soweit nicht mit Gebäuden verbunden), Schwimmbecken, Ver- und Entsorgungsanlagen außerhalb von Gebäuden, Sammelgruben usw. Der Wert der Außenanlagen wird neben dem Gebäudewert gesondert erfaßt. Auszugehen ist von den auf Baupreisverhältnissen 1964 umgerechneten durchschnittlichen Herstellungskosten des Jahres 1958 (§ 89 BewG, Abschn. 45 BewRGr). Diese Normalherstellungskosten 1964 für die wesentlichsten Außenanlagen sind in der Anlage 17 BewRGr und in Ergänzungserl. der obersten FinBeh der Länder dazu (FinSen Berlin v. 2.8.67, StZBl Berlin S. 809) zusammengefaßt. Der sich ergebende Normalherstellungswert ist wegen Alters der Außenanlagen im Hauptfeststellungszeitpunkt und wegen etwaiger baulicher Mängel und Schäden zu mindern. Insgesamt gelten für den Bewertungsvorgang die Vorschriften der §§86 bis 88 BewG sinngemäß. Eine Tabelle der gewöhnlichen Lebensdauer und der entsprechenden jährlichen Wertminderung wegen Alters bis zum 1.1.1964 enthält Abschn. 45 Abs. 2 BewRGr.

Im Interesse einer Vereinfachung, bei der Bewertung der Außenanlagen läßt Abschn. 45 Abs. 2 Satz 3 BewRGr bei Geschäftsgrundstücken zu, den Wert pauschal mit 2 bis 8 v. H. (in der Praxis mit 1 bis 8 v. H.) des gesamten Gebäudewerts - ggf. gekürzt um den Abschlag für Großobjekte und um einen evtl. Zuschlag für Reklamenutzung - anzusetzen. Bei späteren Wertfortschreibungen ist bei unverändertem Bestand an Außenanlagen jedoch darauf zu achten, daß zur Erhaltung eines unveränderten Wertansatzes für die Außenanlagen der auf den veränderten Gebäudewert anzuwendende v. H.-Satz entsprechend umgerechnet wird. Ggf. kann der bisherige Wert der Außenanlagen mit einem unveränderten Festwert in die fortzuschreibende Bewertung übernommen werden.

8. Angleichung des Ausgangswerts an den gemeinen Wert (§ 90 BewG)

a) Angleichung durch Wertzahlen

Der gemeine Wert (§ 9 BewG) von bebauten Grundstücken bleibt i. d. R. stets hinter dem Sachwert zurück, er kann daher nicht lediglich durch Zusammenzählen von Bodenwert, Gebäudewert und Wert der Außenanlagen (= Ausgangswert) gefunden werden. Aus diesem Grund schreibt § 90 BewG zwingend eine Angleichung des Ausgangswerts an den gemeinen Wert vor.

Diese Angleichung erfolgt durch Anwendung sog. Wertzahlen (§ 90 Abs. 1 BewG). Wertzahlen sind v. H.-Sätze, die das Verhältnis zwischen dem Ausgangswert und dem gemeinen Wert des Grundstücks ausdrücken. Sie sind - bezogen auf die Verhältnisse des Hauptfeststellungszeitpunkts (z. Z. 1. 1. 1964) und jeweils für die Dauer eines Hauptfeststellungszeitraums - durch Rechtsverordnung der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats festzusetzen. Der zulässige Wertzahlrahmen ist gesetzlich auf 85 bis 50 v. H. des Ausgangswerts festgelegt worden (§ 90 Abs. 2 BewG).

Das Verhältnis von gemeinem Wert zu Ausgangswert ist von den unterschiedlichsten Merkmalen abhängig. § 90 Abs. 2 BewG nennt als wertbeeinflussende Umstände beispielhaft lediglich die Zweckbestimmung und die Verwendbarkeit der Grundstücke innerhalb bestimmter Wirtschaftszweige sowie die Gemeindegröße. In der Praxis zeigen sich jedoch zahlreiche weitere wertbeeinflussende Umstände wie Größe des Objekts, Gebäudealter, übliche Nutzungsdauer des Ge- S. bäudes innerhalb eines Kalenderjahres (z. B. bei Ferienheimen), künftige Verwendungsmöglichkeiten (z. B. bei stillgelegten Fabriken), Lage (z. B. sog. Zonenrandgebiet) und dgl. Da eine für jedes Grundstück letztlich unterschiedliche individuelle Angleichung des Ausgangswerts an den gemeinen Wert bei einem Massenverfahren - wie es die Einheitsbewertung des Grundbesitzes darstellt - nicht möglich ist, konnten - wie z. B. auch die anzusetzenden Raummeterpreise und die jeweils zu berücksichtigende gewöhnliche Lebensdauer - auch die Wertzahlen nur in sich pauschaliert festgesetzt werden, um ein möglichst einheitliches und gleichmäßiges Wertniveau bei den im Sachwertverfahren zu bewertenden bebauten Grundstücken zu erreichen.

b) Wertzahlverordnung

Die bei der Hauptfeststellung auf den 1.1.1964 und auch für die Fortschreibungen und Nachfeststellungen im Hauptfeststellungszeitraum 1964 anzuwendenden Wertzahlen sind durch die „VO zur Durchführung des § 90 BewG„ v. 2.9.66 (BStBl I S. 885), geändert durch die VO v. 25.2.70 (BStBl I S. 252) - Wertzahl VO - festgesetzt worden. Die Ermächtigung zum Erlaß der WertVO in § 90 BewG genügt den verfassungsrechtlichen Anforderungen (BFH v. 8. 3. 89, BStBl II S. 495). § 2 Abs. 1 der VO nennt die im Regelfall als v. H.-Satz zur Angleichung des Ausgangswerts an den gemeinen Wert anzusetzenden Wertzahlen wie folgt:

A. Geschäftsgrundstücke

1. Fabriken und Werkstätten des Handwerks mit einem Ausgangswert bis zu 500 000 DM: Altbauten = 70, Neubauten = 75, Nachkriegsbauten = 80;

mit einem Ausgangswert über 500 000 DM bis zu 1 000 000 DM: Altbauten = 70, Neubauten = 75, Nachkriegsbauten = 75;

mit einem Ausgangswert über 1 000 000 DM: = 70;

2. Lagerhäuser = 80;

3. Warenhäuser:

Altbauten = 75; Neubauten = 80; Nachkriegsbauten = 85;

4. Hotels und Kinderheime:

Betriebe, die mindestens 3 Monate im Jahr geschlossen sind = 65, übrige Betriebe = 70;

5. Grundstücke, die unmittelbar und nicht nur vorübergehend der Gewinnung, Lieferung und Verteilung von Wasser zur öffentlichen Versorgung dienen = 60;

6. Grundstücke, die unmittelbar dem öffentlichen Verkehr mit Luftfahrzeugen, Schienenbahnen, Oberleitungsomnibussen und Kraftomnibussen dienen = 50;

7. Grundstücke, die unmittelbar dem Betrieb, der Erhaltung und der Verwaltung eines öffentlichen Hafens dienen = 50;

8. Geld- und Kreditinstitute:

Altbauten = 60, Neubauten = 65, Nachkriegsbauten = 75;

9. Lichtspielhäuser und Theater:

in Gemeinden bis zu 10 000 Einwohner = 60,

in Gemeinden über 10 000 bis 100 000 Einwohner = 65,

in Gemeinden über 100 000 Einwohner = 60;

10. übrige Geschäftsgrundstücke:

Altbauten = 70, Neubauten = 75, Nachkriegsbauten = 80;

B. Mietwohngrundstücke und gemischtgenutzte Grundstücke

Altbauten = 70, Neubauten = 75, Nachkriegsbauten = 80;

C. Einfamilienhäuser und Zweifamilienhäuser

Altbauten = 60, Neubauten = 65, Nachkriegsbauten = 75;

D. Sonstige bebaute Grundstücke

Altbauten = 60, Neubauten = 70, Nachkriegsbauten = 75.

Nach § 2 Abs. 2 der VO gelten auch Fremdenheime und andere Grundstücke, die dem Beherbergungsgewerbe dienen, als Hotels. Darüber hinaus sind für die Praxis weitere Zuordnungen von in der VO nicht besonders erwähnten Gebäudearten und Nutzungen in die in § 2 Abs. 1 der VO aufgeführten Grundstücksarten S. und Grundstücksgruppen - überwiegend im Wege von Er. der Länder-FinMin - erforderlich geworden. Danach sind einzugruppieren:

• In die Gruppe der Fabrikgrundstücke (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 1 der VO):

Zechen, Elektrizitätswerke, Umspannwerke, Gaswerke, Fernheizwerke, Brauereien, Großmühlen, Kaffeegroßröstereien, Molkereien, Weinkellereien;

• in die Gruppe der Lagerhausgrundstücke (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 2 der VO):

auch Lagerhäuser der landwirtschaftlichen Waren- und Kreditgenossenschaften;

• in die Gruppe der Hotels und Kinderheime (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 4 der VO):

außer den vorgenannten Fremdenheimen auch Kurhäuser, denen die Beherbergung das Gepräge gibt;

• in die Gruppe der Grundstücke, die unmittelbar der Gewinnung, Lieferung und Verteilung von Wasser zur öffentlichen Versorgung dienen (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 5 der VO):

auch Grundstücke der Wasserschutzgebiete;

• in die Gruppe der unmittelbar dem öffentlichen Verkehr mit Luftfahrzeugen, Schienenbahnen usw. dienenden Grundstücke (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 6 der VO):

auch Betriebswerkstätten und Ausbesserungswerke der Verkehrsbetriebe, nicht aber die nicht unmittelbar dem öffentlichen Verkehr dienenden Grundstücke und Grundstücksteile wie Bahnhofsgaststätten, Kino, Hotels, Verkaufsläden und -kioske, Friseursalons, Reisebüros, Wechselstuben, Zuschaueranlagen und an Spediteure vermietete Büros und Lagerräume;

• in die Gruppe der unmittelbar dem Betrieb, der Erhaltung und der Verwaltung öffentlicher Häfen dienenden Grundstücke (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 7 der VO):

auch Schutz- und Sicherheitshäfen, verpachtete Lagerschuppen, wenn diese der Umschlaglagerei (= kurzfristige Lagerung) dienen, nicht aber Werkshäfen, öffentliche Jacht- und Bootshäfen, für längerfristige Lagerung bestimmte Lagerschuppen;

• in die Gruppe der übrigen Geschäftsgrundstücke (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 10 der VO):

Grundstücke mit Verwaltungsgebäuden, Grundstücke für Versicherungsunternehmen, Kliniken, Sanatorien, Hallenbäder, Badehäuser, Privatschulen, Ferienhäuser in Feriendorfanlagen, Garagengebäude und Parkhäuser, soweit diese nicht in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer auf dem Grundstück ausgeübten Nutzung stehen, Tankstellen, Kühlhäuser, Schlachthöfe, Transformatorenhäuser, Großmarkthallen, Markt- und Messehallen, Jacht- und Bootshäfen u. dgl.

Für die Anwendung der Wertzahlen ist zunächst die Grundstücksart (§ 75 BewG) maßgebend. Soweit Wertzahlen nach dem Gebäudealter abgestuft sind, richtet sich die Eingruppierung gem. § 2 Abs. 4 Satz 1 der VO nach den Baujahrgruppen

• Altbauten (Bezugsfertigkeit der Gebäude bis zum 31.3.1924),

• Neubauten (Bezugsfertigkeit der Gebäude in der Zeit vom 1.4.1924 bis zum 20.6.1948) und

• Nachkriegsbauten (Bezugsfertigkeit der Gebäude nach dem 20.6.1948).

Die für die Eingruppierung von Lichtspielhäusern und Theatern (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 9 der VO) relevante Gemeindegruppe richtet sich nach der Einwohnerzahl der Belegenheitsgemeinde im Hauptfeststellungszeitpunkt (§ 2 Abs. 3 der VO).

Befinden sich auf einem Grundstück Gebäude oder Gebäudeteile verschiedener Baujahrgruppen, für die die Wertminderung wegen Alters (§ 86 BewG) getrennt berechnet worden ist, muß eine durchschnittliche Wertzahl gebildet werden. Dabei ist von dem Verhältnis der auf die verschiedenen Baujahrgruppen entfallenden Werte der Gebäude oder Gebäudeteile auszugehen. Die errechnete Zahl ist dann auf die durch 5 teilbare Zahl abzurunden, die ihr am nächsten kommt (§ 2 Abs. 4 Sätze 2-4 der VO). Unter Abrunden ist in diesem Sinn sowohl das Abrunden nach unten als auch das Abrunden nach oben zu verstehen (s. a. BFH v. 29. 4. 77, BStBl II S. 794). S.

Beispiel:

Auf einem Werkstattgrundstück befinden sich zwei Gebäude unterschiedlicher Baujahre, die in verschiedene Baujahrgruppen fallen.

Ausgangswert des Werkstattgrundstücks:

Errechnung der durchschnittlichen Wertzahl:

Abweichung nach 70 = 3,6, Abweichung nach 75 = 1,4

Auf den Ausgangswert der wirtschaftlichen Einheit ist die nach oben abgerundete Wertzahl 75 anzuwenden:

Eine durchschnittliche Wertzahl ist auch zu bilden, wenn ein Geschäftsgrundstück mehreren Zwecken dient und die einzelnen Grundstücks- oder Gebäudeteile verschiedenen Grundstücksgruppen zuzurechnen sind (§ 2 Abs. 5 der VO). Auch in diesen Fällen ist bei der Berechnung der durchschnittlichen Wertzahl von dem Verhältnis der hier auf die verschiedenen Nutzungen entfallenden Werte der Gebäude oder Gebäudeteile auszugehen. Die errechnete Zahl ist auf die nächste durch 5 teilbare Zahl nach unten oder oben abzurunden.

Beispiel:

Ein dreigeschossiges Gebäude (Bezugsfertigkeit 1980) enthält im Erdgeschoß und in der 1. Etage ein Warenhaus und in der 2. Etage die Räume eines Kreditinstituts.

Ausgangswert des Grundstücks:

Wertzahl für Warenhäuser (Nachkriegsbauten) (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 3 VO) = 85

Wertzahl für Kreditinstitute (Nachkriegsbauten) (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 8 VO) = 75

Errechnung der durchschnittlichen Wertzahl:

Auf den Ausgangswert der wirtschaftlichen Einheit ist die nach unten abgerundete Wertzahl 80 anzuwenden:

In den Fällen, in denen sowohl unterschiedliche Baujahre als auch unterschiedliche Nutzungen vorliegen, ist gleichermaßen zu verfahren. Keine durchschnittliche Wertzahl für Teile eines Geschäftsgrundstücks nach § 2 Abs. 5 VO, sondern die Wertzahl für das Hauptgebäude ist bei Büro- und Verwaltungsgebäuden nach der Vfg. OFD München v. 11. 4. 88 (DStR S. 429) anzusetzen.

Von der Bildung durchschnittlicher Wertzahlen sind gem. § 2 Abs. 5 Satz 4 der VO die Fabrikgrundstücke ausgenommen, weil zu einem Fabrikgrundstück übli- S. cherweise außer den Fabrikationsgebäuden auch Lagerhäuser, Verwaltungsgebäude u. dgl. gehören. Das gleiche gilt für Fabrikgebäude, in denen geschoßweise Fabrikation, Lager und Verwaltung untergebracht sind. Eine durchschnittliche Wertzahl ist aber zu bilden, wenn sich in einem größeren Gebäude z. B. in einem Geschoß eine Fabrik für Elektronik, in den anderen Geschossen ein Warenhaus befindet. Eine Sonderregelung für stillgelegte Fabriken enthält § 3 der VO. Hiernach ermäßigt sich die Wertzahl

• um 10 Punkte, wenn sich das Grundstück zwar nicht mehr für einen Fabrikbetrieb, aber noch für andere Zwecke verwenden läßt;

• um 5 Punkte, wenn sich das Grundstück zwar noch für eine Fabrik verwenden läßt, es aber nicht feststeht, daß der Betrieb spätestens nach 2 Jahren wieder aufgenommen wird.

Voraussetzung ist, daß der gesamte Betrieb stillgelegt ist. Es genügt nicht, daß einzelne Grundstücksteile ungenutzt sind. Steht fest, daß ein Fabrikbetrieb spätestens nach 2 Jahren wieder aufgenommen wird, ist eine Ermäßigung der Wertzahl ausgeschlossen. Für die Frage, ob mit einer Wiederaufnahme des Betriebs innerhalb von 2 Jahren gerechnet werden kann, sin die Verhältnisse im jeweiligen Feststellungszeitpunkt (Hauptfeststellungszeitpunkt, Fortschreibungszeitpunkt, Nachfeststellungszeitpunkt) maßgebend. Die vorgenannte Sonderregelung einer Möglichkeit zur Ermäßigung der Wertzahl gilt nur für die Fälle, in denen die gesamte wirtschaftliche Einheit als Fabrikgrundstück zu bewerten ist, nicht aber für Fälle, in denen eine durchschnittliche Wertzahl ermittelt werden muß (s. i. e. Vfg. OFD Frankfurt v. 10. 12. 86, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 74-90 BewG Rz. 3/87).

Für die im sog. Zonenrandgebiet (aufgelistet in § 4 der VO) belegenen Geschäftsgrundstücke und gemischtgenutzten Grundstücke ermäßigt sich die Wertzahl - bzw. bei stillgelegten Fabriken die ermäßigte Wertzahl - um 10 Punkte. Es darf sich dadurch jedoch keine geringere Wertzahl als 50 ergeben. Für die im Zonenrandgebiet belegenen Wohngrundstücke und sonstigen bebauten Grundstücke ist demgegenüber ein genereller Abschlag nicht vorgesehen. Wenn in Einzelfällen der gemeine Wert eines Grundstücks wegen der unmittelbaren Nähe der Grenze in besonderem Maße beeinträchtigt ist, kann aber ggf. ein Abschlag nach § 88 BewG in Betracht kommen (BFH v. 27. 6. 80, BStBl II S. 738). Der Begriff des Zonenrandgebietes ist sehr weit gefaßt, er reicht z. B. im Norden der Bundesrepublik bis an die dänische Grenze.

Die Wertzahlstufen für Fabriken und Werkstätten des Handwerks (§ 2 Abs. 1 Buchst. A Nr. 1 der VO) sind für Neu- und Nachkriegsbauten nach der Höhe des Ausgangswerts abgestuft. Diese Abstufung führt u. U. dazu, daß sich in Grenzfällen bei Ausgangswerten bis zu 500 000 DM oder bis zu 1 000 000 DM ein höherer EW ergibt als bei einem Ausgangswert über 500 000 DM oder über 1 000 000 DM.

Beispiel:

100

Da sich hiernach an den Grenzen der Ausgangswerte von 500 000 DM und 1 000 000 DM Überschneidungen ergeben, die ganz offensichtlich den Absichten des Verordnungsgebers widersprechen, sind von den obersten FinBeh der Länder im Erlaßwege tabellarisch Höchstbeträge der EW zum Ausgleich für die EW innerhalb der Grenzzonen bestimmt worden. So beträgt z. B. der Höchstbetrag des S. EW bei Nachkriegsbauten mit einem Ausgangswert zwischen 468 875 DM und 500 000 DM 75 v. H. von 500 000 DM = 375 000 DM (s. vorstehendes Beispiel). Weitere Höchstbeträge sind für die Grenzfälle um einen Ausgangswert von 1 000 000 DM sowie für Fabriken mit einer ermäßigten Wertzahl wegen Stillegung bestimmt worden. Als Ausgangswerte, von denen an sich die Begrenzung auswirkt, sind jeweils die Beträge errechnet worden, bei denen die Anwendung der in der VO für Ausgangswerte bis zu 500 000 DM oder bis zu 1 000 000 DM vorgeschriebenen höheren Wertzahlen erstmals zu einem EW führt, der um 100 DM über dem EW liegt, der sich bei Anwendung der für Ausgangswerte über 500 000 DM oder über 1 000 000 DM vorgeschriebenen niedrigeren Wertzahl auf einen gerade noch über dieser Betragsgrenze liegenden Ausgangswert unter Berücksichtigung der Abrundungsvorschriften (§ 30 BewG) ergibt.

Diese Regelung gilt auch in den Fällen der Bildung einer durchschnittlichen Wertzahl (s. oben VII, 8b), nicht aber in den Fällen, in denen Geschäftsgrundstücke teilweise zu den Fabriken und teilweise zu einer Gruppe von Geschäftsgrundstücken gehören.

VIII. Sonderfälle der Bewertung (§§ 91-94 BewG)

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Sonderfälle der Bewertung

1. Grundstücke im Zustand der Bebauung (§ 91 BewG)

a) Grundsteuerwert

Befinden sich Grundstücke am Feststellungszeitpunkt im Zustand der Bebauung (z. B. erstmalige Errichtung von Gebäuden auf einem bis dahin unbebauten Grundstück, aber auch Errichtung von zusätzlichen Gebäuden oder von Anbauten), so bleiben die noch nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile für die Zwecke der GrSt außer Ansatz (§ 91 BewG). Das gilt auch für Gebäude auf fremden Grund (§§ 70 Abs. 3, 94 BewG). Die Nichtberücksichtigung der im Bau befindlichen Gebäude betrifft sowohl die Bestimmung der Grundstücksart als auch die Ermittlung des Grundstückswerts. So verbleibt es z. B. bei der erstmaligen Bebauung eines Grundstücks in diesen Fällen während der Bauzeit bei der Grundstücksart „unbebautes Grundstück„. Es wird in diesen Fällen aber zu prüfen sein, ob sich ggf. der Bodenwert auf einem vor Beginn der Bebauung liegenden Feststellungszeitpunkt erhöht, falls der Grund und Boden vom Rohbauland zum baureifen Grundstück umgestuft worden ist oder wenn sich infolge der Bebauung einer größeren Fläche die Verkehrslage der einzelnen Grundstücke erheblich verbessert. Befinden sich dagegen auf einem Grundstück im Zustand der Bebauung bezugsfertige Gebäude oder - bei Errichtung in Bauabschnitten (s. hierzu § 74 BewG) - Gebäudeteile, so sind diese in den Einheitswert für Zwecke der GrSt einzubeziehen. Für ein im Bau befindliches Gebäude auf fremden Grund ist, wenn am Feststellungsstichtag noch keine weiteren Gebäude der gleichen wirtschaftlichen Einheit vorhanden sind, demnach ein EW für Zwecke der GrSt überhaupt nicht festzustellen, weil die wirtschaftliche Einheit insoweit noch gar nicht besteht.

Ein Grundstück befindet sich stets dann im Zustand der Bebauung, wenn am Feststellungszeitpunkt tatsächlich mit dem Bau begonnen worden ist (z. B. Aushebung der Baugrube). Allein eine - wenn auch abgeschlossene - Bebauungsplanung genügt nicht. Der Zustand der Bebauung bleibt bis zur bezugsfertigen Vollendung des Gebäudes bestehen. Das gilt auch bei längeren Unterbrechungen der Bautätigkeit selbst von mehreren Jahren unter der Voraussetzung, daß die Bautätigkeit jederzeit ohne besondere Schwierigkeiten wiederaufgenommen werden kann.

b) Vermögensteuerwert

Ist ein Grundstück im Zustand der Bebauung bei der Ermittlung des Gesamtwerts eines gewerblichen Betriebes (§ 109 Abs. 2 BewG), bei der Bewertung des Gesamtvermögens (§ 114 Abs. 3 BewG) oder bei der Bewertung des Inlandsvermögens (§ 121 Abs. 3 BewG) anzusetzen, so ist für diese Zwecke neben dem S. „normalen„ EW für die GrSt (dem sog. GrSt-Wert) zusätzlich ein besonderer Einheitswert (sog. VSt-Wert) festzustellen (§ 91 Abs. 2 BewG). Damit sollen für die Vermögensbesteuerung auch die am Feststellungszeitpunkt im Prozeß der Vermögensumschichtung befindlichen Vermögenswerte erfaßt werden. Bei im Zustand der Bebauung befindlichen Gebäuden auf fremdem Grund und Boden, für die diese Vorschrift ebenfalls anzuwenden ist, wird demnach nur ein VSt-Wert festgestellt, soweit nicht schon weitere zu der gleichen wirtschaftlichen Einheit gehörenden Gebäude im Feststellungszeitpunkt bezugsfertig vorhanden sind. Auch in den Fällen, in denen ein Grundstück mit einem Gebäude auf fremdem Grund erstmalig bebaut wird, verbleibt es für die wirtschaftliche Einheit des Grund und Bodens während der Bauzeit bei der Grundstücksart „unbebautes Grundstück„ (s. hierzu § 94 BewG).

Die erstmalige Feststellung des besonderen EW erfolgt durch Nachfeststellung. Erstreckt sich die Bauzeit über mehrere Jahre, so ist der besondere EW - unter Berücksichtigung der Fortschreibungsgrenzen des § 22 BewG (s. III, 3) - jeweils entsprechend dem Fortgang der Bauarbeiten fortzuschreiben. Zum Zeitpunkt der Fortschreibung des normalen EW nach endgültiger Fertigstellung des Gebäudes ist der besondere EW wieder aufzuheben (§ 24 Abs. 1 Nr. 3 BewG). Der besonderer EW darf den normalen EW nach Fertigstellung des Gebäudes nicht übersteigen (§ 91 Abs. 2 Satz 3 BewG). Das bedeutet in der Praxis, daß die Feststellung eines besonderer EW unterbleiben muß, wenn der normale EW nach Fertigstellung der Gebäude(-teile) nicht fortgeschrieben werden kann, weil die Wertgrenzen des § 22 BewG nicht überschritten werden. Das gilt auch, wenn sich nach Fertigstellung des Gebäudes im Ertragswertverfahren ein niedrigerer EW als vor der Bebauung ergibt. Derartige - sachlich unlogische - Fälle sind in Auswirkung des Ertragswertverfahrens und dabei in Auswirkung der Absenkung des Mindestwerts auf den halben Bodenwert (s. § 77 BewG in der im Hauptfeststellungszeitraum 1964 geltenden Fassung) durchaus und nicht nur in Einzelfällen möglich.

c) Ermittlung des Vermögensteuerwerts

Zur Ermittlung des besonderen EW nach § 91 Abs. 2 BewG ist zu dem normalen EW (= GrSt-Wert nach § 91 Abs. 1 BewG) für die nicht bezugsfertigen Gebäude oder Gebäudeteile ein Betrag hinzuzurechnen, der nach dem Grad ihrer Fertigstellung dem Gebäudewertanteil entspricht, mit dem sie im späteren EW für das Grundstück nach Fertigstellung der Gebäude enthalten sein werden. In der Praxis kann dieser Fertigstellungsgrad nur rein rechnerisch nach dem Verhältnis der bis zum Feststellungszeitpunkt entstandenen Baukosten zu den gesamten Herstellungskosten errechnet werden. Andere z. B. in Abschn. 8 Nr. 3 der Fortschreibungs-Richtlinien vom 2.12.1971 (BStBl I S. 638) aufgezeigte Methoden zur Feststellung des Grades der Fertigstellung eines Gebäudes nach technischen Gesichtspunkten (z. B. nach Grad der Fertigstellung der Bauteile) sind theoretisch, denn die Feststellung von besonderen EW erfolgt i. d. R. erst nach Fertigstellung des Bauvorhabens, weil a) wegen der o. a. Begrenzung der Höhe des besonderen EW der spätere EW nach Fertigstellung der Gebäude bekannt sein muß und b) die FÄ im allgemeinen von baulichen Maßnahmen erst nach deren Fertigstellung Kenntnis erhalten. Dann aber ist rückblickend der Fertigstellungsgrad nur noch nach dem Verhältnis der Baukosten (s. o.) möglich. Sind in dem als Berechnungsgrundlage für den besonderen EW dienenden normalen EW zu einem früheren Zeitpunkt fertiggestellte Gebäude oder Gebäudeteile enthalten, die aber nach ihrer Fertigstellung nicht zu einer Wertfortschreibung des EW geführt haben, so dürfen diese wertmäßig nicht erfaßten Gebäude(-teile) auch bei der Feststellung des besonderen EW nicht berücksichtigt werden. Zur Berechnung des dem Grad der Fertigstellung entsprechenden Gebäudewertanteils muß bei Bewertungen im Ertragswertverfahren der S. in dem Grundstückswert nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes enthaltene Bodenwertanteil abgezogen werden (s. hierzu VI. 10). Erfolgt nach Fertigstellung des Gebäudes eine Bewertung im Sachwertverfahren, so ist der Berechnung der im späteren EW getrennt ausgewiesene Gebäudewert - unter Berücksichtigung der bei der endgültigen Bewertung anzuwendenden Wertzahl (s. VII, 3) - zugrunde zu legen.

Beispiel A:

Auf einem unbebauten Grundstück in einer Gemeinde mit 300 000 Einwohnern, EW = 40 000 DM, wird im Juli 1987 mit dem Bau eines Mietwohngebäudes (Massivbau) begonnen. Nach Fertigstellung im Oktober 1988 erfolgt auf den 1.1.1989 eine Art- und Wertfortschreibung des EW im Ertragswertverfahren. Bei einer Jahresrohmiete von 18 000 und einem Vervielfältiger von 9,0 (s. Anlage 7 BewRGr) ergibt sich ein EW von

Die Gesamtbaukosten betragen 1 000 000 DM, die bis zum 31.12.1987 entstandenen Baukosten belaufen sich auf 400 000 DM; Grad der Fertigstellung am 1.1.1988 demnach = 40 v. H.

Beispiel B:

Unbebautes Grundstück, EW = 15 000 DM;

Bau eines Lagerhauses, Baubeginn Oktober 1987, Fertigstellung Juni 1988.

Die Gesamtbaukosten betragen 1 200 000 DM; die bis zum 31.12.1987 entstandenen Baukosten belaufen sich auf 240 000 DM; Grad der Fertigstellung am 1.1.1988 demnach 20 v. H.

Berechnung des besonderen EW auf den 1.1.1988

Planungs- und Projektionskosten, die bereits vor Beginn der eigentlichen Bauarbeiten anfallen, können erst bei erstmaliger Feststellung eines besonderen EW bei der Einheitsbewertung miterfaßt werden. Bis dahin sind derartige Kosten beim Betriebsvermögen oder beim sonstigen Vermögen als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusetzen (vgl. FinMin NW v. 12.12.85, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 91-94 BewG Rz. 1/86).

Die Vorschriften des § 91 Abs. 2 BewG sind auch entsprechend auf Erbbaugrundstücke anzuwenden (s. hierzu nachfolgend VIII, 2).

2. Erbbaurecht (§ 92 BewG)

Das Erbbaurecht ist ein veräußerliches und auch vererbliches Recht eines Erbbauberechtigten, auf oder unter der Oberfläche des Grundstücks ein Bauwerk zu haben (s. hierzu Verordnung über das Erbbaurecht - ErbbVO - v. 15.1.19, RGBl I S. 72, zuletzt geändert durch Gesetz v. 29.3.83, BGBl I 377). Das S. Erbbaurecht entsteht mit der Einigung der Beteiligten und der Eintragung ins Grundbuch (§ 11 ErbbVO, § 873 BGB). Wie im bürgerlichen Recht, so wird auch im Steuerrecht das Erbbaurecht wie ein selbständiges Grundstück behandelt (§ 70 Abs. 1 i. V. mit § 68 Abs. 1 Nr. 2 BewG). Allerdings sind in die Einheitsbewertung von Erbbaugrundstücken nur die als Gebäude und Außenanlagen abzugrenzenden Bauwerke, nicht also Betriebsvorrichtungen einzubeziehen.

Das Recht auf den Erbbauzins ist nicht als Bestandteil des Grundstücks zu berücksichtigen, sondern bei der Ermittlung des sonstigen Vermögens oder des Betriebsvermögens des Eigentümers des belasteten Grundstücks anzusetzen. Dementsprechend ist die Verpflichtung zur Zahlung des Erbbauzinses nicht bei der Bewertung des Erbbaurechts zu berücksichtigen, sondern bei der Ermittlung des Gesamtvermögens, des Inlandsvermögens oder des Betriebsvermögens des Erbbauberechtigten als Schuld abzuziehen (§ 92 Abs. 5 BewG).

a) Gesamtwert und Verteilung des Gesamtwerts

Ist ein Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, so bilden das Erbbaurecht einerseits und das belastete Grundstück andererseits je eine eigene wirtschaftliche Einheit, für die je ein EW festzustellen ist. Bei der Ermittlung dieser beiden EW ist von einem - lediglich als Berechnungsgrundlage dienenden - Gesamtwert auszugehen, der für den Grund und Boden zuzüglich der Gebäude und der Außenanlagen festzustellen wäre, wenn die Belastung durch das Erbbaurecht nicht bestünde. Dieser Gesamtwert ist dann je nach Dauer der Restlaufzeit des Erbbaurechts im Feststellungszeitpunkt und je nach Umfang der Entschädigung des Erbbauberechtigten für die Gebäude durch den Eigentümer des belasteten Grundstücks bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf auf die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks aufzuteilen. Dabei gilt für die beiden wirtschaftlichen Einheiten die Grundstücksart, von der bei der Ermittlung des Gesamtwerts ausgegangen wird. Der Gesamtwert entfällt - ohne Aufteilung - allein auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts, wenn die Dauer des Erbbaurechts am Feststellungszeitpunkt noch 50 Jahre oder mehr beträgt. In diesen Fällen ist der EW für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks auf null DM festzustellen.

Beträgt die restliche Dauer des Erbbaurechts im Feststellungszeitpunkt dagegen weniger als 50 Jahre, so ist der Gesamtwert im Regelfall - d. h. wenn der Eigentümer des belasteten Grundstücks dem Erbbauberechtigten bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf eine dem Gebäudewert entsprechende Entschädigung zu zahlen hat (§ 27 ErbbVO) - gem. § 92 Abs. 3 BewG wie folgt zu verteilen:

Auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts entfällt der Gebäudewert und ein Anteil am Bodenwert; dieser beträgt bei einer (restlichen) Dauer des Erbbaurechts im Feststellungszeitpunkt von

Auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks entfällt der Anteil des Bodenwerts, der nach Abzug des vorstehend genannten Anteils verbleibt.

Danach wächst der Wert des Grund und Bodens mit abnehmender Restlaufzeit des Erbbaurechts wieder dem Eigentümer des belasteten Grundstücks zu. Ist S. vertraglich vorgesehen, daß das Eigentum an dem von dem Erbbauberechtigten errichteten Gebäude bei Erlöschen des Erbbaurechts entschädigungslos auf den Eigentümer des Grund und Bodens übergeht, so ist auch der Gebäudewert nach dem vorstehend genannten Verteilerschlüssel zu verteilen, d. h. der Gebäudewert wächst mit abnehmender Restlaufzeit des Erbbaurechts ebenfalls dem Eigentümer des belasteten Grundstücks zu. Beträgt die vertraglich vereinbarte Entschädigung für das Gebäude beim Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf nur einen Teil des Gebäudewerts, so ist auch nur der dem Eigentümer des belasteten Grundstücks entschädigungslos zufallende Anteil am Gebäudewert zu verteilen. Eine lediglich in der - geringen - Höhe des Erbbauzinses zum Ausdruck kommende Entschädigung für den Gebäudewert bleibt bei der Bewertung unbeachtet. Der Wert von Außenanlagen sowie evtl. Zuschläge zum Bodenwert für Gebäude von untergeordneten Bedeutung (s. V) sind wie Gebäudewerte zu behandeln.

Ist der Gesamtwert auf die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks zu verteilen, so ist dieser i. d. R. - d. h. soweit nicht Bodenwert und Gebäudewert gleichermaßen (bei dem vorgenannten entschädigungslosen Übergang der Gebäude an den Eigentümer des belasteten Grundstücks) zu verteilen sind - zunächst in die Anteile für den Gebäudewert und für den Wert des Grund und Bodens aufzuspalten. Der Bodenwertanteil ergibt sich bei der Ermittlung des Gesamtwerts im Ertragswertverfahren regelmäßig aus der Anwendung der Multliplikatoren für Bodenwertanteile auf die Jahresrohmiete (Anlagen 1-8 BewRGr, s. VI, 10) und bei der Ermittlung des Gesamtwerts im Sachwertverfahren aus der Anwendung der Wertzahl auf den Bodenwert (s. VII, 2). In den Fällen der Mindestbewertung im Ertragswertverfahren (s. IV, 2d) errechnet sich der anteilige Bodenwert am Gesamtwert nach der Formel: Mindeswert x (Bodenwertanteil im Grundstückswert: Grundstückswert).

Beispiel A:

Mietwohngrundstück in einer Gemeinde von 300 000 Einwohnern; Baujahr 1910; Restlaufzeit des Erbbaurechts am 1.1.1989 = 22 Jahre; Jahresrohmiete = 30 000 DM.

Nach Erlöschen des Erbbaurechts erfolgt volle Entschädigung für das vom Erbbauberechtigten errichtete Gebäude durch den Eigentümer des belasteten Grundstücks.

Bewertung des Erbbaurechts:

Beispiel B:

Wie A, das Gebäude geht nach Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf jedoch entschädigungslos auf den Eigentümer des Grund und Bodens über.

Bewertung des Erbbaurechts:

Beispiel C:

Wie A, die Entschädigung für das Gebäude bei Erlöschen des Erbbaurechts beträgt nur 40 v. H. des Gebäudewerts.

Bewertung des Erbbaurechts:

Bewertung des belasteten Grundstücks:

Ist bei der Ermittlung des Gesamtwerts im Ertragswertverfahren der Grundstückswert nach § 82 BewG zu ermäßigen oder zu erhöhen (s. VI, 9), so sind die Ab- und Zuschläge je nach ihrer Art bei der Berechnung des Gebäudewertanteils und/oder des Bodenwertanteils entsprechend zu berücksichtigen.

Beispiel D:

Wie A, mit folgender Ergänzung:

Der Bodenwert für das Grundstück beträgt 400 000 DM, folglich ist als Gesamtwert nicht der in Beispiel A errechnete Wert von 180 000 DM, sonders vielmehr der Mindestwert gem. § 77 BewG in der für den Hauptfeststellungszeitraum 1964 geltenden Fassung mit 50 v. H. des Bodenwerts = 200 000 DM anzusetzen.

Der in diesem als Gesamtwert anzusetzende Mindestwert enthaltene (fiktive) Bodenwertanteil für die Verteilung auf die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks beträgt dann:

Beispiel E:

Massives Verwaltungsgebäude; Baujahr 1914; gewöhnliche Lebensdauer 100 J.; Bodenwert = 200 000 DM; Gebäudewert = 700 000 DM; Wert der Außenanlagen = 50 000 DM;

Laufzeit des Erbbaurechts am 1. 1. 1989 noch 26 Jahre; volle Entschädigung nach Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf.

Die ausdrückliche vertragliche Verpflichtung des Erbbauberechtigten, das Gebäude bei Erlöschen des Erbbaurechts durch Zeitablauf ohne Entschädigung abzubrechen, führt zu einer Minderung des Gebäudeswerts. Dabei ist unbedeutend, wieviel Jahre das Erbbaurecht im Feststellungszeitpunkt noch läuft. Es ist also nicht Voraussetzung, daß der Abbruch bald (d. h. in der Regel: innerhalb von 10 Jahren) bevorsteht. Der Abschlag unterbleibt, wenn vorauszusehen ist, daß das Gebäude trotz der Verpflichtung nicht abgebrochen werden wird. Er fällt fort, wenn konkrete Umstände darauf hinweisen, daß der Erbbauverpflichtete den Abbruch nicht verlangt (BFH v. 26. 2. 86, BStBl II S. 449). Das Näherrücken des Abbruchzeitpunkts ist als Änderung der tatsächlichen Verhältnisse anzusehen (BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 761). Unter der Voraussetzung des jeweiligen Überschreitens der Wertgrenzen (s. III, 3) sind daher permanente jährliche Wertfortschreibungen des Gesamtwerts und entsprechend auch der EW für das Erbbaurecht und für das belastete Grundstück durchzuführen. Die hierzu entgegengesetze Weisung in Abschn. 7 Abs. 1 der Fortschreibungs-Richtlinien ist insoweit überholt.

Zur Berechnung des Abschlags im Ertragswertverfahren s. VI, 9a, im Sachwertverfahren s. VII, 6.

b) Bewertungsrechtliche Feststellungen beim Erbbaurecht

Auf den auf die Entstehung des Erbbaurechts folgenden 1. 1. (Feststellungszeitpunkt) fällt die bisherige wirtschaftliche Einheit (zumeist „unbebautes Grundstück - unbelastet„) weg. Der EW hierfür ist gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 BewG aufzuheben.

Für die neu entstandenen wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks sind die EW auf den gleichen Zeitpunkt im Wege von Nachfeststellungen gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG nachträglich festzustellen. Beträgt die Laufzeit des Erbbaurechts in diesem Zeitpunkt 50 oder mehr Jahre, so ist für die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks ein EW von null DM festzustellen. In der Praxis unterbleibt diese Feststellung jedoch meistens. Sie ist dann aber im Fall einer später - z. B. wegen erstmals erforderlich werdender Verteilung des Gesamtwerts - durchzuführenden Fortschreibung formell nachzuholen, weil eine Fortschreibung schon begrifflich das Vorliegen eines vorherigen Feststellungsbescheids voraussetzt (s. hierzu auch BFH v. 18. 10. 68, BStBl 1969 II S. 63; v. 27.2.70, BStBl II S. 300 und S. 301). Weicht der sich für den Beginn eines Kalenderjahres erbebende Gesamtwert - z. B. wegen Errichtung weiterer Gebäude - vom Gesamtwert des letzten Feststellungszeitpunkts um mehr als um die in § 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG genannten Wertgrenzen ab, so sind für die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks Wertfortschreibungen - hier ohne nochmalige Beachtung der Wertgrenzen - vorzunehmen. Für die Berechnung der Wertabweichung beim Gesamtwert sind die zu vergleichenden Gesamtwerte jeweils auf volle hundert DM nach unten abzurunden (§ 92 Abs. 7 Sätze 1 und 2 BewG).

Bei Erbbaurechten mit einer Dauer in den Feststellungszeitpunkten von weniger als 50 Jahren ändern sich zunächst nach 10 Jahren, dann alle 5 Jahre die v. H.-Sätze für die Verteilung des Gesamtwerts auf die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks (§ 92 Abs. 3 BewG). Diese Änderungen in der Verteilung sind durch Wertfortschreibungen der beiden EW zu berücksichtigen. In diesem Fall einer reinen sog. Verteilerfortschreibung bleiben die Wertgrenzen des § 22 Abs. 1 BewG unberücksichtigt (§ 92 Abs. 7 Satz 3 BewG).

Beim Zusammentreffen von Änderungen des Gesamtwerts mit Änderungen des Verteilerschlüssels sind Änderungen des Gesamtwerts bei den Wertfortschreibungen der EW für die beiden wirtschaftlichen Einheiten nur zu berücksichtigen, S. wenn diese Änderungen für sich allein die Wertgrenzen beim Vergleich der nach unten abgerundeten Gesamtwerte überschreiten. Andernfalls ist lediglich die geänderte Verteilung des bisherigen Gesamtwerts bei den beiden Wertfortschreibungen maßgebend (s. auch Abschn. 9 Abs. 2 der Fortschreibungs-Richtlinien).

Die EW für die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks sind gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 BewG aufzuheben

1. wenn das Erbbaurecht durch Zeitablauf erlischt,

2. wenn der Erbbauberechtigte den mit dem Recht belasteten Grund und Boden erwirbt und das Erbbaurecht im Grundbuch gelöscht wird oder

3. wenn der Erbbauverpflichtete die im Erbbaurecht errichteten Gebäude erwirbt und das Erbbaurecht aufgehoben wird.

In diesen Fällen fallen die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks weg. Die entsprechenden EW sind daher gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 BewG aufzuheben. Gleichzeitig entsteht die durch Nachfeststellung gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG zu erfassende neue wirtschaftliche Einheit eines bebauten Grundstücks ohne Belastung.

c) Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit des belasteten

Grundstücks für Zwecke der Grundsteuer

Gem. § 10 Abs. 2 GrStG ist der Erbbauberechtigte sowohl hinsichtlich der auf die wirtschaftliche Einheit des Erbbaurechts als auch hinsichtlich der auf die wirtschaftliche Einheit des belasteten Grundstücks entfallende GrSt Schuldner der Steuer. Grundlage für die Besteuerung ist insoweit für den Erbbauberechtigten demnach nicht nur der EW für sein Erbbaurecht, sondern auch der EW für das belastete Grundstück. Aus diesem Grund muß dem Erbbauberechtigten vom FA auch eine Ausfertigung des EW-Bescheids für das belastete Grundstück mit ausdrücklicher Zurechnung auf den Erbbauberechtigten lediglich nur für die GrSt zugestellt werden. Das Steuergeheimnis steht dem nicht entgegen.

d) Sonderfälle des Erbbaurechts

aa) Wohnungs- und Teilerbbaurecht

Steht ein Erbbaurecht mehreren gemeinschaftlich nach Bruchteilen zu oder wird das Erbbaurecht durch den Erbbauberechtigten entsprechend geteilt, so können die Anteile in der Weise beschränkt werden, daß jedem Mitberechtigten das Sondereigentum an einer bestimmten Wohnung (Wohnungserbbaurecht) oder an nicht Wohnzwecken dienenden bestimmten Räumen (Teilerbbaurecht) in einem aufgrund des Erbbaurechts errichteten oder zu errichteten Gebäude eingeräumt wird (§ 30 WEG). Gem. § 92 Abs. 6 BewG ist für jedes Wohnungserbbaurecht und für jedes Teilerbbaurecht nach den für die Bewertung des Wohnungs- und Teileigentums geltenden Vorschriften (s. hierzu VIII, 3) ein Gesamtwert zu ermitteln, der dann bei einer Restdauer des Erbbaurechts im Feststellungszeitpunkt von weniger als 50 Jahren jeweils nach § 92 Abs. 3 BewG auf die wirtschaftlichen Einheiten des Wohnungserbbaurechts bzw. Teilerbbaurechts und des belasteten Grundstücks zu verteilen ist. Eine in diesen Fällen denkbare Zusammenfassung der in den einzelnen Gesamtwerten enthaltenen Anteile am Bodenwert zu einem Einheitswert ist gem. Abschn. 48 Abs. 6 letzter Satz BewRGr nicht zulässig.

bb) Untererbbaurecht

Nach einem U. des BGH v. 22. 2. 74 (BGHZ 62, 179) kann ein Erbbaurecht nicht nur an einem Grundstück, sondern auch an einem Erbbaurecht bestellt werden S. (Untererbbaurecht). Auf derartige Untererbbaurechte - die in der Praxis jedoch nur sehr selten anzutreffen sind - sind die Vorschriften des § 92 BewG sinngemäß anzuwenden. Praktisch treten bewertungsmäßig in diesen Fällen i. d. R. die Untererbbaurechte an die Stelle der (Ober-) Erbbaurechte, vorausgesetzt, die Restlaufzeit von Ober- und Untererbbaurecht sind gleich lang.

cc) Eigentümer-Erbbaurecht

Wird das Erbbaurecht im Fall des Erwerbs des Grund und Bodens durch den Erbbauberechtigten nicht gem. § 20 ErbbVO aufgehoben und im Grundbuch gelöscht, so erlischt es nicht, sondern wird zum sog. Eigentümer-Erbbaurecht (s. § 889 BGB). Streng bewertungsrechtlich müßten in diesen Fällen auch in Anlehnung an das bürgerliche Recht sowohl die wirtschaftliche Einheit für das (nunmehr Eigentümer-) Erbbaurecht als auch die - dem Erwerber (Erbbauberechtigter) zuzurechnende - wirtschaftliche Einheit für das belastete Grundstück beibehalten werden, selbst mit der Folge evtl. Verteilerfortschreibungen. In der Praxis bleiben im Interesse einer Verwaltungsvereinfachung derartige Eigentümer-Erbbaurechte jedoch zumeist unbeachtet, so daß bei Erwerb des Grund und Bodens durch den Erbbauberechtigten die EW für die wirtschaftlichen Einheiten des Erbbaurechts und des belasteten Grundstücks gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 BewG aufgehoben und gleichzeitig für die neue wirtschaftliche Einheit eines bebauten Grundstücks ohne Belastung eine Nachfeststellung des Einheitswerts gem. § 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG durchgeführt werden.

3. Wohnungs- und Teileigentum (§ 93 BewG)

Wohnungseigentum und Teileigentum wurden durch WEG v. 15.3.51 (BGBl I S. 175) neu geschaffen. Sie geben die Möglichkeit, ein grundbuchamtlich eingetragenes Eigentum an einzelnen Teilen oder Räumen eines Gebäudes als reale Teile des Gebäudes zu begründen. Ein Wohnungseigentum setzt sich zusammen aus dem Sondereigentum an einer Wohnung und den zur Wohnung gehörenden Nebenräumen (z. B. Abstellräume, Keller- und Bodenraum, Garage) und dem gemeinschaftlichen Eigentum. Gemeinschaftliches Eigentum sind der Grund und Boden, Fundamente, tragende Mauern, Treppenhaus, Waschküche u. dgl. Auch eine Hausmeisterwohnung, vermietete Läden und andere gewerbliche Räume können zum gemeinschaftlichen Eigentum gehören. Entsprechendes gilt für das Teileigentum, das an Stelle des Sondereigentums an einer Wohnung das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen zum Gegenstand hat und ebenso wie das Wohnungseigentum Miteigentumsanteile am gemeinschaftlichen Eigentum erfaßt.

a) Entstehung und Abgrenzung

Nach nicht unbestrittener Auffassung der FinVerw, die durch mehrere Entscheidungen der FG gestützt ist, reicht es nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise für die bewertungsrelevante Entstehung eines Wohneigentums oder Teileigentums i. S. des § 93 BewG aus, daß die Teilungserklärung (§ 8 WEG) beurkundet ist und der Eintragungsantrag beim Grundbuchamt eingegangen ist. Zum Streitstand s. Moench/Glier/Knobel/Werner, a. a. O., § 93 Rz. 3 ff.

Gem. § 93 Abs. 1 Satz 1 i. V. mit § 68 Abs. 1 Nr. 3 und § 70 Abs. 1 BewG bildet jedes Wohnungseigentum und jedes Teileigentum eine wirtschaftliche Einheit i. S. des BewG und einen selbständigen Steuergegenstand i. S. des GrStG (§ 2 Nr. 2 GrStG). Nach - von der Rspr. bestätigter - Auffassung der FinVerw beschränkt sich jedoch die Bedeutung des § 93 Abs. 1 Satz 1 BewG darauf, das Wohnungseigentum und das Teileigentum als eine besondere Form des Miteigentums (nämlich eines mit dem Sondereigentum an einer Wohnung bzw. an einem gewerblichen Raum und ggf. weiteren Räumen verbundenen Miteigentums) auch bewertungsrechtlich zu verselbständigen. Auf dieses verselbständigte Wohnungseigentum oder Teileigentum sind deshalb auch § 2 Abs. 1 und § 70 Abs. 2 BewG (s. dort) S. anzuwenden (BFH v. 23. 2. 79, BStBl II S. 547, zum Wohnungseigentum). Daher ist für die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten auch beim Wohnungseigentum und beim Teileigentum in erster Linie die Verkehrsauffassung maßgebend (vgl. BFH v. 1. 4. 87, BStBl II S. 839, 840). In dem Fall, daß der/die Eigentümer mehrere Eigentumswohnungen und/oder mehrere Eigentumsanteile in einem Gebäude besitzen, gilt zur Bestimmung der wirtschaftlichen Einheit folgendes: Es kommt nicht mehr darauf an, daß jede sondereigentumsfähige Raumeinheit, die nach Verbindung mit einem Miteigentumsanteil selbständig veräußert werden könnte, jeweils als separate wirtschaftliche Einheit angesehen werden muß (so noch gleichlautende Ländererl. v. 20.10.81, BStBl I S. 640). Nach neuerer Rspr. des BFH müssen mehrere Wohnungen/Gewerberäume, die mit nur einem Miteigentumsanteil verbunden sind, grds. zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefaßt werden. Eine Ausnahme besteht jedoch dann, wenn in diesem Fall der tatsächliche Befund der Verkehrsanschauung entgegensteht. Dies ist möglich, wenn mit einem Miteigentumsanteil das Sondereigentum an mehreren Wohnungen verbunden ist, die zusammen keine geschlossene Einheit bilden. Liegen also Wohnungen in einem Gebäude unmittelbar übereinander oder nebeneinander und sind sie nach den tatsächlichen Gegebenheiten (baulich, bautechnisch) so miteinander verbunden, daß sie sich - gedanklich aus dem Gesamtbauwerk herausgelöst - als ein Raumkörper darstellen, können sie bewertungsrechtlich zu einer einzigen wirtschaftlichen Einheit zusammengefaßt werden. Besteht keine derartige Verbindung, weil sich die Wohnung getrennt von den anderen im Sondereigentum stehenden Wohnungen im Gebäude befinden, muß die zivilrechtliche Zusammenfassung zu einem mit einem Miteigentumsanteil am Grundstück verbundenen Sondereigentum gegenüber dem tatsächlichen Befund zurücktreten. Denn nach der Verkehrsanschauung können solche derart unverbundene Teile eines Gebäudes nicht als Grundstück i. S. des Bewertungsrechts, als eine wirtschaftliche Einheit, angesehen werden.

Garagen, die wirtschaftlich zu einer Eigentumswohnung gehören, sind unabhängig von der im Einzelfall gewählten zivilrechtlichen Gestaltung in die wirtschaftliche Einheit des Wohnungseigentums einzubeziehen (BFH v. 30. 11. 84, BStBl II S. 451). Zur wirtschaftlichen Einheit beim Wohnungseigentum s. auch Leinweber, NWB F. 9 S. 2403.

Auch die Zusammenfassung von Wohnung und Gewerberaum kann unter den vorgenannten Voraussetzungen dazu führen, daß nach der Verkehrsauffassung nur eine wirtschaftliche Einheit anzunehmen ist.

b) Grundstücksart

Wohnungseigentum und Teileigentum sind keine besonderen Grundstücksarten. Die Grundstücksart richtet sich allein nach der Nutzung des auf das Wohnungseigentum oder Teileigentum entfallenden Gebäudeteils (§ 93 Abs. 1 Satz 2 BewG). Die Verhältnisse des Gesamtgrundstücks sind nicht zu beachten. Bezieht sich das Wohnungseigentum z. B. nur auf eine Wohnung, so ist es der Grundstücksart „Einfamilienhaus„ zuzurechnen. Das gilt auch dann, wenn zum Wohnungseigentum in diesen Fällen noch ein Anteil an einer im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden Hausmeisterwohnung gehört (s. § 75 Abs. 5 Satz 3 BewG). Gehört zum Wohnungseigentum ein Anteil an einer oder mehreren im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden sonstigen Wohnungen, so ist es der Grundstücksart „Mietwohngrundstück„ zuzurechnen. Bei Zugehörigkeit von Anteilen an den im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden gewerblichen Räumen kann das Wohnungseigentum entsprechend den gewerblichen Anteilen an der Jahresrohmiete ein gemischtgenutztes Grundstück oder auch ein Geschäftsgrundstück sein. Die Grundstücksart „Zweifamilienhaus„ ist beim Wohnungseigentum praktisch nur in S. den Fällen denkbar, in denen Wohnungseigentum in Form von Reihen- oder Kettenhäusern besteht und das Reihen- oder Kettenhaus zwei vollkommen voneinander abgeschlossene Wohnungen enthält.

Für das Teileigentum kommt i. d. R. die Grundstücksart „Geschäftsgrundstück„ oder auch im Ausnahmefall die Grundstücksart „sonstiges bebautes Grundstück„ in Betracht. In seltenen Fällen kann auch zum Teileigentum ein gemeinschaftliches Eigentum an Wohnungen oder Wohnräumen vorkommen. In derartigen Fällen können dann entsprechend dem Anteil an der Jahresrohmiete für diese Wohnungen oder Wohnräume auch die Grundstücksarten „gemischtgenutztes Grundstück„ oder sogar „Mietwohngrundstück„ vorkommen.

c) Bewertung

Grds. richtet sich das Bewertungsverfahren für das Wohnungseigentum und das Teileigentum nach den allgemeinen für die Bewertung der bebauten Grundstücke geltenden Vorschriften, jedoch ist die Anwendung des Sachwertverfahrens für Wohnungseigentum, das zu mehr als 20 v. H. Wohnzwecken dient, generell ausgeschlossen (§ 93 Abs. 2 Satz 1 BewG). Diese Vorschrift bedeutet letzlich, daß auch für die heute zweifellos in erheblicher Anzahl vorhandenen Luxuswohnungen insbes. der Grundstücksart Einfamilienhaus im Wohnungseigentum die Anwendung des nach den Vorschriften des § 76 Abs. 3 Nr. 1 BewG in diesen Fällen ansonsten vorgeschriebenen Sachwertverfahrens nicht zulässig ist. Der Gesetzgeber ist offensichtlich seinerzeit davon ausgegangen, daß derartige Luxuswohnungen im Wohnungseigentum nicht oder kaum vorhanden sind. Der lange Hauptfestellungszeitraum hat aber auch hier die seinerzeitigen Verhältnisse bei weitem überholt. In der Praxis ist es kaum möglich, derartige Luxuswohnungen durch Ansatz einer weitaus überhöhten Miete bewertungsmäßig den (fiktiven) Ergebnissen einer Bewertung im Sachwertverfahren anzugleichen.

Für das zu mehr als 80 v. H. Wohnzwecken dienende Wohnungseigentum sind - unabhängig von der Grundstücksart gem. § 75 BewG (s. II, 5) - nur die Vorschriften für Mietwohngrundstücke anzuwenden. Das gilt selbst für Einfamilienhäuser in Reihen- oder Kettenhausform (hier kann allerdings die Wohnfläche für die Ermittlung der Jahresrohmiete um 10 v. H. gekürzt werden). Bei einem gewerblichen Anteil von 20 v. H. bis 80 v. H. der Jahresrohmiete gelten die Vorschriften für gemischtgenutzte Grundstücke, und nur bei einer gewerblichen (oder öffentlichen) Nutzung zu mehr als 80 v. H. der Jahresrohmiete richtet sich die Bewertung nach den für Geschäftsgrundstücke maßgebenden Vorschriften.

Das Teileigentum ist nach den Vorschriften zu bewerten, die für die im Einzelfall in Betracht kommende Grundstücksart gelten. Hier kann also unter den Voraussetzungen des § 76 Abs. 3 Nr. 2 BewG für bestimmte Gruppen von Geschäftsgrundstücken eine Bewertung im Sachwertverfahren in Betracht kommen. Das Sachwertverfahren ist auch in den äußerst seltenen Fällen anzuwenden, in denen das Teileigentum der Grundstücksart der sonstigen bebauten Grundstücke zuzuordnen ist.

In der Bewertung des Wohnungseigentums sind die im gemeinschaftlichen Eigentum stehenden Teile, Anlagen und Einrichtungen erfaßt. Hierzu gehören u. a. Grund und Boden, tragende Bauteile der Gebäude, Treppenhaus, Dach, Außenanlagen usw. Gehören zum Wohnungseigentum einzelne im gemeinschaftlichen Eigentum stehende Wohnungen oder sonstigen Räume (Hausmeisterwohnung, sonstige vermietete Wohnungen, vermietete Läden, Sammelgarage u. ä.), so ist die sich hierdurch ergebende Erhöhung der anzusetzenden Jahresrohmiete nach den allgemeinen Bewertungsgrundsätzen zu erfassen und entsprechend der im Grundbuch eingetragenen Miteigentumsanteile auf die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten zu verteilen (§ 93 Abs. 3 Satz 2 BewG) und den jeweiligen Jahresrohmieten für das Sondereigentum hinzuzurechnen. Auf die sich ergebende Gesamtmiete ist dann der Vervielfältiger anzuwenden, der sich nach § 75 BewG aus dem Verhältnis der auf Wohnzwecke entfallenden Mietanteile zu den auf gewerbliche Zwecke entfallenden Mietanteilen ergibt. S.

Beispiel:

Bebautes Grundstück mit 4 Wohnungen im jeweiligen Sondereigentum sowie 1 vermietete Dachgeschoßwohnung und 1 vermieteter Laden im gemeinschaftlichen Eigentum der Wohnungseigentümer. Im Grundbuch eingetragene Miteigentumsanteile jeweils 1/4. Gebäude = Baujahr 1980, Gemeindegröße = 8 000 Einwohner.

Bewertung:

Wohnungseigentum A und B:

Der Anteil der Wohnungen an der Jahresrohmiete beträgt jeweils

Das Wohnungseigentum A und das Wohnungseigentum B sind also Mietwohngrundstücke und auch entsprechend zu bewerten. Der Vervielfältiger beträgt 9,5 (s. Anlage 3 BewRGr).

Die EW für A und B betragen demnach jeweils 5 050 DM x 9,5 = 47 900 DM.

Der Anteil der Wohnungen an der Jahresrohmiete beträgt jeweils

Das Wohnungseigentum C und das Wohnungseigentum D sind also gemischtgenutzte Grundstücke und auch entsprechend zu bewerten. Der Vervielfältiger beträgt 9,2 (s. Anlage 3 BewRGr).

Die EW für C und D betragen demnach jeweils 4 750 x 9,2 = 43 700 DM

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Im Regelfall entspricht das Verhältnis der im Grundbuch eingetragenen Miteigentumsanteile zumindest bei der erstmaligen Begründung von Wohnungseigentum in etwa dem Verhältnis der Mietwerte der im Sondereigentum stehenden Wohnungen zueinander. Andernfalls gibt § 93 Abs. 3 Satz 1 BewG die Möglichkeit einer abweichenden Bewertung (z. B. Verteilung der Summe der unterschiedlichen Bodenwertanteile auf die einzelnen wirtschaftlichen Einheiten nach Grundbuchanteilen, wenn die Mietwerte der Wohnungen zueinander stark von den eingetragenen Miteigentumsanteilen abweichen). In der Praxis wird von dieser Möglichkeit aber nur selten Gebrauch gemacht. Größere Abweichungen zwischen dem Verhältnis der grundbuchamtlichen Anteile zueinander und dem Verhältnis der Mietwerte für das Sondereigentum zueinander können sich jedoch im Lauf der Zeit nach der Begründung des Wohnungseigentums dadurch ergeben, daß sich die zunächst ähnlichen Mietwerte infolge sehr unterschiedlichen weiteren Ausbaus einzelner Eigentumswohnungen bis hin zur Luxuswohnung sehr stark unterscheiden und zueinander auch nicht annähernd mehr dem Verhältnis der grundbuchamtlichen Miteigentumsanteile zueinander entsprechen. Das gilt insbes. beim Wohnungsei- S. gentum in Form von Reihen- oder Kettenhäusern. Derartige Entwicklungen bleiben jedoch in der Praxis weitgehend unbekannt und daher unberücksichtigt. Entsprechend erforderliche Korrekturen werden wohl erst bei einer neuen Hauptfeststellung der EW des Grundbesitzes erfolgen können.

Beispiel:

7.Bebautes Grundstück mit 3 Eigentumswohnungen; Massivbau, Baujahr 1988, Einwohnerzahl der Gemeinde = 400 000 Einwohner.

Die Miteigentumsanteile im Grundbuch sind mit je 1/3 eingetragen.

Die Jahresrohmieten der Wohnungen entsprechend der ursprünglich vorgesehenen Wohnungsausstattung betragen jeweils 3 000 DM. Ein Wohnungseigentumer verbessert jedoch die Ausstattungsgüte für seine Wohnung ganz erheblich, so daß sich zum Feststellungszeitpunkt - bei gleicher Miteigentumsanteilen - folgende Jahresrohmieten für die einzelnen Wohnungen ergeben:

Da jedes Wohnungseigentum zu mehr als 80 v. H. Wohnzwecken dient, ist der Vervielfältiger für Mietwohngrundstücke - trotz der Grundstücksart „Einfamilienhaus„ - maßgebend.

entsprechend der Grundbuchanteile entfallen auf A, B und C je 1/3 = 3 640 DM

Die EW betragen demnach für das

Damit geht letzlich die Werterhöhung für das Sondereigentum C hinsichtlich des Bodenwertanteils auch zu Lasten des Wohnungseigentums A und B. Diese an sich unlogische Folgerung ist in der Systematik des Ertragswertverfahrens begründet (Abhängigkeit des im Grundstückswert enthaltenen Bodenwertanteils von der Jahresrohmiete).

4. Dauerwohnrecht

Das Dauerwohnrecht- ebenfalls ein Rechtsinstitut des Wohnungseigentumsgesetzes - gilt grds. nicht als Grundstück i. S. des BewG. Es ist vielmehr nach seiner Rechtsnatur eine Belastung eines fremden Grundstücks oder Erbbaurechts und gehört daher bewertungsrechtlich nicht zum Grundvermögen, sondern zum sonstigen Vermögen des Berechtigten. Die dem Recht entsprechende Last kann beim Gesamtvermögen des Verpflichteten abgezogen werden. Ist das Dauerwohnrecht vertraglich jedoch so ausgestattet, daß der Berechtigte wirtschaftlich einem Wohnungseigentümer gleichgestellt ist (eigentumsächliches Dauerwohnrecht), so ist es wie ein Wonhnungseigentum zu behandeln und zu bewerten. Voraussetzungen sind u. a., daß das Dauerwohnrecht auf unbegrenzte Zeit bestellt wird und daß eine uneingeschränkte Nutzung der Wohnung möglich ist. Das Dauerwohnrecht muß S. veräußerlich und vererblich sein, und das Entgelt, das der Dauerwohnberechtigte zu zahlen hat, darf nicht eine Miete für die Benutzung fremden Eigentums, sondern muß eine Beteiligung an den Gesamtkosten (laufende Bewirtschaftungskosten, Entschuldung des Grundstücks usw.) sein.

5. Gebäude auf fremdem Grund und Boden (§ 94 BewG)

a) Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheiten

Ein Gebäude, das auf fremdem Grund und Boden errichtet oder in sonstigen Fällen einem anderen als dem Eigentümer des Grund und Bodens zuzurechnen ist, gilt als Grundstück i. S. des Bewertungsgesetzes (§ 70 Abs. 3 BewG). Unerheblich ist, ob das Gebäude wesentlicher Bestandteil des Grund und Bodens geworden ist und deshalb nach bürgerlichem Recht der Eigentümer des Grund und Bodens auch Eigentümer des Gebäudes ist oder ob das Gebäude nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden ist. In beiden Fällen bilden das Gebäude auf fremden Grund einerseits und der zu diesem Gebäude im wirtschaftlichen Zusammenhang stehende Grund und Boden andererseits je eine selbständige wirtschaftliche Einheit, für die je ein EW festzustellen ist. Grund und Boden und Gebäude bilden trotz unterschiedlicher Eigentumsverhältnisse ausnahmsweise zusammen eine wirtschaftliche Einheit (§ 26 BewG), wenn der Grund und Boden dem einen Ehegatten und das Gebäude dem anderen Ehegatten gehört und das Vermögen der Ehegatten gem. § 119 Abs. 1 BewG zusammenzurechnen ist oder wenn der eine Teil zum Gesamtgut einer fortgesetzten Gütergemeinschaft und der andere Teil dem überlebenden Ehegatten gehört und das Gesamtgut gem. § 120 BewG dem Vermögen des überlebenden Ehegatten zuzurechnen ist.

Nutzt der Eigentümer des Gebäudes auf fremdem Grund nur eine Teilfläche eines größeren Grundstücks, so ist diese Teilfläche aus der größeren Fläche durch Nachfeststellung (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG) herauszulösen (dazu BFH v. 2. 8. 89, BStBl II S. 826). Nicht erforderlich ist, daß für die verbleibende Fläche wegen Abgangs der zur neu entstandenen wirtschaftlichen Einheit gehörenden Fläche eine Wertfortschreibung gem. § 22 BewG durchgeführt werden kann. Wird eine größere Fläche mit mehreren, verschiedenen Eigentümern gehörenden Gebäuden auf fremdem Grund bebaut, so bilden die einzelnen zum jeweiligen Gebäude gehörenden Teilflächen jeweils eigene wirtschaftliche Einheiten. Im Verwaltungswege ist jedoch im Interesse einer Vereinfachung zugelassen worden, mehrere derartige Teilflächen dann zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammenzufassen, wenn diese mit Gebäuden (auf fremdem Grund) der gleichen Grundstücksart bebaut sind und die zugehörigen Flächen des Grund und Bodens räumlich nicht voneinander getrennt sind.

In die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund sind auch die im wirtschaftlichen Eigentum des Gebäudeeigentümers stehenden und dem Gebäude dienenden Außenanlagen (z. B. Umzäunungen, Wegebefestigungen) einzubeziehen, soweit diese nicht als Betriebsvorrichtungen abzugrenzen sind (s. VII, 7).

b) Grundstücksart der wirtschaftlichen Einheiten „Gebäude auf fremdem Grund„ und „Grund und Boden„

Für die Bestimmung der Grundstücksart für die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund gelten die allgemeinen Bestimmungen des § 75 BewG (s. II, 5). Für die wirtschaftliche Einheit des Grund und Bodens bestimmt § 94 Abs. 1 Satz 32. Halbsatz BewG, daß diese als bebautes Grundstück der gleichen Grundstücksart wie das Gebäude gilt. Das bedeutet letztlich, daß eine evtl. Artfortschreibung der wirtschaftlichen Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund (z. B. wegen Nutzungsänderungen oder wegen Ausbaus eines Einfamilienhauses zu S. einem Zweifamilienhaus) auch zwingend eine Arfortschreibung der wirtschaftlichen Einheit des Grund und Bodens (zumeist in Auswirkung auf die GrSt) zur Folge hat.

Beträgt der EW für das Gebäude auf fremdem Grund nicht mehr als 1 000 DM, so ist gem. Anordnungen der obersten FinBeh der Länder im Interesse der Verwaltungsvereinfachung das Bauwerk nicht mehr als Gebäude anzusehen. Die wirtschaftliche Einheit „Gebäude auf fremdem Grund„ entsteht in diesen Fällen somit nicht, sie erlischt hiernach, wenn der EW für ein Gebäude auf fremdem Grund infolge von Abschlägen aufgrund einer Wertfortschreibung auf unter 1 100 DM sinkt (vgl. dazu FinMin NW v. 28.1.85, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 72-73 BewG Rz. 4/85 und Erl. F. 9A §§ 91-94 BewG Rz. 6/85).

c) Bewertung der wirtschaftlichen Einheit des Grund und Bodens

Obgleich die wirtschaftliche Einheit des Grund und Bodens als bebautes Grundstück gilt, ist die Bewertung nach den Vorschriften für unbebaute Grundstücke (s. V) mit dem gemeinen Wert (§ 9 BewG) durchzuführen. Generell nicht zu berücksichtigen ist dabei die Tatsache, daß auf dem Grundstück eine Gebäude steht. Lediglich in Ausnahmefällen kann sich durch das Vorhandensein eines fremden Gebäudes ein den Bodenwert mindernder Umstand ergeben. Das ist der Fall, wenn ein zwischen dem Eigentümer des Grund und Bodens und dem Gebäudeeigentümer abgeschlossener, auch für einen etwaigen Erwerber des Grund und Bodens geltender langfristiger Pachtvertrag nur einen Pachtzins vorsieht, der auch nicht annähernd dem Bodenwert angemessen ist. In derartigen - in der Praxis - Ausnahmefällen richtet sich die Minderung des Bodenwerts nach Dauer und Ausmaß der Nutzungsbeeinträchtigung.

d) Bewertung der wirtschaftlichen Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund

Für die Bewertung des Gebäudes auf fremdem Grund gelten die allgemeinen Vorschriften des § 76 BewG (s. VI). Im Fall der Bewertung im Sachwertverfahren ergeben sich infolge der getrennten Bewertung von Grund und Boden, Gebäuden und Außenanlagen (s. hierzu VII) keine Besonderheiten, in Fällen der Bewertung im Ertragswertverfahren muß der sich durch Vervielfachung der Jahresrohmiete ergebende Wert um den in ihm enthaltenen Bodenwertanteil gekürzt werden. Das geschieht durch Anwendung der Multiplikatoren für den Bodenwertanteil (s. Anlagen 1-8 BewRGr) auf die Jahresrohmiete (s. VI, 10). Dieser Bodenertragsanteil ist nicht gleich dem gemeinen Wert des Grund und Bodens.

Wenn das Gebäude nach Ablauf der Miet- oder Pachtzeit aufgrund ausdrücklicher vertraglicher Verpflichtungen abgebrochen werden muß, so ist dieser Umstand durch einen entsprechenden Abschlag zu berücksichtigen (§ 94 Abs. 3 Satz 3 BewG). Voraussetzung ist, daß der Vertrag eine eindeutige und unbedingte Verpflichtung zum Abbruch des Gebäudes nach Ablauf der Vertragszeit enthält und dem Pächter keine andere Wahl bleibt, als das Gebäude abzubrechen. Hierfür genügt bereits eine Bezugnahme im Vertrag auf §§ 556 Abs. 1 BGB oder eine konkludente (sich aus den Worten des Vertrags schlüssig ergebende) Abbruchsvereinbarung (vgl. BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 759 und S. 764; OFD Hannover v. 15. 4. 83, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 91-94 BewG Rz. 4/85). Alle übrigen Vertragsgestaltungen (z. B. wahlweise Abbruch oder Stehenlassen des Gebäudes, Übergang in das Eigentum des Verpächters, falls Abbruch nicht erfolgt) begründen demgegenüber keinen Abschlag. Ebenso ist ein vertraglich bestimmter entschädigungsloser Übergang des Gebäudes bei Vertragsende auf den Eigentümer des Grund und Bodens bewertungsrechtlich nicht zu berücksichtigen. Ohne Bedeutung ist die Dauer der Restlaufzeit des Vertrags. Entscheidend ist lediglich die eindeutige und unbedingte Abbruchsverpflichtung bei Ablauf des Vertrags. Lediglich die Vermutung, daß das Gebäude abgebrochen werden wird, genügt nicht.

Kann ein verhältnismäßig kurzfristiger Pachtvertrag nach Zeitablauf aufgrund vereinbarter Optionen einseitig verlängert werden, muß schon aus wirtschaftlichen Gründen (Amortisation der Baukosten) mit der Ausübung der Option gerechnet S. werden. Daher ist generell in diesen Fällen die gesamtmögliche Pachtzeit einschließlich der Verlängerungen durch Ausübung der Option zu berücksichtigen (vgl. z. B. Nds. FinMin v. 19.3.85, NWB DokSt Erl. F. 9A §§ 91-94 BewG Rz. 7/85).

Das Näherrücken des Abbruchszeitpunkts ist als Änderung der tatsächlichen Verhältnisse anzusehen (BFH v. 3. 7. 81, BStBl II S. 761). Unter der Voraussetzung des jeweiligen Überschreitens der Wertgrenzen (§ 22 BewG) sind daher permanente jährliche Wertfortschreibungen durchzuführen. Die hierzu entgegengesetze Weisung in Abschn. 7 Abs. 1 der Fortschreibungs-Richtlinien ist insoweit überholt. Zur Berechnung des Abschlags im Ertragswertverfahren s. Ausführungen zu § 82 BewG (VI, 9), im Sachwertverfahren s. Ausführungen zu § 88 BewG (VII, 6).

e) Abbruch des Gebäudes auf fremdem Grund oder Übergang auf den Eigentümer des Grund und Bodens nach Ablauf der Vertragszeit

Mit Abbruch des Gebäudes auf fremdem Grund fällt die selbständige wirtschaftliche Einheit weg. Der EW hierfür ist auf den nächsten Feststellungszeitpunkt gem. § 24 Abs. 1 Nr. 1 BewG aufzuheben. Gleichzeitig ist für die bisher als bebautes Grundstück geltende wirtschaftliche Einheit des Grund und Bodens eine Artfortschreibung als unbebautes Grundstück durchzuführen. War die bisher fremdbebaute Fläche ein aus einer größeren Fläche herausgelöstes Teilstück, so ist auch der selbständige EW für diese Teilfläche aufzuheben. Die Grundstücksfläche ist dann wieder in die Stammeinheit zurückzuführen. Für deren EW ist dann unter der Voraussetzung des Überschreitens der Wertgrenzen des § 22 BewG (s. III, 3) eine Wertfortschreibung durchzuführen. Geht das Eigentum an dem Gebäude auf den Eigentümer des Grund und Bodens über, so fällt die wirtschaftliche Einheit des Gebäudes auf fremdem Grund weg, ihr EW ist aufzuheben. In die bisher schon als bebautes Grundstück geltende wirtschaftliche Einheit des Grund und Bodens ist gleichzeitig der Wert des Gebäudes einzubeziehen und für deren wirtschaftliche Einheit unter den Voraussetzungen des § 22 BewG eine Wertfortschreibung durchzuführen.

IX. Der Einheitswertbescheid

Die Einheitsbewertung des Grundvermögens - Der Einheitswertbescheid

1. Einheitswertbescheid als Feststellungsbescheid

a) Allgemeines

Der sog. EW-Bescheid ist die verbindliche Feststellung über die bewertungsrechtliche Zurechnung, die Art und den Wert der einzelnen wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens (§ 19 Abs. 3 BewG i. V. mit § 179 Abs. 1 AO). Mit der Zurechnung wird darüber entschieden, wem das Grundstück bewertungsrechtlich gehört, und damit, wer Stpfl. ist. Aus der Zurechnungsfeststellung ergeben sich zugleich der oder die Adressaten des EW-Bescheids. Mit der Artfeststellung wird das Grundstück einer der sechs bewertungsrechtlichen Grundstücksarten (vgl. § 75 BewG) zugeordnet. Die Grundstücksart hat Bedeutung für die Bewertung aber auch für die Besteuerung (z. B. bei der GrSt §§13, 15 Abs. 2 GrStG). Mit der Wertfeststellung wird der sog. EW festgesetzt. Dabei wird der ermittelte Wert auf volle 100 DM nach unten abgerundet (§ 30 BewG). Notwendiger weiterer Inhalt des EW-Bescheides ist die Umschreibung des Bewertungsgegenstandes, d. h. des bewerteten Grundstücks. Damit wird zugleich negativ abgegrenzt, was nicht zum Grundvermögen gehört. Erforderlich ist außerdem die Angabe des Feststellungszeitpunkts und die Angabe der Zugehörigkeit eines Grundstücks zum BV oder zu einem der Sonderfälle der Bewertung. Die letzteren Angaben führen jedoch bei ihrem Fehlen nicht zur Nichtigkeit des EW-Bescheids, sie können ergänzend S. nachgeholt werden (§ 179 Abs. 3 AO). Die Einheitsbewertung und damit ein EW-Bescheid ergeht nur, wenn sie stl. von Bedeutung ist.

Die einzelnen Feststellungen im EW-Bereich (Zurechnung, Art und Wert) sind selbständige Verwaltungsakte, auch wenn sie in einem Bescheid zusammengefaßt werden (ständige Rspr., z. B. BFH v. 10. 12. 86, BStBl 1987 II S. 292; v. 16.9.88, BFH/NV 1988 S. 690). Auch wenn man diese Auffassung des BFH rechtssystematisch nicht teilt (zur Kritik Rössler/Troll, a. a. O., § 19 BewG Rz. 51 ff.; Moench/Glier/Knobel/Werner, a. a. O., § 19 BewG Rz. 21 ff.), ist diese für die FÄ z. Z. maßgeblich. Steuerzahler müssen daher besonders aufpassen, wenn sie mit ihrem EW-Bescheid nicht zufrieden sind. Denn jede dieser Feststellungen wird separat bestandskräftig, wenn nur die jeweils andere Feststellung angefochten wird (vgl. BFH v. 10. 12. 86, a. a. O.). Obwohl in der Rechtsbehelfsbelehrung nicht ausdrücklich auf diesen Umstand hingewiesen wird, hat der BFH die Rechtsbehelfsbelehrung für ordnungsgemäß und damit die EW-Bescheide für rechtmäßig angesehen (BFH v. 10. 5. 89, BStBl II S. 822).

EW-Bescheide werden wie andere Steuerbescheide auch mit Bekanntgabe wirksam (§ 124 AO). Bei der Bekanntgabe eines Bescheides über EW des Grundvermögens an Eheleute, die gemeinsam Eigentümer sind, sind die Eheleute einzeln als Beteiligte anzugeben. Haben die Eheleute eine gemeinsame Anschrift und haben sie keinen Empfangsbevollmächtigten benannt, kann der EW-Bescheid beiden in einer Ausfertigung bekanntgegeben werden (§ 183 Abs. 4 AO i. V. mit § 155 Abs. 5 AO). Haben die Eheleute einen Empfangsbevollmächtigten benannt (§ 183 Abs. 1 AO), ist der Bescheid an diesen bekanntzugeben. Im Bescheid ist darauf hinzuweisen, daß die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen beide Ehegatten erfolgt. Im übrigen ist der Bescheid an beide Ehegatten getrennt bekanntzugeben. Dies gilt für Eheleute mit Kindern und Alleinstehende mit Kindern entsprechend.

Zur Bekanntgabe an Gemeinschaften s. BMF v. 14. 8. 86 (BStBl I S. 458, Tz. 2. 5. 5.). Bei unterbliebener, fehlerhafter oder zeitlicher verzögerter Bekanntgabe an einen von mehreren Feststellungsbeteiligten ist der Bescheid nicht nichtig, sondern nur gegenüber den Bekanntgabeempfängern wirksam. Die Bekanntgabe an andere Beteiligte kann nachgeholt werden.

b) Grundlagenbescheid

Der EW-Bescheid ist als Feststellungsbescheid für andere Feststellungsbescheide (z. B. für einen EW-Bescheid über das Betriebsvermögen), für Steuermeßbescheide (z. B. GrSt-Meßbescheide) und für Steuerbescheide ( z. B. VSt-, ErbSt- und SchenkSt-Bescheide) als Grundlage bindend, soweit sein Regelungsbereich reicht. Wird demnach ein EW-Bescheid erlassen, aufgehoben oder geändert, so sind auch die entsprechenden Folgebescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit dem EW-Bescheid als Grundlagenbescheid Bindungswirkung für ihn zukommt (§ 175 Abs. 1 Nr. 1 AO). Hat das FA z. B. den EW eines unbebauten Grundstücks wegen Bebauung einer Werkstatt zur Grundstücksart „Geschäftsgrundstück„ mit entsprechendem Wert fortgeschrieben, so ist der neue EW auch beim zeitlich entsprechenden EW-Bescheid des Betriebsvermögens, beim GrSt-Meßbescheid und ggf. beim VSt-Bescheid zu berücksichtigen. Die Anpassung des Folgebescheids an den Grundlagenbescheid muß auch dann erfolgen, wenn das FA beim Erlaß eines Folgebescheids einen bereits ergangenen EW-Bescheid (Grundlagenbescheid) irrtümlich zunächst nicht berücksichtigt hat (BFH v. 6. 11. 85, BStBl 1986 II S. 168); d. h. gegen die Anpassung eines Folgebescheids an einen Grundlagenbescheid kann nicht eingewandt werden, daß die Korrektur aus Vertrauensschutzgründen unterbleiben müsse.

Aus dem Verhältnis Grundlagenbescheid/Folgebescheid folgt verfahrensrechtlich weiter, daß die im Grundlagenbescheid getroffenen Feststellungen nur mit einem Rechtsbehelf gegen den Grundlagen- und nicht mit einem Rechtsbehelf gegen den Folgebescheid angegriffen werden (vgl. § 351 Abs. 2 AO, § 42 Abs. 2 S. FGO). Es empfiehlt sich daher dringend, die EW-Feststellungen sorgfältig zu überprüfen, da diese ggf. viele Jahre, mindestens aber 1 Jahr, den einheitswertabhängigen Steuern zugrunde gelegt werden.

c) Dingliche Wirkung des Einheitswertbescheids

Die EW-Feststellungen gelten bezüglich der Art und des Werts auch gegenüber dem Erwerber eines Grundstücks (Rechtsnachfolger im Besitz). Die sog. dingliche Wirkung (§ 182 Abs. 2 AO) hat insbes. Bedeutung bei fehlerhaften Bescheiden. War der EW-Bescheid im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge bereits zugestellt, muß der Rechtsnachfolger die etwa eingetretene Unanfechtbarkeit auch des fehlerhaften Bescheides hinnehmen. Es kann eine Änderung solcher Bescheide für die Zukunft nur im Wege der fehlerbeseitigenden Fortschreibung und für die Vergangenheit nur über die Korrekturvorschriften für bestandskräftige Steuerbescheide nach der AO erreichen. Hat der Rechtsvorgänger den Rechtsbehelf noch fristgerecht eingelegt, so ist der Rechtsnachfolger dem Rechtsbehelfsverfahren notwendig hinzuzuziehen (§ 360 Abs. 3 AO). Läuft die Rechtsbehelfsfrist dagegen im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge noch, so kann der Rechtsnachfolger innerhalb der für den Rechtsvorgänger maßgebenden Rechtsbehelfsfrist selbständig einen Rechtsbehelf einlegen (§ 353 AO). Ist der Bescheid im Zeitpunkt der Rechtsnachfolge noch nicht bekannt gegeben, wirkt er nur dann gegenüber dem Rechtsnachfolger, wenn er auch diesem bekanntgegeben wird (§ 182 Abs. 2 Satz 2 AO). In diesem Fall wird der Rechtsnachfolger Beteiligter am Feststellungsverfahren. Es kann gegen den Bescheid selbständig Rechtsbehelfe einlegen. Ähnlich ist die Rechtslage im gerichtlichen Streitverfahren.

2. Hauptfeststellung, Nachfeststellung, Aufhebung (§§ 21 ff. BewG)

Hauptfeststellungsbescheide stellen Art, Wert und Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit (des Grundstücks) für den Hauptfeststellungszeitraum verbindlich fest. Hauptfeststellungsbescheide betreffen nur Grundstücke, die schon am 1.1.1964 bestanden haben. Sie sind den einheitswertabhängigen Steuern erstmalig zum 1. 1. 1974 zugrunde zu legen (§ 121a BewG). Rechtliche und tatsächliche Änderungen, die zwischen 1964 und 1974 eingetreten sind, sind in diesen Bescheiden berücksichtigt. Sofern sich also an einem Grundstück seit dem 1.1.1964 rechtlich und tatsächlich nichts geändert hat, gelten die Hauptfeststellungsbescheide bei den einheitswertabhängigen Steuern auch heute noch. In besonders gelagerten Fällen könnte auch heute noch eine Hauptfeststellung nachgeholt werden, allerdings nur mit eingeschränkter Rückwirkung (§ 21 Abs. 3 BewG), z. B. wenn bisher eine Hauptfeststellung unterblieben wäre.

Nachfeststellungsbescheide stellen Art, Wert und Zurechnung der wirtschaftlichen Einheit (des Grundstücks) zu einem anderen Zeitpunkt als dem Hauptfeststellungszeitpunkt erstmalig fest. Nachfeststellungen sind vorzunehmen,

• wenn nach dem Hauptfeststellungszeitpunkt eine wirtschaftliche Einheit neu entsteht (§ 23 Abs. 1 Nr. 1 BewG), z. B. wenn eine Bauparzelle aus einem größeren Baugelände abgetrennt wird, wenn Wohnungs- oder Teileigentum neu begründet wird,

• wenn eine bereits bestehende wirtschaftliche Einheit (Untereinheit) erstmals zu einer Steuer herangezogen werden soll (§ 23 Abs. 1 Nr. 2 BewG), z. B. bei Verkauf eines Schulgebäudes an einen Privatmann, und

• wenn bei einem Grundstück, das sich zum Feststellungszeitpunkt im Zustand der Bebauung befindet, für Zwecke der VSt noch nicht bezugsfertige Gebäude/Gebäudeteile in einem besonderen EW (VSt-Wert) erfaßt werden sollen (§§ 23 Abs. 1 Nr. 3, 91 Abs. 2 BewG). S.

Nachfeststellungszeitpunkt ist der Beginn eines Kalenderjahres, daß dem Kalenderjahr folgt, in dem die wirtschaftliche Einheit (Untereinheit) entstanden ist. Der Nachfeststellung sind die rechtlichen und tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Nachfeststellungszeitpunkt, jedoch die Wertverhältnisse vom Hauptfeststellungszeitpunkt zugrunde zu legen. Die Nachfeststellung ist nicht an das Überschreiten bestimmter Wertgrenzen gebunden, daher kann es im Einzelfall von Bedeutung sein, ob tatsächlich eine Nachfeststellung oder ggf. eine Fortschreibung (s. III, 2 und 3) durchzuführen ist. Diese Unterscheidung kann z. B. bei der Zuordnung bislang land- und forstwirtschaftlicher Flächen in Form der „Stückländerei„ zum Grundvermögen eine Bedeutung haben (vgl. BFH v. 4. 2. 87, BSBl II S. 326).

Der Aufhebungsbescheid ist sozusagen das Gegenstück der Nachfeststellung. Ein EW wird also aufgehoben, wenn dem FA bekannt wird, daß die wirtschaftliche Einheit (Untereinheit) wegfällt, der EW der wirtschaftlichen Einheit (Untereinheit) infolge von Befreiungsgründen der Besteuerung nicht mehr zugrunde gelegt wird oder ein nach § 91 Abs. 2 BewG ermittelter besonderer EW (VSt-Wert) bei der Vermögensbesteuerung nicht mehr zugrunde gelegt wird. Aufhebungszeitpunkt ist der Beginn des Kalenderjahres, das auf den Wegfall folgt.

3. Fortschreibungsbescheide (§ 22 BewG)

Die Hauptfälle, in denen heute EW-Bescheide erteilt werden, betreffen sog. Fortschreibungen. Fortgeschrieben werden unter bestimmten rechtlichen und tatsächlichen Voraussetzungen die EW-Feststellungen auf den Hauptfeststellungs-, Nachfeststellungs-, oder einen Fortschreibungszeitpunkt festgestellt worden ist. Eine Fortschreibung beendet die Wirkung der vorangegangenen Feststellung und ersetzt sie auf einen nachfolgenden Stichtag durch eine geänderte Feststellung, d. h., sie ändert die betreffende Feststellung mit Wirkung für die Zukunft. Die Fortschreibung von EW ist ebenso eine gesonderte Feststellung wie die Haupt- oder Nachfeststellung. Sie wird konkret durch Fortschreibungsbescheid festgelegt.

Das BewG sieht Wert-, Art- und Zurechnungsfortschreibungen vor, die - jede für sich - selbständig nebeneinander stehen (BFH v. 13. 11. 81, BStBl 1983 S. 88). Sie können also jede für sich oder auch Kombiniert in einem Fortschreibungsbescheid vorgenommen werden. Jede Fortschreibung kann für sich genommen für den Fortschreibungszeitpunkt nur einmal vorgenommen werden. Weitere Fortschreibungen anderer Art zu diesem Stichtag sind jedoch nicht ausgeschlossen. Fortschreibungszeitpunkt ist i. d. R. der Beginn des Kalenderjahres, das auf das Jahr folgt, in dem die tatsächliche Änderung eingetreten ist (§ 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG). Etwas Besonderes gilt insoweit für Fehlerfortschreibungen (s. III, 3d).

Eine Wertfortschreibung erfolgt, wenn der nach § 30 BewG abgerundete neue Wert vom EW des letzten Feststellungszeitpunkts nach oben entweder um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 5 000 DM, ober um mehr als 100 000 DM, nach unten entweder um mehr als den zehnten Teil, mindestens aber um 500 DM, oder um mehr als 5 000 DM abweicht (§ 22 Abs. 1 Nr. 1 BewG). Aus Praktikabilitätserwägungen sollen bestimmte Wertänderungen innerhalb des Hauptfeststellungszeitraums unbeachtlich sein. Angesichts des derzeit überlangen Hauptfeststellungszeitraums führt die gesetzliche Regelung teilweise zu Ungerechtigkeiten, z. B. bei Abtrennung von kleineren Grundstücksparzellen. Mehrere bis zu einem Fortschreibungszeitpunkt eingetretenen Wertabweichungen werden zusammengefaßt.

Eine Artfortschreibung erfolgt, wenn sich die Grundstücksart einer wirtschaftlichen Einheit ändert (§ 22 Abs. 2 BewG). Die Art eines Grundstücks ändert sich z. B., wenn aus einem Einfamilienhaus ein Zweifamilienhaus wird. Eine Änderung in der Art liegt auch vor, wenn ein Grundstück in einen gewerblichen Betrieb einbezogen ist und damit zum Betriebsgrundstück wird. Auch bei der Artfortschreibung sind keinerlei Wertgrenzen zu beachten. Eine Artfortschreibung kann auch eine Wertfortschreibung erforderlich machen. S.

Typische Fälle von Artfortschreibungen sind: die Bebauung eines Grundstücks, die anderweitige Nutzung eines Grundstücks, der Abbruch eines Gebäudes, die Renovierung oder Modernisierung eines Gebäudes und die Korrektur von fehlerhaften Einheitswertfeststellungen.

Eine Zurechnungsfortschreibung ist vorzunehmen, wenn sich die Eigentumsverhältnisse am Grundstück geändert haben (§ 22 Abs. 2 BewG). Das ist z. B. der Fall, wenn sich Alleineigentum an einem Grundstück in Miteigentum verwandelt oder wenn sich die Miteigentumsverhältnisse ändern. Eine Zurechnungsfortschreibung ist auch dann vorzunehmen, wenn das wirtschaftliche Eigentum auf einen anderen als den bürgerlich-rechtlichen Eigentümer übergeht. Bei der Zurechnungsfortschreibung sind keinerlei Wertgrenzen zu beachten.

Eine Fortschreibung zur Beseitigung eines Fehlers (§ 22 Abs. 3 Satz 1 BewG) ist nach der neueren Rspr. auch dann zulässig, wenn kein einwandfrei feststellbarer Fehler vorliegt (BFH v. 29. 11. 89, BStBl 1990 II S. 149). Der Fehler kann dabei die Zurechnung, die Art und den Wert betreffen. Soll eine fehlerhafte Wertfeststellung durch Wertfortschreibung geändert werden, so müssen zusätzlich die vorgenannten Wertgrenzen überschritten sein. Eine auf eine Änderung der Rspr. des BFH gegründete fehlerbeseitigende Fortschreibung ist für solche Feststellungszeitpunkte unzulässig, die vor der Verkündung de Entscheidung des BFH liegen (§ 22 Abs. 3 Satz 2 BewG).

Treffen Fortschreibungen wegen Änderung der tatsächlichen Verhältnisse mit fehlerbeseitigenden Fortschreibungen zusammen, stehen beide Fortschreibungen selbständig nebeneinander (BFH v. 15. 10. 81, BStBl 1982 II S. 15). Auf den nach § 22 Abs. 4 Nr. 1 BewG für Änderungen tatsächlicher Verhältnisse maßgebenden Fortschreibungszeitpunkt dürfen demnach Fehler, die zu einer Erhöhung des EW führen, nicht mitbeseitigt werden, wenn der dafür maßgebende Fortschreibungszeitpunkt nach § 22 Abs. 1 Nr. 2 BewG abweicht.

4. Feststellungserklärungen

Die Bewertungsstellen der FÄ müssen alle Fortschreibungen von Amts wegen durchführen. Zu diesem Zweck erhalten die Bewertungsstellen der FÄ von einer Vielzahl anderer Behörden Mitteilungen über tatsächliche und rechtliche Veränderungen am Grundstück, insbes. von den Gemeinden, den Katasterämtern, den Grundbuchämtern, usw. Daher sieht das BewG für Fortschreibungszwecke keine allgemeine Erklärungspflicht des Stpfl vor, d. h. gegenwärtig braucht kein Stpfl. bei tatsächlichen Veränderungen am Grundstück oder in den Eigentumsverhältnissen von sich aus irgendwelche Erklärungen gegenüber dem FA abzugeben. Erklärungspflichtig wird er erst dann, wenn ihn das FA zur Abgabe einer Feststellungserklärung besonders auffordert. Dies geschieht i. d. R. durch Übersendung eines Feststellungserklärungsformulars. Dabei wird unterschieden zwischen Formularen für unbebaute Grundstücke, für bebaute Grundstücke, die nach dem Ertragswertverfahren, und für bebaute Grundstücke, die nach dem Sachwertverfahren bewertet werden. Bei Ausfüllung dieser Erklärungsformulare ist darauf zu achten, daß das FA keine falsche Vorstellung übe die wertbildenden Faktoren des Grundstücks vermittelt bekommt. Bewußt falsche Angaben können insbes. bezüglich der GrSt zu strafbaren Steuerhinterziehungen führen.

5. Korrektur von Einheitswertbescheiden

Die Möglichkeit der fehlerbeseitigenden Fortschreibung ist eine besondere bewertungsrechtliche Korrekturvorschrift, die die Richtigstellung eines fehlerhaften EW für die Zukunft betrifft, d. h. ein fehlerhafter EW-Bescheid, z. B. eine fehlerhafte Wertfeststellung auf den 1.1.1990, kann nicht im Wege einer fehler- S. beseitigenden Fortschreibung auf den 1.1.1990, sondern erst auf den 1. 1.1991 korrigiert werden. Fehler der ursprünglichen Einheitswertfeststellung können nur nach den Vorschriften der Abgabenordnung korrigiert werden. Eine Änderung unanfechtbarer EW-Bescheide kommt insbes. nach §§ 181 Abs. 1 i. V. mit § 129 (offenbare Unrichtigkeit), § 164 (Feststellung unter Vorbehalt der Nachprüfung), § 165 (vorläufige Feststellung), § 172 (mit Zustimmung des Stpfl.) und nach § 173 AO (nachträgliches Bekanntwerden neuer Tatsachen und Beweismittel) in Betracht. Zur Änderung einer Artfeststellung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen neuer Tatsachen und Beweismittel vgl. BFH v. 16. 9. 87 (BStBl 1988 II S. 174).

Beispiel:

Ein Art- und Wertfortschreibungsbescheid auf den 1.1. 1990, in dem die Bebauung eines Grundstücks berücksichtigt worden ist, enthält einen Schreibfehler. Der EW wird mit 24 000 DM statt 124 000 DM festgestellt. Der Stpfl. läßt den EW bestandskräftig werden, bei einer internen Geschäftsprüfung wird der Fehler bemerkt. Das FA kann den Fehler innerhalb der Feststellungsfrist (§§ 169 Abs. 1 Satz 1 und 2, 181 Abs. 1 Satz 1 AO) nach § 129 AO (Berichtigung einer offenbaren Unrichtigkeit) berichtigen. Eine fehlerbeseitigende Wertfortschreibung käme frühestens zum 1.1.1991 in Betracht.

6. Feststellungsverjährung

Das FA kann grds. rückwirkend auf alle Zeitpunkte EW-Bescheide erlassen, es sei denn, daß die Frist zur Feststellung eines EW (sog. Feststellungsverjährung) abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist beträgt 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO). sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, auf dessen Beginn die Fortschreibung vorzunehmen ist (§ 181 Abs. 2 Satz 1 AO).

Beispiel:

Im Jahr 1984 wurde ein Einfamilienhaus fertiggestellt und bezugsfertig. Die Artfeststellung vom unbebauten Grundstück zum Einfamilienhausgrundstück ist auf den 1.1.1985 vorzunehmen. Die Feststellungsfrist beginnt demnach am 1.1.1986 und läuft am 31.12.1989 ab.

Ausnahmsweise kann das FA EW-Feststellungen auch nach Ablauf der Feststellungsfrist von 4 Jahren treffen, soweit diese für Steuern von Bedeutung sind, die zu diesem Zeitpunkt noch nicht verjährt sind. Da die Feststellungsverjährung für die verschiedenen Steuern zu unterschiedlichen Zeitpunkten ablaufen kann, kann der Steuerzahler auch nach Ablauf der Feststellungsfrist für EW-Bescheide noch Feststellungen zu seinen Gunsten erreichen, wenn z. B. die davon betroffene Steuer ihrerseits noch nicht verjährt ist. Die EW-Feststellungen gelten allerdings insoweit nur noch für die noch nicht verjährten Steuern.

7. Rechtsschutz

Gegen EW-Bescheide ist der Einspruch innerhalb eines Monats seit Bekanntgabe der richtige Rechtsbehelf. Gegen eine ablehnende Einspruchsentscheidung ist die Klage vor dem FG und ggf. Revision beim BFH möglich. Ist Einspruch eingelegt, kann zugleich Aussetzung der Vollziehung beantragt werden (§ 361 AO), die gewährt wird, wenn ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit des EW-Bescheides bestehen. Im Fall der Aussetzung der Vollziehung dürfen die EW-Feststellungen zunächst nicht den einheitswertabhängigen Steuern zugrunde gelegt werden. Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren ist kostenfrei. Im Finanzgerichtsverfahren trägt i. d. R. der Unterliegende die Kosten. Die Kosten richten sich nach dem Streitwert, der sich in EW-Sachen nach einem Tausendsatz des strittigen EW berechnet. Näheres dazu z. B. Rössler/Troll, BewG und VStG, § 19 BewG Anm. 91 ff. Da EW-Bescheide den einheitswertabhängigen Steuern, insbes. der GrSt, der VSt und auch der ErbSt und SchenktSt zugrunde gelegt werden, ist es dringend erforderlich, die EW-Bescheide genau zu prüfen und bei vermuteten Fehlern anzufechten. Wird ein EW-Bescheid bestandskräftig, so ist er den o. g. Steuern zwingend zugrunde zu legen, d. h. die EW-Feststellungen können im Einspruchsverfahren gegen GrSt-, VSt- und ErbSt- und SchenkSt-Bescheide nicht mehr überprüft und korrigiert werden.