BMF - IV C 1 - S 1980-1/16/10010 :001 BStBl 2019 I S. 527

Investmentsteuergesetz; Anwendungsfragen zum Investmentsteuergesetz in der ab dem geltenden Fassung (InvStG)

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die Anwendung des Investmentsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur Reform der Investmentbesteuerung vom (BGBl 2016 I S. 1730, BStBl 2016 I S. 731), zuletzt geändert durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom (BGBl 2018 I S. 2338, BStBl 2018 I S. 1377) Folgendes:

A. Allgemeines

Alle Vorschriften des Kapitels 1 (§§ 1 bis 5a InvStG) und § 56 InvStG finden sowohl auf Investmentfonds als auch auf Spezial-Investmentfonds Anwendung (Umkehrschluss aus § 25 InvStG). Daher sind die nachfolgenden Erläuterungen zu den §§ 1 bis 5a und § 56 InvStG auch auf Spezial-Investmentfonds und Altersvorsorgevermögenfonds anzuwenden, auch wenn diese nicht gesondert genannt werden.

B. Zu den Einzelregelungen

1. Anwendungsbereich (§ 1 InvStG)

1.1. Umfasste Vehikel und Anleger (§ 1 Absatz 1 InvStG)

1.1 Der persönliche Anwendungsbereich des Investmentsteuergesetzes erstreckt sich gemäß § 1 Absatz 1 InvStG auf Investmentfonds (§ 1 Absatz 2 bis 4 InvStG) und deren Anleger (§ 2 Absatz 10 InvStG).

1.2. Definition von Investmentfonds (§ 1 Absatz 2 InvStG)
a. Investmentvermögen nach den Bestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs (KAGB)

1.2 Investmentfonds sind nach § 1 Absatz 2 Satz 1 InvStG sämtliche Investmentvermögen i. S. d. § 1 Absatz 1 KAGB. Investmentvermögen i. S. d. § 1 Absatz 1 KAGB ist jeder Organismus für gemeinsame Anlagen, der von einer Anzahl von Anlegern Kapital einsammelt, um es gemäß einer festgelegten Anlagestrategie zum Nutzen dieser Anleger zu investieren und der kein operativ tätiges Unternehmen außerhalb des Finanzsektors ist. Zur Auslegung des Begriffs des Investmentvermögens kann auf die aufsichtsrechtlichen Verwaltungsverlautbarungen zurückgegriffen werden (insbesondere Auslegungsschreiben der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) vom , zuletzt geändert am – Q 31-Wp 2137-2013/0006 –). Hinsichtlich der von den Finanzbehörden zu beurteilenden Rechtsfrage, ob ein Investmentfonds vorliegt, besteht jedoch keine Bindung an die aufsichtsrechtliche Entscheidung nach § 5 Absatz 3 Satz 2 KAGB zum Vorliegen eines Investmentvermögens.

1.3 Ein Investmentvermögen liegt mangels wirtschaftlich oder rechtlich von den Anlegern verselbständigtem Vermögen nicht vor, wenn die Vermögensgegenstände den Anlegern des Investmentvehikels zuzurechnen sind. Insbesondere Vermögensverwaltungsmandate (sog. Managed Accounts), bei denen einem Vermögensverwalter lediglich eine Verfügungsmacht an dem Vermögen eingeräumt wird, die Eigentumsposition der Anleger jedoch unverändert bleibt, stellen keine Investmentvermögen dar. Von einem Investmentvermögen ist dagegen auszugehen, wenn die Vermögensgegenstände nach § 92 Absatz 1 KAGB oder einer vergleichbaren ausländischen Vorschrift im Miteigentum der Anleger stehen.

1.4 Kein verselbständigter Organismus für gemeinsame Anlagen in diesem Sinne liegt zudem vor, wenn das vom Anleger hingegebene Kapital ohne wirtschaftliche oder rechtliche Trennung Vermögen einer dritten Person wird, die mit dem Kapital eigene wirtschaftliche Interessen verfolgen kann. Darüber hinaus ist in diesem Fall keine festgelegte Anlagestrategie zum Nutzen der Anleger für das eingesetzte Vermögen gegeben. Die Kapitalhingabe zum Erwerb von Schuldverschreibungen erfüllt somit nicht den Begriff des Investmentvermögens. Dies gilt auch, wenn – wie bei Zertifikaten – die Höhe der Anlagesumme und des Rückzahlungsanspruchs aus der Schuldverschreibung in Relation zur Wertentwicklung anderer Finanzinstrumente steht. Damit sind auch Zertifikate und Schuldverschreibungen vom Anwendungsbereich ausgenommen, die von einer Verbriefungszweckgesellschaft nach Artikel 2 Absatz 3 Buchstabe g i. V. m. Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe an der Richtlinie 2011/61/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom über die Verwalter alternativer Investmentfonds (AIFM-Richtlinie) begeben werden.

1.5 Interne Fonds i. S. d. § 124 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 des Gesetzes über die Beaufsichtigung der Versicherungsunternehmen (VAG) stellen ebenfalls keine rechtlich verselbständigten Organismen und damit keine Investmentfonds nach § 1 Absatz 2 Satz 1 InvStG dar.

b. Ein-Anleger-Fonds (§ 1 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 InvStG)

1.6 Nach § 1 Absatz 2 Satz 2 Nummer 1 InvStG können auch Organismen für gemeinsame Anlagen, deren mögliche Anlegerzahl auf eine Person begrenzt ist, als Investmentfonds gelten. Dies setzt voraus, dass der Organismus mit Ausnahme der Beschränkung der möglichen Anzahl der Anleger (§ 1 Absatz 1 Satz 2 KAGB) sämtliche weiteren Voraussetzungen des § 1 Absatz 1 KAGB erfüllt.

c. Steuerbefreite vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften (§ 1 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 InvStG)

1.7 § 1 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 InvStG stuft Kapitalgesellschaften, die nicht die Voraussetzungen des § 1 Absatz 1 KAGB erfüllen, als Investmentfonds ein, wenn diesen nach den Rechtsvorschriften des Staates, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung haben, eine operative unternehmerische Tätigkeit untersagt ist und sie dort keiner Ertragsbesteuerung unterliegen oder von dieser befreit sind.

1.8 Die Regelung findet ausschließlich auf Kapitalgesellschaften Anwendung. Bei ausländischen Rechtsformen bedarf es eines Rechtstypenvergleichs entsprechend den Kriterien des (BStBl 2004 I S. 411). Die Tabellen 1 und 2 des (BStBl 1999 I S. 1076) sind zu berücksichtigen.

1.9 Nach § 1 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 InvStG muss der Kapitalgesellschaft eine operative unternehmerische Tätigkeit gesetzlich untersagt sein. Maßgeblich sind die Rechtsvorgaben desjenigen Staates, in dem die Kapitalgesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat.

1.10 Gemeinnützige Körperschaften i. S. d. § 5 Absatz 1 Nummer 9 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) sind nicht vom Anwendungsbereich des § 1 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 InvStG erfasst, da diese neben dem Bereich der Vermögensverwaltung nach § 14 Satz 3 der Abgabenordnung (AO) auch im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs nach § 64 AO oder eines steuerbegünstigten Zweckbetriebs nach den §§ 65 bis 68 AO operativ unternehmerisch tätig sein dürfen.

1.11 § 1 Absatz 2 Satz 2 Nummer 2 InvStG setzt weiterhin voraus, dass die Kapitalgesellschaft nicht der Ertragsbesteuerung unterliegt oder von dieser befreit ist. Dies ist der Fall, wenn sie aus dem persönlichen Anwendungsbereich des betreffenden nationalen Steuergesetzes ausgenommen wurde oder sachlich in vollem Umfang steuerbefreit ist. Die konkrete Belastung der Kapitalgesellschaft mit Ertragsteuern ist unbeachtlich.

1.3. Ausnahmen vom Anwendungsbereich (§ 1 Absatz 3 InvStG)

Investmentvermögen in der Rechtsform einer Personengesellschaft (§ 1 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG)

1.12 Als inländische Personengesellschaften und vergleichbare ausländische Rechtsformen strukturierte Investmentvermögen sind gemäß § 1 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG grundsätzlich keine Investmentfonds. Bei ausländischen Rechtsformen ist ein Rechtstypenvergleich mit den möglichen inländischen Rechtsformen einer Personengesellschaft anhand der Kriterien des (BStBl 2004 I S. 411) durchzuführen. Die Tabellen 1 und 2 des (BStBl 1999 I S. 1076) sind zu berücksichtigen.

1.13 Haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines Investmentvermögens in der Rechtsform einer Personengesellschaft sind für die Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen als eigenständige Personengesellschaften zu betrachten. Es ist keine gesonderte Feststellung vorzunehmen, wenn an dem haftungs- und vermögensrechtlich getrennten Teil der Personengesellschaft nur eine Person beteiligt ist, die mit ihren Einkünften in Deutschland einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 180 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 AO).

1.14 Sondervermögen nach § 1 Absatz 10 KAGB und vergleichbare ausländische Rechtsformen gelten nach § 1 Absatz 3 Satz 2 InvStG nicht als Personengesellschaften. Einem Sondervermögen sind ausländische Investmentvermögen der Vertragsform vergleichbar.

1.15 Abweichend von diesem Grundsatz sind nach § 1 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 2. Halbsatz InvStG Personengesellschaften oder vergleichbare ausländische Rechtsformen als Investmentfonds zu behandeln, wenn sie als Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW) i. S. d. § 1 Absatz 2 KAGB oder als Altersvorsorgevermögenfonds i. S. d. § 53 InvStG zu qualifizieren sind. OGAW sind infolge der Rechtsgrundverweisung auf § 1 Absatz 2 KAGB ausschließlich inländische OGAW (§§ 192 ff. KAGB) sowie EU-OGAW (§ 1 Absatz 2 KAGB i. V. m. Artikel 1 Absatz 1 der Richtlinie 2009/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren (OGAW-Richtlinie)). EU-OGAW sind OGAW, die dem Recht eines anderen Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines anderen Vertragsstaates des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum unterliegen. In einem Drittstaat aufgelegte Investmentvermögen in einer der Personengesellschaft entsprechenden Rechtsform sind nicht von der Rückausnahme erfasst.

1.4. Haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines Investmentfonds (§ 1 Absatz 4 InvStG)

1.16 Für die Anwendung des Investmentsteuergesetzes gelten haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines Investmentfonds als eigenständige Investmentfonds. Diese Regelung betrifft insbesondere Teilgesellschaftsvermögen einer Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital (§ 117 KAGB) oder – bei Anwendbarkeit des Investmentsteuergesetzes (Rzn. 1.1 bis 1.15) – einer offenen Investmentkommanditgesellschaft (§ 132 KAGB) sowie vergleichbare haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines ausländischen Investmentfonds.

1.17 In einer Umbrella-Konstruktion zusammengefasste Teilsondervermögen i. S. d. § 96 Absatz 2 Satz 1 KAGB sind Sondervermögen i. S. d. § 1 Absatz 10 KAGB. Diese erfüllen bereits unmittelbar die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 InvStG, so dass § 1 Absatz 4 InvStG nicht einschlägig ist. Liegt bei ausländischen Investmentfonds der Vertragsform eine haftungs- und vermögensrechtliche Trennung einzelner Teile des Investmentfonds vor, findet die Fiktion des § 1 Absatz 4 InvStG Anwendung.

2. Begriffsbestimmungen (§ 2 InvStG)

2.1. Begriffsbestimmungen des KAGB (§ 2 Absatz 1 InvStG)

2.1 Im Rahmen des Investmentsteuergesetzes gelten die Begriffsbestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs grundsätzlich entsprechend. Definiert das Investmentsteuergesetz hingegen Begrifflichkeiten für Zwecke dieses Gesetzes eigenständig, sind diese spezialgesetzlichen Definitionen vorrangig gegenüber den allgemeinen Bestimmungen des Kapitalanlagegesetzbuchs.

2.2. Inländische und ausländische Investmentfonds (§ 2 Absatz 2 und 3 InvStG)

2.2 Die Einordnung eines Investmentfonds als inländisch oder ausländisch richtet sich nach dem jeweiligen Recht, dem der Investmentfonds unterliegt. Die maßgebliche Rechtsordnung bestimmt sich unter Beachtung des Rechts desjenigen Staats, unter dem der Investmentfonds aufgelegt wurde und nach dessen Bestimmungen sich die Ausgestaltung und die Anlagebedingungen des Investmentfonds richten. Maßgeblich ist somit das jeweilige Privatrecht.

2.3. Investmentanteile und Spezial-Investmentanteile (§ 2 Absatz 4 InvStG)

2.3 Anteile an einem Investmentfonds werden als Investmentanteile, Anteile an einem Spezial-Investmentfonds als Spezial-Investmentanteile bezeichnet. Hierbei ist die rechtliche Ausgestaltung der Anteile unbeachtlich. Die Anteile können somit mitgliedschaftliche Rechte verkörpern (beispielsweise Aktien einer Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital i. S. d. § 108 KAGB) oder auf einer rein vertraglichen Beziehung beruhen (beispielsweise Anteile an einem Sondervermögen i. S. d. § 92 KAGB).

2.4 Spezial-Investmentfonds, die die Voraussetzungen des Kapitels 3 des Investmentsteuergesetzes erfüllen, stellen eine spezielle Ausgestaltung von Investmentfonds dar. Die Klassifikation als Spezial-Investmentfonds führt – im Vergleich zum grundlegenden Besteuerungsregime für Investmentfonds (§§ 6 bis 24 InvStG) – zu modifizierten Besteuerungsfolgen auf Investmentfonds- und Anlegerebene. Soweit in Kapitel 1 des Investmentsteuergesetzes auf Investmentanteile Bezug genommen wird, sind vor diesem Hintergrund auch Spezial-Investmentanteile umfasst.

2.4. Dach- und Ziel-(Spezial-)Investmentfonds (§ 2 Absatz 5 InvStG)

2.5 Für steuerrechtliche Zwecke handelt es sich bei einem Investmentfonds oder einem Spezial-Investmentfonds, der Anteile an einem anderen Investmentfonds (Ziel-Investmentfonds) hält, um einen Dach-Investmentfonds. Die aufsichtsrechtlichen Vorgaben der zu § 4 Absatz 2 KAGB ergangenen Fondskategorien-Richtlinie vom sind insoweit unbeachtlich.

Ein Spezial-Investmentfonds, der Anteile an einem anderen Spezial-Investmentfonds (Ziel-Spezial-Investmentfonds) hält, wird als Dach-Spezial-Investmentfonds bezeichnet. Ein Dach-Spezial-Investmentfonds kann gleichzeitig ein Dach-Investmentfonds sein, soweit er Anteile an einem Investmentfonds hält.

2.5. Aktienfonds und Mischfonds (§ 2 Absatz 6 und 7 InvStG)
a. Kapitalbeteiligungsquote

2.6 Ein Investmentfonds qualifiziert als Aktienfonds, wenn er gemäß seinen Anlagebedingungen fortlaufend mehr als 50 % seines Aktivvermögens (Rz. 2.42) in Kapitalbeteiligungen i. S. d. § 2 Absatz 8 InvStG investiert (Aktienfonds-Kapitalbeteiligungsquote). Ein Mischfonds liegt hingegen vor, wenn der Investmentfonds nach seinen Anlagebedingungen mindestens 25 % seines Aktivvermögens (Rz. 2.42) in Kapitalbeteiligungen anlegt (Mischfonds-Kapitalbeteiligungsquote). Beschränken die Anlagebedingungen den Kreis der erwerbbaren Vermögensgegenstände auf einen Teil der in § 2 Absatz 8 InvStG genannten Kapitalbeteiligungen (z. B. börsengehandelte Kapitalgesellschaftsanteile), ist diese, gegenüber den gesetzlichen Vorgaben weitergehende Einschränkung, unschädlich. Demgegenüber erfüllen Investmentfonds, die nach den Anlagebedingungen die Wertentwicklung von Kapitalbeteiligungen (auch) synthetisch mittels Finanzderivaten (z. B. Aktien-Swaps) abbilden können, nicht die Voraussetzungen des § 2 Absatz 6 oder 7 InvStG, es sei denn, die Anlagebedingungen sehen (ergänzend) eine Mindestbeteiligungsquote von mehr als 50 % bzw. mindestens 25 % unmittelbar in Kapitalbeteiligungen vor. Für Zwecke des § 2 Absatz 6 und 7 InvStG ist unbeachtlich, ob der Investmentfonds das Wertänderungsrisiko aus den gehaltenen Kapitalbeteiligungen absichert, denn Sicherungsgeschäfte haben keine Auswirkung auf die steuerliche Belastung der laufenden Einnahmen aus Kapitalbeteiligungen.

b. Fortlaufende Anlage

2.7 Die gesetzliche Einstufung als Aktien- oder Mischfonds lehnt sich primär an die in den Anlagebedingungen vorgesehenen Anlagevorgaben an. Der Investmentfonds hat jedoch aufgrund des gesetzlich gegebenen Kriteriums der „fortlaufenden Anlage” die durchgehende Erfüllung (d. h. grundsätzlich an jedem Tag des Geschäftsjahres) dieser Vermögenszusammensetzung anzustreben.

2.8 Die gesetzlich vorgegebene Zielsetzung der „fortlaufenden Anlage” in Kapitalbeteiligungen wird innerhalb von sechs Monaten nach Neuauflage oder während der Abwicklung (Rzn. 17.4 f.) eines Investmentfonds auch dann erfüllt, wenn der Investmentfonds innerhalb dieses Zeitraums noch nicht oder nicht mehr die vorausgesetzte tatsächliche Vermögenszusammensetzung des § 2 Absatz 6 oder 7 InvStG erreicht.

c. Maßgeblichkeit des zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Eigentums

2.9 Für Zwecke der Kapitalbeteiligungsquote sind nur solche Kapitalbeteiligungen zu berücksichtigen, bei denen der Investmentfonds sowohl zivilrechtlicher Eigentümer als auch wirtschaftlicher Eigentümer i. S. d. § 39 Absatz 2 Nummer 1 AO ist. Die Finanzverwaltung wird es für Zwecke der Berechnung der Kapitalbeteiligungsquote jedoch grundsätzlich nicht beanstanden, dass der Investmentfonds bereits bei schuldrechtlichem Erwerb (Handelstag) von zivilrechtlichem Eigentum ausgeht, wenn der sachenrechtliche Erwerb innerhalb von fünf Tagen nach dem Handelstag tatsächlich erfolgt und wenn bei der Veräußerung ebenfalls auf den Handelstag abgestellt wird.

2.10 Wenn ein Investmentfonds das zivilrechtliche Eigentum an Kapitalbeteiligungen übertragen hat (z. B. im Rahmen eines Wertpapierdarlehens oder eines Wertpapierpensionsgeschäftes), sind diese Beteiligungen grundsätzlich nicht (mehr) im Rahmen der Ermittlung der Kapitalbeteiligungsquote zu berücksichtigen, auch wenn ein Rückübertragungsanspruch besteht. Wenn umgekehrt Kapitalbeteiligungen im Rahmen eines Wertpapierleih- oder eines Wertpapierpensionsgeschäftes an einen Investmentfonds übertragen werden, sind diese für Zwecke der Kapitalbeteiligungsquote zu berücksichtigen, wenn neben dem zivilrechtlichen Eigentum auch das wirtschaftliche Eigentum übertragen wird. Bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Eigentums sind die Umstände des Einzelfalls zu würdigen, so dass keine pauschale Aussage zur Berücksichtigung von Wertpapierleih- und Wertpapierpensionsgeschäften im Rahmen der Kapitalbeteiligungsquote getroffen werden kann.

2.11 Ziel-(Spezial-)Investmentanteile gehen mit ihrem Nettoinventarwert in das Aktivvermögen ein.

2.12 Bei OGAW (Rz. 1.15), die nach § 199 KAGB für gemeinschaftliche Rechnung der Anleger kurzfristige Kredite nur bis zur Höhe von 10 % des aufsichtsrechtlichen Werts des OGAW aufnehmen dürfen, ist es für den Zeitraum vor dem nicht zu beanstanden, wenn diese zur Bestimmung der Kapitalbeteiligungsquote auf den Nettoinventarwert abstellen. Das Gleiche gilt für andere Investmentfonds, bei denen die Kreditaufnahme folgendermaßen beschränkt ist: Es dürfen nur kurzfristige Kredite (maximale Laufzeit von einem Jahr) aufgenommen werden, die maximale Kreditaufnahme beträgt höchstens 30 % des aufsichtsrechtlichen Werts des Investmentfonds und die Kredite dürfen nicht für die Anschaffung von Vermögensgegenständen des Investmentfonds verwendet werden. Kurzfristige negative Salden der Bankkonten des Investmentfonds, die im Rahmen der operativen Ausführungs- und Settlementprozesse bei Handelsgeschäften entstehen, sind nicht als Kreditaufnahme zu betrachten. Negative Salden können dadurch entstehen, dass einzelne Abrechnungen für Vermögensgegenstände dem Bankkonto des Investmentfonds erst mit späterer Valuta gutgeschrieben oder belastet werden.

2.13 Für die Besteuerung von Investmenterträgen, die dem Anleger bis einschließlich zugeflossen sind, ist es auch bei den übrigen Investmentfonds nicht zu beanstanden, dass in den Anlagebedingungen auf den Nettoinventarwert abgestellt wird, wenn der Investmentfonds tatsächlich die anhand des Aktivvermögens ermittelte Kapitalbeteiligungsquote fortlaufend eingehalten hat und dies gegenüber den Anlegern, in öffentlich zugänglicher Weise (z. B. auf der Internetseite des Investmentfonds) oder gegenüber einem Finanzinformationsdienstleister versichert hat.

d. Dach-Investmentfonds (§ 2 Absatz 6 Satz 2 und 3 sowie Absatz 7 Satz 2 und 3 InvStG)

2.14 Ein Dach-Investmentfonds kann nach § 2 Absatz 6 Satz 2 InvStG die Anforderungen an die Kapitalbeteiligungsquote eines Aktienfonds auch dadurch erfüllen, dass der Dach-Investmentfonds in seinen Anlagebedingungen regelt, dass er unmittelbar oder mittelbar über Ziel-Investmentfonds mehr als 50 % seines Aktivvermögens in Kapitalbeteiligungen investiert. Außerdem müssen die Anlagebedingungen vorsehen, dass der Dach-Investmentfonds bei der mittelbaren Anlage über Ziel-Investmentfonds auf die bewertungstäglich von den Ziel-Investmentfonds veröffentlichten Kapitalbeteiligungsquoten abstellt. Dies wird in der Praxis in der Regel so umgesetzt, dass die Ziel-Investmentfonds ihre bewertungstäglich ermittelten Kapitalbeteiligungsquoten einem Finanzinformationsdienstleister (z. B. WM-Datenservice) mitteilen, der wiederum diese Daten dem Dach-Investmentfonds zur Verfügung stellt.

2.15 Mit Bewertungstag ist jeder Tag gemeint, an dem ein Investmentfonds den Wert seiner Vermögensgegenstände ermittelt und unter Berücksichtigung der Verbindlichkeiten den Wert pro Investmentanteil berechnet. Bei Publikums-Investmentfonds wird in der Regel an jedem Geschäftstag eine Bewertung vorgenommen.

2.16 Um etwaige Gestaltungen auszuschließen, bei denen ein Dach-Investmentfonds in nicht öffentlich vertriebene Ziel-Investmentfonds investiert, die z. B. nur einmal im Jahr eine Bewertung vornehmen und genau zu diesem Zeitpunkt eine hohe Kapitalbeteiligungsquote ausweisen, während die Kapitalbeteiligungsquote im Rest des Jahres wesentlich niedriger ist, setzt § 2 Absatz 6 Satz 3 InvStG voraus, dass der Ziel-Investmentfonds mindestens einmal pro Woche eine Bewertung vornimmt. Investiert der Dach-Investmentfonds in einen Ziel-Investmentfonds, der weniger als einmal pro Woche eine Bewertung vornimmt, dann ist § 2 Absatz 6 Satz 2 InvStG hinsichtlich dieses Ziel-Investmentfonds nicht anwendbar. Maßgebend für die Berechnung der Kapitalbeteiligungsquote des Dach-Investmentfonds sind dann nur die Anlagebedingungen des betreffenden Ziel-Investmentfonds. Um eine hinreichende Übergangszeit für eine IT-technische Umsetzung zu gewährleisten, ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, wenn ein Dach-Investmentfonds vor dem im Regelfall davon ausgeht, dass die Ziel-Investmentfonds mindestens einmal pro Woche eine Bewertung vornehmen.

2.17 Die Anforderungen eines Dach-Investmentfonds an die Kapitalbeteiligungsquote eines Mischfonds können unter den gleichen Voraussetzungen durch die mittelbare Anlage über Ziel-Investmentfonds erreicht werden (§ 2 Absatz 7 Satz 2 InvStG).

e. Wesentlicher Verstoß gegen die Anlagebedingungen (§ 2 Absatz 6 Satz 4 und Absatz 7 Satz 4 InvStG)

2.18 Ein wesentlicher Verstoß gegen die Vorgaben für die Vermögenszusammensetzung führt zum Verlust des Status als Aktien- oder Mischfonds. Ob ein Verstoß „wesentlich” ist, hängt von den Gesamtumständen des Einzelfalls ab. Bei der Beurteilung der Wesentlichkeit sollte insbesondere Folgendes berücksichtigt werden:

  • Grad des Verschuldens des Verwalters bei der Entstehung des Verstoßes,

  • Zeitdauer des Verstoßes,

  • wertmäßiger Umfang des Verstoßes im Verhältnis zum Gesamtwert des Fondsvermögens,

  • Umfang der Bemühungen des Verwalters, die auf eine Beseitigung des Verstoßes gerichtet sind.

Kein wesentlicher Verstoß liegt insbesondere bei einer passiven Grenzverletzung vor, wenn der Investmentfonds unverzüglich nach Kenntnis der Grenzverletzung ihm mögliche und zumutbare Maßnahmen unternimmt, um die für ihn erforderliche Kapitalbeteiligungsquote wiederherzustellen. Mögliche Maßnahmen sind abhängig von den jeweiligen Vermögensgegenständen und deren Handelbarkeit zu beurteilen. Zu einer passiven Grenzverletzung kann es insbesondere kommen aufgrund von Wertveränderungen der gehaltenen Vermögensgegenstände, einer unbeabsichtigten oder unverschuldeten fehlerhaften Einstufung eines Vermögensgegenstandes als Kapitalbeteiligung oder aufgrund der marktüblichen Dauer der Abwicklung des Eigentumserwerbs an Wertpapieren und deren Bezahlung (Settlement).

2.19 Zur Verfahrensvereinfachung ist grundsätzlich nicht von einem wesentlichen Verstoß auszugehen, wenn ein Aktien- oder Mischfonds in einem Geschäftsjahr an insgesamt bis zu 20 einzelnen oder zusammenhängenden Geschäftstagen i. S. d. § 675n BGB (=Bankarbeitstag) die Vermögensgrenzen des § 2 Absatz 6 oder 7 InvStG unterschreitet (20-Geschäftstage-Grenze).

2.20 Die 20-Geschäftstage-Grenze ist für jedes Geschäftsjahr gesondert zu betrachten. D. h. eine zusammenhängende Grenzverletzung in den letzten 10 Geschäftstagen eines Geschäftsjahres und in den ersten 11 Geschäftstagen des folgenden Geschäftsjahres stellt keine Überschreitung der 20-Geschäftstage-Grenze dar. Bei einem Rumpfgeschäftsjahr ist die 20-Geschäftstage-Grenze zusammen mit dem nächsten Geschäftsjahr oder mit nachfolgenden Rumpfgeschäftsjahren zu betrachten, so dass der Betrachtungszeitraum mindestens ein Jahr beträgt.

2.21 Die in Rz. 2.8 genannten Ausnahmen vom Erfordernis einer fortlaufenden Einhaltung der in den Anlagebedingungen enthaltenen Kapitalbeteiligungsquoten bei Neuauflage oder Abwicklung eines Investmentfonds bleiben unberührt.

2.22 Einen wesentlichen Verstoß gegen die Vorgaben zur Vermögenszusammensetzung hat der Investmentfonds nach § 153 Absatz 2 AO der zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen. Den Anlegern hat der Investmentfonds in öffentlich zugänglicher Weise mitzuteilen, wenn sich der Teilfreistellungssatz i. S. d. § 20 InvStG ändert (z. B. durch einen zur Information der Anleger geeigneten Hinweis auf der Internetseite des Investmentfonds). Darüber hinaus ist der Investmentfonds verpflichtet, unverzüglich seine früheren und nun nicht mehr zutreffenden Angaben gegenüber Entrichtungspflichtigen oder Finanzinformationsdienstleistern (z. B. WM-Datenservice) zum anwendbaren Teilfreistellungssatz zu korrigieren.

2.23 Erhält der Entrichtungspflichtige Informationen über einen wesentlichen Verstoß, hat er den hierdurch eintretenden Verlust des Status als Aktien- oder Mischfonds für den Kapitalertragsteuerabzug zu berücksichtigen. Ein zwischen dem Eintritt des Statuswechsels und dem Erhalt der Information hierüber fehlerhaft vorgenommener Kapitalertragsteuerabzug ist seitens des Entrichtungspflichtigen zu korrigieren.

2.24 Wenn keine Korrektur durch den Entrichtungspflichtigen vorgenommen wurde, der Anleger aber erkennt, dass zu seinen Gunsten ein falscher Teilfreistellungssatz angewendet wurde, ist der Anleger verpflichtet, auf diesen Umstand in seiner Steuererklärung hinzuweisen.

g. Übergangsregelungen für die Ermittlung der Kapitalbeteiligungsquote

2.25 Es wird nicht beanstandet, wenn ein Dach-Investmentfonds zur Ermittlung seiner Kapitalbeteiligungsquote (als Aktien- oder Mischfonds) bis einschließlich auf die Erklärung eines Ziel-Investmentfonds vertraut hat, dass der Ziel-Investmentfonds eine konkret benannte höhere Kapitalbeteiligungs-Mindestquote als 51 % oder 25 % während des Kalenderjahres 2018 fortlaufend einhalten wird und diese höhere Kapitalbeteiligungs-Mindestquote bis einschließlich in den Anlagebedingungen des Ziel-Investmentfonds festgelegt wurde.

2.26 Des Weiteren wird nicht beanstandet, wenn ein Dach-Investmentfonds die in seinen Anlagebedingungen festgelegte Kapitalbeteiligungsquote in dem Zeitraum vom bis einschließlich unterschritten hat.

2.27 Für eine Übergangszeit bis einschließlich ist es nicht zu beanstanden, wenn sich das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Aktienfondsteilfreistellung nicht aus den Anlagebedingungen ergeben hat. Stattdessen durften Finanzinformationsdienstleister und die Entrichtungspflichtigen auf eine Eigenerklärung eines Investmentfonds vertrauen, dass der Investmentfonds während des gesamten Kalenderjahres 2018 fortlaufend mindestens 51 % seines Werts in Kapitalbeteiligungen investiert und damit in tatsächlicher Hinsicht die Voraussetzungen eines Aktienfonds erfüllen wird (Selbstdeklaration). Das Gleiche gilt hinsichtlich der Voraussetzungen eines Mischfonds.

2.6. Kapitalbeteiligungen (§ 2 Absatz 8 InvStG)

2.28 § 2 Absatz 8 InvStG definiert abschließend den Begriff der Kapitalbeteiligungen für die Anwendung des § 2 Absatz 6 und 7 InvStG. Der Katalog bildet typisiert diejenigen Vermögensgegenstände ab, bei denen es zu einer steuerlichen Vorbelastung mit Ertragsteuern kommt. Dementsprechend stellen insbesondere Finanzderivate, die die Wertentwicklung von Kapitalbeteiligungen synthetisch nachbilden, keine Kapitalbeteiligungen i. S. d. § 2 Absatz 8 InvStG dar. Ebenfalls keine Kapitalbeteiligungen i. S. d. § 2 Absatz 8 InvStG sind:

  • Anteile an REIT-Aktiengesellschaften i. S. d. §§ 1 ff. REITG und Anteile an anderen REIT-Körperschaften, -Personenvereinigungen oder -Vermögensmassen i. S. d. § 19 Absatz 5 REITG und

  • Hinterlegungsscheine auf Aktien (sog. Depositary Receipts, z. B. American Depositary Receipts (ADR), Global Depositary Receipts (GDR), European Depositary Receipts (EDR)).

2.29 Als Kapitalbeteiligungen kommen nach § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 und 2 InvStG Anteile an Kapitalgesellschaften in Betracht. Sind die Anteile an einer Börse zum amtlichen Handel zugelassen oder auf einem organisierten Markt notiert, liegt eine Kapitalbeteiligung i. S. d. § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 InvStG vor. Marktplätze außerhalb der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums sind grundsätzlich als Börsen anzuerkennen, wenn sie in der von der BaFin erstellten Liste der zugelassenen Börsen und der anderen organisierten Märkte gemäß § 193 Absatz 1 Nummer 2 und 4 KAGB aufgeführt sind. Bei darin nicht aufgeführten Marktplätzen außerhalb der Europäischen Union und des Europäischen Wirtschaftsraums besteht eine widerlegbare Vermutung, dass es sich nicht um Börsen handelt.

2.30 Bei nicht börsengehandelten Anteilen an Kapitalgesellschaften (z. B. GmbH-Anteile) fordert § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 2 InvStG weitere Voraussetzungen für die Ertragsbesteuerung der Kapitalgesellschaft. In den EU- oder EWR-Mitgliedstaaten ansässige Kapitalgesellschaften müssen in ihrem Ansässigkeitsstaat der allgemeinen Ertragsbesteuerung für Kapitalgesellschaften unterliegen und dürfen nicht von dieser befreit sein. Bei in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften wird zudem ein nomineller Ertragsteuersatz von mindestens 15 % gefordert.

2.31 Nicht börsengehandelte Anteile an Immobilien-Kapitalgesellschaften i. S. d. § 1 Absatz 19 Nummer 22 KAGB stellen nach § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 2 InvStG keine Kapitalbeteiligungen dar. Die Beteiligungen an solchen Kapitalgesellschaften sind ausschließlich für die Einstufung eines Investmentfonds als Immobilienfonds nach § 2 Absatz 9 InvStG sowie bei Bestimmung des Teilfreistellungssatzes nach § 20 Absatz 3 Satz 1 InvStG für Immobilienfonds zu berücksichtigen.

2.32 Anteile an körperschaftlich strukturierten Ziel-(Spezial-)Investmentfonds (z. B. Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital i. S. d. § 108 KAGB oder SICAV-SA) sind nach § 2 Absatz 8 Satz 4 InvStG keine Kapitalbeteiligungen i. S. d. § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 oder 2 InvStG. Unter den Voraussetzungen des § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 3 und 4 InvStG werden diese (Spezial-)Investmentanteile aber anteilig als Kapitalbeteiligungen behandelt. Anteile an einem Aktienfonds i. S. d. § 2 Absatz 6 InvStG gelten i. H. v. 51 % und Anteile an Mischfonds i. S. d. § 2 Absatz 7 InvStG gelten i. H. v. 25 % des Werts der Anteile als Kapitalbeteiligungen. Sieht ein Aktienfonds oder ein Mischfonds in seinen Anlagebedingungen einen höheren Prozentsatz als 51 % bzw. 25 % seines Aktivvermögens für die fortlaufende Mindestanlage in Kapitalbeteiligungen vor, gilt der Investmentanteil im Umfang dieses höheren Prozentsatzes als Kapitalbeteiligung (§ 2 Absatz 8 Satz 2 und 3 InvStG).

2.33 Kapitalbeteiligungen, die nur mittelbar über Personengesellschaften gehalten werden, bleiben für die Zwecke des § 2 Absatz 8 InvStG unberücksichtigt. Anteile an Investmentfonds in der Rechtsform einer Personengesellschaft sind nur unter den Voraussetzungen des § 2 Absatz 8 Satz 1 Nummer 3 und 4 InvStG und nur in dem dort bestimmten Umfang als Kapitalbeteiligungen zu berücksichtigen.

2.7. Immobilienfonds (§ 2 Absatz 9 InvStG)

2.34 Ein Immobilienfonds ist ein Investmentfonds, der gemäß seinen Anlagebedingungen fortlaufend mehr als 50 % seines Aktivvermögens in Immobilien und Immobilien-Gesellschaften investiert (Immobilienfondsquote). Die Immobilien-Gesellschaften sind in der Neufassung des § 2 Absatz 9 Satz 1 InvStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom (BGBl 2018 I S. 2338) lediglich aufgrund eines Redaktionsversehens nicht in den neuen Wortlaut übernommen worden. Nach Sinn und Zweck der Norm und aus dem Umstand, dass in § 20 Absatz 3 Satz 1 InvStG unverändert auf Immobilien-Gesellschaften abgestellt wird, ergibt sich, dass diese weiterhin für die Immobilienquote zu berücksichtigen sind.

2.35 Immobilien-Gesellschaften sind Gesellschaften, die nach dem Gesellschaftsvertrag oder der Satzung nur Immobilien (direkte Immobilieninvestition) sowie die zur Bewirtschaftung der Immobilien erforderlichen Gegenstände erwerben dürfen (§ 1 Absatz 19 Nummer 22 KAGB). Darüber hinaus dürfen Immobilien-Gesellschaften nach § 238 KAGB auch Beteiligungen an anderen Immobilien-Gesellschaften erwerben (mittelbare Immobilieninvestition).

Immobilien-Gesellschaften können sowohl nebeneinander direkte und mittelbare Immobilieninvestitionen vornehmen als auch ausschließlich Beteiligungen an anderen Immobilien-Gesellschaften halten (Immobilien-Holdinggesellschaften). Immobilien-Gesellschaften können rechtsformunabhängig sowohl als Kapital- wie auch als Personengesellschaften ausgestaltet sein.

2.36 Anteile an Immobilienfonds gelten für die Zwecke der Immobilienquote gemäß § 2 Absatz 9 Satz 2 InvStG i. H. v. 51 % des Werts des Investmentanteils als Immobilien. Sieht ein Immobilienfonds in seinen Anlagebedingungen einen höheren Prozentsatz als 51 % seines Aktivvermögens für die fortlaufende Mindestanlage in Immobilien vor, gilt der Investmentanteil im Umfang dieses höheren Prozentsatzes als Immobilie (§ 2 Absatz 9 Satz 3 InvStG).

2.37 Für die Ermittlung der Immobilienquote sind 100 %ige Beteiligungen an Immobiliengesellschaften in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft mit dem Verkehrswert der Immobilien zuzüglich des Werts der Bewirtschaftungsgegenstände i. S. d. § 231 Absatz 3 KAGB (z. B. Telefonanlage, Reinigungsgeräte, Schneepflug) anzusetzen, wenn sich diese Werte aus dauerhaft öffentlich zugänglichen Informationen des Investmentfonds (z. B. Jahresberichte) ergeben. Soweit es an einer Veröffentlichung des Verkehrswertes der Immobilien fehlt, ist nur der Beteiligungswert der Immobilien-Gesellschaft anzusetzen. Wenn der Investmentfonds weniger als 100 % der Anteile an einer Immobilien-Gesellschaft hält, ist nur der auf die Beteiligungsquote entfallende Wert anzusetzen.

2.38 Beispiel:

Der A-Investmentfonds ist alleiniger Gesellschafter der Immobilien-Gesellschaft B in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft mit Sitz in dem ausländischen Staat X.

Der A-Investmentfonds stattet die B-Immobilien-Gesellschaft mit einem Eigenkapital i. H. v. 50.000 € aus. Zudem stellt der A-Investmentfonds der B-Immobilien-Gesellschaft ein Gesellschafterdarlehen i. H. v. 30.000 € zur Verfügung.

Darüber hinaus nimmt die B-Immobilien-Gesellschaft ein Darlehen bei einer Bank i. H. v. 20.000 € auf. Mit dem vorhandenen Kapital erwirbt die B-Immobilien-Gesellschaft eine Immobilie in dem ausländischen Staat X zu einem Kaufpreis in Höhe des aktuellen Verkehrswerts von 95.000 € und erwirbt Bewirtschaftungsgegenstände im Wert von 5.000 €. Der A-Investmentfonds hält eine Liquiditätsreserve i. H. v. 40.000 € und darüber hinaus keine weiteren Vermögensgegenstände.

Wenn der A-Investmentfonds die Werte der in der B-Immobilien-Gesellschaft gehaltenen Vermögensgegenstände in dauerhaft zugänglicher Weise veröffentlicht, sind als Aktivvermögen 170.000 € (95.000 € + 5.000 € + 30.000 € + 40.000 €) anzusetzen. Als Immobilien sind 100.000 € (95.000 € + 5.000 €) anzusetzen. Daraus ergibt sich eine Immobilienquote von 58,8 %.

Fehlt eine Veröffentlichung dieser Werte, ist bei der Ermittlung des Aktivvermögens die B-Immobilien-Gesellschaft nur mit ihrem Beteiligungswert i. H. v. 50.000 € zu berücksichtigen. Insgesamt ergibt sich damit ein Aktivvermögen i. H. v. 120.000 € (50.000 € + 30.000 € + 40.000 €). Als Wert der Immobilien ist nur der Beteiligungswert i. H. v. 50.000 € anzusetzen. Daraus ergibt sich eine Immobilienquote von 41,7 %.

2.39 Folgende Aktiva gelten, soweit sie sich auf den Rücknahmepreis auswirken, für die Zwecke der Ermittlung der Immobilienquote als Immobilien:

  • aktivierte und noch nicht abgeschriebene Anschaffungsnebenkosten i. S. d. § 248 Absatz 3 KAGB,

  • Forderungen aus schwebenden Grundstücksveräußerungsgeschäften,

  • Forderungen aus der Grundstücksbewirtschaftung (z. B. Nebenkostenforderungen gegenüber Mietern und Pächtern der Immobilie),

  • Steuererstattungsansprüche im Zusammenhang mit der Immobilie und

  • sonstige immobilienbezogene Vermögensgegenstände.

2.40 Die Ausführungen zu § 2 Absatz 6 und 7 InvStG gelten in Bezug auf die Ausgestaltung und die Umsetzung der Anlagebedingungen entsprechend. Bei Neuauflage eines Immobilienfonds ist es in der Regel ausreichend, wenn der Investmentfonds innerhalb der vierjährigen Frist des § 244 KAGB die „fortlaufende Anlage” seines Vermögens in Immobilien und Immobilien-Gesellschaften erfüllt. Er muss jedoch bereits innerhalb von zwölf Monaten nach Auflage eine erste Immobilie oder eine erste Beteiligung an einer Immobilien-Gesellschaft sachenrechtlich erworben haben oder zumindest einen schuldrechtlichen Vertrag zum Erwerb abgeschlossen haben. Wenn die Voraussetzungen nicht erfüllt werden, sind die für Immobilienfonds geltenden Teilfreistellungssätze von Anfang an nicht anwendbar und werden erst anwendbar, sobald die Immobilienfondsquote erreicht wird.

2.41 Die Regelungen zum wesentlichen Verstoß gegen die Vorgaben zur Vermögenszusammensetzung sowie zur Ermittlung der Kapitalbeteiligungsquote bei Aktien- und Mischfonds gelten für Immobilienfonds und die Immobilienquote sowie für die Auslands-Immobilienfonds und die Auslands-Immobilienquote entsprechend.

2.8. Bestimmung des Aktivvermögens, Ansatz des Wertes unter Abzug der Verbindlichkeiten (§ 2 Absatz 9a InvStG)

2.42 § 2 Absatz 9a Satz 1 InvStG definiert für Zwecke der Ermittlung der in § 2 Absatz 6 und 7 InvStG geregelten Kapitalbeteiligungsquote und der Immobilienquote nach § 2 Absatz 9 InvStG wie das Aktivvermögen zu bestimmen ist. Maßgebend für die Höhe des Aktivvermögens ist der Wert der einzelnen vom Investmentfonds gehaltenen Vermögensgegenstände, also insbesondere der Wert von Aktien, sonstigen Kapitalbeteiligungen, verzinslichen Wertpapieren, derivativen Finanzprodukten, Beteiligungsgesellschaften und Immobilien. Bei der Ermittlung des Aktivvermögens bleiben die Verbindlichkeiten des Investmentvermögens unberücksichtigt.

2.43 Nach § 2 Absatz 9a Satz 2 InvStG darf in den Anlagebedingungen anstelle des Aktivvermögens auf den Wert des Investmentfonds abgestellt werden. Der Wert bestimmt sich nach dem Wert der Vermögensgegenstände abzüglich der Verbindlichkeiten des Investmentfonds und entspricht dem Nettoinventarwert. Wenn in den Anlagebedingungen auf diesen Wert abgestellt wird, dann modifiziert § 2 Absatz 9a Satz 3 InvStG die Berechnung der Kapitalbeteiligungsquote. Es sind dann nicht nur bei der Wertermittlung des Gesamtvermögens des Investmentfonds die Verbindlichkeiten abzuziehen, sondern es sind auch bei der Wertermittlung der Kapitalbeteiligungen die anteilig auf die Kapitalbeteiligungen entfallenden Kredite abzuziehen. D. h. es ist für beide Größen eine Nettomethode anzuwenden. Dies gilt gemäß § 2 Absatz 9a Satz 4 InvStG entsprechend für die Berechnung der Immobilienquote und der Auslands-Immobilienquote.

2.9 Ausschüttungen (§ 2 Absatz 11 InvStG)

2.44 Die Ausschüttungen bei Investmentfonds i. S. d. Kapitels 2 des Investmentsteuergesetzes umfassen die tatsächlich an den Anleger gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge zuzüglich eines Steuerabzugs auf den sich aus der Ausschüttung ergebenden Kapitalertrag. Als Ausschüttungen kommen insbesondere Barausschüttungen, die Wiederanlage der Erträge unter Ausgabe neuer Anteile und gegebenenfalls auch Sachausschüttungen in Betracht. Die Zahlungen eines Spezial-Investmentfonds an dessen Anleger fallen nicht unter die Definition des § 2 Absatz 11 InvStG.

2.45 Von § 2 Absatz 11 InvStG umfasste Steuerabzüge sind die inländische Kapitalertragsteuer sowie die hierauf etwaig entfallenden Annexsteuern (Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer). Darüber hinaus stellen auch die ausländischen Quellensteuern, die auf die Ausschüttungen eines ausländischen Investmentfonds einbehalten wurden, einen Steuerabzug i. S. d. § 2 Absatz 11 InvStG dar und sind der Ausschüttung hinzuzurechnen. Die Regelung erfasst damit alle Steuerabzugsbeträge, die bei einer Ausschüttung, also auf der „Ausgangsseite” eines Investmentfonds, erhoben werden. Dagegen sind die Steuerabzugsbeträge, die bei Vereinnahmung von Kapitalerträgen durch den Investmentfonds angefallen sind („Eingangsseite” eines Investmentfonds), nicht unter § 2 Absatz 11 InvStG zu fassen und damit für die Höhe der Ausschüttung unbeachtlich.

2.46 Für die Besteuerung von Ausschüttungen als Investmenterträge nach § 16 Absatz 1 Nummer 1 InvStG gelten bei bilanzierenden Anlegern die allgemeinen steuerbilanzrechtlichen Grundsätze. Dies bedeutet, dass die Ausschüttungen mit Anspruchsentstehung zu bilanzieren sind. Sofern in den Vertragsbedingungen lediglich ausgeführt wird, dass bestimmte Ertragsarten grundsätzlich ausgeschüttet werden, führt dies allein noch nicht zur Entstehung eines Ausschüttungsanspruchs. Vielmehr entsteht ein Ausschüttungsanspruch in diesen Fällen erst durch die Konkretisierung im Ausschüttungsbeschluss.

2.47 Bei anderen betrieblichen und bei privaten Anlegern bestimmt sich die zeitliche Zuordnung nach § 11 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Es ist damit auf den Zeitpunkt des Zuflusses abzustellen.

2.10. Anlagebedingungen (§ 2 Absatz 12 InvStG)

2.48 Als Anlagebedingungen gelten die allgemeinen und besonderen Anlagebedingungen sowie nach § 2 Absatz 12 InvStG auch die Satzung, der Gesellschaftsvertrag oder vergleichbare konstituierende Dokumente eines Investmentfonds. Es muss sich folglich um schriftliche Vereinbarungen zur Regelung der Rechtsverhältnisse des Anlegers in Bezug auf den Investmentfonds handeln. Hierunter sind auch vertragliche Nebenabreden (beispielsweise in Form eines „Side Letter”) zu fassen, die verbindliche Vorgaben für den Investmentfonds enthalten.

2.49 Demgegenüber stellen Angaben in den Verkaufsprospekten, Jahresberichten oder ähnlichen Dokumenten mangels Regelung eines Rechtsverhältnisses grundsätzlich keine Anlagebedingungen dar. Erlauben die Anlagebedingungen oder das ausländische Aufsichtsrecht für Investmentfonds hingegen die Festlegung der Anlagepolitik eines Investmentfonds im Verkaufsprospekt, ist der Verkaufsprospekt insoweit ebenfalls Bestandteil der Anlagebedingungen. Darüber hinaus sind die Angaben in einem Verkaufsprospekt als Bestandteil der Anlagebedingungen zu betrachten, soweit sich aus Abweichungen vom Verkaufsprospekt Ansprüche der Anleger aus Prospekthaftung ergeben können oder soweit die Änderung des Verkaufsprospekts einer Genehmigung durch eine Aufsichtsbehörde bedarf.

2.11 Veräußerung (§ 2 Absatz 13 InvStG)

2.50 Als Veräußerung von Investmentanteilen und Spezial-Investmentanteilen gilt nach § 2 Absatz 13 InvStG auch deren Rückgabe, Abtretung, Entnahme oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft. Die Regelung zielt darauf ab, alle Arten von Realisationstatbeständen zu erfassen und einheitlich zu behandeln. Von einer Veräußerung ist daher auch auszugehen bei

  • einer einseitig vom Investmentfonds herbeigeführten Rücknahme der Investmentanteile ohne vorheriges Rückgabeverlangen der Anleger und

  • einer beendeten Abwicklung eines Investmentfonds. Als Ende der Abwicklung ist aus Vereinfachungsgründen der Zeitpunkt der Auszahlung der letzten Rate zu betrachten.

3. Gesetzlicher Vertreter eines Investmentfonds (§ 3 InvStG)

3.1. Wahrnehmung der Rechte und Erfüllung der Pflichten eines Investmentfonds (§ 3 Absatz 1 InvStG)

3.1 Die sich aus dem Investmentsteuergesetz ergebenden Rechte und Pflichten eines Investmentfonds hat nach § 3 Absatz 1 Satz 1 InvStG dessen gesetzlicher Vertreter (Rzn. 3.4 ff.) wahrzunehmen oder zu erfüllen. Der gesetzliche Vertreter ist somit beispielsweise berechtigt, Anträge für den Investmentfonds gegenüber der zuständigen Finanzbehörde zu stellen. Außerdem ist er verpflichtet, die Steuererklärungen für den Investmentfonds abzugeben.

3.2 Soweit sich für die Finanzbehörde gegenüber einem Investmentfonds Rechte oder Pflichten ergeben, hat sie diese gegenüber dem gesetzlichen Vertreter auszuüben bzw. zu erfüllen (Bekanntgabeadressat, § 3 Absatz 1 Satz 2 InvStG). Inhaltsadressat von Verwaltungsakten der Finanzbehörde ist der Investmentfonds.

3.3 Sofern der gesetzliche Vertreter einen Dritten mit der Wahrnehmung von Rechten und Pflichten aus der Investmentbesteuerung betraut, hat er für eine sorgfältige Auswahl, Kontrolle und Überwachung des Dritten Sorge zu tragen. Außerdem hat sich der gesetzliche Vertreter ein Verschulden des Dritten zurechnen zu lassen (§ 278 BGB).

3.2. Gesetzlicher Vertreter eines inländischen Investmentfonds (§ 3 Absatz 2 und 3 InvStG)

3.4 Als gesetzlicher Vertreter eines inländischen Investmentfonds i. S. d. § 2 Absatz 2 InvStG (Rz. 2.2) gilt für die Anwendung des Investmentsteuergesetzes die Kapitalverwaltungsgesellschaft i. S. d. § 17 KAGB. Bei grenzüberschreitender Verwaltung eines inländischen Investmentfonds gilt die inländische Betriebsstätte oder Zweigniederlassung einer im Ausland ansässigen Verwaltungsgesellschaft als gesetzlicher Vertreter. Hierbei ist unbeachtlich, ob die inländische Betriebsstätte oder Zweigniederlassung tatsächlich die Verwaltung des Investmentfonds ausübt. Verfügt die ausländische Verwaltungsgesellschaft über keine inländische Betriebsstätte oder Zweigniederlassung, gilt die inländische Verwahrstelle des Investmentfonds als dessen gesetzlicher Vertreter.

3.5 Bei interner Verwaltung nach § 17 Absatz 2 Nummer 2 KAGB ist das Investmentvermögen zugleich selbst Kapitalverwaltungsgesellschaft (z. B. selbstverwaltete Investmentaktiengesellschaft). Die interne Kapitalverwaltungsgesellschaft ist sodann nach § 3 Absatz 1 InvStG selbst zur Wahrnehmung und Erfüllung von Rechten und Pflichten berechtigt bzw. verpflichtet. Verfügt eine interne Kapitalverwaltungsgesellschaft über mehrere haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile i. S. d. § 1 Absatz 4 InvStG (Rz. 1.16), obliegen die Rechte und Pflichten gemäß § 3 Absatz 1 InvStG der betreffenden internen Kapitalverwaltungsgesellschaft als gesetzlicher Vertreter des jeweiligen Investmentfonds i. S d. § 1 Absatz 4 InvStG.

3.6 Bei Abwicklung eines inländischen Investmentfonds ist die inländische Verwahrstelle oder der an ihrer Stelle bestellte Liquidator nach § 3 Absatz 3 InvStG gesetzlicher Vertreter des Investmentfonds. Eine Abwicklung in diesem Sinne liegt ab dem Zeitpunkt des Übergangs des Verwaltungs- und Verfügungsrechts an den Vermögensgegenständen des Investmentfonds auf die Verwahrstelle oder den Liquidator vor (§ 17 Absatz 2 InvStG). Der Übergang ist der zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen. Werden vor Übergang des Verwaltungs- und Verfügungsrechts bereits sämtliche Anteile an dem Investmentfonds zurückgegeben und im Zuge dessen das liquidierte Vermögen ausgekehrt, liegt kein Fall des § 3 Absatz 3 InvStG vor.

3.7 Der Anwendungsbereich des § 3 Absatz 3 InvStG endet mit Abschluss der Abwicklung des Investmentfonds. Der Abschluss der Abwicklung ist der zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen. Sind nach Abschluss der Abwicklung des inländischen Investmentfonds steuerliche Pflichten (beispielsweise Abgabe einer Steuererklärung) zu erfüllen, obliegt die gesetzliche Verpflichtung (wieder) dem gesetzlichen Vertreter nach § 3 Absatz 2 InvStG.

3.3. Gesetzlicher Vertreter eines ausländischen Investmentfonds (§ 3 Absatz 4 InvStG)

3.8 Die Verwaltungsgesellschaft eines ausländischen Investmentfonds i. S. d. § 2 Absatz 3 InvStG (Rz. 2.2) gilt grundsätzlich als dessen gesetzlicher Vertreter. Abweichend davon obliegt die gesetzliche Vertretung einer anderen Person, wenn sie nach den maßgeblichen Rechtsvorschriften die Vertretungsmacht besitzt.

3.9 Erfolgt die Verwaltung eines ausländischen Investmentfonds in einer mit der internen Verwaltung nach § 17 Absatz 2 Nummer 2 KAGB vergleichbaren Art und Weise, ist der Investmentfonds selbst die Verwaltungsgesellschaft (z. B. selbstverwaltete SICAV-SA).

4. Zuständige Finanzbehörden, Verordnungsermächtigung (§ 4 InvStG)

4.1. Inländischer Ort der Geschäftsleitung des gesetzlichen Vertreters (§ 4 Absatz 1 InvStG)

4.1 Nach § 4 Absatz 1 InvStG ist für die Besteuerung eines Investmentfonds das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk der Ort der Geschäftsleitung des gesetzlichen Vertreters liegt. Der nach § 10 AO für die Geschäftsleitung maßgebliche Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung befindet sich dort, wo der für die laufende Geschäftsführung maßgebliche Wille des gesetzlichen Vertreters gebildet wird (, BStBl 1998 II S. 86). Nehmen mehrere Personen gleichwertige Geschäftsführungsaufgaben von unterschiedlichen Orten aus wahr, können mehrere Orte der Geschäftsleitung bestehen (, BStBl 2015 II S. 601), so dass bei mehrfacher örtlicher Zuständigkeit § 25 AO anzuwenden ist. Gilt die inländische Betriebsstätte oder Zweigniederlassung einer ausländischen Verwaltungsgesellschaft nach § 3 Absatz 2 Satz 1 InvStG als gesetzlicher Vertreter (Rz. 3.4), ist der Ort der Geschäftsleitung dennoch für das gesamte Unternehmen zu bestimmen.

4.2. Kein inländischer Ort der Geschäftsleitung des gesetzlichen Vertreters (§ 4 Absatz 2 InvStG)

4.2 § 4 Absatz 2 InvStG regelt die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung von Investmentfonds, wenn sich die Geschäftsleitung des gesetzlichen Vertreters im Ausland befindet. Für die Zuweisung der örtlichen Zuständigkeit ist maßgebliches Unterscheidungskriterium das Vorliegen inländischer Einkünfte nach § 6 Absatz 2 InvStG (Rzn. 6.4 ff.), die auf der Fondseingangsseite keinem Steuerabzug unterliegen. Es ist nicht ausschlaggebend, ob der Investmentfonds daneben weitere inländische Einkünfte nach § 6 Absatz 2 InvStG bezieht, die einem Kapitalertragsteuerabzug auf der Fondseingangsseite unterliegen.

4.3 Erzielt ein Investmentfonds ausschließlich oder teilweise inländische Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG, die keinem Steuerabzug unterliegen, ergibt sich die örtliche Zuständigkeit aus § 4 Absatz 2 Nummer 1 InvStG. Hiernach ist dasjenige Finanzamt örtlich zuständig, in dessen Bezirk sich das inländische Vermögen des Investmentfonds befindet. Bei Verteilung des inländischen Vermögens auf mehrere Finanzamtsbezirke ist für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit der wertvollste Teil des inländischen Vermögens ausschlaggebend.

4.4 In allen übrigen Fällen obliegt die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung des Investmentfonds nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 InvStG dem Bundeszentralamt für Steuern (BZSt). Es ist damit zuständig, wenn der Investmentfonds ausschließlich solche inländischen Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG erzielt, die dem Steuerabzug unterliegen. Hierunter fallen insbesondere Einkünfte aus inländischen Beteiligungseinnahmen nach § 6 Absatz 3 InvStG (Rzn. 6.5 ff.). Darüber hinaus ist das BZSt örtlich zuständig, wenn der Investmentfonds keine inländischen Einkünfte nach § 6 Absatz 2 InvStG erzielt.

4.3. Auswirkungen des Übergangs des Verwaltungsrechts nach § 3 Absatz 3 InvStG auf die örtliche Zuständigkeit

4.5 Geht im Zuge der Abwicklung eines Investmentfonds die gesetzliche Vertretung gemäß § 3 Absatz 3 InvStG auf die Verwahrstelle oder den an ihrer Stelle bestellten Liquidator über, kann für die Besteuerung des Investmentfonds nach § 4 InvStG i. V. m. § 26 Satz 1 AO eine andere Finanzbehörde örtlich zuständig werden. Bei Investmentfonds in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft oder einer anderen juristischen Person (Investmentfonds des Gesellschaftstyps) schließt § 26 Satz 3 Nummer 3 AO jedoch einen Übergang der örtlichen Zuständigkeit während der Abwicklungsphase aus. Wird für die Abwicklung eines Investmentfonds in der Rechtsform einer nicht rechtsfähigen Vermögensmasse (Investmentfonds des Vertragstyps) oder eines Teilgesellschaftsvermögens von dem neuen gesetzlichen Vertreter (in der Regel die Verwahrstelle) der bisherige gesetzliche Vertreter (in der Regel die Kapitalverwaltungsstelle) beauftragt, hat die bisher zuständige Finanzbehörde aus Praktikabilitätsgründen möglichst eine Beibehaltung der örtlichen Zuständigkeit mittels Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO herbeizuführen. In diesen Fällen bleibt die Verwahrstelle bzw. der an ihrer Stelle bestellte Liquidator trotz der Beauftragung der neue gesetzliche Vertreter des Investmentfonds.

5. Prüfung der steuerlichen Verhältnisse (§ 5 InvStG)

5.1 § 5 Absatz 1 InvStG eröffnet der nach § 4 InvStG für die Besteuerung des in- oder ausländischen Investmentfonds zuständigen Finanzbehörde die Möglichkeit zur Überprüfung der für die Investmentbesteuerung maßgeblichen steuerlichen Verhältnisse. Die Überprüfungsmöglichkeit umfasst gemäß § 5 Absatz 2 Satz 1 InvStG sämtliche für die Besteuerung eines Investmentfonds sowie für die Anlegerbesteuerung relevanten Verhältnisse. Hierunter fallen insbesondere

  • die Ermittlung der Einkünfte des Investmentfonds nach § 6 Absatz 2 InvStG,

  • die (teilweisen) Erstattung oder Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug nach § 7 Absatz 1 und 5, § 10 Absatz 5 und § 11 InvStG auf der Fondseingangsseite,

  • die Voraussetzungen für die Einstufung eines Investmentfonds als Aktienfonds, Mischfonds (Rzn. 2.6 ff.) oder Immobilienfonds (Rzn. 2.34 f.),

  • die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach den §§ 8 oder 10 InvStG,

  • die Voraussetzungen für eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 15 Absatz 2 InvStG,

  • das Vorliegen der Voraussetzungen des § 26 InvStG für die Annahme eines Spezial-Investmentfonds,

  • die für Zwecke der Anlegerbesteuerung ermittelten Besteuerungsgrundlagen nach den §§ 29 bis 49 InvStG und

  • der Einbehalt und die Abführung von Kapitalertragsteuer nach § 50 InvStG bei Spezial-Investmentfonds.

5.2 Die zuständige Finanzbehörde kann die Überprüfung der steuerlichen Verhältnisse sowohl im Zuge von Einzelermittlungen nach Maßgabe der §§ 85, 88, 90 AO wie auch im Rahmen einer Außenprüfung vornehmen. Bei einer Außenprüfung sind die Verfahrensvorschriften der §§ 194 bis 203 AO zu berücksichtigen. Erstreckt sich die Außenprüfung auf die (teilweise) Erstattung oder die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug auf der Fondseingangsseite oder den Einbehalt und die Abführung von Kapitalertragsteuer nach § 50 InvStG, stellt § 50b EStG eine weitere Prüfungsgrundlage dar.

5.3 Außenprüfungen sind grundsätzlich im Geltungsbereich der Abgabenordnung durchzuführen. Es bedarf demnach eines im Inland ansässigen gesetzlichen Vertreters des Investmentfonds nach § 3 Absatz 2 bis 4 InvStG oder einer inländischen Einrichtung eines mit einer eigenen Rechtspersönlichkeit ausgestatteten Investmentfonds. Dies gilt gleichermaßen für inländische wie für ausländische Investmentfonds (Rz. 2.2). Darüber hinaus besteht die Möglichkeit, aktive Prüfungshandlungen auf ausländischem Hoheitsgebiet im Rahmen einer gleichzeitigen Prüfung mit EU-Staaten nach §§ 12, 11, 10 Absatz 3 des EU-Amtshilfegesetzes durchzuführen (siehe Rzn. 4.2.3, 7 und 8 des BStBl 2015 I S. 928 sowie Rz. 2 des BStBl 2017 I S. 89). Die Prüfung an Amtsstelle bleibt davon unberührt.

5a. Übertragung von Wirtschaftsgütern in einen Investmentfonds (§ 5a InvStG)

5a.1 Bei Übertragung von Wirtschaftsgütern aus dem Vermögen eines Anlegers in das Vermögen eines Investmentfonds kommt es nach § 5a InvStG zu einer Aufdeckung stiller Reserven und Lasten auf Ebene des Anlegers. § 5a InvStG ordnet die Anwendung des Teilwerts (Satz 1) oder des gemeinen Werts (Satz 2) für die Übertragung der Wirtschaftsgüter an.

5a.1. Übertragung aus dem Betriebsvermögen (§ 5a Satz 1 InvStG)

5a.2 Überträgt ein Anleger Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen in das Vermögen eines Investmentfonds, hat er bei der Übertragung den Teilwert anzusetzen. Der Teilwert ist sowohl bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern i. S. d. § 6 Absatz 1 Nummer 1 EStG als auch bei anderen Wirtschaftsgütern i. S. d. § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG anzusetzen. Es kommt für die Zwecke des § 5a InvStG nicht darauf an, ob eine dauernde Wertminderung vorliegt oder nicht.

5a.2. Übertragung aus dem Privatvermögen (§ 5a Satz 2 InvStG)

5a.3 Werden Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen in das Vermögen eines Investmentfonds übertragen, gilt dies als Veräußerung der Wirtschaftsgüter zum gemeinen Wert (§ 9 Bewertungsgesetz (BewG)). Auf der Anlegerebene ist dann nach allgemeinen Grundsätzen zu entscheiden, ob die Veräußerung zu steuerpflichtigen Einkünften im Rahmen der §§ 17, 20 oder § 22 Nummer 2 i. V. m. § 23 EStG führt.

5a.3. Übertragung ohne Ausgabe von neuen Investmentanteilen (§ 5a Satz 3 InvStG)

5a.4 Nach § 5a Satz 3 InvStG gilt die Übertragung eines Wirtschaftsguts an einen Investmentfonds als Veräußerung, unabhängig davon, ob die Übertragung gegen Ausgabe neuer Investmentanteile erfolgt. Bei teilentgeltlichen Übertragungen ist daher ein erzielter Veräußerungserlös bei betrieblichen Anlegern bis zum Teilwert oder bei privaten Anlegern bis zum gemeinen Wert aufzustocken und für die Realisation auf Anlegerebene zu berücksichtigen.

5a.4. Ansatz der übertragenen Wirtschaftsgüter bei dem übernehmenden Investmentfonds

5a.5 Der die Wirtschaftsgüter übernehmende Investmentfonds hat aufgrund des § 5a InvStG einen Anschaffungsvorgang im Zeitpunkt der Überführung anzusetzen. Die anzusetzenden Anschaffungskosten entsprechen dem für Zwecke der Anlegerbesteuerung nach § 5a Satz 1 oder 2 InvStG anzusetzenden Wert. Die Anschaffungskosten sind um die Anschaffungsnebenkosten zu erhöhen.

5a.5. Ansatz von Anschaffungskosten beim Anleger

5a.6 Auf Anlegerebene sind insoweit Anschaffungskosten zu erfassen, als für die Übertragung von Wirtschaftsgütern neue Investmentanteile ausgegeben werden. Die Höhe der Anschaffungskosten der neuen Investmentanteile bemisst sich nach dem gemäß § 5a Satz 1 oder 2 InvStG anzusetzenden Wert.

5a.7 Wenn als Gegenleistung für die Übertragung eines Wirtschaftsguts keine neuen Investmentanteile ausgegeben werden, sondern ein Geldbetrag gezahlt wird, der geringer ist als der nach § 5a Satz 1 oder 2 InvStG anzusetzende Wert des Wirtschaftsguts (teilentgeltliche Übertragung), dann entstehen in Höhe der Differenz nachträgliche Anschaffungskosten bei den vorhandenen Investmentanteilen.

5a.8 Beispiel:

Die A-GmbH überträgt ein Grundstück auf einen Investmentfonds, an dem sie bereits alle Investmentanteile (Anschaffungskosten 1.000.000 €) hält. Das Grundstück ist in der Bilanz der A-GmbH mit einem Buchwert von 100.000 € ausgewiesen; der Teilwert des Grundstücks beträgt 250.000 €. Der Investmentfonds zahlt an die A-GmbH für die Übertragung des Grundstücks nur den Buchwert i. H. v. 100.000 €. Es werden keine neuen Investmentanteile an die A-GmbH ausgegeben. Nach § 5a Satz 1 InvStG ist bei der Übertragung der Teilwert anzusetzen. I. H. v. 150.000 € entstehen nachträgliche Anschaffungskosten der Investmentanteile (gesamte Anschaffungskosten 1.150.000 €).

Der Buchungssatz hierzu lautet:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Bank
100.000 €
an
Ertrag aus Übertragung
250.000 €
Investmentanteile
Grundstück
100.000 €
(nachträgliche AK)
150.000 €
Aufwand aus Übertragung
100.000 €

6. Körperschaftsteuerpflicht eines Investmentfonds (§ 6 InvStG)

6.1. Steuersubjekteigenschaft (§ 6 Absatz 1 InvStG)

6.1 Das Gesetz stuft inländische Investmentfonds (§ 2 Absatz 2 InvStG) – ungeachtet ihrer Rechtsform – als persönlich unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtige Zweckvermögen nach § 1 Absatz 1 Nummer 5 KStG ein. Ausländische Investmentfonds (§ 2 Absatz 3 InvStG) gelten hiernach als persönlich beschränkt steuerpflichtige Vermögensmassen nach § 2 Nummer 1 KStG. Für Zwecke der persönlichen Körperschaftsteuerpflicht knüpft § 6 Absatz 1 InvStG an die investmentsteuerliche Einstufung als in- oder ausländischer Investmentfonds an. Der Ort der Geschäftsleitung oder des etwaigen Sitzes des Investmentfonds ist unbeachtlich.

6.2 Die gesetzlichen Wertungen des § 6 Absatz 1 InvStG gelten unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung des Investmentfonds, so dass auch haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines Investmentfonds i. S. d. § 1 Absatz 4 InvStG als eigenständige Körperschaftsteuersubjekte gelten. Eine Verlustverrechnung zwischen den Einkünften dieser voneinander getrennten Teile eines Investmentfonds ist nicht möglich. Demgegenüber stellen Anteilklassen (§ 96 Absatz 1 Satz 1 KAGB, Rz. 10.11) eines Investmentfonds keine eigenständigen Körperschaftsteuersubjekte dar. Es ist nicht zulässig, für die Anteilklassen eines Investmentfonds jeweils eigene Körperschaftsteuererklärungen abzugeben.

6.3 Die Fiktion des § 6 Absatz 1 InvStG gilt auch bei körperschaftlich strukturierten Investmentfonds (z. B. Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital i. S. d. § 108 KAGB oder SICAV-SA), so dass diese ebenfalls als Zweckvermögen (inländische Investmentfonds) oder Vermögensmassen (ausländische Investmentfonds) zu behandeln sind.

6.2. Sachliche Steuerpflicht (§ 6 Absatz 2 InvStG)

6.4 Die sachliche Körperschaftsteuerpflicht ist für inländische und ausländische Investmentfonds einheitlich geregelt. Ihr unterliegen ausschließlich inländische Beteiligungseinnahmen (§ 6 Absatz 3 InvStG), inländische Immobilienerträge (§ 6 Absatz 4 InvStG) und sonstige inländische Einkünfte (§ 6 Absatz 5 InvStG). Bei ausländischen Investmentfonds gelten diese Einkünfte als inländische Einkünfte i. S. d. § 2 Nummer 1 KStG. Der abschließende Charakter des § 6 Absatz 2 InvStG verhindert für Zwecke der Körperschaftsbesteuerung eines ausländischen Investmentfonds einen über den Umfang des § 6 Absatz 5 Nummer 1 InvStG hinausgehenden Rückgriff auf den Regelungsgehalt des § 49 Absatz 1 EStG.

6.3. Inländische Beteiligungseinnahmen (§ 6 Absatz 3 InvStG)
a. Dividenden und andere Kapitalerträge nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG

6.5 Inländische Beteiligungseinnahmen nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 InvStG sind Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 1a EStG. Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 1a EStG sind inländische Kapitalerträge i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG. Um inländische Kapitalerträge handelt es sich, wenn die Voraussetzungen des § 43 Absatz 3 EStG erfüllt sind. Zu den Kapitalerträgen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG gehören insbesondere Dividenden, Bezüge aus Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist, verdeckte Gewinnausschüttungen und Bezüge nach Auflösung oder aus Kapitalherabsetzung.

6.6 Unter den Begriff der inländischen Beteiligungseinnahmen nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 InvStG fallen auch Einnahmen aus Hinterlegungsscheinen auf inländische Aktien ( BStBl 2013 I S. 718 und vom , BStBl 2018 I S. 1400; zum Begriff der Hinterlegungsscheine siehe Rz. 2.28) sowie Einkünfte i. S. d. § 19 Absatz 1 REITG.

b. Entgelte, Einnahmen und Bezüge aus Wertpapierdarlehen und Wertpapierpensionsgeschäften

6.7 Zu den inländischen Beteiligungseinnahmen gehören nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG:

6.8 Der Begriff der Entgelte, Einnahmen und Bezüge umfasst alle Leistungen, die aufgrund der Überlassung oder Übertragung von Anteilen an einer inländischen Kapitalgesellschaft erbracht werden. Dies sind sowohl das Darlehens- oder Pensionsentgelt als auch der Ausgleich für die dem Darlehens- oder Pensionsgeber entgangenen Dividenden oder sonstigen Beteiligungseinnahmen (Kompensationszahlungen) und etwaige sonstige Leistungen (z. B. Zinsen oder sonstige Erträge aus einem als Sicherheit überlassenen Wertpapier).

6.9 Sinn der Besteuerung der Entgelte, Einnahmen und Bezüge nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG ist es, Steuerumgehungen im Hinblick auf die inländischen Beteiligungseinnahmen zu verhindern. Aus diesem Grund sind die Entgelte, Einnahmen und Bezüge nicht der Besteuerung nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG zu unterwerfen, wenn in dem Zeitraum der Überlassung oder Übertragung keine Ansprüche auf inländische Beteiligungseinnahmen i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 InvStG aus den überlassenen oder übertragenen Anteilen entstehen. Darüber hinaus ist die Höhe der nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG steuerpflichtigen Entgelte, Einnahmen und Bezüge begrenzt auf die Höhe der dem Investmentfonds entgangenen Einnahmen nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 InvStG einschließlich etwaiger Steuerabzugsbeträge („Brutto-Dividende”).

c. Steuerabzug

6.10 Die von einem Investmentfonds erzielten inländischen Beteiligungseinnahmen unterliegen einem Kapitalertragsteuerabzug. Für inländische Beteiligungseinnahmen nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 InvStG gelten die allgemeinen Grundsätze der §§ 43 ff. EStG.

6.11 Auf Entgelte, Einnahmen und Bezüge aus Wertpapierdarlehen und echten Wertpapierpensionsgeschäften finden gemäß § 6 Absatz 3 Satz 2 InvStG die Regelungen des § 32 Absatz 3 KStG entsprechende Anwendung.

6.12 Für den Steuerabzug in den Fällen des § 2 Nummer 2 Buchstabe a und b KStG gelten die für den Kapitalertragsteuerabzug nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 1a EStG maßgeblichen Vorschriften entsprechend. Der Entrichtungspflichtige für den Steuerabzug ist damit nach § 44 Absatz 1 Satz 3 EStG der Schuldner der Kapitalerträge. In den Anwendungsfällen des § 2 Nummer 2 Buchstabe c KStG obliegt der Steuerabzug nach § 6 Absatz 3 Satz 2 InvStG i. V. m. § 32 Absatz 3 Satz 4 KStG der die Einnahmen oder Bezüge leistenden Körperschaft.

6.13 Grundsätzlich würde die Verpflichtung zum Steuerabzug auch ausländische Schuldner der Kapitalerträge und ausländische leistende Körperschaften treffen. Da eine Erhebung und Abführung der Steuerabzugsbeträge bei ausländischen Personen nicht durch die deutschen Finanzbehörden sichergestellt werden kann, ist in diesen Fällen generell kein Steuerabzug vorzunehmen.

6.14 Inländische Entrichtungspflichtige haben generell einen Steuerabzug vorzunehmen. Zu den inländischen Entrichtungspflichtigen gehören auch inländische Zweigniederlassungen und inländische Zweigstellen ausländischer Kreditinstitute gemäß §§ 53, 53b und 53c KWG. Bei ausländischen Zweigniederlassungen inländischer Kreditinstitute besteht grundsätzlich keine Verpflichtung zum Steuerabzug.

6.15 Ein Steuerabzug ist auch dann vorzunehmen, wenn der Investmentfonds, dem die Entgelte, Einnahmen und Bezüge aus Wertpapierdarlehen oder echten Wertpapierpensionsgeschäften zufließen, aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) einen Anspruch auf Erstattung der einbehaltenen Steuerabzugsbeträge besitzt oder eine Erklärung abgibt, dass er einen Erstattungsanspruch besitzen würde. Ein etwaiger Erstattungsanspruch des Investmentfonds entbindet den inländischen Entrichtungspflichtigen nicht von der Verpflichtung zum Steuerabzug.

6.16 Wenn nicht zweifelsfrei feststellbar ist, ob es sich bei dem Wertpapierdarlehensgeber oder dem Wertpapierpensionsgeber um einen Investmentfonds oder einen Spezial-Investmentfonds handelt oder nicht, ist ein Steuerabzug vorzunehmen. Das für die Einkommensbesteuerung des Entrichtungspflichtigen zuständige Finanzamt erstattet nach § 37 Absatz 2 AO auf Antrag die einbehaltenen Steuerabzugsbeträge, wenn der Wertpapierdarlehens- oder Wertpapierpensionsgeber kein Investmentfonds oder Spezial-Investmentfonds ist.

d. Höhe des Steuerabzugs

6.17 Für die Höhe des Steuerabzugs sind die Modifikationen des § 7 Absatz 1 und 3 InvStG gegenüber § 43a EStG und § 32 Absatz 3 Satz 2 KStG zu beachten.

e. Übertragung von Rechten und Pflichten aus einem Wertpapierdarlehen oder einem echten Wertpapierpensionsgeschäft

6.18 Die Rechte und Pflichten aus einem Wertpapierdarlehen können im Wege der Novation auf eine zentrale Gegenpartei (z. B. Eurex Clearing AG) übertragen werden. Die zentrale Gegenpartei tritt dabei aus Sicht des Darlehensnehmers in die Rechtsstellung des ursprünglichen Darlehensgebers und aus Sicht des Darlehensgebers in die Rechtsstellung des ursprünglichen Darlehensnehmers ein. Der ursprüngliche Darlehensgeber hat die dem Darlehen zu Grunde liegenden Wertpapiere zunächst an die zentrale Gegenpartei zu liefern und die zentrale Gegenpartei hat die Wertpapiere ihrerseits an den ursprünglichen Darlehensnehmer zu liefern. Umgekehrt hat der ursprüngliche Darlehensnehmer die zu stellenden Sicherheiten, das Darlehensentgelt und etwaige sonstige Leistungen (z. B. die Kompensationszahlung) sowie die Rückgabe der Wertpapiere gegenüber der zentralen Gegenpartei zu erbringen und die zentrale Gegenpartei muss in gleicher Art und in gleichem Umfang gegenüber dem ursprünglichen Darlehensgeber leisten. Für die zentrale Gegenpartei stellen die jeweiligen Leistungen nur durchlaufende Posten dar. Die zentrale Gegenpartei verfolgt nur insoweit ein eigenes wirtschaftliches Interesse an dem Wertpapierdarlehen, als sie Gebühren aus den Transaktionen erzielt. Im Übrigen werden von der zentralen Gegenpartei keine wirtschaftlichen Vorteile gezogen und keine Lasten getragen.

6.19 In gleicher Weise wie bei einem Wertpapierdarlehen können auch bei einem echten Wertpapierpensionsgeschäft die daraus resultierenden Rechte und Pflichten auf eine zentrale Gegenpartei übertragen werden.

6.20 Bei der Frage, wer Schuldner und Gläubiger aus einem Wertpapierdarlehen oder einem echten Wertpapierpensionsgeschäft ist, ist nicht ausschließlich auf die formale zivilrechtliche Rechtsposition abzustellen. Aufgrund der im Steuerrecht gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist zu berücksichtigen, wem aus dem Rechtsgeschäft die wirtschaftlichen Vorteile zustehen und wer die wirtschaftlichen Lasten zu tragen hat. Da in dem oben beschriebenen Fall der „Zwischenschaltung” einer zentralen Gegenpartei die Vorteile und Lasten weiterhin ausschließlich bei den ursprünglichen Vertragsparteien verbleiben, sind nur diese als Schuldner und Gläubiger aus dem Wertpapierdarlehen oder dem echten Wertpapierpensionsgeschäft zu betrachten. Die zentrale Gegenpartei ist dagegen aus steuerrechtlicher Sicht keine Vertragspartei und mithin nicht zum Steuerabzug verpflichtet. Die Steuerabzugsverpflichtung verbleibt vielmehr bei dem ursprünglichen Darlehensnehmer oder Pensionsnehmer, der das Vertragsverhältnis mit einem Investmentfonds als Darlehensgeber oder Pensionsgeber begründet hat. Dies setzt jedoch voraus, dass die zentrale Gegenpartei Abrechnungspapiere erstellt, in denen die ursprünglichen Vertragsparteien angegeben sind. Darüber hinaus hat die zentrale Gegenpartei gegenüber den ursprünglichen Vertragsparteien schriftlich in den Abrechnungsunterlagen darauf hinzuweisen, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug nicht auf die zentrale Gegenpartei übergangen ist, sondern beim ursprünglichen inländischen Darlehensnehmer oder inländischen Pensionsnehmer verbleibt. Abrechnungsunterlagen sind insbesondere die von der zentralen Gegenpartei erstellten Belege bei Zahlung der Entgelte, Einnahmen und Bezüge aus Wertpapierdarlehen und echten Wertpapierpensionsgeschäften. Es ist nicht ausreichend, wenn die zentrale Gegenpartei lediglich in ihren Vertragsbedingungen darauf hinweist, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug beim ursprünglichen inländischen Darlehensnehmer oder inländischen Pensionsnehmer verbleibt.

6.21 Die o. a. Grundsätze sind auf die Vermittlung von Wertpapierdarlehens- und Wertpapierpensionsgeschäften (sog. Agency Lending) zu übertragen, sofern

  • die Rechtsstellung des Vermittlers (Agency Lender) mit der der zentralen Gegenpartei vergleichbar ist,

  • die ursprünglichen Vertragsparteien sich kennen und

  • der Vermittler die ursprünglichen Vertragsparteien schriftlich in den Abrechnungsunterlagen darauf hinweist, dass die Verpflichtung zum Steuerabzug nicht auf den Vermittler übergangen ist, sondern beim ursprünglichen inländischen Darlehensnehmer oder inländischen Pensionsnehmer verbleibt.

f. Mitteilungspflicht bei fehlendem Steuerabzug

6.22 Ein Investmentfonds hat die nach § 4 InvStG zuständige Finanzbehörde zu informieren, wenn er Einkünfte nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG erzielt, bei denen kein Steuerabzug oder ein zu niedriger Steuerabzug vorgenommen wurde oder ein Steuerabzug zu Unrecht erstattet wurde. Dies gilt unabhängig davon, ob für diese Einkünfte Deutschland nach einem DBA im Ergebnis das Besteuerungsrecht zusteht. Wenn im Zeitraum der Überlassung oder Übertragung keine Ansprüche auf inländische Beteiligungseinnahmen i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 InvStG aus den überlassenen oder übertragenen Anteilen entstanden sind, ist nicht zu informieren (vgl. Rz. 6.9).

6.23 Befindet sich die Geschäftsleitung des gesetzlichen Vertreters im Inland oder im Ausland und erzielt der Investmentfonds inländische Einkünfte, die nicht dem Steuerabzug unterliegen, hat die Mitteilung durch die fristgerechte Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung bei dem nach § 4 InvStG zuständigen Finanzamt zu erfolgen.

6.24 Befindet sich die Geschäftsleitung des gesetzlichen Vertreters im Ausland und erzielt der Investmentfonds ausschließlich inländische Einkünfte, die einem Steuerabzug unterliegen, hat er seine Mitteilung nach § 4 Absatz 2 Nummer 2 InvStG beim BZSt abzugeben. Dies gilt auch in den Fällen, in denen der Investmentfonds Einkünfte nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG erzielt, bei denen aufgrund eines ausländischen Schuldners der Kapitalerträge oder einer ausländischen leistenden Körperschaft generell vom Steuerabzug abgesehen wird. Mitteilungen gegenüber dem BZSt haben auf dem vom BZSt hierfür zur Verfügung gestellten Vordruck innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres zu erfolgen.

g. Nacherhebung der Kapitalertragsteuer, Erhebung im Veranlagungsverfahren

6.25 Die nach § 4 InvStG zuständige Finanzbehörde kann die auf Einkünfte nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG entfallende Steuer durch Nachforderung nach § 44 Absatz 5 Satz 2 EStG i. V. m. § 167 Absatz 1 AO und § 155 AO oder im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung erheben (vgl. Rz. 6.53). Bei beiden Erhebungsformen ist § 7 Absatz 1 Satz 3 InvStG anzuwenden bzw. entsprechend anzuwenden, so dass die Summe aus der geminderten Kapitalertragsteuer oder Körperschaftsteuer und dem Solidaritätszuschlag 15 % der Einkünfte nach § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG beträgt. Sowohl im Rahmen der Nachforderung als auch in Veranlagungsfällen kommt ein Abzug der Werbungskosten nicht in Betracht (§ 6 Absatz 7 Satz 3 InvStG, Rz. 6.48).

h. Anwendung von DBA

6.26 Ob ein ausländischer Investmentfonds bei einem tatsächlich erfolgten Steuerabzug auf die Leistungen i. S. d. § 6 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG einen Erstattungsanspruch aufgrund eines DBA besitzt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab und ist im Rahmen des Erstattungsverfahrens nach § 50d EStG durch das BZSt zu klären. Sofern kein Steuerabzug vorgenommen wurde, kann im Rahmen der Nachforderung nach § 44 Absatz 5 Satz 2 EStG i. V. m. § 167 Absatz 1 AO und § 155 AO oder im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung von einer Steuererhebung abgesehen werden, soweit sich bei einer Steuererhebung ein Erstattungsanspruch aufgrund eines DBA ergeben würde. Auf Ersuchen eines Finanzamtes wirkt das BZSt im Wege der Amtshilfe bei der Prüfung des Besteuerungsanspruchs nach dem einschlägigen DBA mit.

6.4. Inländische Immobilienerträge (§ 6 Absatz 4 InvStG)

6.27 Inländische Immobilienerträge umfassen nach § 6 Absatz 4 Satz 1 InvStG Einkünfte aus der Vermietung und Verpachtung sowie die Gewinne aus der Veräußerung im Inland belegener Grundstücke oder grundstücksgleicher Rechte.

6.28 Die Höhe des Gewinns aus der Veräußerung im Inland belegener Grundstücke oder grundstücksgleicher Rechte ist nach § 6 Absatz 4 Satz 2 InvStG in entsprechender Anwendung des § 23 Absatz 3 Satz 1 bis 4 EStG zu ermitteln. Nach § 23 Absatz 3 Satz 4 EStG mindern sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Absetzungen für Abnutzung (AfA) in dem Umfang, wie sie bei Ermittlung der Einkünfte abgezogen worden sind. Auch die AfA, die ein Investmentfonds vor dem bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Erträge des Anlegers angesetzt hat, mindern die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, es sei denn, die vor dem eingetretenen Wertveränderungen sind nach § 6 Absatz 4 Satz 3 InvStG steuerfrei.

6.29 Die Steuerpflicht von Gewinnen aus im Inland belegenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten tritt unabhängig von der zehnjährigen Haltefrist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG ein. Bei vor dem angeschafften Grundstücken oder grundstücksgleichen Rechten ist jedoch die Steuerfreistellung des § 6 Absatz 4 Satz 3 InvStG zu beachten. Beträgt die Haltedauer mehr als zehn Jahre, sind die bis einschließlich eingetretenen Wertveränderungen steuerfrei. Die Regelung umfasst sowohl positive als auch negative Wertveränderungen. Zur Bestimmung der konkreten Haltedauer des betreffenden Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts ist – wie im Rahmen des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG – das der Anschaffung oder Veräußerung zu Grunde liegende obligatorische Rechtsgeschäft maßgebend.

6.30 Beispiel:

Am ist eine inländische Immobilie im Bestand. Der Verkehrswert beträgt zum  120.000 €. Die Anschaffungskosten haben 100.000 € betragen.

Die Immobilie wird am für 140.000 € veräußert. Die AfA betragen pro Jahr 2.000 €. Die Immobilie wurde angeschafft


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Variante 1:
am
(außerhalb der 10-Jahresfrist des § 6 Absatz 4 Satz 3 InvStG),
Variante 2:
am
(innerhalb der 10-Jahresfrist des § 6 Absatz 4 Satz 3 InvStG).

Lösung:

Variante 1:


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Veräußerungspreis
140.000 €
Wert zum
120.000 €
abzgl. AfA 2018-2020 (3 Jahre)
6.000 €
maßgebende Anschaffungskosten
114.000 €
114.000 €
= steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn
26.000 €

Variante 2:

§ 6 Absatz 4 Satz 3 InvStG ist nicht anwendbar. Der Veräußerungsgewinn berechnet sich wie folgt:


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Veräußerungspreis
140.000 €
Anschaffungskosten
100.000 €
abzgl. AfA 2015-2020 (6 Jahre)
12.000 €
maßgebende Anschaffungskosten
88.000 €
88.000 €
= steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn
52.000 €

6.31 Die bis einschließlich eingetretene Wertveränderung i. S. d. § 6 Absatz 4 Satz 3 InvStG ist anhand der tatsächlichen Wertverhältnisse zu ermitteln. Zur Bestimmung des zum bestehenden Verkehrswertes kann regelmäßig auf den letzten vor diesem Stichtag ermittelten Verkehrswert nach § 168 Absatz 3 i. V. m. § 248 Absatz 1, § 271 Absatz 1, § 27, § 286 Absatz 1 KAGB abgestellt werden. Dies gilt entsprechend für auf den Vorgaben des Artikels 19 der AIFM-Richtlinie beruhende Verkehrswertbewertungen nach ausländischem Aufsichtsrecht oder vergleichbarer Vorgaben sowie für sonstige Verkehrswertermittlungen in zeitlicher Nähe zum .

6.32 Besteht keine rechtliche Verpflichtung zur Bewertung des Vermögens zu Verkehrswerten und liegt keine Verkehrswertermittlung vor, kann aus Vereinfachungsgründen zur Bestimmung der Wertveränderung bis einschließlich die Differenz zwischen Veräußerungspreis und Anschaffungskosten linear aufgeteilt werden. Die über die gesamte Haltedauer aufgetretene Wertveränderung ist hierzu entsprechend dem Verhältnis der Haltedauer bis einschließlich zur gesamten Haltedauer linear (monatsweise) aufzuteilen, es sei denn, die lineare Aufteilung der Wertveränderung führt zu offensichtlichen Widersprüchen zu den tatsächlichen Wertverhältnissen. Hierbei werden angefangene Monate der Haltedauer bis einschließlich aufgerundet und angefangene Monate der Gesamthaltedauer aus Vereinfachungsgründen abgerundet.

6.33 Beispiel:

Anschaffung einer inländischen Immobilie mit notariellem Kaufvertrag vom für 780.000 € (Grund und Boden 200.000 €, Gebäude 580.000 €). Die ausschließlich zu Vermietungszwecken genutzte Immobilie wird am für 980.000 € veräußert. Aus Vereinfachungsgründen wird davon ausgegangen, dass die Wertsteigerung ausschließlich auf das Gebäude und nicht auf den Grund und Boden entfällt.

Die Gesamtbesitzzeit für das bebaute Grundstück beträgt 129 volle und einen angefangenen Monat. Die Gesamthaltedauer beträgt mithin 129 Monate, da angefangene Monate zur Ermittlung der Gesamtdauer aus Vereinfachungsgründen abgerundet werden.

Während der Besitzzeit sind folgende AfA-Beträge angefallen:


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2014
2 % von 580.000 € × 1/12
=
967 €
2015-2017
2 % von 580.000 € × 3
=
34.800 €
2018-2024
2 % von 580.000 € × 7
=
81.200 €
2025
2 % von 580.000 € × 8/12
=
7.734 €

Lösung

Ermittlung des Veräußerungsgewinns:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Veräußerungserlös
980.000 €
./. Anschaffungskosten
780.000 €
= Wertzuwachs
200.000 €

Davon entfallen anteilig auf die Zeit ab  92 Monate:

200.000 € × 92/129 = 142.635,66 €


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als Veräußerungserlös zu berücksichtigen
142.635,66 €
+ Rückgängigmachung der gewährten AfA
   ab  – 
+    81.200 €
   2025
+     7.734 €
steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn
231.569,66 €

6.34 Zur Bestimmung der bis einschließlich eingetretenen steuerfreien Wertveränderung sind bis zu diesem Zeitpunkt angefallene AfA und Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) von den Anschaffungskosten abzuziehen. Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen (AfaA) sind demjenigen Zeitraum zuzuordnen, in dem sie steuerlich berücksichtigt wurden.

6.5. Sonstige inländische Einkünfte (§ 6 Absatz 5 InvStG)

6.35 Nach § 6 Absatz 5 Nummer 1 InvStG rechnen Einkünfte nach § 49 Absatz 1 EStG zu den sonstigen inländischen Einkünften, sofern nicht bereits die Voraussetzungen des § 6 Absatz 3 oder 4 InvStG erfüllt sind. Hierunter fallen insbesondere folgende Einkünfte:

6.36 Die isolierende Betrachtungsweise des § 49 Absatz 2 EStG ist bei der Prüfung der Voraussetzungen des § 49 Absatz 1 EStG zu beachten. Im Rahmen des § 6 Absatz 5 InvStG bestimmen sich die gewerblichen Einkünften i. S. d. § 49 Absatz 1 EStG nach den Abgrenzungskriterien des § 15 InvStG („aktive unternehmerische Bewirtschaftung”). Bei Gewinnanteilen aus Mitunternehmerschaften ist stets von einer aktiven unternehmerischen Bewirtschaftung und infolgedessen von Einkünften i. S. d. § 49 Absatz 1 Nummer 2 EStG auszugehen, wenn die weiteren Voraussetzungen des § 49 Absatz 1 Nummer 2 EStG erfüllt sind.

6.37 Explizit ausgenommen vom Anwendungsbereich des § 6 Absatz 5 Nummer 1 InvStG sind inländische Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe e EStG (Veräußerung einer Beteiligung i. S. d. § 17 EStG an einer inländischen Kapitalgesellschaft).

6.38 Darüber hinaus sieht § 6 Absatz 5 Nummer 2 InvStG spezielle Regelungen zur Steuerpflicht eines inländischen Investmentfonds in der Rechtsform einer Investmentaktiengesellschaft (§ 108 KAGB) vor. Der Steuerpflicht unterliegen Einkünfte aus der Eigenverwaltung des Vermögens der Investmentaktiengesellschaft oder von deren Teilgesellschaftsvermögen (Buchstabe a) und Einkünfte aus der Nutzung ihres Investmentbetriebsvermögens nach § 112 Absatz 2 Satz 1 KAGB (Buchstabe b). Wird die Verwaltungsvergütung oder das Investmentbetriebsvermögen einem Teilgesellschaftsvermögen zugeordnet, tritt die Besteuerung auf Ebene dieses eigenständigen Körperschaftsteuersubjekts ein (Rz. 1.16). Bei einer Zuordnung zum „Mantel” der Investmentaktiengesellschaft ist die Besteuerung hingegen auf der Ebene der Investmentaktiengesellschaft durchzuführen.

6.6. Keine Anwendung des § 8b KStG (§ 6 Absatz 6 InvStG)

6.39 § 6 Absatz 6 InvStG schließt die Anwendung des § 8b KStG auf Einkünfte des Investmentfonds aus. Der Ausschluss gilt auch im Falle einer Beteiligung von mindestens 10 % (Schachtelbeteiligung).

6.7. Einkünfteermittlung (§ 6 Absatz 7 InvStG)

6.40 § 6 Absatz 7 InvStG unterscheidet hinsichtlich der Ermittlung der Einkünfte des Investmentfonds zwischen Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, und anderen Einkünften, die im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung zu erklären sind. Eine Verlustverrechnung zwischen den zu veranlagenden Einkünften und den Einkünften, die dem Steuerabzug unterliegen, sowie innerhalb der dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte ist ausgeschlossen (§ 6 Absatz 7 Satz 3 InvStG). Dagegen können die zu veranlagenden Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG uneingeschränkt miteinander verrechnet werden.

a. Nicht dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG

6.41 Investmentfonds haben nicht dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte nach § 6 Absatz 7 Satz 1 InvStG als Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu ermitteln. Diese gesetzliche Regelung gilt auch, soweit der Investmentfonds im Einzelfall gewerbliche Einkünfte i. S. d. § 15 EStG erzielt.

6.42 Die allgemeinen Grundsätze der §§ 8 bis 12 EStG sind für Zwecke der Einkünfteermittlung anzuwenden, soweit sie nicht durch § 6 Absatz 7 InvStG modifiziert werden. Nach § 6 Absatz 7 Satz 1 InvStG sind ausschließlich die in einem wirtschaftlichen Zusammenhang zu den steuerpflichtigen Einnahmen stehenden Werbungskosten abziehbar. Entfallen Werbungskosten auf nicht nach § 6 Absatz 2 InvStG steuerpflichtige Einkünfte (z. B. ausländische Immobilienerträge, Gewinne aus der Veräußerung von Aktien oder Zinsen aus Rentenpapieren) kommt ebenfalls kein Werbungskostenabzug in Betracht.

6.43 Ermittlungszeitraum der Einkünfte ist nach § 7 Absatz 3 Satz 2 KStG grundsätzlich das Kalenderjahr. Es wird nicht beanstandet, wenn Investmentfonds ihre Einkünfte für ein vom Kalenderjahr abweichendes Geschäftsjahr ermitteln. In diesem Fall gelten die Einkünfte des Geschäftsjahres in demjenigen Kalenderjahr als bezogen, in dem das Geschäftsjahr endet.

6.44 Der erforderliche wirtschaftliche Zusammenhang der Werbungskosten zu den nicht dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG bestimmt sich nach dem allgemeinen Veranlassungsprinzip. Dieser ergibt sich aus den Gründen, aus denen der Investmentfonds die betreffenden Werbungskosten trägt, so dass auf das die Werbungskosten „auslösende Moment” abzustellen ist. Weisen Werbungskosten einen Veranlassungszusammenhang sowohl zu diesen steuererklärungspflichtigen Einnahmen des Investmentfonds als auch zu anderen (nicht steuerpflichtigen oder dem Steuerabzug unterliegenden) Einnahmen auf, sind sie anteilig den betreffenden Einnahmen zuzuordnen. Es ist nicht zu beanstanden, wenn als Aufteilungsmaßstab das Verhältnis aller im betreffenden Ermittlungszeitraum erzielten steuerpflichtigen und nicht dem Steuerabzug unterliegenden Einnahmen im Verhältnis zu den Gesamteinnahmen dient. Eine solche Aufteilung ist beispielsweise bei einer das gesamte Fondsvermögen betreffenden Verwaltungsvergütung vorzunehmen. Für die Aufteilung kann einheitlich für alle Geschäftsjahre des Investmentfonds jeweils auf das Verhältnis des Vorjahres abgestellt werden.

6.45 Zu den Werbungskosten, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit inländischen Immobilienerträgen i. S. d. § 6 Absatz 4 Satz 1 InvStG stehen, zählt nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nummer 7 EStG insbesondere die AfA auf inländische Gebäude. Durch die Anknüpfung der Einkünfteermittlung an die Vorschriften der Überschusseinkünfte kommen nur die Abschreibungssätze für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens in Betracht.

6.46 Im Rahmen des Werbungskostenabzugs sind nach § 6 Absatz 7 Satz 2 InvStG die Einschränkungen des § 4 Absatz 5 bis 7 EStG entsprechend zu berücksichtigen. Hierdurch werden die nicht abziehbaren Werbungskosten über den Regelungsbereich des § 9 Absatz 5 EStG hinaus erweitert und insbesondere sichergestellt, dass bei einem gewerbesteuerpflichtigen Investmentfonds ein Abzug der Gewerbesteuer sowie der hierauf entfallenden Nebenkosten nicht möglich ist (entsprechende Anwendung des § 4 Absatz 5b EStG).

6.47 Darüber hinaus hat der Investmentfonds die Aufzeichnungspflichten des § 4 Absatz 7 EStG für den Werbungskostenabzug von Aufwendungen nach § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 1 bis 4, 6b und 7 EStG zu beachten. Zur Erfüllung der Aufzeichnungspflichten des § 4 Absatz 7 EStG ist eine separate Aufzeichnung der betreffenden Aufwendungen auf den für die aufsichtsrechtliche Ertragsermittlung vorgehaltenen Konten ausreichend.

b. Dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG

6.48 Nach § 6 Absatz 7 Satz 3 InvStG sind bei Einkünften, die einem Steuerabzug unterliegen, der Werbungskostenabzug und die Verlustverrechnung ausgeschlossen. § 6 Absatz 7 Satz 3 InvStG umfasst vorrangig inländische Beteiligungseinnahmen i. S. d. § 6 Absatz 3 InvStG. Es kommt somit zu einer Bruttobesteuerung der betreffenden Einnahmen. Dies gilt gleichermaßen für die Fälle, in denen aufgrund eines fehlenden oder zu niedrigen Steuerabzugs die Steuer im Rahmen der Veranlagung erhoben wird.

6.49 Die Steuerpflicht ist nach § 7 Absatz 2 InvStG durch den Steuerabzug an der Quelle abgegolten. Dies gilt entsprechend für den Solidaritätszuschlag (§ 1 Absatz 3 des Solidaritätszuschlagsgesetzes (SolzG)). Erzielt der Investmentfonds ausschließlich dem Steuerabzug unterliegende Einkünfte, auf die in zutreffender Höhe Steuerabzugsbeträge einbehalten wurden, ist er nicht zur Abgabe einer Körperschaftsteuererklärung verpflichtet.

6.8. Verlustverrechnung (§ 6 Absatz 8 InvStG)

6.50 Eine Verlustverrechnung kommt nur bei nicht dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften in Betracht. Bei den dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften scheiden negative Einkünfte mangels eines möglichen Abzugs von Werbungskosten aus.

6.51 Nicht innerhalb des Veranlagungszeitraums ausgeglichene negative Einkünfte sind in den folgenden Veranlagungszeiträumen von einem positiven Saldo der nicht dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte abzuziehen (Verlustvortrag). Ein Verlustrücktrag in einen vorangegangenen Veranlagungszeitraum kommt nicht in Betracht. Der Verlustvortrag ist in sinngemäßer Anwendung der Verfahrensvorschriften des § 10d Absatz 4 EStG gesondert gegenüber dem Investmentfonds festzustellen. Auf einen Verlustvortrag findet § 10d Absatz 2 EStG keine Anwendung.

6.9. Körperschaftsteuererklärung

6.52 Der Investmentfonds hat die nach § 4 InvStG zuständige Finanzbehörde zu informieren, wenn er Einkünfte nach § 6 Absatz 2 InvStG erzielt, die

  • keinem Steuerabzug unterliegen oder

  • einem Steuerabzug unterliegen, aber zu Unrecht kein oder ein zu niedriger Steuerabzug vorgenommen oder ein Steuerabzug zu Unrecht erstattet wurde.

6.53 Die nach § 4 InvStG zuständige Finanzbehörde kann die Steuer, die auf die dem Steuerabzug unterliegenden Einkünfte nach § 6 Absatz 2 InvStG entfällt, durch Nachforderung nach § 44 Absatz 5 Satz 2 EStG i. V. m. § 167 Absatz 1 und § 155 AO oder im Rahmen einer Körperschaftsteuerveranlagung erheben. Gegenüber den nach § 4 Absatz 1 und Absatz 2 Nummer 1 InvStG zuständigen Finanzbehörden ist eine Körperschaftsteuererklärung abzugeben.

7. Erhebung der Kapitalertragsteuer gegenüber Investmentfonds (§ 7 InvStG)

7.1. Steuersatz (§ 7 Absatz 1 InvStG)

7.1 Der sachliche Umfang und die Höhe des Steuerabzugs gegenüber einem Investmentfonds ergeben sich aus § 7 Absatz 1 InvStG. Dieser schränkt die allgemeinen Grundsätze ein, indem der Kapitalertragsteuerabzug sachlich auf die Einkünfte des § 6 Absatz 2 InvStG beschränkt und die Höhe der Kapitalertragsteuer auf 15 % begrenzt wird (§ 7 Absatz 1 Satz 1 InvStG). Eine Erstattung von Kapitalertragsteuer an einen ausländischen Investmentfonds nach § 44a Absatz 9 Satz 1 EStG ist ausgeschlossen (§ 7 Absatz 1 Satz 2 InvStG).

7.2 Wird auf die steuerabzugspflichtigen Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG Solidaritätszuschlag nach § 1 Absatz 1 i. V. m. § 3 Absatz 1 Nummer 5 SolzG erhoben, mindert sich der Kapitalertragsteuersatz nach § 7 Absatz 1 Satz 3 InvStG. Aus Vereinfachungsgründen kann mit einem Kapitalertragsteuersatz von 14,218 % und einem Solidaritätszuschlag von 0,782 % gerechnet werden. In Summe sind 15 % zu erreichen. § 7 Absatz 1 Satz 3 InvStG gilt sowohl bei inländischen als auch (ungeachtet der konkreten Regelungen eines etwaig zu berücksichtigenden DBA) bei ausländischen Investmentfonds. D. h. auch bei ausländischen Investmentfonds sind 14,218 % Kapitalertragsteuer und 0,782 % Solidaritätszuschlag zu erheben.

7.3 Die Anwendung des § 7 Absatz 1 InvStG setzt voraus, dass dem Entrichtungspflichtigen im Zeitpunkt des Zuflusses der Kapitalerträge eine Statusbescheinigung i. S. d. § 7 Absatz 3 InvStG vorliegt.

Wenn der Entrichtungspflichtige ein Depot für ein ausländisches Kreditinstitut führt, das ausländische Kreditinstitut dieses Depot als Treuhänder für seine Kunden (wirtschaftlicher Eigentümer; im Geldwäschegesetz als wirtschaftlich Berechtigter bezeichnet) unterhält (Fremddepot, „Depot B”) und es sich um ein Depot für eine Vielzahl von wirtschaftlichen Eigentümern handelt (Sammeldepot), sind folgende Fälle zu unterscheiden:

(1) Gesondertes Sammeldepot nur für Investmentfonds

7.4 Bei einem Sammeldepot, das nur für Investmentfonds geführt wird, ist für die Anwendung des § 7 Absatz 1 InvStG Folgendes erforderlich:

Das ausländische Kreditinstitut hat schriftlich oder mittels elektronischer Dokumente glaubhaft zu versichern, dass es sich bei den wirtschaftlichen Eigentümern ausschließlich um Investmentfonds handelt. Die schriftliche Versicherung des ausländischen Kreditinstituts hat folgende Angaben zu enthalten:

  • Bezeichnung und Anschrift des ausländischen Kreditinstituts,

  • Bezeichnung und Anschrift des Investmentfonds sowie

  • Name und Funktion der Person, die für die ausländische depotführende Stelle die Versicherung abgibt.

Darüber hinaus hat das ausländische Kreditinstitut gültige Statusbescheinigungen für sämtliche Investmentfonds vorzulegen. Fehlt die Statusbescheinigung eines oder mehrerer Investmentfonds, sind die Regelungen für gemischte Sammeldepots anzuwenden.

(2) Gemischtes Sammeldepot

7.5 Bei einem Sammeldepot, das nicht nur für Investmentfonds, sondern auch für andere wirtschaftliche Eigentümer geführt wird, ist es erforderlich, dass der auf die Investmentfonds entfallende Umfang des Wertpapierbestandes geklärt wird. Hierzu hat das ausländische Kreditinstitut gegenüber dem Entrichtungspflichtigen schriftlich oder mittels elektronischer Dokumente glaubhaft zu versichern, in welchem Umfang die Depotbestände im Zuflusszeitpunkt der Kapitalerträge auf konkret benannte Investmentfonds entfallen. Die schriftliche Versicherung des ausländischen Kreditinstituts hat folgende Angaben zu enthalten:

  • Bezeichnung und Anschrift des ausländischen Kreditinstituts,

  • Bezeichnung und Anschrift des Investmentfonds,

  • - Bezeichnung und Anzahl der Kapitalbeteiligung (sofern vorhanden mit nationaler oder internationaler Wertpapierkennnummer (International Securities Identification Number – ISIN –), sowie

  • Name und Funktion der Person, die für das ausländische Kreditinstitut die Versicherung abgibt.

  • Sofern eine Steuerbefreiung nach §§ 8 oder 10 InvStG geltend gemacht wird, ist darüber hinaus der Zeitpunkt der Anschaffung der Kapitalbeteiligung durch den Investmentfonds anzugeben. Der Anschaffungszeitpunkt ist nach der FIFO-Methode (Rz. 19.14) zu bestimmen.

7.6 Weiterhin hat das ausländische Kreditinstitut gültige Statusbescheinigungen für sämtliche Investmentfonds vorzulegen.

7.7 Wenn die ausländische depotführende Stelle zum Konzern des Entrichtungspflichtigen gehört, der wirtschaftliche Eigentümer der inländischen Kapitalbeteiligungen eine unmittelbare Depotbeziehung mit der ausländischen depotführenden Stelle unterhält und die ausländische depotführende Stelle auf Anfrage des Betriebsstättenfinanzamts des Entrichtungspflichtigen Nachweise zu den Depotbeständen der wirtschaftlich Berechtigten vorlegt, kann von einer schriftlichen Versicherung abgesehen werden.

7.8 Die Regelungen für gesonderte und gemischte Sammeldepots sind auch für den Fall anzuwenden, dass die Clearstream Banking AG (Frankfurt) als Wertpapiersammelbank nach § 44 Absatz 1 Satz 3 i. V. m. Satz 4 Nummer 3 Buchstabe b EStG zum Steuerabzug verpflichtet ist.

7.9 Es wird für bis einschließlich zugeflossene Kapitalerträge nicht beanstandet, wenn der Entrichtungspflichtige auf Grundlage einer ihm vorliegenden Nichtveranlagungs-Bescheinigung (NV-Bescheinigung) für einen Investmentfonds (NV-Art 05) den Kapitalertragsteuerabzug nach § 7 Absatz 1 InvStG vornimmt.

7.10 Scheitert eine Anwendung des § 7 Absatz 1 InvStG, findet das Erstattungsverfahren nach § 7 Absatz 5 Satz 1 oder § 11 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG Anwendung.

7.11 Liegt dem Entrichtungspflichtigen – vorbehaltlich der Regelung in Rz. 7.9 – hingegen keine Statusbescheinigung vor, hat er Kapitalertragsteuer nach den allgemeinen Grundsätzen ohne Berücksichtigung der Modifikationen des § 7 Absatz 1 InvStG zu erheben. Somit unterliegen in diesem Fall auch nicht von § 6 Absatz 2 InvStG umfasste Kapitalerträge der Kapitalertragsteuer nach den allgemeinen Regelungen der §§ 43 ff. EStG. Der Steuerabzug nach § 6 Absatz 3 Satz 2 InvStG findet weiterhin Anwendung, da diese Verpflichtung nicht von § 7 Absatz 3 InvStG suspendiert wird. Bei ausländischen Investmentfonds sind im Rahmen des Steuerabzugs die Beschränkungen des nationalen Besteuerungsrechts bei beschränkter Steuerpflicht – ergänzt um die Anwendungsfälle des § 6 Absatz 3 Satz 2 InvStG – zu beachten (vgl. BStBl 2016 I S. 85, Rzn. 312 ff.).

7.2. Abgeltungswirkung des Steuerabzugs (§ 7 Absatz 2 InvStG)

7.12 Nach § 7 Absatz 2 InvStG ist die Steuerpflicht von dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften bereits durch den Steuerabzug abgegolten. Der Investmentfonds ist in Bezug auf die tatsächlich abgeltend besteuerten Einkünfte nicht zur Abgabe einer Steuererklärung verpflichtet.

7.13 Die Abgeltungswirkung für Einkünfte nach § 6 Absatz 2 InvStG tritt auch bei fehlender Vorlage einer Statusbescheinigung nach § 7 Absatz 3 Satz 1 InvStG (Rz. 7.11) ein. In diesem Fall kommt eine Erstattung derjenigen Kapitalertragsteuer, die den nach § 7 Absatz 1 InvStG vorzunehmenden Steuerabzug übersteigt, ausschließlich nach § 7 Absatz 5 Satz 1 oder § 11 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG unter Beachtung der dortigen Fristen in Betracht. Eine Erstattung im Rahmen des Veranlagungsverfahrens scheidet infolge der Abgeltungswirkung des Steuerabzugs aus.

7.3. Vorlage der Statusbescheinigung gegenüber dem Entrichtungspflichtigen (§ 7 Absatz 3 InvStG)

7.14 In § 7 Absatz 3 Satz 1 InvStG wird die nach § 44 EStG zum Kapitalertragsteuerabzug verpflichtete Person als Entrichtungspflichtiger definiert. Entrichtungspflichtiger kann nach § 44 Absatz 1 Satz 3 und 4 EStG der Schuldner der Kapitalerträge, die den Verkaufsauftrag ausführende Stelle oder die die Kapitalerträge auszahlende Stelle sein. Bei inländischen Investmentfonds ist in der Regel die Depotbank des Investmentfonds (Verwahrstelle) der Entrichtungspflichtige. Bei ausländischen Investmentfonds ist häufig die Clearstream Banking AG (Frankfurt) als deutscher Zentralverwahrer der Entrichtungspflichtige.

7.15 Die Modifikationen des Kapitalertragsteuerabzugs nach § 7 Absatz 1 InvStG kommen nur in Betracht, wenn der Investmentfonds dem Entrichtungspflichtigen nach § 44 EStG vor Zufluss der Kapitalerträge eine Statusbescheinigung i. S. d. § 7 Absatz 3 InvStG vorgelegt hat. Diese zeitliche Einschränkung findet auch bei einer nach § 7 Absatz 4 Satz 3 InvStG mit rückwirkender Gültigkeit erteilten Statusbescheinigung Anwendung. Statusbescheinigungen sind von der für die Besteuerung des Investmentfonds nach § 4 InvStG zuständigen Finanzbehörde auf Antrag mit einer Gültigkeit von maximal drei Jahren auszustellen. Das Ende der Gültigkeit muss nicht mit dem Ende eines Kalenderjahres übereinstimmen.

Ein OGAW-Pass kann die Statusbescheinigung nicht ersetzen, da es sich hierbei nicht um eine von einer deutschen Finanzbehörde ausgestellte Bescheinigung handelt.

7.16 Die Vorlage der Statusbescheinigung an den Entrichtungspflichtigen setzt im Grundsatz deren physische Übergabe voraus. Die Vorlage der Statusbescheinigung an den Entrichtungspflichtigen gilt darüber hinaus auch im Zeitpunkt des Abrufs der Daten der Statusbescheinigung aus den Datenbanken von Finanzinformationsdienstleistern (z. B. WM-Datenservice) als verwirklicht, sofern der Datenbankanbieter mit Ausweis dieser Daten zugleich die Echtheit der ihm vorliegenden Original-Statusbescheinigung (Rz. 7.17) bestätigt.

7.17 Der Entrichtungspflichtige hat bei Vorlage der Statusbescheinigung deren Echtheit zu prüfen. Diese Verpflichtung gilt entsprechend bei Aufnahme der Daten der Statusbescheinigung in den Datenbestand der in Rz. 7.16 genannten Finanzinformationsdienstleister. Der zur Prüfung der Echtheit Verpflichtete kann regelmäßig auf die Echtheit der Statusbescheinigung vertrauen, wenn die Statusbescheinigung die ausstellende Finanzbehörde erkennen lässt und ein (ggf. elektronisches) Dienstsiegel dieser Finanzbehörde enthält.

7.18 Nach § 7 Absatz 3 Satz 2 InvStG hat der Entrichtungspflichtige den Tag der Ausstellung der Statusbescheinigung und die darin verwendeten Identifikationsmerkmale aufzuzeichnen. Dies gilt auch in den Fällen des Abrufs der Daten der Statusbescheinigung von einem marktüblichen Finanzinformationsdienstleister. Identifikationsmerkmale der Statusbescheinigung sind die ausgewiesene Ordnungsnummer sowie die niedergelegte Steuernummer. Darüber hinaus hat der Entrichtungspflichtige die Gültigkeit der Statusbescheinigung bei der Kapitalertragsteuererhebung zu berücksichtigen. Eine zwischenzeitliche Änderung der örtlichen Zuständigkeit für die Besteuerung des Investmentfonds führt nicht zur Ungültigkeit der Statusbescheinigung (Rz. 7.21).

7.4. Ausstellung einer Statusbescheinigung (§ 7 Absatz 4 InvStG)

7.19 Nach § 7 Absatz 4 Satz 1 InvStG ist der Antrag auf Ausstellung einer Statusbescheinigung nach amtlichem Muster (Vordruck InvSt 8) zu stellen. Liegen die Voraussetzungen eines Investmentfonds vor, hat die zuständige Finanzbehörde den Status als Investmentfonds zu bescheinigen. Die Gültigkeit der ausgestellten Statusbescheinigung kann im Regelfall der nach § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG maximalen Gültigkeitsdauer von drei Jahren entsprechen; sie ist nach § 120 Absatz 2 Nummer 3 AO mit dem Vorbehalt des Widerrufs zu versehen. Die Finanzbehörde kann die Statusbescheinigung mit einer rückwirkenden Gültigkeit für einen Zeitraum von bis zu sechs Monaten vor dem Zeitpunkt der Antragstellung (= Eingang bei der zuständigen Finanzbehörde) erteilen (§ 7 Absatz 4 Satz 3 InvStG). Der Investmentfonds hat die rückwirkende Gültigkeit im Antrag auf Ausstellung einer Statusbescheinigung zu beantragen.

7.20 Enthält der Antrag keine Angaben zur rückwirkenden Gültigkeit oder wird diese mit Wirkung für die Zukunft beantragt, hat die Finanzbehörde die Statusbescheinigung mit Gültigkeit ab dem Zeitpunkt der Ausstellung zu erteilen. Sechs Monate vor Ablauf einer Statusbescheinigung kann auf Antrag des Investmentfonds eine Statusbescheinigung erstellt werden, deren Gültigkeitsdauer an die Geltungsdauer der bereits erstellten Statusbescheinigung anknüpft (Folgebescheinigung). Wird die Ausstellung einer Statusbescheinigung mehr als sechs Monate vor Ablauf einer Statusbescheinigung verlangt oder ist dem Antrag des Investmentfonds nicht zu entnehmen, dass eine Folgebescheinigung gewünscht wird, ist eine Statusbescheinigung auszustellen, die ab dem Tag der Ausstellung gültig ist. Eine überlappende Gültigkeitsdauer von Folgebescheinigungen mit noch gültigen Statusbescheinigungen ist unschädlich.

7.21 Die erteilte Statusbescheinigung behält auch nach Eintritt eines Wechsels der örtlichen Zuständigkeit der Finanzbehörde oder der Änderung der Bezeichnung des Investmentfonds ihre Gültigkeit bei. Im Einzelfall kann auf Antrag des Investmentfonds nach amtlichem Muster die nunmehr zuständige Finanzbehörde eine neue Statusbescheinigung erstellen. Gleichzeitig ist die bereits erteilte Statusbescheinigung zurückzufordern (§ 7 Absatz 4 Satz 4 InvStG) und zu widerrufen (§ 131 Absatz 2 AO).

7.22 Antragsberechtigt sind sämtliche Formen von Investmentfonds i. S. d. § 1 Absatz 2 und 4 InvStG. Anteilklassen (§ 96 Absatz 1 KAGB oder entsprechende ausländische Rechtsordnungen) eines Investmentfonds stellen keine eigenständigen Investmentfonds dar. Es handelt sich lediglich um unterschiedlich ausgestaltete Anteile an einem einheitlichen Investmentvermögen (Rz. 6.2). Die Statusbescheinigung gilt für alle Anteilklassen eines Investmentfonds. Die Ausstellung einer Statusbescheinigung für Anteilklassen scheidet folglich aus.

7.5. Erstattung von Kapitalertragsteuer durch den Entrichtungspflichtigen (§ 7 Absatz 5 InvStG)

7.23 Nach § 7 Absatz 5 Satz 1 InvStG hat der Investmentfonds gegenüber dem Entrichtungspflichtigen insoweit einen Anspruch auf Erstattung von Kapitalertragsteuer als der Steuerabzug auf nicht von § 7 Absatz 1 InvStG umfasste Tatbestände vorgenommen wurde oder den hiernach anzuwendenden Steuersatz übersteigt. Ist der Investmentfonds nach den §§ 8 bis 10 InvStG (partiell) steuerbefreit und weist er dies nach, hat er einen Erstattungsanspruch nach § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG. Zur Umsetzung des Erstattungsanspruchs muss der Investmentfonds darüber hinaus etwaig ausgestellte Steuerbescheinigungen für die betreffenden Kapitalerträge an den Entrichtungspflichtigen unverzüglich im Original zurückgeben (Rzn. 7.29 ff.). Die unter den Anwendungsbereich des § 8 Absatz 1 oder 2 InvStG fallenden Anleger haben einen Anspruch gegenüber dem Investmentfonds auf Leistung des Erstattungsbetrags gemäß § 12 Absatz 1 InvStG (Befreiungsbetrag). Dies gilt im Hinblick auf die Fälle des § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG nur, wenn der Investmentfonds von seinem Recht zur Durchführung des Erstattungsverfahrens nach § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG Gebrauch macht.

7.24 Die Erstattungsansprüche nach § 7 Absatz 5 Satz 1 und 2 InvStG sind voneinander unabhängig und können losgelöst voneinander geltend gemacht werden. Der Erstattungsanspruch nach § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG setzt jedoch neben dem Nachweis der Voraussetzungen der §§ 8 bis 10 InvStG zugleich den Nachweis der Einstufung als Investmentfonds mittels Statusbescheinigung voraus. Das Erstattungsverfahren nach § 7 Absatz 5 InvStG ist gegenüber demjenigen nach § 11 Absatz 1 InvStG vorrangig (§ 11 Absatz 1 Satz 2 InvStG).

7.25 Der Investmentfonds kann einen Steuererstattungsanspruch nach § 7 Absatz 5 InvStG nur innerhalb der Ausschlussfrist von 18 Monaten nach Zufluss des betreffenden Kapitalertrags durch Erfüllung der Vorlagepflichten des § 7 Absatz 5 Satz 1 oder 2 InvStG geltend machen. Ein Erstattungsanspruch nach § 7 Absatz 5 InvStG erlischt zudem mit Ausstellung der Erklärung des Entrichtungspflichtigen nach § 11 Absatz 1 Satz 2 InvStG. In den vorgenannten Fällen kommt eine Steuererstattung gegenüber dem Investmentfonds ausschließlich unter den Voraussetzungen des § 11 Absatz 1 InvStG in Betracht.

a. Erstattungsanspruch bei einem die Vorgaben des § 7 Absatz 1 InvStG übersteigenden Steuerabzug (§ 7 Absatz 5 Satz 1 InvStG)

7.26 Ein Erstattungsanspruch nach § 7 Absatz 5 Satz 1 InvStG gegenüber dem Entrichtungspflichtigen entsteht nur bei fristgerechter Vorlage der Statusbescheinigung i. S. d. § 7 Absatz 3 Satz 1 InvStG (Rz. 7.16). Der Anspruch entsteht folglich nur für diejenigen Kapitalertragsteuerbeträge auf Kapitalerträge, die dem Investmentfonds binnen 18 Monaten vor dem Vorlagezeitpunkt der Statusbescheinigung zugeflossen sind. Für vor diesem Zeitpunkt zugeflossene Kapitalerträge scheidet ein Erstattungsanspruch nach § 7 Absatz 5 InvStG aus. Unter den Voraussetzungen des § 11 InvStG kommt jedoch eine Erstattung durch das Betriebsstättenfinanzamt des Entrichtungspflichtigen in Betracht.

b. Erstattungsanspruch bei Nachweis der Voraussetzungen der §§ 8 bis 10 InvStG (§ 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG)

7.27 Der Steuererstattungsanspruch des Investmentfonds nach § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG entsteht bei fristgerechtem Nachweis der Voraussetzungen der §§ 8 bis 10 InvStG gegenüber dem Entrichtungspflichtigen. Die Ausschlussfrist für die Entstehung des Erstattungsanspruchs endet 18 Monate nach Zufluss der betreffenden Kapitalerträge (Rz. 7.25). Legt der Investmentfonds dem Entrichtungspflichtigen in den Fällen des § 8 Absatz 1 InvStG nicht binnen dieses Zeitraums sämtliche nach § 9 InvStG erforderlichen Nachweise für die (partielle) Steuerbefreiung vor, entsteht kein entsprechender Erstattungsanspruch.

7.28 Ein Erstattungsanspruch nach § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG gegenüber dem Entrichtungspflichtigen besteht nur, soweit der Investmentfonds nach § 8 Absatz 1 und § 10 Absatz 1 InvStG steuerbefreit ist. Bei einer Steuerbefreiung nach § 8 Absatz 2 oder § 10 Absatz 2 InvStG für inländische Immobilienerträge kommt ein Erstattungsanspruch nach § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG nicht in Betracht, da diese nicht dem Steuerabzug unterliegen und damit im Veranlagungsverfahren zu versteuernde Einkünfte des Investmentfonds sind.

c. Rückgabe einer erteilten Steuerbescheinigung als Erstattungsvoraussetzung

7.29 Die Erstattung von Steuerabzugsbeträgen nach § 7 Absatz 5 InvStG setzt neben dem Nachweis nach § 7 Absatz 5 Satz 1 oder 2 InvStG – vorbehaltlich der nachfolgenden Randziffern – die Rückgabe der vom Entrichtungspflichtigen erteilten Steuerbescheinigung im Original voraus (§ 7 Absatz 5 Satz 3 und 4 InvStG). Grundsätzlich erst nach Rückgabe der erteilten Steuerbescheinigung darf der Entrichtungspflichtige die zu viel erhobenen Steuerabzugsbeträge erstatten; eine bloße Rückforderung ist hingegen nicht ausreichend. Nach der durchgeführten Erstattung hat der Entrichtungspflichtige grundsätzlich dem Investmentfonds eine neue Steuerbescheinigung unter Berücksichtigung der Erstattungsbeträge auszustellen und hierin auf die Erstattung nach § 7 Absatz 5 Satz 1 und/oder Satz 2 InvStG hinzuweisen.

7.30 Hat der Entrichtungspflichtige eine Steuerbescheinigung nach § 45a Absatz 2 Satz 2 EStG elektronisch übermittelt, kann der Investmentfonds das „Original” der Steuerbescheinigung nicht physisch zurückgeben. Es ist für Zwecke des § 7 Absatz 5 Satz 3 und 4 InvStG ausreichend, wenn der Entrichtungspflichtige in der neu ausgestellten Steuerbescheinigung darauf hinweist, dass die ursprünglich erstellte Steuerbescheinigung für die betreffenden Kapitalerträge nach § 7 Absatz 5 InvStG ersetzt wird.

7.31 Es wird nicht beanstandet, wenn der Entrichtungspflichtige bei Erstattungen nach § 7 Absatz 5 Satz 1 und 2 InvStG von einer Rückforderung der Steuerbescheinigung und der Ausstellung einer neuen Steuerbescheinigung absieht. Dies setzt – auch in den Fällen der Rz. 7.30 – voraus, dass der Entrichtungspflichtige die Erstattungsbeträge intern dokumentiert und der Finanzverwaltung auf Aufforderung die Dokumentation zur Verfügung stellt. Fordert der Investmentfonds für Zwecke des Erstattungsverfahrens nach § 11 InvStG vom Entrichtungspflichtigen eine Erklärung nach § 11 Absatz 1 Satz 2 InvStG, hat der Entrichtungspflichtige bei zwischenzeitlichen Erstattungen nach § 7 Absatz 5 Satz 1 und/oder Satz 2 InvStG jedoch eine neue Steuerbescheinigung auszustellen und hierin die zwischenzeitlichen Erstattungen aufzuführen.

8. Steuerbefreiung aufgrund steuerbegünstigter Anleger (§ 8 InvStG)

8.1 § 8 InvStG sieht abweichend von § 6 InvStG eine Steuerbefreiung für Investmentfonds vor, soweit bei Zufluss von steuerpflichtigen Einnahmen steuerbegünstigte Anleger an dem Investmentfonds beteiligt sind. Die Steuerbefreiung erfolgt auf Antrag des Investmentfonds.

8.2 Die Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 1 InvStG wird nach § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG erstattet, soweit die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung aufgrund steuerbegünstigter Anleger vorliegen. Es ist nicht zulässig, vom Steuerabzug Abstand zu nehmen, da nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 InvStG als Nachweis für die Steuerbefreiung ein Investmentanteil-Bestandsnachweis (Rzn. 9.7 ff.) vorzulegen ist, der erst nach Ablauf des Kalenderjahres erstellt wird.

8.3 Der Investmentanteil-Bestandsnachweis kann bei Bestehen von Anteilklassen nur je Anteilklasse erstellt werden. Auf Ebene des Investmentfonds sind daher für die Beurteilung des Umfangs der Steuerbefreiung nach § 8 Absatz 3 InvStG die Investmentanteil-Bestandsnachweise für alle Anteilklassen des Investmentfonds zusammenzufassen.

8.4 Die erstattete Kapitalertragsteuer darf der Investmentfonds nicht in sein Vermögen überführen, sondern muss sie an die steuerbegünstigten Anleger auszahlen (§ 12 Absatz 1 InvStG).

8.5 Bei inländischen Immobilienerträgen und nicht dem Steuerabzug unterliegenden sonstigen inländischen Einkünften des Investmentfonds wird die Steuerbefreiung im Rahmen der Veranlagung des Investmentfonds angewendet.

8.1. Gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Anleger, zertifizierte Altersvorsorge- und Basisrentenverträge (§ 8 Absatz 1 InvStG)

8.6 § 8 Absatz 1 InvStG enthält eine Regelung zur Steuerbefreiung hinsichtlich aller steuerpflichtigen Einkünfte des Investmentfonds (§ 6 Absatz 2 InvStG, Rzn. 6.4 ff.). Die Höhe der Steuerbefreiung richtet sich nach dem Anteil, den die steuerbegünstigten Anleger am Gesamtbestand der Investmentanteile halten. Als steuerbegünstigte Anleger gelten

8.7 Befinden sich bei einem vergleichbaren ausländischen Anleger Sitz und Geschäftsleitung in verschiedenen Staaten, muss es sich bei beiden Staaten um einen Amts- und Beitreibungshilfe leistenden Staat i. S. d. § 2 Absatz 15 InvStG handeln.

a. Antragsverfahren

8.8 Die Steuerbefreiung nach § 8 Absatz 1 InvStG erfolgt auf Antrag des Investmentfonds. Mit Antrag ist bei Einkünften i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG, die einem Steuerabzug unterliegen, ein formloses Geltendmachen gegenüber dem Entrichtungspflichtigen i. S. d. § 7 Absatz 3 Satz 1 InvStG (in der Regel die Verwahrstelle des Investmentfonds) gemeint. Die Antragstellung erfolgt dadurch, dass die als Nachweis für die Befreiung erforderlichen Unterlagen i. S. d. § 9 Absatz 1 InvStG (Rzn. 9.2 ff.) vorgelegt werden. Anstelle einer Vorlage in Papier können die Nachweise auch in elektronischer Form (z. B. gescanntes Dokument) elektronisch übermittelt werden. Die Steuerbefreiung können inländische wie auch ausländische Investmentfonds geltend machen. Es besteht keine Pflicht zur Geltendmachung.

8.9 Bei Einkünften i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG, die keinem Steuerabzug unterliegen oder bei denen der Steuerabzug zu Unrecht unterblieben ist, kann der Investmentfonds den Antrag nach § 8 Absatz 1 InvStG im Veranlagungsverfahren stellen. Der Antrag kann nur für alle Einkünfte einheitlich gestellt werden. Die als Nachweis für die Steuerbefreiung erforderlichen Unterlagen sind der Steuererklärung beizufügen.

b. Investmentfonds, Dach-Investmentfonds und Dach-Spezial-Investmentfonds

8.10 Investmentfonds, Dach-Investmentfonds und Dach-Spezial-Investmentfonds, an denen sich nach den Anlagebedingungen ausschließlich steuerbegünstigte Anleger i. S. d. § 8 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 InvStG beteiligen dürfen (§ 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG), gelten selbst als steuerbegünstigter Anleger i. S. d. § 8 Absatz 1 InvStG.

8.11 Ein Investmentfonds, Dach-Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds, an dem tatsächlich nur steuerbegünstigte Anleger nach § 8 Absatz 1 InvStG beteiligt sind, wird auch dann als steuerbegünstigter Anleger nach § 8 Absatz 1 InvStG betrachtet, wenn die Anlagebedingungen erst bis einschließlich an die Vorgaben des § 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG angepasst wurden. Finanzinformationsdienstleister, Entrichtungspflichtige, Ziel-Investmentfonds und Ziel-Spezial-Investmentfonds durften bis einschließlich auf eine Eigenerklärung des Investmentfonds, Dach-Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds vertrauen, dass auf der Ebene des Investmentfonds, Dach-Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds die Voraussetzung einer Steuerbefreiung nach § 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG vorliegen (Selbstdeklaration eines Investmentfonds, Dach-Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds als steuerbegünstigter Anleger nach § 8 Absatz 1 InvStG i. V. m. § 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG). Nach dem werden Spezial-Investmentfonds nur dann als steuerbegünstigte Anleger nach § 8 Absatz 1 InvStG betrachtet, wenn sie ihre Anlagebedingungen an die Anforderungen des § 10 Absatz 3 InvStG angepasst haben.

c. Investmentanteile im Vorstock eines Versicherungsunternehmens

8.12 Unter die Steuerbefreiung für Altersvorsorge- oder Basisrentenverträge fallen auch die Investmentanteile, die von einem Versicherungsunternehmen im sog. Vorstock für Zwecke von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden. Der Vorstock (auch Dispostock genannt) dient als eine Art Puffer des Versicherungsunternehmens. Er gewährleistet, dass unmittelbar nach dem Eingang der Beiträge der Altersvorsorgesparer die daraus erwachsenden Verpflichtungen des Versicherungsunternehmens hinsichtlich der Bedeckung nach § 125 Absatz 5 VAG erfüllt werden können. Die für den „Puffer” benötigten Investmentanteile des Vorstocks werden beim Versicherungsunternehmen in separaten Depots im freien Vermögen verwahrt und sind nicht Teil der direkten Kapitalanlage. Sie sind – anders als die Investmentanteile im Anlagestock – noch nicht einem konkreten Altersvorsorge- oder Basisrentenvertrag zugeordnet.

8.2. Inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts, körperschaftsteuerbefreite Personen (§ 8 Absatz 2 InvStG)

8.13 Nach § 8 Absatz 2 InvStG können inländische Immobilienerträge i. S. d. § 6 Absatz 4 InvStG steuerbefreit werden. Bei den nach § 8 Absatz 2 InvStG begünstigten Anlegern handelt es sich insbesondere um Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die nicht vollständig von der Körperschaftsteuer befreit sind, sondern die nach § 5 Absatz 2 Nummer 1 KStG einem abgeltenden Steuerabzug unterliegen. Die Befreiungsnorm gilt auch für vergleichbare ausländische Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat (§ 2 Absatz 15 InvStG).

8.14 Sinn und Zweck des § 8 Absatz 2 InvStG ist es, die steuerbegünstigten Anleger bei der Fondsanlage weitgehend so zu stellen wie bei einer Direktanlage. Daher ist die Steuerbefreiung über ihren Wortlaut hinaus auch bei sonstigen inländischen Einkünften i. S. d. § 6 Absatz 5 InvStG anzuwenden, soweit diese im Falle der Direktanlage nicht steuerpflichtig sind. Nicht unter die Steuerbefreiung fallen hingegen solche inländischen Einkünfte, die im Falle der Direktanlage einem Steuerabzug nach § 43 Absatz 1 EStG unterliegen (vgl. § 44a Absatz 8 Satz 1 EStG).

8.15 Investmentfonds, Dach-Investmentfonds und Dach-Spezial-Investmentfonds, an denen sich nach den Anlagebedingungen ausschließlich steuerbegünstige Anleger i. S. d. § 8 Absatz 1 oder 2 InvStG beteiligen dürfen (§ 10 Absatz 2 InvStG), gelten selbst als steuerbegünstigter Anleger i. S. d. § 8 Absatz 2 InvStG.

8.16 Ein Investmentfonds, Dach-Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds, an dem tatsächlich nur steuerbegünstigte Anleger nach § 8 Absatz 1 oder 2 InvStG beteiligt sind, wird auch dann als steuerbegünstigten Anleger nach § 8 Absatz 2 InvStG betrachtet, wenn die Anlagebedingungen erst bis einschließlich an die Vorgaben des § 10 Absatz 2 InvStG angepasst wurden.

8.17 Finanzinformationsdienstleister, Entrichtungspflichtige, Ziel-Investmentfonds und Ziel-Spezial-Investmentfonds durften bis einschließlich auf eine Eigenerklärung des Investmentfonds, Dach-Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds vertrauen, dass auf der Ebene des Investmentfonds, Dach-Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 10 Absatz 2 InvStG vorliegen (Selbstdeklaration eines Investmentfonds, Dach-Investmentfonds oder Dach-Spezial-Investmentfonds als steuerbegünstigter Anleger nach § 8 Absatz 2 InvStG i. V. m. § 10 Absatz 2 InvStG).

8.18 Nach dem werden Spezial-Investmentfonds nur dann als steuerbegünstigte Anleger nach § 8 Absatz 2 InvStG betrachtet, wenn sie ihre Anlagebedingungen an die Vorgaben des § 10 Absatz 3 InvStG angepasst haben.

8.19 Die Steuerbefreiung wird nicht gewährt, wenn der Anleger eine inländische juristische Person des öffentlichen Rechts ist und die Investmentanteile einem körperschaftsteuerpflichtigen Betrieb gewerblicher Art zuzurechnen sind. Damit sind auch die von öffentlich-rechtlichen Kreditinstituten erzielten inländischen Immobilienerträge von der Steuerfreiheit ausgeschlossen.

8.20 Die Befreiung wird im Rahmen der Veranlagung des Investmentfonds gewährt. Um den Umfang der Steuerbefreiung insbesondere für die Zwecke des § 12 Absatz 1 InvStG erkennbar zu machen, wird in den Erläuterungen des Steuerbescheids der Betrag ausgewiesen, um den sich die veranlagte Körperschaftsteuer reduziert hat. Die Regelungen zum Antragsverfahren (Rz. 8.9) sind entsprechend anzuwenden.

8.3. Umfang der Steuerbefreiung (§ 8 Absatz 3 InvStG)

8.21 Bei Einkünften, die einem Steuerabzug unterliegen (im Wesentlichen inländische Beteiligungseinnahmen), ist zum jeweiligen Zuflusszeitpunkt einer Einnahme zu ermitteln, wie viele Investmentanteile der Investmentfonds insgesamt begeben hat und wie viele Anteile davon von steuerbegünstigten Anlegern gehalten wurden. Maßgebend ist grundsätzlich der Bestand am Ende des Geschäftstages vor dem Zufluss der Einnahmen. Bei Dividenden fallen jedoch der Zeitpunkt der Entstehung des Anspruchs und der Zeitpunkt der Fälligkeit regelmäßig auseinander. Der Dividendenanspruch entsteht mit dem Gewinnverwendungsbeschluss der Hauptversammlung. Fällig ist der Dividendenanspruch grundsätzlich am dritten Tag nach der Hauptversammlung (Zahlungstag), sofern die Hauptversammlung keinen abweichenden Zahlungstag beschließt (§ 58 Absatz 4 Satz 2 und 3 AktG). Bei Dividenden ist – als Ausnahme von dem o. a. Grundsatz – auf den Bestand am Tag der Hauptversammlung abzustellen.

8.22 Beispiel:

Am 30.6. findet die Hauptversammlung der X-AG statt, in der eine Dividendenausschüttung für den Folgetag beschlossen wird. Am Abend des 30.6. hat der Investmentfonds 2.000.000 Anteile begeben. Davon entfallen am 30.6. 500.000 Anteile auf steuerbegünstigte Anleger. Am 3.7. fließen dem Investmentfonds 1.000 € Dividenden zu. Freizustellen sind 500.000/2.000.000 × 1.000 € = 250 €.

8.23 Bei zu veranlagenden Einkünften ist zur Ermittlung des Umfangs der Steuerbefreiung auf Durchschnittswerte abzustellen. Dabei ist der durchschnittliche Anteilsbestand der steuerbegünstigten Anleger ins Verhältnis zum durchschnittlichen gesamten Anteilsbestand des Investmentfonds für den Ermittlungszeitraum zu setzen. Die Ermittlung der Durchschnittswerte kann bewertungstäglich, aber auch anhand von Monatsendwerten erfolgen.

8.4. Besondere Voraussetzungen für die Steuerbefreiung (§ 8 Absatz 4 InvStG)
a. Zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer (§ 8 Absatz 4 Nummer 1 InvStG)

8.24 Die Steuerbefreiung nach § 8 Absatz 1 Nummer 1 oder Absatz 2 InvStG wird nur gewährt, wenn die steuerbegünstigten Anleger i. S. d. § 8 Absatz 1 Nummer 1 oder Absatz 2 InvStG bei Zufluss der Kapitalerträge seit mindestens drei Monaten zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümer der Anteile an dem Investmentfonds sind (Dreimonatsfrist, § 8 Absatz 4 Nummer 1 InvStG). Diese Eigentümereigenschaft darf nicht dadurch beeinträchtigt sein, dass eine Verpflichtung zur Übertragung auf eine andere Person besteht. Eine Veräußerungsfiktion nach § 22 Absatz 1 Satz 1 oder 2, § 52 Absatz 2 oder nach § 56 Absatz 2 InvStG führt nicht zu einem Neubeginn der Dreimonatsfrist.

8.25 Zur Berechnung der Dreimonatsfrist ist davon auszugehen, dass die zuerst angeschafften Investmentanteile zuerst veräußert werden (First In-First Out – FIFO –). Für den Nachweis der Dreimonatsfrist ist auf den Investmentanteil-Bestandsnachweis abzustellen (Rzn. 9.7 ff.). Um einen Anteilsbesitz vor dem nachzuweisen, können andere Belege verwendet werden.

8.26 Aufgrund technischer Umsetzungsprobleme ist es bei Immobilienfonds nicht zu beanstanden, wenn diese für den Beginn der Dreimonatsfrist nicht auf den Zufluss der inländischen Immobilienerträge, sondern auf den Zeitpunkt abstellen, in dem die inländischen Immobilienerträge im Anteilspreis erfasst werden. Bei Immobilienfonds werden die laufenden Mieterträge zum Zwecke der Anteilswertermittlung bewertungstäglich im Rahmen von Abgrenzungen erfasst.

8.27 Beispiel:

Ein Investmentfonds mit einem dem Kalenderjahr identischen Geschäftsjahr hat 1.000 Anteile ausgegeben, die auch konstant im Geschäftsjahr ausgegeben sind. Er grenzt vom 1.1. bis 30.6. jeweils 100 € und vom 1.7. bis 31.12. jeweils 120 € inländischen Immobilienertrag pro Tag ab (aufsichtsrechtlich abgegrenzte Immobilienerträge im Kalenderjahr 39.600 €). Dies wirkt sich zu den Bewertungsstichtagen auf den Anteilspreis aus.

Die Kirche A hat bereits am 30.9. des Vorjahres 20 Anteile erworben.

Die Kirche B hat erst am 1.3. des laufenden Geschäftsjahres 30 Anteile erworben.

Tatsächlich fließen nach reinem Zufluss-/Abflussprinzip (maßgeblich für § 6 Absatz 7 InvStG) im Kalenderjahr nur 36.000 € zu. Nach Abzug der AfA (6.000 €) und der auf die inländischen Mieteinnahmen entfallenden Werbungskosten (10.000 €) verbleibt eine Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage i. H. v. 20.000 €. Hierauf entrichtet der Investmentfonds 15 % Körperschaftsteuer (aus Vereinfachungsgründen ohne Solidaritätszuschlag), d. h. 3.000 €.

Kirche A erhält 20/1.000 × 360/360 von 3.000 € = 60 € und

Kirche B erhält 30/1.000 × 210/360 von 3.000 € = 52,50 € erstattet. Für Kirche B sind 210 Tage zu berücksichtigen, da sie zwar am 1.3. ihre Anteile erworben hat, aber erst ab dem 1.6. mit diesen Anteilen die Voraussetzungen des § 8 Absatz 4 Nummer 1 InvStG erfüllt.

8.28 Für die Zwecke des Steuerabzugs hat der Entrichtungspflichtige anhand des Investmentanteil-Bestandsnachweises (Rzn. 9.7 ff.) zu prüfen, ob eine Besitzzeit von drei Monaten erreicht ist. Im Übrigen kann der Entrichtungspflichtige auf eine Erklärung des Anlegers vertrauen, dass dieser zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer der Investmentanteile ist und keine Verpflichtung zur Übertragung auf eine andere Person besteht. Der Anleger kann auch dauerhaft bzw. bis auf Widerruf erklären, dass er generell keine Geschäfte mit seinen Investmentanteilen getätigt hat und tätigen wird, die eine Übertragungsverpflichtung beinhalten. Der Entrichtungspflichtige hat die Erklärung intern zu dokumentieren und der Finanzverwaltung auf Anforderung zur Verfügung zu stellen.

b. Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG (§ 8 Absatz 4 Nummer 2 InvStG)

8.29 Eine Steuerbefreiung erfordert nach § 8 Absatz 4 Nummer 2 InvStG, dass die Voraussetzungen für eine Anrechenbarkeit von Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG auf Ebene des Investmentfonds erfüllt sind. Nach dem Wortlaut der Norm wäre diese Voraussetzung nicht zu prüfen, wenn die Investmentanteile im Rahmen von zertifizierten Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden. Dagegen spricht jedoch, dass § 10 Absatz 1 Satz 2 InvStG auch in den Fällen von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen die Steuerbefreiung von dem Einhalten der Voraussetzungen des § 36a EStG abhängig macht. Es gibt damit keine gesetzgeberische Entscheidung, dass bei Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen keine Missbrauchsgefahr gesehen wird. Darüber hinaus ergibt sich aus § 36a Absatz 4 EStG eine Verpflichtung des Investmentfonds eine Zahlung in Höhe des unterbliebenen oder erstatteten Steuerabzugs gegenüber dem für ihn zuständigen Finanzamt zu leisten, wenn die Voraussetzungen des § 36a Absatz 1 bis 3 EStG nicht erfüllt sind. D. h. eine etwaige Steuerbefreiung oder Steuererstattung ist rückgängig zu machen. Daher ist auch bei Anlegern, die die Investmentanteile im Rahmen von zertifizierten Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen halten, zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 36a EStG erfüllt sind.

8.30 Nach § 8 Absatz 4 Nummer 2 InvStG darf ein Investmentfonds einen Antrag auf Steuerbefreiung gegenüber dem Entrichtungspflichtigen nur stellen, wenn bei der Antragstellung die Mindesthaltedauer nach § 36a Absatz 2 EStG bereits erreicht ist, das Mindestwertänderungsrisiko nach § 36a Absatz 3 EStG getragen wurde und keine Verpflichtung besteht, die Kapitalerträge ganz oder überwiegend, unmittelbar oder mittelbar anderen Personen zu vergüten.

8.31 Der Entrichtungspflichtige hat zu prüfen, ob die Mindesthaltedauer erreicht wird. Da diese Prüfung eine EDV-technische Umsetzung erfordert, wird es grundsätzlich nicht beanstandet, wenn der Entrichtungspflichtige im Jahr 2018 noch keine Prüfung der Mindesthaltedauer vorgenommen hat. Hinsichtlich des Mindestwertänderungsrisikos und der Vergütungsverpflichtung darf der Entrichtungspflichtige darauf vertrauen, dass der Investmentfonds mit der Antragstellung konkludent angibt, dass er ein hinreichendes Mindestwertänderungsrisiko getragen hat und keine Vergütungsverpflichtung besteht.

8.32 Wenn der Entrichtungspflichtige die Mindesthaltedauer nicht prüfen kann, weil er nicht die Verwahrstelle i. S. d. §§ 68 ff. oder §§ 80 ff. KAGB des Investmentfonds ist (vormals als „Depotbank” bezeichnet) und dadurch nicht den Anschaffungszeitpunkt von Kapitalbeteiligungen kennt, darf er die nach § 7 Absatz 5 Satz 2 InvStG einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht erstatten. Insbesondere darf nicht erstattet werden, wenn der Entrichtungspflichtige ein Depot für ein ausländisches Kreditinstitut führt und das ausländische Kreditinstitut dieses Depot als Treuhänder für seine Kunden unterhält (Fremddepot, „Depot B”). Ein Erstattungsverfahren ist in diesen Fällen nur durch das Betriebsstättenfinanzamt des Entrichtungspflichtigen durchzuführen.

8.33 Stellt der Investmentfonds erst nach einer Erstattung durch den Entrichtungspflichtigen fest, dass die Voraussetzungen für eine Anrechenbarkeit von Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG nicht vorlagen, hat er dies gegenüber der nach § 4 InvStG zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen und eine Zahlung nach § 36a Absatz 4 EStG zu leisten.

9. Nachweis der Steuerbefreiung (§ 9 InvStG)

9.1 Um eine Steuerbefreiung nach § 8 Absatz 1 InvStG zu erlangen, muss der Investmentfonds den steuerlichen Status seiner steuerbegünstigten Anleger nachweisen und belegen, in welchem Umfang die steuerbegünstigten Anleger zu dem nach § 8 Absatz 3 InvStG maßgeblichen Zeitpunkt oder Zeitraum an dem Investmentfonds beteiligt sind. Für diesen Zweck muss der steuerbegünstigte Anleger die erforderlichen Nachweisdokumente an den Investmentfonds übermitteln.

9.1. Bescheinigungen und Nachweise (§ 9 Absatz 1 InvStG)
a. Bescheinigung nach § 44a Absatz 7 Satz 2 EStG (§ 9 Absatz 1 Nummer 1 InvStG)

9.2 Bei gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Anlegern ist eine NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 7 Satz 2 EStG erforderlich (NV-Art 03). Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn dem Entrichtungspflichtigen statt der NV-Art 03-Bescheinigung einer der folgenden Nachweise überlassen wird:

  • amtlich beglaubigte Kopie des zuletzt erteilten Freistellungsbescheides, der für einen nicht länger als drei Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden ist oder

  • amtlich beglaubigte Kopie eines Körperschaftsteuerbescheides nebst dessen Anlage, in der die Steuerbefreiung für den steuerbegünstigten Bereich bescheinigt wird und der für einen nicht länger als drei Jahre zurückliegenden Veranlagungszeitraum vor dem Veranlagungszeitraum des Zuflusses der Kapitalerträge erteilt worden ist.

9.3 Darüber hinaus sind auch nicht amtlich beglaubigte Kopien anzuerkennen, wenn durch einen Mitarbeiter des Investmentfonds oder der Verwahrstelle des Investmentfonds oder der depotführenden Stelle des Anlegers hierauf vermerkt wird, dass das Original der Bescheinigung oder des Bescheides vorgelegen hat. Weiterhin sind Bescheinigungen oder Bescheide in elektronischer Form anzuerkennen, die elektronisch dem Entrichtungspflichtigen mit dem Hinweis übermittelt werden, dass das Original der Bescheinigung oder des Bescheides vorgelegen hat.

9.4 Sofern sich die depotführende Stelle des Anlegers und die Kapitalverwaltungsgesellschaft des Investmentfonds in einem Konzernverbund befinden, ist es ausreichend, wenn die Bescheinigungen oder Bescheide nur einmal eingereicht werden. Ebenso ist eine einmalige Einreichung ausreichend, wenn bei verschiedenen Kapitalverwaltungsgesellschaften eines Konzernverbundes Nachweise zu erbringen sind.

9.5 Die Vorlage der o. a. Bescheinigungen und Nachweise ist nicht zulässig, wenn bei dem Anleger die Investmentanteile einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 64 AO oder einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art nach § 4 KStG zuzurechnen sind. In diesen Fällen wird auch keine Steuerbefreiung nach § 8 Absatz 1 Nummer 1 InvStG gewährt.

b. Befreiungsbescheinigung für ausländische Anleger (§ 9 Absatz 1 Nummer 2 InvStG)

9.6 Ausländische Anleger, die mit inländischen Anlegern i. S. d. § 44a Absatz 7 Satz 1 EStG vergleichbar sind, erhalten auf Antrag (§ 9 Absatz 2 Satz 3 i. V. m. § 7 Absatz 4 InvStG) durch das BZSt eine Befreiungsbescheinigung nach § 9 Absatz 1 Nummer 2 InvStG. Der Antrag ist nach amtlichem Muster zu stellen. Die Befreiungsbescheinigung gilt nur für Zwecke der Steuerbefreiung nach dem Investmentsteuergesetz. Sie gilt nicht für Zwecke des Sonderausgabenabzugs von Spenden und berechtigt dementsprechend nicht zur Ausstellung von Zuwendungsbestätigungen nach § 50 EStDV. Die Gültigkeit der Befreiungsbescheinigung ist auf höchstens drei Jahre zu beschränken.

c. Investmentanteil-Bestandsnachweis (§ 9 Absatz 1 Nummer 3 InvStG)

9.7 Um den Umfang des steuerbegünstigten Anteilsbesitzes nachzuweisen, hat sich der steuerbegünstigte Anleger nach Ablauf eines Kalenderjahres von seinem depotführenden Kreditinstitut einen nach amtlichem Muster erstellten Investmentanteil-Bestandsnachweis nach § 9 Absatz 1 Nummer 3 InvStG ausstellen zu lassen. Ausländische depotführende Stellen können ebenfalls den Investmentanteil-Bestandsnachweis ausstellen.

9.8 Das amtliche Muster und die Erläuterungen zum Investmentanteil-Bestandsnachweis sind im (BStBl 2018 I S. 1085) enthalten.

9.9 Der Investmentanteil-Bestandsnachweis kann in Papierform oder in elektronischer Form von der depotführenden Stelle an den Anleger übermittelt werden. Die elektronische Übermittlung kann per E-Mail oder durch Einstellung in einen von der depotführenden Stelle für den Kunden geführten elektronischen Briefkasten (elektronische PostBox) erfolgen.

9.10 In dem Investmentanteil-Bestandsnachweis ist anzugeben, in welchem Umfang der Anleger während eines Kalenderjahres Investmentanteile durchgängig gehalten, im Laufe des Jahres erworben und/oder veräußert hat. Die Investmentanteile sind insbesondere durch die jeweilige ISIN zu bezeichnen. Den steuerlichen Status des Anlegers hat die depotführende Stelle dagegen nicht zu prüfen.

9.11 Sofern sich die depotführende Stelle und die Kapitalverwaltungsgesellschaft des Investmentfonds in einem Konzern- oder Finanzverbund befinden und der Konzern- oder Finanzverbund dies anbietet, kann der steuerbegünstigte Anleger die depotführende Stelle schriftlich beauftragen, den Investmentanteil-Bestandsnachweis zusammen mit dem Nachweis der Steuerbefreiung (Rz. 9.2) direkt bei der Kapitalverwaltungsgesellschaft zur Beantragung der Steuererstattung einzureichen. Die Beauftragung durch den steuerbegünstigten Anleger kann dauerhaft bis zum Widerruf erfolgen.

9.2. Voraussetzungen für eine Befreiungsbescheinigung für ausländische Anleger (§ 9 Absatz 2 InvStG)

9.12 Ein ausländischer Anleger muss genau die gleichen Voraussetzungen nach den §§ 51 bis 68 AO i. V. m. § 5 Absatz 1 Nummer 9 KStG erfüllen wie ein steuerbegünstigter inländischer Anleger (§ 9 Absatz 2 Satz 2 InvStG). Die Befreiungsbescheinigung kann daher nicht erteilt werden, wenn die Investmentanteile einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 64 AO oder einem nicht von der Körperschaftsteuer befreiten Betrieb gewerblicher Art nach § 4 KStG des ausländischen Anlegers zuzurechnen sind.

9.13 Darüber hinaus ist Voraussetzung für die Erteilung einer Befreiungsbescheinigung, dass der Anleger Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden Staat i. S. d. § 2 Absatz 15 InvStG hat (§ 8 Absatz 1 Nummer 1 InvStG).

9.3. Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bei Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen (§ 9 Absatz 3 InvStG)

9.14 Für die Steuerbefreiung bei Investmentanteilen, die im Rahmen von zertifizierten Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden, muss in einem vorgeschalteten Mitteilungsverfahren der Anbieter des Altersvorsorge- oder Basisrentenvertrags dem Investmentfonds innerhalb eines Monats nach Ende dessen Geschäftsjahres mitteilen, wann und in welchem Umfang in dem Geschäftsjahr des Investmentfonds Anteile erworben und wieder veräußert wurden (§ 9 Absatz 3 InvStG). Es ist nicht zu beanstanden, wenn der Anbieter stattdessen innerhalb eines Monats nach Ende des Geschäftsjahres des Investmentfonds, dem Investmentfonds für jeden Geschäftstag des betreffenden Geschäftsjahres mitteilt, in welchem Umfang Investmentanteile an diesem Investmentfonds gehalten wurden.

10. Steuerbefreite Investmentfonds oder Anteilklassen (§ 10 InvStG)

10.1. Vollumfängliche Steuerbefreiung (§ 10 Absatz 1 InvStG)
a. Ausschließliche Beteiligung von steuerbegünstigten Anlegern (§ 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG)

10.1 Nach § 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG sind die Einkünfte eines Investmentfonds oder einer Anteilklasse vollständig steuerbefreit, wenn die Anlagebedingungen des Investmentfonds nur eine Beteiligung von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Anlegern i. S. d. § 44a Absatz 7 Satz 1 EStG oder vergleichbarer ausländischer Anleger mit Sitz und Geschäftsleitung in einem Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staat i. S. d. § 2 Absatz 15 InvStG zulassen und/oder wenn die Anteile nur im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen (einschließlich des Vorstocks – siehe Rz. 8.12) gehalten werden dürfen.

10.2 Für den Status als Investmentfonds oder Anteilklasse i. S. d. § 10 InvStG ist es unschädlich, wenn

  • eine Kapitalverwaltungsgesellschaft bei neu aufgelegten Investmentfonds gegen Ausgabe von neuen Anteilen Kapital i. H. v. maximal 1 Mio. € und für einen Zeitraum von maximal drei Monaten zur Verfügung stellt, damit der Investmentfonds damit seine Geschäftstätigkeit aufnehmen kann (sog. Seed-Money) oder

  • Investmentanteile für die Zwecke der technischen Abwicklung von Anteilscheingeschäften oder zur Orderabwicklung von Personen gehalten werden, die nicht die Voraussetzungen des § 10 Absatz 1 oder 2 InvStG erfüllen. Dies können insbesondere Anbieter von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen sein. Weiterhin können es Kreditinstitute sein, die im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen als depotführende Stelle oder als Kommissionär fungieren, und Kreditinstitute, die Orderabwicklung für andere steuerbegünstigte Anleger i. S. d. § 8 InvStG vornehmen.

aa. Nachweis der Steuerbefreiung gegenüber dem Entrichtungspflichtigen und dem Finanzamt

10.3 Der Investmentfonds hat die Steuerbefreiung gegenüber dem Entrichtungspflichtigen dadurch nachzuweisen, dass er alle seine steuerbegünstigten Anleger angibt bzw. auflistet und deren Bescheinigungen nach § 44a Absatz 7 Satz 2 EStG, deren Befreiungsbescheinigungen nach § 9 Absatz 1 Nummer 2 InvStG oder deren sonstige Bescheinigungen vorlegt, aus denen sich der steuerbegünstigte Status des jeweiligen Anlegers ergibt. Es ist kein Investmentanteil-Bestandsnachweis erforderlich.

10.4 Bei Investmentanteilen, die im Rahmen von Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen gehalten werden, sind nicht die Anspruchsberechtigen aus den Altersvorsorge- oder Basisrentenverträgen, sondern die Anbieter der Altersvorsorge- oder Basisrentenverträge anzugeben. Außerdem ist die Zertifizierung nach § 5 oder § 5a des Gesetzes über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen (AltZertG) vorzulegen.

10.5 Nur wenn sich neue Anleger an dem Investmentfonds beteiligen oder wenn die Gültigkeit einer Bescheinigung abgelaufen ist, hat der Investmentfonds einen erneuten Nachweis gegenüber dem Entrichtungspflichtigen zu erbringen. Dagegen ist bei einem Ausscheiden einzelner Anleger oder bei bloßen Veränderungen des Anteilsumfangs kein erneuter Nachweis erforderlich.

10.6 Darüber hinaus hat der Investmentfonds die Anlagebedingungen vorzulegen, aus denen sich ergibt, dass die Voraussetzungen des § 10 Absatz 3 InvStG erfüllt werden.

10.7 Elektronische Formen der Nachweise (insbesondere gescannte Dokumente), die elektronisch an den Entrichtungspflichtigen mit dem Hinweis übermittelt werden, dass das Original des Nachweises vorgelegen hat, sind anzuerkennen.

10.8 Sofern an einem Investmentfonds oder an einer Anteilklasse tatsächlich nur steuerbegünstigte Anleger nach § 8 Absatz 1 InvStG beteiligt sind, werden die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG auch dann als erfüllt betrachtet, wenn die Anlagebedingungen erst bis einschließlich an die Vorgaben des § 10 Absatz 1 Satz 1 und Absatz 3 InvStG angepasst wurden. Finanzinformationsdienstleister und Entrichtungspflichtiger durften bis einschließlich auf eine Eigenerklärung des Investmentfonds vertrauen, dass die Voraussetzungen einer Steuerbefreiung nach § 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG vorliegen (Selbstdeklaration als Investmentfonds oder Anteilklasse i. S. d. § 10 Absatz 1 Satz 1 InvStG).

10.9 Sofern der Investmentfonds zu veranlagende Einkünfte (insbesondere inländische Immobilienerträge) erzielt, hat er bei erstmaliger Geltendmachung der Steuerbefreiung gegenüber dem Finanzamt die folgenden Nachweise zu erbringen:

  • Auflistung aller steuerbegünstigten Anleger,

  • Bescheinigungen nach § 44a Absatz 7 Satz 2 EStG, Befreiungsbescheinigungen nach § 9 Absatz 1 Nummer 2 InvStG oder sonstige Bescheinigungen, aus denen sich der steuerbegünstigte Status der jeweiligen Anleger ergibt und

  • Anlagebedingungen, aus denen sich ergibt, dass nur steuerbegünstigte Anleger am Investmentfonds beteiligt sein dürfen und dass die Voraussetzungen des § 10 Absatz 3 InvStG erfüllt werden.

Ein Investmentanteil-Bestandsnachweis ist nicht vorzulegen. Bei neu hinzutretenden Anlegern oder bei nicht mehr gültigen Bescheinigungen sind nur hinsichtlich der betroffenen Anleger erneute Nachweise dem Finanzamt vorzulegen. Im Übrigen ist ein Nachweis nur auf Anforderung des Finanzamts zu erbringen.

bb. Teilfonds

10.10 Für Zwecke des § 10 InvStG gelten als Investmentfonds auch sog. Teilfonds (§ 1 Absatz 4 InvStG), also haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines Investmentfonds (Rzn. 1.16 ff.). Dies können Teilgesellschaftsvermögen i. S. d. § 117 oder § 132 KAGB und vergleichbare rechtlich getrennte Einheiten eines ausländischen Investmentfonds sein (1.16).

cc. Anteilklassen

10.11 Anteilklassen sind Anteile an einem Investmentvermögen, die nach verschiedenen Ausgestaltungsmerkmalen, insbesondere hinsichtlich der Ertragsverwendung, des Ausgabeaufschlags, des Rücknahmeabschlags, der Währung des Anteilswerts, der Verwaltungsvergütung, der Mindestanlagesumme oder einer Kombination dieser Merkmale unterteilt werden können (§ 96 Absatz 1 Satz 1 KAGB). Die Beschränkung auf zulässige Anleger i. S. d. § 10 Absatz 1 oder 2 InvStG kann ebenso ein zulässiges und ggf. alleiniges Ausgestaltungsmerkmal einer Anteilklasse sein. Anteile einer Anteilklasse haben die gleichen Ausgestaltungsmerkmale.

b. Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG (§ 10 Absatz 1 Satz 2 InvStG)

10.12 Nach § 10 Absatz 1 Satz 2 InvStG sind inländische Beteiligungseinnahmen nur steuerbefreit, wenn der Investmentfonds die Voraussetzungen für eine Anrechenbarkeit der Kapitalertragsteuer nach § 36a EStG erfüllt.

10.13 Wenn der Entrichtungspflichtige die Mindesthaltedauer prüfen kann, darf dieser bei der Abstandnahme vom Steuerabzug grundsätzlich darauf vertrauen, dass der Investmentfonds die Mindesthaltedauer nach § 36a Absatz 2 EStG erreichen wird. Der Entrichtungspflichtige kann auch grundsätzlich darauf vertrauen, dass der Investmentfonds das Mindestwertänderungsrisiko nach § 36a Absatz 3 EStG trägt.

10.14 Wenn der Entrichtungspflichtige nach der Abstandnahme feststellt, dass der Investmentfonds die Aktien oder Genussscheine vor Erreichen der Mindesthaltedauer nach § 36a Absatz 2 EStG veräußert hat, hat der Entrichtungspflichtige nachträglich Kapitalertragsteuer zu erheben. Alternativ kann der Entrichtungspflichtige die Abstandnahme vom Steuerabzug unter den Vorbehalt der Prüfung des § 36a EStG stellen. In diesem Fall ist die potentiell abzuführende Kapitalertragsteuer auf einem eindeutig dem Investmentfonds zuzuordnenden Konto (z. B. einem Treuhandkonto) zu führen, bis geklärt ist, ob die Voraussetzungen des § 36a EStG erfüllt sind. Dieses Guthaben ist erst im Anteilswert zu berücksichtigen, wenn die Voraussetzungen des § 36a EStG erfüllt sind.

10.15 Eine Abstandnahme oder eine Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuer durch den Entrichtungspflichtigen ist ausgeschlossen, wenn der Entrichtungspflichtige nicht die Verwahrstelle i. S. d. §§ 68 ff. oder §§ 80 ff. KAGB des Investmentfonds ist und daher nicht die Mindesthaltedauer prüfen kann (Rz. 8.32).

10.16 Wenn der Investmentfonds erkennt, dass er die Voraussetzungen des § 36a EStG nicht erfüllt, hat er dies gegenüber der nach § 4 InvStG zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen und eine Zahlung nach § 36a Absatz 4 EStG zu leisten.

10.2. Steuerbefreiung für inländische Immobilienerträge (§ 10 Absatz 2 InvStG)

10.17 Nach § 10 Absatz 2 InvStG werden die inländischen Immobilienerträge eines Investmentfonds oder einer Anteilklasse steuerbefreit. Die Steuerbefreiung ist über ihren Wortlaut hinaus auch bei sonstigen inländischen Einkünften i. S. d. § 6 Absatz 5 InvStG anzuwenden, die bei Anlegern i. S. d. § 8 Absatz 2 InvStG im Falle einer Direktanlage ebenfalls nicht steuerpflichtig sind (Rz. 8.14).

10.18 Die Steuerbefreiung können Investmentfonds oder Anteilklassen in Anspruch nehmen, an denen sich ausschließlich Anleger i. S. d. § 8 Absatz 1 oder 2 InvStG (Rzn. 8.6 und 8.13) beteiligen dürfen und tatsächlich auch nur solche Anleger beteiligt sind. Die Regelungen in Rz. 10.2 gelten entsprechend. Im Unterschied zur Steuerbefreiung nach § 8 Absatz 2 InvStG ist für die Steuerbefreiung nach § 10 Absatz 2 InvStG kein Antrag und kein Investmentanteil-Bestandsnachweis erforderlich. Sie ist jedoch im Rahmen der Steuerveranlagung gegenüber der zuständigen Finanzbehörde geltend zu machen.

10.19 Die Regelungen zum Nachweis der Steuerbefreiung nach Rz. 10.9 i. V. m. Rzn. 10.3, 10.4 und 10.6 sind entsprechend anzuwenden.

10.3. Beschränkung der Übertragung der Investmentanteile (§ 10 Absatz 3 InvStG)

10.20 Um sicher zu stellen, dass sich an einem steuerbefreiten Investmentfonds oder einer steuerbefreiten Anteilklasse tatsächlich nur steuerbegünstigte Anleger beteiligen, setzt § 10 Absatz 3 InvStG voraus, dass die Investmentanteile nicht frei übertragbar sind, sondern nur an den Investmentfonds zurückgegeben werden dürfen. Diese Voraussetzung kann insbesondere durch die Ausgabe von Namensanteilscheinen erfüllt werden. Eine weitere Möglichkeit um sicherzustellen, dass sich nur steuerbegünstigte Anleger beteiligen, besteht darin, dass in den Anlagebedingungen die Wirksamkeit der Übertragung von Investmentanteilen von der Zustimmung des Investmentfonds abhängig gemacht wird. Darüber hinaus könnte dem Investmentfonds eine Untersagungsmöglichkeit hinsichtlich einer Übertragung eingeräumt werden.

10.4. Nachweis der Steuerbefreiung des Anlegers gegenüber dem Investmentfonds (§ 10 Absatz 4 InvStG)

10.21 Die Anleger haben ihren Status als steuerbegünstigter Anleger gegenüber dem Investmentfonds nachzuweisen (§ 10 Absatz 4 Satz 1 InvStG).

10.22 Nach § 10 Absatz 4 Satz 2 InvStG haben die Anleger i. S. d. § 8 Absatz 1 Nummer 1 InvStG als Nachweis ihres steuerlichen Status eine Bescheinigung nach § 44a Absatz 7 Satz 2 EStG oder eine Befreiungsbescheinigung nach § 9 Absatz 1 Nummer 2 InvStG dem Investmentfonds zu übermitteln. Darüber hinaus ist für Anleger i. S. d. § 8 Absatz 2 InvStG auch eine NV-Bescheinigung i. S. d. § 44a Absatz 8 Satz 2 EStG (NV-Art 04) als Nachweis für die Steuerbefreiung anzuerkennen. Der Nachweis ist bei erstmaligem Anteilserwerb und bei Ablauf der Gültigkeit einer Bescheinigung nach § 44a Absatz 7 Satz 2 EStG, nach § 44a Absatz 8 Satz 2 EStG oder einer Befreiungsbescheinigung nach § 9 Absatz 1 Nummer 2 InvStG zu erbringen.

56.9. Besteuerung von umqualifizierten Substanzbeträgen (§ 56 Absatz 9 InvStG)
a. Umqualifizierung von Substanzbeträgen in Spezial-Investmenterträge (§ 56 Absatz 9 Satz 1 InvStG)

56.127 Die von einem Spezial-Investmentfonds zur Ausschüttung verwendeten Substanzbeträge i. S. d. § 35 Absatz 5 InvStG gelten nach § 56 Absatz 9 Satz 1 InvStG als steuerpflichtige Spezial-Investmenterträge, soweit bei dem jeweiligen Anleger des Spezial-Investmentfonds ein Gewinn aus der fiktiven Veräußerung zum vorhanden ist. Zu einer Umqualifizierung der steuerneutralen Substanzbeträge in steuerpflichtige Spezial-Investmenterträge kommt es nur bei Anlegern, die bereits vor 2018 an dem Spezial-Investmentfonds beteiligt waren und bei denen ein positiver Gewinn aus der fiktiven Veräußerung des Spezial-Investmentanteils zum vorhanden ist. Dagegen kann es nicht zu einer Umqualifizierung kommen, wenn ein Anleger den Spezial-Investmentanteil ab dem erworben hat.

56.128 Der Umqualifizierung nach § 56 Absatz 9 Satz 1 InvStG von Substanzbeträgen unterliegt nur der nach Berücksichtigung von außerbilanziellen Hinzurechnungen und Abrechnungen verbleibende Gewinn i. S. d. § 56 Absatz 3 Satz 1 InvStG.

56.129 Für die Frage, ob Substanzbeträge i. S. d. § 35 Absatz 5 InvStG als zur Ausschüttung verwendet gelten, ist es irrelevant, ob nach dem Ausschüttungsbeschluss des Spezial-Investmentfonds außerordentliche oder ordentliche Alterträge zur Ausschüttung verwendet werden sollen. Maßgebend ist nicht der Ausschüttungsbeschluss, sondern die Verwendungsfiktion des § 35 InvStG und damit der Umstand, ob nach neuem Recht entstandene ausgeschüttete Erträge i. S. d. § 35 Absatz 1 InvStG, ausschüttungsgleiche Erträge i. S. d. § 36 Absatz 1 InvStG der Vorjahre, Zurechnungsbeträge i. S. d. § 35 Absatz 3 InvStG, Immobilien-Zurechnungsbeträge oder Absetzungsbeträge i. S d. § 35 Absatz 4 InvStG vorhanden sind.

56.130 Bei steuerbefreiten Anlegern (z. B. Kirchen und gemeinnützige Stiftungen) ist die Umqualifizierung irrelevant und kann daher unterbleiben, da bei ihnen sowohl die Gewinne aus der fiktiven Veräußerung als auch die Spezial-Investmenterträge steuerfrei sind.

56.131 Die Umqualifizierung ist auf die Höhe des vorhandenen positiven Gewinns aus der fiktiven Veräußerung zum beschränkt. Mit jedem umqualifizierten Teilbetrag reduziert sich der Betrag, der für eine weitere Umqualifizierung zur Verfügung steht. Bei der Bemessungsgrundlage für die Umqualifizierung handelt es sich aber nur um eine rechnerische Größe. Der nach § 56 Absatz 3 Satz 1 InvStG bei einer tatsächlichen Veräußerung eines Alt-Anteils zu berücksichtigende Gewinn bleibt unverändert.

56.132 Beispiel:

Anleger A erwirbt am einen Alt-Anteil an dem Spezial-Investmentfonds S zu einem Preis von 100 €. Der S erzielt 20 € Gewinn aus der Veräußerung von Bundesanleihen, die er nicht ausschüttet. Dadurch steigt der Wert des Spezial-Investmentanteils auf 120 €. Der Gewinn aus der fiktiven Veräußerung zum beträgt 20 € (120 € fiktiver Veräußerungserlös – 100 € Anschaffungskosten = 20 €). Am schüttet S 5 € Substanzbeträge aus.

Nach § 56 Absatz 9 Satz 1 InvStG gelten diese 5 € als Spezial-Investmenterträge. Für eine zukünftige Umqualifizierung würden als rechnerische Größe nur noch 15 € Restgewinn verbleiben.

Durch die Ausschüttung sinkt der Anteilswert auf 115 €. Am veräußert A den Alt-Anteil zu diesem Preis. Durch die Veräußerung entsteht ein Veräußerungsverlust i. H. v. 5 € (115 € Veräußerungserlös – 120 € fiktive Anschaffungskosten zum  = - 5 €). Gleichzeitig sind nach § 56 Absatz 3 Satz 3 InvStG 20 € Gewinn aus der fiktiven Veräußerung zum zu berücksichtigen.

Der steuerpflichtige Veräußerungsgewinn beträgt danach insgesamt 15 €. Zuzüglich der 5 € Spezial-Investmenterträge ergibt sich ein Gesamtertrag von 20 €.

(1) Bilanzansatz des Investmentanteils am : 100 €

(2) Buchung am :


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Spezial-Investmentanteil
20 €
an
Ertrag
20 €
Ertrag
20 €
an
20 €

(3) Bilanzansatz am


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Aktivseite
 
Passivseite
 
Spezial-Investmentanteil
120 €
20 €

(4) Buchung am


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Bank
5 €
an
Spezial-Investmenterträge
5 €

(5) Bilanzansatz am


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Aktivseite
 
Passivseite
 
Spezial-Investmentanteil
120 €
20 €
Bank
5 €
Gewinn
5 €

(6) Buchung der Veräußerung am


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Bank
und
115 €
an
Spezial-Investmentanteil
120 €
Aufwand aus Veräußerung
5 €
20 €
an
Ertrag aus Auflösung
20 €

(7) Bilanzansatz am


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Aktivseite
Passivseite
Bank
120 €
Gewinn
20 €

Ertragswirksam 2018: 20 € (5 € + 115 € – 120 € + 20 € = 20 €)

b. Kein Steuerabzug auf umqualifizierte Substanzbeträge (§ 56 Absatz 9 Satz 2 InvStG)

56.133 Da in der Regel einem Spezial-Investmentfonds nicht die erforderlichen Informationen hinsichtlich des Gewinns aus der fiktiven Veräußerung zum seiner Anleger vorliegen und der Spezial-Investmentfonds daher nicht ermitteln kann, in welchem Umfang die Substanzbeträge als steuerpflichtige Spezial-Investmenterträge gelten, ist nach § 56 Absatz 9 Satz 2 InvStG kein Steuerabzug bei den umqualifizierten Substanzbeträgen vorgesehen. Vielmehr sind diese steuerpflichtigen Erträge erst in der Veranlagung des Anlegers der Besteuerung zu unterwerfen.

C. Zeitliche Anwendung dieses Schreibens

Die Regelungen dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle ab dem Veranlagungszeitraum 2018 anzuwenden. Bei Sachverhalten, die unter die Regelungen dieses Schreibens fallen, sind vorherige BMF-Schreiben sowie Antwortschreiben des BMF an Verbände nicht mehr anzuwenden. Insbesondere werden die Regelungen zu effektiven Stücken von Inhaberanteilscheinen in Tz. 10 des Antwortschreibens des ; DOK 2017/1058518 durch die Regelungen in Rz. 56.18 ff. ersetzt.

D. Abkürzungsverzeichnis


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AfA
Absetzungen für Abnutzung
AfaA
Absetzungen für außergewöhnliche technische oder wirtschaftliche Abnutzungen
AfS
Absetzungen für Substanzverringerung
AIFM-Richtlinie
Richtlinie 2011/61/EU des Europäischen Parlaments und des Rates vom über die Verwalter alternativer Investmentfonds
AltZertG
Gesetz über die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen
BaFin
Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht
BFH
Bundesfinanzhof
BStBl
Bundessteuerblatt
BZSt
Bundeszentralamt für Steuern
DBA
Doppelbesteuerungsabkommen
EZB
Europäischen Zentralbank
FIFO
First In-First Out
GBO
Grundbuchordnung
GmbH
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
Investmentsteuergesetz in der ab dem geltenden Fassung
Investmentsteuergesetz in der am geltenden Fassung
ISIN
International Securities Identification Number
Kapitalanlagegesetzbuch
OGAW
Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren
OGAW-Richtlinie
Richtlinie 2009/65/EG des Europäischen Parlaments und des Rates vom zur Koordinierung der Rechts- und Verwaltungsvorschriften betreffend bestimmte Organismen für gemeinsame Anlagen in Wertpapieren
NV-Bescheinigung
Nichtveranlagungs-Bescheinigung
SolzG
Solidaritätszuschlagsgesetz
WoEigG

BMF v. - IV C 1 - S 1980-1/16/10010 :001

Auf diese Anweisung wird Bezug genommen in folgenden Verwaltungsanweisungen:


Fundstelle(n):
BStBl 2019 I Seite 527
BB 2019 S. 1365 Nr. 24
DStR 2019 S. 1212 Nr. 23
YAAAH-16454

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