Investmentsteuergesetz (InvStG), Zweifels- und Auslegungsfragen; Aktualisierung des BMF-Schreibens vom 2. Juni 2005 (BStBl I S. 728)

Bezug: BMF, Schreiben v. 25. 7. 2011 BStBl 2011 I S. 748

Bezug: BMF, Schreiben v. 21. 5. 2013 BStBl 2013 I S. 726

Bezug: BMF, Schreiben v. 22. 5. 2014 BStBl 2014 I S. 857

Zeitliche Anwendung des Schreibens

0Dieses Schreiben ist grundsätzlich in allen offenen Fällen anzuwenden. Soweit das Schreiben neu eingefügte Vorschriften (insbesondere Unternehmensteuerreformgesetz, Jahressteuergesetz 2008, Jahressteuergesetz 2009) betrifft, richtet sich der zeitliche Anwendungsbereich der jeweiligen Randziffern nach den besonderen Anwendungsregelungen des § 18 InvStG (vgl. auch Rz. 291a bis f). Besondere Übergangserleichterungen sind in Rz. 292 bis 303 enthalten.

I. Anwendungsbereich und Begriffsbestimmungen (§ 1 InvStG)

1. Anwendungsbereich (Absatz 1)

1Das InvStG ist sowohl auf inländische Investmentvermögen und Investmentanteile als auch auf ausländische Investmentvermögen und Investmentanteile anzuwenden.

2. Begriffsbestimmungen des Investmentgesetzes (InvG) (Absatz 2)

2Für das Investmentsteuerrecht gelten die Definitionen des § 1 Satz 2 und § 2 InvG.

3Inländische Investmentvermögen sind Investmentfonds (Investmentvermögen des Vertragstyps = Sondervermögen) und Investmentaktiengesellschaften. Im Investmentsteuerrecht gelten für die Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften grundsätzlich die Definitionen des § 2 Absatz 3 und Absatz 5 Satz 2 InvG. Für die Anwendung des § 15 InvStG gilt zusätzlich die Obergrenze von 100 Anlegern.

4Das InvG kennt Teilfonds bei den Sondervermögen und Teilgesellschaftsvermögen bei den Investmentaktiengesellschaften. Auf sie sind die Regelungen für Sondervermögen bzw. Investmentaktiengesellschaften sinngemäß anzuwenden. Für Untergliederungen ausländischer Investmentvermögen gilt dies nur, wenn die Vermögen in dem deutschen Recht vergleichbarer Weise rechtlich separiert sind. Anteilsklassen eines einzelnen Investmentvermögens werden wie ein selbständiges Investmentvermögen behandelt.

5Auch für die Definition des ausländischen Investmentvermögens und des ausländischen Investmentanteils folgt das Investmentsteuerrecht dem Aufsichtsrecht. Der Auslegung des § 1 Satz 2 und § 2 InvG durch das Aufsichtsrecht (Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht (BaFin) in ihrem Rundschreiben vom 22. Dezember 2008, Anhang 7) – unabhängig davon, ob die ausländischen Investmentanteile im Inland öffentlich vertrieben werden dürfen – ist auch für das Steuerrecht zu folgen. Es besteht keine formale Bindungswirkung des Steuerrechts an die aufsichtsrechtliche Entscheidung.

6Der Anschluss an die Rechtsansichten der BaFin gilt auch für die bisherigen Bereichsausnahmen (Personengesellschaften mit Ausnahme von Hedgefonds und börsennotierten Grundstücksaktiengesellschaften). Für die Übergangserleichterungen im Hinblick auf die geänderte Rechtsauffassung der BaFin im o. a. Rundschreiben vom 22. Dezember 2008 wird auf Rz. 296 verwiesen.

7Die Rechtsansicht der BaFin ist auch maßgeblich für die Frage der Zulässigkeit von Vermögensgegenständen für ein Investmentvermögen sowie für die Annahme einer Immobilien-Gesellschaft; letztere liegt nach Ansicht der BaFin nur dann vor, wenn die Satzung oder der Gesellschaftsvertrag auf den Geschäftszweck einer Immobilien-Gesellschaft beschränkt ist. Für die Übergangserleichterungen wird auf Rz. 297 verwiesen.

8Das Steuerrecht folgt auch dem Ansatz der BaFin bei der Beurteilung mehrstufiger Gesellschaftsstrukturen. Nach dem o. a. Rundschreiben vom 22. Dezember 2008 wird für die Prüfung, ob der Grundsatz der Risikomischung eingehalten wird, nur dann durch die einzelne Personen- oder Kapitalgesellschaft „hindurch geschaut” und auf die von der letzten Gesellschaft in der Beteiligungskette gehaltenen Vermögensgegenstände abgestellt, wenn es sich bei der einzelnen Personen- oder Kapitalgesellschaft um eine Immobilien-Gesellschaft, eine ÖPP-Projektgesellschaft oder um ein Investmentvermögen i. S. d. § 1 Satz 2 InvG handelt. Für die Übergangserleichterungen wird auf Rz. 297 verwiesen.

9Ausländische Investmentanteile liegen ferner nur vor, wenn zwischen dem Rechtsinhaber und dem Rechtsträger des ausländischen Vermögens direkte Rechtsbeziehungen bestehen, die allerdings nicht mitgliedschaftlicher Natur sein müssen. Ein Wertpapier, das von einem Dritten ausgegeben wird und die Ergebnisse eines ausländischen Investmentvermögens oder mehrerer solcher Vermögen nur nachvollzieht (Zertifikat), ist daher kein ausländischer Investmentanteil. Auf Rückgaberechte oder das Vorliegen einer Aufsicht nach § 2 Absatz 9 InvG kommt es in diesen Fällen nicht an, es sei denn, es handelt sich um eine Dachfondsgestaltung.

10Inländische Sondervermögen und inländische Investmentaktiengesellschaften sind nicht nur inländische Investmentvermögen, sondern zugleich im Hinblick auf die Handlungs- und Duldungspflichten nach dem InvStG auch inländische Investmentgesellschaften. Die Kapitalanlagegesellschaft (KAG) ist insoweit gesetzliche Vertreterin der von ihr verwalteten Sondervermögen. Unternehmen mit Sitz im Ausland, die ausländische Investmentanteile ausgeben, sind ausländische Investmentgesellschaften.

11Das InvStG und dieses Schreiben verwenden in Anlehnung an das InvG durchgängig den Begriff Jahresbericht. Soweit nach den Übergangsbestimmungen des InvG noch Rechenschaftsberichte zu erstellen und bekannt zu machen sind, gelten für diese die Regelungen zum Jahresbericht.

3. Begriffsbestimmungen des InvStG (Absatz 3)

a) Ausschüttungen

12Zu den Ausschüttungen rechnen die tatsächlich gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge zuzüglich gezahlter deutscher Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags sowie gezahlter ausländischer Quellensteuer abzüglich erstatteter ausländischer Quellensteuer, sofern diese nicht bereits gem. § 4 Absatz 4 InvStG auf Ebene des Investmentvermögens als Werbungskosten abgezogen wurde.

12aBereits auf Anlegerebene versteuerte ausschüttungsgleiche Erträge (vgl. Rz. 29) unterliegen bei ihrer Ausschüttung nicht nochmals der Besteuerung, wenn diese Beträge ordnungsgemäß bekanntgemacht oder veröffentlicht wurden bzw. bei in- und ausländischen Spezial-Investmentvermögen auf anderem Wege nachgewiesen wurden.

b) Ausgeschüttete Erträge

13Ausgeschüttete Erträge sind die vom Investmentvermögen zur Ausschüttung verwendeten Erträge.

14Die Erträge umfassen:

• alle Kapitalerträge i. S. d. § 20 Absatz 1 und 2 EStG,

• Mieten und Pachten,

• Gewinne aus Veräußerungsgeschäften (private Veräußerungsgeschäfte i. S. d. § 23 Absatz 1 Satz 1 EStG unabhängig von den Haltefristen),

• sonstige Erträge (z. B. Kompensationszahlungen oder Gewinne einschließlich der Veräußerungsgewinne aus gewerblichen Personengesellschaften, der durch das Dach-Investmentvermögen aus der Rückgabe oder Veräußerung des Anteils an Ziel-Investmentvermögen vereinnahmte Zwischengewinn, sowie der bei Rückgabe oder Veräußerung eines Zielinvestmentvermögens erzielte Ersatzwert nach § 5 Absatz 3 InvStG).

15Die einzelnen Erträge können positiv oder negativ sein; ausgeschüttet werden können nur positive Erträge (zur Verlustverrechnung siehe Rz. 69 – 72).

15aZu den ausgeschütteten Kapitalerträgen zählen auch Erträge aus Stillhalter- und Termingeschäften i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG. Ihr Umfang richtet sich unter dem neuen Recht der Abgeltungsteuer nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG, denn abweichend von der Erstfassung des InvStG knüpft dieses nunmehr ausdrücklich an das EStG an und lässt daher ein weiteres Verständnis des Termingeschäfts nicht zu. Nur für vor dem 1. Januar 2009 abgeschlossene Termingeschäfte kann noch auf das weite Verständnis des Termingeschäfts in der ursprünglichen Fassung dieses Schreibens vom 2. Juni 2005 (BStBl I S. 728). zurückgegriffen werden. Zu Übergangsfragen wird ergänzend auf Rz. 291a ff. verwiesen.

15bAuch die nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG abgegrenzten Erträge gehören bei Ausschüttung zu den ausgeschütteten Erträgen (§ 1 Absatz 3 Satz 4 InvStG).

16Nicht zu den ausgeschütteten Erträgen gehören Substanzausschüttungen. Steuerrechtlich liegt eine Substanzausschüttung nur dann vor, wenn die Investmentgesellschaft nachweist, dass beim Investmentvermögen keinerlei ausschüttbare Erträge i. S. d. Investmentsteuerrechts (KAGG, AuslInvestmG und InvStG) aus dem laufenden oder einem früheren Geschäftsjahr vorliegen, und die Beträge der Substanzausschüttung entsprechend § 5 Absatz 1 InvStG veröffentlicht, in die Feststellungserklärungen nach § 13 und § 15 Absatz 1 InvStG aufnimmt oder bei ausländischen Spezial-Investmentvermögen wie die sonstigen Besteuerungsgrundlagen behandelt. Zu den ausschüttbaren Erträgen i. S. d. vorstehenden Satzes gehören nicht die ausschüttungsgleichen Erträge nach Rz. 60.

16aIm Falle von Substanzausschüttungen sind grundsätzlich die Anschaffungskosten oder fortgeführten Anschaffungskosten des Anlegers für den Investmentanteil um den auf den Anleger entfallenden Anteil an der Substanzausschüttung zu vermindern. Betriebliche Anleger können weiterhin stattdessen einen passiven Ausgleichsposten bilden. Beim Privatanleger kann im Rahmen des § 8 Absatz 5 InvStG die Kürzung der Anschaffungskosten durch die Hinzurechnung der Substanzausschüttungen im Fall der Rückgabe oder Veräußerung ersetzt werden. Ein Wechsel in der Methode der Berücksichtigung der Substanzausschüttung ist nur mit Zustimmung der für den Anleger zuständigen Finanzbehörde zulässig.

16bDer aufgrund von Absetzungen für Abnutzung (AfA) oder Absetzungen für Substanzverringerung (AfS) entstandene Liquiditätsüberhang kann ausgeschüttet werden (negative Thesaurierung). Beim betrieblichen bilanzierenden Anleger ist für seinen Anteil ein passiver Ausgleichsposten zu bilden.

17Fasst die Investmentgesellschaft nicht bis zum Ablauf von vier Monaten nach Ende des Geschäftsjahres einen Ausschüttungsbeschluss (§ 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 Satz 2), gelten die Erträge als nicht ausgeschüttet. Der Anleger erzielt – soweit diese von § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG erfasst werden – ausschüttungsgleiche Erträge. Auf Rz. 86 wird hingewiesen.

c) Ausschüttungsgleiche Erträge

18Nach Einführung einer umfassenden Steuerpflicht für Kapitalerträge durch die Abgeltungsteuer wird die Definition der ausschüttungsgleichen Erträge in § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 InvStG durch eine Negativabgrenzung der während des Geschäftsjahres nach Abzug der abziehbaren Werbungskosten erzielten und nicht zur Ausschüttung verwendeten Kapitalerträge des Investmentvermögens vorgenommen.

Nicht zu den ausschüttungsgleichen Kapitalerträgen gehören Erträge aus Stillhalterprämien i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG, Gewinne i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG (Anteile an Körperschaften) und Gewinne i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG (Termingeschäfte).

Von den Veräußerungsgewinnen i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG (Kapitalforderungen) gehören – mit Ausnahme der vereinnahmten Stückzinsen – die in § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a bis f InvStG genannten Kapitalforderungen nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen. Insbesondere sind folgende Kapitalforderungen ausgenommen:

1. alle Kapitalforderungen, die eine Emissionsrendite haben, weil insoweit eine Abgrenzung nach § 3 Absatz 2 InvStG vorzunehmen ist und bereits die abgegrenzten Zinsen als zugeflossen gelten; sollte darüber hinaus noch ein Rest-Kursergebnis erzielt werden, handelt es sich insoweit um einen marktbedingten Wertpapierveräußerungsgewinn oder -verlust;

2. „normale” Anleihen und unverbriefte Forderungen mit festem Kupon, weiterhin unter anderem Down-Rating-Anleihen, Floater und Reverse-Floater. Bei diesen Anleihen stellt ein etwaiger Kursgewinn keine Ertragskomponente, sondern einen Wertpapierveräußerungsgewinn dar. Einzelheiten zum Emissionsdisagio oder Emissionsdiskont sind im BMF-Schreiben vom 24. November 1986 (BStBl I S. 539) geregelt;

3. die Risiko-Zertifikate, die den Kurs einer einzelnen Aktie oder eines veröffentlichten Index für eine Mehrzahl von Aktien im Verhältnis 1 : 1 abbilden. Dieser Ausnahme bedarf es für Zertifikate, die Aktien nachbilden, weil für die Beteiligung an Kapitalgesellschaften in bestimmten Ländern statt des Direkterwerbs solcher Beteiligungen üblicherweise die Investition durch Erwerb entsprechender Zertifikate erfolgt, und für Zertifikate, die veröffentlichte Aktienindizes nachbilden. Ein Bezug auf Aktienkörbe (Baskets) ist nicht ausreichend;

4. Aktienanleihen, Umtauschanleihen und Wandelanleihen. Bei den aufgeführten Anleihen handelt es sich ebenfalls um normale Anleihen i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b InvStG, die anstelle der Kapitalrückzahlung lediglich eine Lieferung von Aktien vorsehen;

5. ohne gesonderten Stückzinsausweis (flat) gehandelte Gewinnobligationen und Fremdkapital-Genussrechte;

6. „cum”-erworbene Optionsanleihen. Hierbei handelt es sich um Optionsanleihen, bei denen der Optionsschein von der Anleihe nicht abgetrennt ist. Solche Finanzinstrumente werden nur vereinzelt eingesetzt und sind deswegen aus Vereinfachungsgründen komplett aus den ausschüttungsgleichen Erträgen ausgenommen. Auf eine getrennte Betrachtung der Bestandteile Anleihe und Optionsschein soll aus Vereinfachungsgründen verzichtet werden. Ohne diese Regelung müssten, um in Einzelfällen eine Trennung zu ermöglichen, administrativ aufwändige Systeme vorgehalten werden.

18aEin variabler Bruchteil des Kapitals i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b InvStG ist auch dann gegeben, wenn dieser von einem Index abhängt.

18bLaufzeitverlängerungsoptionen sowie Kündigungsrechte des Emittenten sind für eine Einstufung als Kapitalforderungen nach § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a und b InvStG unschädlich. Im Rahmen der Einstufung kann davon ausgegangen werden, dass die Rückzahlung zum vertraglich vereinbarten Termin erfolgt.

18cGenerell können die Voraussetzungen des § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a und b InvStG als nicht erfüllt angesehen werden, wenn ein Emissionskurs nicht festgestellt werden kann. Hinsichtlich des Buchstaben b können die Voraussetzungen in diesen Fällen als nicht erfüllt angesehen werden, weil die Einhaltung der Disagiostaffel nicht überprüft werden kann. Wird § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe a InvStG als nicht erfüllt angesehen, ist keine Abgrenzung eines Emissionsagios bzw. -disagios nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG vorzunehmen.

Credit Linked Notes sind Kapitalforderungen i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b Satz 1 InvStG, wenn der Emissionskurs, die Höhe der Kupons und der Einlösungskurs bekannt sind und neben der festen/variablen Verzinsung sowie der Kapitalrückzahlung keine weiteren Ansprüche bestehen. Die Abhängigkeit der Kapitalrückzahlung von einem Nichtvorliegen eines Kreditereignisses ist für die Einstufung in § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b Satz 1 InvStG unerheblich.

Inflation Linked Bonds sind Kapitalforderungen i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b Satz 1 InvStG, wenn der Emissionskurs, die Höhe der Kupons und der Einlösungskurs bekannt sind und neben der festen/variablen Verzinsung sowie der Kapitalrückzahlung keine weiteren Ansprüche bestehen. Es kommt dabei auf die konkrete Ausgestaltung der Inflation Linked Bonds an. Inflation Linked Bonds sind daher keine Kapitalforderungen i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b Satz 1 InvStG, wenn deren Rückzahlungskurs von der Inflationsentwicklung abhängig ist. Inflation Linked Bonds mit einem festen Rückzahlungskurs, die einen variablen – von der Inflationsrate abhängigen – Kupon haben, erfüllen hingegen § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b Satz 1 InvStG.

18dBei der Prüfung der Voraussetzungen des § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 InvStG ist es nicht zu beanstanden, wenn die WM-Klassifikation übernommen wird, soweit keine Anzeichen für eine falsche Einordnung bestehen. Eine spätere Überprüfung dieser Voraussetzungen durch die Finanzbehörden wird dadurch nicht ausgeschlossen.

19Zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören nach § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 2 InvStG auch die während des Geschäftsjahres nach Abzug der abziehbaren Werbungskosten erzielten und nicht zur Ausschüttung verwendeten Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten, sonstige Erträge und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften i. S. d. § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, Absatz 2 und 3 EStG.

19aAuch die nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG abgegrenzten und nicht zur Ausschüttung verwendeten Erträge gehören zu den ausschüttungsgleichen Erträgen (§ 1 Absatz 3 Satz 4 InvStG).

19bBei Sondervermögen mit zusätzlichen Risiken i. S. d. § 112 InvG („Hedgefonds”) können die Ergebnisse aus Wertpapierleihgeschäften oder Repurchase Agreements (Repos) den zu Kapitalerträgen i. S. d. § 20 Absatz 2 EStG führenden Geschäften zugeordnet werden, wenn die Leihe oder die Repos zur Eindeckung oder Finanzierung einzelner Short- oder Long-Positionen abgeschlossen wurden.

19cZu den Fragen im Zusammenhang mit der erstmaligen Anwendung des InvStG unter dem Abgeltungsteuerregime wird auf Rz. 291a ff. verwiesen.

20Es gilt folgendes Schema zur Ermittlung der ausschüttungsgleichen Erträge eines Geschäftsjahres:

4. Zwischengewinn (Absatz 4)

21Übergangsweise kann das bisherige Recht einschließlich der BMF-Schreiben zu den Finanzinnovationen bei der Direktanlage (zuletzt BMF-Schreiben vom 17. Juni 2008, BStBl I S. 715) fortgeführt werden. Wegen der Einzelheiten zu den Übergangserleichterungen wird auf Rz. 298 verwiesen.

21aMit dem Zwischengewinn werden die Zinserträge und Zinssurrogate, die bereits während des Geschäftsjahres des Investmentvermögens „erzielt” werden, im Falle von unterjähriger Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils der Besteuerung unterworfen. Beim Erwerb des Investmentanteils gezahlter Zwischengewinn ist grundsätzlich beim Privatanleger als negative Einnahme aus Kapitalvermögen zu berücksichtigen, da hierdurch eine Überbesteuerung beim späteren Ertragszufluss (Ausschüttung, Ertragsthesaurierung bzw. vereinnahmter Zwischengewinn) vermieden wird. Wegen der steuerlichen Behandlung bei Dachfonds siehe Rz. 201 ff.

Negative Einnahmen sind beim Erwerb von während des laufenden Geschäftsjahres ausgegebenen Anteilen nicht anzunehmen, wenn das Investmentvermögen keinen Ertragsausgleich durchführt. Denn in diesem Falle leistet der Anleger keine „Vorauszahlung” auf die ihm zuzurechnenden späteren Erträge.

Ergibt sich bei der Ermittlung des Zwischengewinns ein negativer Betrag, ist der Zwischengewinn für diesen Ermittlungsstichtag mit Null bekannt zu geben.

Der Zwischengewinn ist für inländische und ausländische Investmentvermögen nach den gleichen Regeln zu ermitteln.

Bei betrieblichen Anlegern ist der gezahlte Zwischengewinn ein unselbständiger Teil der Anschaffungskosten, die nicht zu korrigieren sind. Es hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, ob nach einer Ausschüttung eine Abschreibung des Investmentanteils auf einen niedrigeren Teilwert zulässig ist. Bei Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils durch einen betrieblichen Anleger bildet der erhaltene Zwischengewinn einen unselbständigen Teil des Veräußerungserlöses. Eine Korrektur des Veräußerungserlöses ist nicht vorzunehmen.

22In den Zwischengewinn gehen ein

1. Einnahmen des Investmentvermögens selbst i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2b sowie Nummer 7 EStG, soweit die Beträge zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören, sowie die Ansprüche des Investmentvermögens auf derartige Einnahmen. Gewinne aus Termingeschäften gehören nicht zum Zwischengewinn;

2. in den ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträgen aus Anteilen an anderen Investmentvermögen enthaltene Kapitalerträge aus § 20 Absatz 1 Nummer 7 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2b sowie Nummer 7 EStG, soweit die Beträge zu den ausschüttungsgleichen Erträgen gehören. Zusätzlich sind auch nicht realisierte Ergebnisse i. S. d. § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG zu berücksichtigen, soweit diese bei Realisierung zu ausschüttungsgleichen Erträgen führen würden. Bei inländischen Investmentvermögen wird nicht an den Kapitalertragsteuerabzug des anderen Investmentvermögens, sondern an die materiellen steuerlichen Regelungen angeknüpft;

3. der bewertungstäglich vom Ziel-Investmentvermögen veröffentlichte Zwischengewinn;

4. der zum Zeitpunkt der Rückgabe des Anteils an einem Ziel-Investmentvermögen für dieses Ziel-Investmentvermögen veröffentlichte Zwischengewinn und der somit aus der Rückgabe oder Veräußerung des Anteils an diesem Ziel-Investmentvermögen erzielte Zwischengewinn oder – soweit das Ziel-Investmentvermögen keinen Zwischengewinn veröffentlicht – der entsprechende Ersatzwert nach § 5 Absatz 3 InvStG.

23Der Zwischengewinn nach dem InvStG ist ein Nettowert. Von den genannten „Einnahmen” sind die zugehörigen abzugsfähigen Werbungskosten abzusetzen.

24Zur Frage, welche Investmentvermögen Zwischengewinne zu ermitteln und bekannt zu machen haben, vgl. Rz. 118 bis 119. Zum „Startwert” zum 1. Januar 2005 vgl. Rz. 283 bis 284.

II. Erträge aus Investmentanteilen (§ 2 InvStG)

1. Zuordnung der Erträge zu den Einkunftsarten (Absatz 1 Satz 1)

25Die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge sowie der Zwischengewinn gehören bei den Anlegern zu den Betriebseinnahmen oder den Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. Erträge aus Verträgen zur Basisversorgung sind dem § 22 Nummer 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa EStG und aus zertifizierten inländischen und ausländischen Altersvorsorgeverträgen dem § 22 Nummer 5 EStG zuzuordnen. Für die steuerliche Behandlung der Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen während der Auszahlungsphase gelten die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 20. Januar 2009 zur steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung (BStBl I S. 273, Rz. 94 ff.).

26Betriebseinnahmen liegen bei den Anlegern vor, bei denen der Investmentanteil zum Zeitpunkt der Zurechnung der Erträge zum inländischen Betriebsvermögen einschließlich des Sonderbetriebsvermögens gehört. Der Zwischengewinn ist nicht neben dem Ergebnis der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils anzusetzen, sondern in diesem enthalten. Dies führt zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf den Zwischengewinn nach § 36 Absatz 2 Nummer 2 EStG.

27Die Erträge eines Investmentanteils sind beim jeweiligen Anleger einheitlich und unabhängig von der Qualifikation auf der Ebene des Investmentvermögens einzuordnen.

2. Zeitliche Zuordnung der Erträge (Absatz 1 Satz 2 ff.)

a) Ausgeschüttete Erträge

28Für ausgeschüttete Erträge gelten bei bilanzierenden Anlegern die allgemeinen steuerbilanzrechtlichen Grundsätze. Dies bedeutet, dass ausgeschüttete Erträge mit Anspruchsentstehung zu bilanzieren sind. Sofern in den Vertragsbedingungen lediglich ausgeführt wird, dass ordentliche Erträge grundsätzlich ausgeschüttet werden, führt dies alleine noch nicht zur Entstehung eines Ausschüttungsanspruchs. Vielmehr entsteht ein Ausschüttungsanspruch in diesen Fällen erst durch die Konkretisierung im Ausschüttungsbeschluss. Bei anderen betrieblichen und bei privaten Anlegern gilt § 11 EStG. Diese Grundsätze gelten im Fall von Teilausschüttungen auch für die ausschüttungsgleichen Erträge, sofern nicht § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG zur Anwendung kommt. Ausschüttungen auf zertifizierte inländische und ausländische Altersvorsorgeverträge, die umgehend auf den jeweiligen Vertrag wieder eingezahlt werden, gelten als nicht zugeflossen (BMF-Schreiben vom 20. Januar 2009, BStBl I S. 273, Rz. 94 ff.).

b) Ausschüttungsgleiche Erträge

29Ausschüttungsgleiche Erträge gelten mit Ausnahme der zertifizierten inländischen und ausländischen Altersvorsorgeverträge mit Ablauf des Geschäftsjahres als zugeflossen, in dem sie vom Investmentvermögen vereinnahmt werden. Das gilt auch dann, wenn bei einem nach den Vertragsbedingungen grundsätzlich ausschüttenden Investmentvermögen beschlossen wird, dass die Erträge nicht ausgeschüttet werden. Bilanzierende Anleger haben insoweit einen aktiven Ausgleichsposten in der Steuerbilanz zu bilden. Bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 3 EStG ist eine nochmalige Erfassung dieser Beträge auf geeignete Weise zu vermeiden.

c) Teilausschüttung

30Die Teilausschüttung (teilweise Ausschüttung und teilweise Thesaurierung der Erträge nach Ende des Geschäftsjahrs) der Erträge eines Investmentvermögens führt nicht zu unterschiedlichen Zurechnungszeitpunkten. Vielmehr ist aus Vereinfachungsgründen von einem einheitlichen Zuflusszeitpunkt auszugehen. Reicht die Teilausschüttung aus, um die Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags sowie bei Publikums-Investmentvermögen einer Kirchensteuer von 9 % unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 32d Absatz 1 Satz 3 EStG (pauschaler Sonderausgabenabzug bei Kirchensteuer) für die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge einzubehalten, fließen auch die ausschüttungsgleichen Erträge dem Anleger erst später zum Zeitpunkt der Teilausschüttung zusammen mit den ausgeschütteten Erträgen zu. Reicht die Höhe der Ausschüttung nicht aus, um die Kapitalertragsteuer einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer einzubehalten, werden auch die ausgeschütteten Erträge wie ausschüttungsgleiche Erträge behandelt; sowohl die ausgeschütteten als auch die ausschüttungsgleichen Erträge gelten zum Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens als zugeflossen. Ob die Teilausschüttung für die Einbehaltung des Steuerabzugs ausreicht, ist abstrakt aus der Sicht des Investmentvermögens zu entscheiden. Bei Publikums-Investmentvermögen bleiben Minderungen der Kapitalertragsteuer für den einzelnen Anleger durch Freistellungsaufträge oder NV-Bescheinigungen oder Freistellungen für Körperschaften oder Freistellungserklärungen betrieblicher Anleger unberücksichtigt; die Anrechnung ausländischer Steuer ist jedoch bis zur Höhe der unterstellten Kirchensteuer zu berücksichtigen.

d) Zwischenausschüttungen

30aVon den Teilausschüttungen sind die Zwischenausschüttungen zu unterscheiden. Hierzu zählen alle Ausschüttungen von Erträgen des noch nicht abgeschlossenen Geschäftsjahres. Dies gilt auch für die periodischen unterjährigen Ausschüttungen ausländischer Investmentvermögen. Für den zutreffenden Steuerabzug ist bei Publikums-Investmentvermögen eine Unterrichtung des WM-Datenservice für jede Ausschüttung erforderlich. Zur gebündelten Abgabe von Feststellungserklärungen bei inländischen Publikums-Investmentvermögen wird auf Rz. 229a verwiesen. Ausländische Publikums-Investmentvermögen können die Besteuerungsgrundlagen mehrerer Zwischenausschüttungen für die Veröffentlichung nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG ebenfalls bündeln. Auch bei einer Bündelung müssen die Besteuerungsgrundlagen für jede einzelne Zwischenausschüttung ersichtlich sein.

Eine Berufsträgerbescheinigung ist nur für jede (gebündelte) Veröffentlichung erforderlich. Mit Rücksicht auf mögliche Anlegerwechsel während des Geschäftsjahres oder vom Geschäftsjahr des Investmentvermögens abweichende Wirtschaftsjahre des Anlegers müssen sich die Werte für jede einzelne Zwischenausschüttung aus der Veröffentlichung entnehmen lassen.

31unbesetzt

3. Teileinkünfteverfahren und Beteiligungsertragsbefreiung (Absatz 2)

32Die grundsätzliche Zuordnung der Erträge aus Investmentanteilen beim Anleger zu den Einkünften i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG führt nicht für sich schon zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nummer 40 EStG und der Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b KStG. Es bedarf vielmehr jeweils einer speziellen Norm im InvStG, dass diese Vorschriften anzuwenden sind.

32aFür natürliche Personen als Privatanleger scheidet eine Anwendung des Teileinkünfteverfahrens auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge aus (§ 3 Nummer 40 Satz 2 EStG). Das Teileinkünfteverfahren findet dagegen Anwendung, wenn der Investmentanteil zum Betriebsvermögen gehört.

33Soweit bei anderen Anlegern die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge Dividenden oder Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 und Nummer 2 sowie Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG enthalten, sind beim Anleger § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstaben d bis f EStG bzw. § 8b Absatz 1 KStG anzuwenden. Dabei ist es unbeachtlich, ob es sich um inländische oder ausländische Erträge handelt.

34Auf Kompensationszahlungen bei Wertpapierleihe oder Wertpapierpensionsgeschäften sind § 3 Nummer 40 EStG und § 8b Absatz 1 KStG nicht anwendbar. Dies gilt auch für den Teil der Zahlungen, der aus der Weiterleitung von Dividenden oder anderen Gewinnanteilen an den Verleiher oder Pensionsgeber besteht.

35unbesetzt

36Bei der Behandlung der Erträge von anderen ausländischen Investmentvermögen, die ihrerseits nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt sind, orientiert sich das InvStG nicht an den von einer Beteiligungsgesellschaft des anderen ausländischen Investmentvermögens (Zielfonds) gehaltenen Anlagegütern, sondern knüpft an die Rechtsform der Beteiligungsgesellschaft an. Ausschüttungen einer als Kapitalgesellschaft organisierten Beteiligungsgesellschaft sind somit als Dividenden des anderen ausländischen Investmentvermögens und damit des risikogemischten oberen ausländischen Investmentvermögens (Dachfonds) zu behandeln, und zwar ohne Rücksicht darauf, aus welchen Einkünften die Beteiligungsgesellschaft die Ausschüttung bestreitet.

3a. Für die Zinsschranke relevante Erträge aus Investmentanteilen (Absatz 2a)

36aInvestmentvermögen erzielen in unterschiedlichem Maße Erträge, die den Habenzinsen bei der Direktanlage entsprechen. Der einzelne Anleger erzielt aber aus seinem Investmentanteil einheitlich besondere Beteiligungseinkünfte i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG oder Gewinneinkünfte. Um eine weitgehende Gleichbehandlung der Fondsanlage mit der Direktanlage zu erreichen, sieht § 2 Absatz 2a InvStG ausdrücklich vor, dass bestimmte Erträge aus einem Investmentanteil im Rahmen des § 4h EStG einschließlich seiner Bezugnahme in § 8a KStG direkt erzielten Zinserträgen gleichgestellt werden und mit Zinsaufwendungen des betrieblichen Anlegers saldiert werden können. Dies setzt allerdings bei Publikums-Investmentvermögen die entsprechende Veröffentlichung nach § 5 Absatz 1 Satz 1 InvStG voraus.

36bFür Zwecke des § 2 Absatz 2a InvStG muss die Investmentgesellschaft an die von ihr vereinnahmten Zinsen im Sinne des § 4h Absatz 3 Satz 3 EStG, vermindert um die direkt zuordenbaren und anteiligen Werbungskosten, anknüpfen. Der Ansatz der Bruttoeinnahmen ist nicht zulässig. Gezahlte und erhaltene Stückzinsen sind dabei zu berücksichtigen. Abgegrenzte Zinsen i. S. d. § 3 Absatz 2 Nummer 2 InvStG sind einzubeziehen.

4. Steuerbefreiungen bei ausgeschütteten Erträgen (Absatz 3)

37§ 2 Absatz 3 InvStG enthält für den Privatanleger nur noch eine Steuerbefreiung für ausgeschüttete Erträge, soweit sie bestimmte Gewinne enthalten. Nicht mehr zu den befreiten Gewinnen gehören Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren einschließlich der Gewinne aus der Veräußerung von verbrieften und nicht verbrieften Anteilen an Kapitalgesellschaften, also inländischen und ausländischen Aktien, GmbH-Anteilen und Anteilen an mit der GmbH vergleichbaren ausländischen Kapitalgesellschaften oder Gewinne aus Termingeschäften (vgl. Rz. 15a). Nur bei Gewinnen aus vor dem 1. Januar 2009 durch das Investmentvermögen angeschafften Wertpapieren sowie bei vor dem 1. Januar 2009 eingegangenen Termingeschäften greift noch die Steuerbefreiung für die an Privatanleger ausgeschüttete Gewinne ein. Die Steuerbefreiung gilt auch dann, wenn der Erwerb des Investmentanteils durch den Anleger in den Anwendungszeitraum der Abgeltungsteuer fällt. Zur Korrektur des Veräußerungsgewinns vgl. Rz. 196a. Ebenfalls beim Privatanleger steuerbefreit sind ausgeschüttete Erträge, die Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten mit Ausnahme von Veräußerungen innerhalb der zehnjährigen Frist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG enthalten.

38Die Steuerbefreiungen gelten nicht für betriebliche Anleger. Bei ihnen sind aber § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG anzuwenden. Hinsichtlich der Behandlung der Erträge von anderen ausländischen Investmentvermögen, die ihrerseits nach dem Grundsatz der Risikomischung angelegt sind (vgl. Rz. 3), gilt der unter Rz. 36 beschriebene Grundsatz entsprechend. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer als Kapitalgesellschaft organisierten Beteiligungsgesellschaft sind somit als Wertpapierveräußerungsgewinne des anderen ausländischen Investmentvermögens und damit des risikogemischten oberen ausländischen Investmentvermögens zu behandeln.

5. Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparentem Investmentvermögen

39Anhang 1 enthält einen Überblick zur Anwendung der in § 1 Absatz 3, § 2 und § 4 Absatz 1 InvStG enthaltenen Regelungen.

6. Ausgeschüttete Erträge und Hinzurechnungsbesteuerung (Absatz 4)

40Soweit ausgeschüttete Erträge des Anlegers Erträge des Investmentvermögens enthalten, die bereits früher im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung nach den §§ 7 ff. AStG erfasst worden sind, ordnet § 2 Absatz 4 InvStG die entsprechende Anwendung des § 3 Nummer 41a EStG an. Für natürliche Personen und Körperschaften sind die ausgeschütteten Erträge damit steuerbefreit. Die Entscheidung wird bei der Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuer-Veranlagung des Anlegers oder der Feststellung der Einkünfte, nicht im Rahmen des Feststellungsverfahrens nach § 18 AStG, getroffen.

7. Gewerbesteuer beim Anleger

a) Erträge aus dem Investmentanteil

41Bei betrieblichen Anlegern, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 15 EStG erzielen und der Gewerbesteuer unterliegen, sind die auf Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge oder die Beträge nach § 6 InvStG Betriebseinnahmen. Ausgangsgröße für die Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags ist der nach dem EStG oder KStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, vermehrt und vermindert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Hinzurechnungen und Kürzungen. Bei der Ermittlung der Ausgangsgröße sind § 3 Nummer 40 und § 3c Absatz 2 EStG sowie § 8b KStG entsprechend den allgemeinen Grundsätzen (einschl. § 7 Satz 4 GewStG) anzuwenden.

b) Hinzurechnung nach § 8 Nummer 5 GewStG

42Nach § 8 Nummer 5 GewStG sind die bei der Ermittlung des Gewinns nach § 3 Nummer 40 EStG oder § 8b Absatz 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile und diesen gleichgestellte Bezüge und erhaltene Leistungen aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. KStG hinzuzurechnen, soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nummer 2a oder 7 GewStG erfüllen. Die Erträge aus Anteilen an inländischen Investmentvermögen erfüllen die in § 9 Nummer 2a oder 7 GewStG genannten Voraussetzungen nicht; die Hinzurechnung nach § 8 Nummer 5 GewStG ist insoweit vorzunehmen.

Hinsichtlich der Erträge aus ausländischen Investmentanteilen ist die Frage einer Hinzurechnung nach § 8 Nummer 5 GewStG davon abhängig, ob die Beteiligung an dem ausländischen Investmentvermögen die Voraussetzung des § 9 Nummer 7 GewStG bzw. eines günstigeren gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) erfüllt.

c) Ausschüttung von Veräußerungsgewinnen

43Soweit die ausgeschütteten Erträge auf Investmentanteile Veräußerungsgewinne enthalten, sind diese als Betriebseinnahmen zu erfassen (§ 2 Absatz 3 InvStG). § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG sind anzuwenden. § 8 Nummer 5 und § 9 Nummer 2a GewStG finden keine Anwendung.

III. Ermittlung der Erträge (§ 3 InvStG)

1. Ertragsermittlung nach den Regeln für Überschusseinkünfte (Absatz 1)

44Die Erträge des Investmentvermögens werden nach den Regeln für die Überschusseinkünfte bei natürlichen Personen (Einnahmen ./. Werbungskosten) ermittelt. Dass bei einzelnen Anlegern die Anteile an dem Investmentvermögen zum Betriebsvermögen gehören, führt nicht zur Anwendung der Regeln über die steuerliche Gewinnermittlung auf Ebene des Investmentvermögens. Es wird jedoch auch weiterhin bis auf weiteres nicht beanstandet, wenn Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Wertpapieren (entgegen § 3 Absatz 1 InvStG i. V. m. § 2 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG) weiterhin nach der Durchschnittsmethode ermittelt werden. Ergänzend wird auf das BMF-Schreiben vom 15. August 2008 – IV C 1 - S 2000/07/0009 – / – 2008/0447535 – unter V.1. „Zulässigkeit der Durchschnittsmethode” Bezug genommen (Anhang 1a).

45Die sinngemäße Anwendung des § 2 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG schließt auch § 3c Absatz 1 EStG ein. Die Steuerfreiheit richtet sich im Rahmen der sinngemäßen Anwendung nach der Steuerfreiheit für die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge beim Anleger unter Verwendung der jeweiligen Erträge des Investmentvermögens.

46Aus der Vorgabe zur Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens lässt sich nicht ableiten, dass dieses in keinem Fall Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann. Unberührt bleibt, dass die Beteiligung von Investmentvermögen an gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften zu gewerblichen Einkünften des Investmentvermögens führt. In allen anderen Fällen (z. B. bei der Überschreitung der Drei-Objektgrenze oder umfangreichem Wertpapierhandel) sind auf der Ebene des Investmentvermögens die Erträge durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten zu ermitteln. Der Gewinn aus der Beteiligung an der gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft ist als Einnahme zu behandeln.

2. Zufluss-Abfluss-Prinzip mit Modifikationen (Absatz 2)

47Entsprechend der Rechtslage für Überschusseinkünfte gilt für die Ermittlung der Erträge auf Ebene des Investmentvermögens das Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 11 EStG.

48Es gelten aber Modifikationen bei der Anwendung des § 11 EStG. Dividenden gelten bereits am Tag des Dividendenabschlags als zugeflossen. Dies ist der erste Tag, an dem die Aktien ex-Dividende gehandelt werden. Beim Investmentvermögen stehen die Bildung des Dividendenanspruchs und der Bewertungskurs der Aktien in einem untrennbaren Verhältnis. Der Anspruch auf Dividenden ist daher erstmals zu dem Bewertungstag des Fonds einzustellen, an dem die Aktien erstmals mit dem Kurs ex-Dividende bewertet werden. Maßgebend ist dabei der Tag, für den der Fonds bewertet wird (Bewertungstag), und nicht der Tag, an dem die Fondsbewertung durchgeführt wird.

50Dem Investmentvermögen zu zahlende Zinsen und Mieten sind periodengerecht abzugrenzen; dies gilt auch für angewachsene Ansprüche aus einem Emissions-Agio oder -Disagio mit Ausnahme des Feinabstimmungsabschlags nach § 1 Absatz 3 Satz 3 Nummer 1 Buchstabe b Satz 2 InvStG einer sonstigen Kapitalforderung i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG in der ab 2009 geltenden Fassung. Wegen der Übergangsregelungen wird auf Rz. 299 verwiesen.

51Es wird aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn die Umsatzsteuer nach den Regeln des Betriebsvermögensvergleichs behandelt wird.

52Werbungskosten können ebenfalls auch für Zwecke des InvStG unter Übernahme des Vorgehens bei der Vermögensrechnung periodengerecht abgegrenzt werden. Sie müssen dann aber im folgenden Geschäftsjahr tatsächlich abfließen. Ist dies nicht der Fall, sind die erklärten und festgestellten Besteuerungsgrundlagen für das Geschäftsjahr, in dem die abgegrenzten Werbungskosten zu Unrecht abgezogen worden sind, zu korrigieren. Bei Spezial-Sondervermögen, Spezial-Investmentaktiengesellschaften und ausländischen Spezial-Investmentvermögen erfolgt die Korrektur für das Fehlerjahr. Bei den anderen Investmentvermögen gilt das besondere Korrekturverfahren nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 InvStG oder § 13 Absatz 4 InvStG. Hinsichtlich der Wahl des Korrekturzeitpunkts ist dabei vorrangig der Eigenkorrektur des Investmentvermögens für das Geschäftsjahr des tatsächlichen Abflusses der zu Unrecht abgegrenzten Werbungskosten zu folgen.

53Die Zuflussfiktion für Erträge gilt auch für den Werbungskostenabzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängender ausländischer Quellensteuer durch das Investmentvermögen mit Ausnahme der Spezial-Sondervermögen, der Spezial-Investmentaktiengesellschaft und ausländischer Spezial-Investmentvermögen nach § 4 Absatz 4 InvStG.

54Anrechenbare Steuern können nicht nur im Falle des Abzugs auf Fondsebene, sondern auch im Falle des Ausweises entsprechend zeitlich vorgezogen werden.

55Durch die zeitliche Vorziehung der Einnahmen bzw. Werbungskosten vor Zufluss bzw. Abfluss soll sich die materielle Behandlung insgesamt nicht ändern.

3. Einzelregelungen zu Werbungskosten (Absatz 3)

a) Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (Satz 1)

56Bei der Ermittlung der Erträge auf Ebene des Investmentvermögens muss dieses Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung als Werbungskosten abziehen. Höchstens sind die Absetzungen zulässig, die § 7 EStG für nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende Wirtschaftsgüter zulässt. Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung können nur bei der Ermittlung der Erträge auf der Ebene des Investmentvermögens berücksichtigt werden.

b) Abzugsregelungen für allgemeine Kosten des Investmentvermögens (Satz 2)

57Für die Frage der Abzugsfähigkeit nicht direkt zuzuordnender Werbungskosten trifft § 3 Absatz 3 Satz 2 InvStG eine umfangreiche Regelung. Vor Anwendung dieser Regelung sind die direkt zuzuordnenden Werbungskosten, die in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit bestimmten Einnahmen stehen, zu ermitteln und diesen Einnahmen zuzuordnen. Bei ihrem Abzug von diesen Einnahmen ist nach § 3 Absatz 1 InvStG auch § 3c Absatz 1 EStG anzuwenden (vgl. Rz. 45). Zu diesen direkt zuzuordnenden Werbungskosten gehören auch die ausländischen Quellensteuern, wenn sich das entsprechende Investmentvermögen nach § 4 Absatz 4 InvStG zum Abzug als Werbungskosten bereits auf der Ebene des Investmentvermögens entschließt.

58Nur für die danach verbleibenden Werbungskosten (allgemeine Kosten) gilt § 3 Absatz 3 Satz 2 InvStG. Diese Werbungskosten werden in mehreren Stufen aufgeteilt und sind entweder nicht abzugsfähig, nur zu 60 % abzugsfähig oder voll abzugsfähig.

59Die erste Stufe (Nummer 1) betrifft – für in 2004 beginnende Geschäftsjahre nur bei inländischen Investmentvermögen – die Zuordnung von allgemeinen Kosten zu den ausländischen Einnahmen, die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Freistellungsregelung des jeweiligen DBA steuerbefreit sind. Als Aufteilungsmaßstab ist dabei auf den durchschnittlichen Anteil des Vermögens, das Quelle solcher Einnahmen ist (Quellvermögen), zum durchschnittlichen Gesamtvermögen des Investmentvermögens während des vorangegangenen Geschäftsjahres des Investmentvermögens abzustellen. Gesamtvermögen ist das Nettovermögen des Investmentvermögens, wenn die Vertragsbedingungen vorsehen, dass die Verwaltungsvergütung nach dem Nettovermögen berechnet wird (Regelfall); ansonsten ist es das Bruttovermögen. Das Quellvermögen ist auf dieser Stufe ebenfalls ein Nettovermögen, wenn die Vertragsbedingungen vorsehen, dass die Verwaltungsvergütung nach dem Nettovermögen berechnet wird (Regelfall); ansonsten ist es das Bruttovermögen. Von den ausländischen Wirtschaftsgütern sind die ihnen direkt zuzuordnenden Schulden abzuziehen. Die danach den steuerbefreiten Erträgen zuzuordnenden allgemeinen Kosten sind nicht abzugsfähig. Sie sind aber bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes im Rahmen des Progressionsvorbehalts nach § 4 Absatz 1 Satz 2 InvStG steuersatzmindernd zu berücksichtigen.

60In der zweiten Stufe (Nummer 2) sind von den nach Ausscheiden der nichtabzugsfähigen allgemeinen Kosten nach der ersten Stufe verbleibenden allgemeinen Kosten pauschal 10 % nicht abzugsfähig. Diese Kürzung betrifft für in 2004 beginnende Geschäftsjahre nur Privatanleger. In späteren Geschäftsjahren gilt die pauschale Kürzung für alle Anleger. Diese Sonderregelung schließt eine Anwendung des § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG auf der Ebene des Investmentvermögens aus. Diese Beträge sind als ausschüttungsgleiche Erträge auszuweisen, die allerdings in den Folgejahren nicht ausgeschüttet werden können. Diese Vorgehensweise erlaubt die Zuordnung dieser Beträge zu einem Ausgleichsposten beim bilanzierenden betrieblichen Anleger und stellt ferner beim Privatanleger sicher, dass nach § 8 Absatz 5 InvStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns eine nochmalige Besteuerung vermieden wird. Die Ermittlung der nicht abzugsfähigen Werbungskosten i. H. v. 10 % sind in der steuerlichen Ertragsrechnung des Investmentvermögens festzuhalten.

61In der dritten Stufe (Nummern 3 und 4) wird den Dividendenerträgen ein bestimmter Anteil an den allgemeinen Kosten zugeordnet. Ausgangsgröße ist dabei der nach Anwendung der Stufen 1 und 2 verbleibende Rest der allgemeinen Kosten. Mangels sicherer direkter Zuordnung von Verbindlichkeiten zu dem Aktivvermögen, das Quelle der Dividendenerträge ist, ist das durchschnittliche Quellvermögen für die Dividenden anders als in der Stufe 1 zu ermitteln, weil üblicherweise Finanzierungsaufwendungen bei Immobilien direkt zugeordnet werden können, während dies bei Finanzierungsaufwendungen für Wertpapiere nicht der Fall ist. Für die Anteilsrechnung ist das nach dem Abzug des Quellvermögens der Stufe 1 von dem (Netto-)Gesamtvermögen verbleibende (Netto-)Restvermögen den Dividenden in dem Umfange zuzuordnen, der dem Anteil der „Aktien” an dem Aktivvermögen dieses (Netto-)Restvermögens entspricht. Es wird nicht beanstandet, wenn eine Aufteilung der nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 1 und 2 InvStG verbleibenden Werbungskosten auch bei Privatanlegern entsprechend § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 3 InvStG zur Anwendung kommt.

62Beispiel für die Anteilsrechnung nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 3 InvStG:

Verhältnis, nach dem Werbungskosten den ausl. Mieteinnahmen zuzuordnen sind:

50/180.

Verhältnis, nach dem Werbungskosten den Dividenden aus den Grundstückskapitalgesellschaften nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 3 InvStG zuzuordnen sind:

10/(180 – 50).

63Der den Dividendeneinnahmen entsprechende Anteil an den allgemeinen Kosten ist bei natürlichen Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 3 InvStG i. V. m. § 3c Absatz 2 EStG nur zu 60 % als Werbungskosten abzugsfähig. Für direkt zuzuordnende Werbungskosten gilt das Gleiche. Mangels Anwendbarkeit des § 3 Nummer 40 Satz 1 Buchstaben d bis h EStG ist dieser Anteil an den allgemeinen Kosten aber voll abzugsfähig in den Fällen des § 3 Nummer 40 Satz 2 ff. EStG (Zurechnung des Investmentanteils zum Handelsbuch bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten). Bei Körperschaften, für die § 8b Absatz 1 KStG anzuwenden ist, ist der den Dividenden entsprechende Anteil an den allgemeinen Kosten nach § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 4 InvStG i. V. m. § 3c Absatz 1 EStG nicht abzugsfähig. Dies gilt allerdings nicht, wenn nach § 8b Absatz 7 und 8 KStG § 8b Absatz 1 KStG nicht anzuwenden ist. Soweit im Rückwirkungszeitraum nach § 34 Absatz 7 Satz 8 KStG für Investmentanteile bereits das InvStG anzuwenden ist, ist der den Dividenden entsprechende Anteil an den allgemeinen Kosten zu 80 % abzugsfähig. Diese Sonderregelungen des InvStG schließen eine Anwendung des § 8b Absatz 5 KStG auf der Ebene des Investmentvermögens aus.

64Ein nach Anwendung der Stufen 1 bis 3 noch verbleibender Betrag von allgemeinen Kosten ist von den laufenden steuerpflichtigen Erträgen anteilig abzugsfähig.

65Anhang 2 enthält ein Beispiel für die Aufteilung der nicht unmittelbar zuzuordnenden Werbungskosten bei einem Aktienfonds.

66Bei Dachfonds wird aus Vereinfachungsgründen unterstellt, dass das Vermögen der Zielfonds für folgende Fondstypen wie folgt strukturiert ist:

67Zur Einstufung der Zielfonds kann mit Ausnahme der gemischten Fonds auf die Einstufung gem. dem Datenservice der Wertpapiermitteilungen (WM) oder die BVI-Klassifizierung zurückgegriffen werden.

68Bei neu aufgelegten Investmentvermögen kann aus Vereinfachungsgründen für die Werbungskostenaufteilung auf die Vermögensstruktur des aktuellen Geschäftsjahres abgestellt werden. Solange seit Fondsauflage noch kein voller Monat vergangen ist, können Tagesdurchschnittswerte oder Schätzwerte für die Vermögensstruktur zugrunde gelegt werden. Danach ist auf den Durchschnitt der Monatsendwerte des aktuellen Geschäftsjahres abzustellen.

4. Verlustverrechnung und Verlustvortrag (Absatz 4)

69Innerhalb des Investmentvermögens sind positive und negative Ergebnisse bei den einzelnen Ertragsarten insoweit ausgleichsfähig, als für die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge die steuerlichen Folgen gleich sind. Die Gleichartigkeit ist gegeben, wenn im Falle des Vortrags ausschüttungsgleiche Erträge vorliegen bzw. nicht vorliegen und die gleichen materiellen Auswirkungen beim Anleger einschließlich des Steuerabzugs nach § 7 und § 15 Absatz 1 Satz 7 InvStG eintreten. § 10d Absatz 2 EStG und die Verlustverrechnungsbeschränkungen des § 22 Nummer 3 und § 23 Absatz 3 EStG sind nicht anzuwenden. Es können also z. B. Zinserträge mit Verlusten aus inländischen Grundstücken bei An- und Verkauf innerhalb der 10-Jahresfrist ausgeglichen werden. Dividendenerträge bei Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften bedürfen im Hinblick auf den gesonderten Steuerabzug nach § 7 Absatz 3 InvStG eines eigenen Verrechnungskreises.

70Nicht im Entstehungsjahr ausgeglichene Verluste sind – unbeschadet der Möglichkeit, auf diese Verluste einen Ertragsausgleich zu rechnen – in absoluten Zahlen vorzutragen und in den folgenden Geschäftsjahren nach denselben Grundsätzen auszugleichen. Die Investmentgesellschaft nimmt die Ermittlung grundsätzlich vor für natürliche Personen mit Anteilen im Privatvermögen, natürliche Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen und Kapitalgesellschaften, bei denen § 8b Absatz 1 KStG gilt. Bei Publikums-Investmentvermögen gelten für private und betriebliche Anleger dieselben Kategorien. Bei Spezialsondervermögen, Spezial-Investmentaktiengesellschaften und ausländischen Spezial-Investmentvermögen sind Zusammenfassungen von Kategorien möglich (vgl. Anhang 3). Bei Beteiligung von Anlegern i. S. d. § 15 Absatz 1 Satz 7 InvStG ist ein weiterer Verrechnungskreis für alle Anleger hinsichtlich der Wertpapierleiherträge zu bilden. Die in § 15 Absatz 2 InvStG genannten Erträge bilden für die Fälle in denen die Vorschrift anzuwenden ist, einen besonderen Verrechnungskreis.

70aSoweit nach § 3 Absatz 4 InvStG negative nicht mit positiven Erträgen des Investmentvermögens verrechnet werden können, sieht das Gesetz zwingend den Verlustvortrag auf Ebene des Investmentvermögens vor. Eine Verlustverrechnung mit anderen Einkünften des Anlegers scheidet aus.

71Anhang 3 enthält Übersichten über die Verlustverrechnungsmöglichkeiten unterschiedlicher Ertragsarten beim privaten bzw. betrieblichen Anleger bei Publikums- und Spezial-Investmentvermögen sowie Regeln für die Überführung bestehender Verlustvorträge in die neuen Kategorien.

72Wegen der Übergangserleichterung für die ersten Monate des Jahres 2009 wird auf Rz. 300 verwiesen.

5. Gewinne aus Personengesellschaften (Absatz 5)

a) Zeitliche Erfassung

73Die Gewinne des Investmentvermögens aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft gehören zu den Erträgen des Geschäftsjahres, in dem das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft endet. Dies gilt auch für Überschüsse aus der Beteiligung an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft. Verluste aus der Beteiligung an einer Personengesellschaft sind ebenfalls zum Ende des Wirtschaftsjahrs der Personengesellschaft zu berücksichtigen, soweit nicht in direkter oder entsprechender Anwendung des § 15a EStG ihre Berücksichtigung ausgeschlossen ist. Im Fall eines vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahres und einer Erstellung einer einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für das Kalenderjahr aus steuerlichen Gründen kann die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung für die Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens herangezogen werden. Eine separate Ermittlung des steuerlichen Ergebnisses zum Geschäftsjahresende der Personengesellschaft ist nicht erforderlich.

b) Umfang des Gewinns aus Personengesellschaften

74Für die Beteiligung des Investmentvermögens an gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaften gilt § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG ungeachtet der Zulässigkeit etwa von Darlehen des Investmentvermögens an die Personengesellschaft nach dem InvG. Bei ausländischen Investmentvermögen in der Rechtsform der Personengesellschaft bewirkt die Beteiligung an einer gewerblichen oder gewerblich geprägten Personengesellschaft nicht, dass das ausländische Investmentvermögen insgesamt nur gewerbliche Erträge erzielt. Die Erträge aus den anderen Anlagen gehören zu den Überschusseinkünften und sind nach den für diese geltenden Regeln zu ermitteln.

IV. Ausländische Einkünfte (§ 4 InvStG)

1. Steuerbefreiung (Absatz 1)

75Nach dem InvStG gilt für ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge, sowohl aus inländischen als auch aus ausländischen Investmentvermögen bei ordnungsgemäßer Bekanntmachung/Veröffentlichung eine Steuerbefreiung, soweit sie aus ausländischen Einkünften stammen, für die Deutschland in einem DBA auf die Ausübung ihres Besteuerungsrechts verzichtet hat. Abzustellen ist auf das DBA zwischen Deutschland und dem Staat, in dem die „Quelle” für die entsprechenden Einkünfte liegt, sofern der Quellenstaat nicht mit dem Sitzstaat des Investmentvermögens identisch ist. Sind Quellenstaat und Sitzstaat des Fonds identisch, kommt die Steuerbefreiung nur in Betracht, wenn das ausländische Investmentvermögen einer Besteuerung mindestens in Höhe des Steuersatzes nach § 23 Absatz 1 KStG unterliegt.

75aVergleichbar mit einem Direktanleger wird der Anleger so gestellt, als ob er persönlich die vom Investmentvermögen gehaltenen Wirtschaftsgüter direkt hielte. Die Anwendung der Freistellungsmethode für Schachtelbeteiligungen wird aus diesem Grund nicht wegen nur mittelbarer Beteiligung des Anlegers ausgeschlossen. Voraussetzung ist, dass der Anleger eine (Kapital-)Gesellschaft i. S. d. jeweiligen DBA ist und auf ihn „durchgerechnet” eine genügend hohe (Schachtel-)Beteiligung entfällt. Für die maßgebliche Beteiligungshöhe ist auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Ausschüttung oder bei ausschüttungsgleichen Erträgen auf das Ende des Geschäftsjahres abzustellen. Wegen der Übergangserleichterungen wird auf Rz. 303 verwiesen.

76Bei natürlichen Personen als betrieblichen Anlegern ist ein besonderer Steuersatz unter Einschluss dieser Einkünfte zu ermitteln (sog. Progressionsvorbehalt). Ob das DBA diesen Progressionsvorbehalt für Deutschland ausdrücklich erlaubt, ist unbeachtlich. Außerordentliche Einkünfte sind mit einem Fünftel in die Bemessungsgrundlage für den besonderen Steuersatz aufzunehmen. Außerordentliche Einkünfte sind nicht nur die Einkünfte i. S. d. § 34 Absatz 2 EStG, sondern auch steuerbare, aber durch das DBA steuerbefreite Gewinne aus der Veräußerung anderer Wirtschaftsgüter.

2. Anrechnung ausländischer Steuern (Absatz 2)

77Im Ausland gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch unterliegende Steuern auf ausländische Einkünfte inländischer und ausländischer Investmentvermögen sind nach §§ 32d Absatz 5, 34c EStG auf die inländische Einkommensteuer oder nach § 26 KStG auf die Körperschaftsteuer anrechenbar.

77aBei natürlichen Personen als Privatanlegern erfolgt die Anrechnung in entsprechender Anwendung des § 32d Absatz 5 EStG. Auf Ebene des Investmentvermögens kann anrechenbare ausländische Steuer nur innerhalb der Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 4 InvStG berücksichtigt werden. Dabei unterbleibt mit Rücksicht auf die Werbungskostenzuordnung die Zuordnung zu jedem einzelnen Kapitalertrag des Investmentvermögens. Vielmehr wird die anrechenbare Steuer auf 25 % der Summe der nach Verlustverrechnung verbleibenden ausländischen Einkünfte mit einer auch nach dem einschlägigen DBA bestehen bleibenden Quellensteuerbelastung limitiert. Wegen der Anwendung der Abgeltungsteuer auch auf Erträge aus Immobilien-Investmentvermögen gilt dies auch für andere ausländische Erträge als Kapitalerträge.

77bBei natürlichen Personen als betriebliche Anleger erfolgt die Anrechnung gem. § 34c EStG auf die inländische Einkommensteuer und bei Körperschaften gem. § 26 KStG auf die Körperschaftsteuer.

77cSoweit mit dem ausländischen Staat ein DBA besteht, erfolgt die Anrechnung nach diesem Abkommen in Verbindung mit § 32d Absatz 5 EStG, § 34c EStG oder § 26 KStG. Die Fondsgesellschaft oder der Zertifizierer im Rahmen des Publikationsprozesses bestätigt, dass die Voraussetzungen bei der Ermittlung bei Besteuerungsgrundlagen überprüft wurden und nur solche Werte effektiv ausgewiesen werden, bei denen dies zutrifft. Bei Anteilen an einem ausländischen Investmentvermögen ist zusätzlich die auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge erhobene ausländische Quellensteuer anrechenbar, soweit sie um einen Ermäßigungsanspruch nach einem DBA gekürzt worden ist.

77dZur Bestimmung der Höhe der anrechenbaren ausländischen Quellensteuer beim unbeschränkt steuerpflichtigen Anleger ist grundsätzlich auf das DBA zwischen dem Quellenstaat des Ertrages und Deutschland abzustellen. Sofern der Quellensteuerhöchstsatz im DBA zwischen dem Quellenstaat des Ertrages und dem Sitzstaat des ausländischen Investmentvermögens niedriger ist als in dem DBA zwischen dem Quellenstaat des Ertrages und Deutschland, ist grundsätzlich auf diesen niedrigeren Quellensteuerhöchstsatz abzustellen. Kann allerdings das ausländische Investmentvermögen nach dem DBA zwischen dem Staat, nach dessen Recht es aufgelegt ist, und dem Quellenstaat keine niedrigere Belastung der Dividende im Quellenstaat herbeiführen, so ist allein auf das DBA zwischen Deutschland und dem Quellenstaat abzustellen.

78Ein gegenüber dem nationalen Quellensteuersatz des Sitzstaates des ausländischen Investmentvermögens niedrigerer Quellensteuerhöchstsatz nach dem betreffenden DBA ist im Sitzstaat des ausländischen Investmentvermögens geltend zu machen.

79Für Anteile an ausländischen Investmentvermögen fingiert § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG Erträge dieses Investmentvermögens aus dem Inland als ausländische Einkünfte und darauf lastende deutsche Steuer als ausländische Steuer.

80Für die Höchstbetragsberechnung ist bei natürlichen Personen als betrieblichen Anlegern § 34c EStG entsprechend anzuwenden. Es ist jedoch nicht auf den einzelnen ausländischen Staat, sondern auf das einzelne Investmentvermögen abzustellen. Innerhalb eines Investmentvermögens können ausländische Steuern aus verschiedenen ausländischen Staaten zusammen bis zum Höchstbetrag der deutschen Steuer auf die Einkünfte aus diesem Investmentvermögen angerechnet werden. Andererseits führt der auf das Investmentvermögen abstellende Höchstbetrag dazu, dass bei ausländischen Einkünften aus demselben ausländischen Staat in einem anderen Investmentvermögen oder im Rahmen einer Direktanlage anfallende Anrechnungsüberhänge verloren gehen.

81Ebenso wie im Rahmen des § 34c EStG ist auch ein Abzug ausländischer Steuern als Werbungskosten/Betriebsausgaben nach dem InvStG möglich. Dies gilt im Ergebnis auch für natürliche Personen als Privatanleger, weil auf Ebene des Investmentvermögens sich der Werbungskostenabzug nach § 3 InvStG richtet und nicht durch den Sparer-Pauschbetrag verdrängt wird.

3. Ausnahmen von der Anrechnung/vom Abzug (Absatz 3)

82Ausländische Steuern sind nicht anrechnungsfähig oder abziehbar soweit sie auf ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge entfallen, die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Freistellungsregelung des jeweiligen DBA steuerfrei sind. Sind ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge nach § 2 Absatz 2 InvStG i. V. m. § 8b Absatz 1 KStG steuerfrei, ist die ausländische Steuer ebenfalls nicht anrechenbar oder abzugsfähig. Dasselbe gilt für nach § 2 Absatz 3 InvStG i. V. m. § 8b Absatz 2 KStG befreite Veräußerungsgewinne. Ist § 2 Absatz 2 und 3 InvStG i. V. m. § 3 Nummer 40 EStG anzuwenden, sind die ausländischen Steuern nur zu 60 % anrechenbar oder abzugsfähig. Soweit sich beim Privatanleger weitere Steuerbefreiungen für ausgeschüttete Erträge nach § 2 Absatz 3 InvStG ergeben, sind die ausländischen Steuern ebenfalls nicht anrechenbar oder abzugsfähig.

4. Abzug statt Anrechnung (Absatz 4)

83Investmentvermögen mit Ausnahme der Spezial-Sondervermögen, der Spezial-Investmentaktiengesellschaften und der ausländischen Spezial-Investmentvermögen können für ihre Anleger anrechenbare oder abziehbare ausländische Steuer einschließlich der nach § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG als ausländische Steuer fingierten inländischen Kapitalertragsteuer bereits bei der Ermittlung der Erträge auf der Ebene des Investmentvermögens als Werbungskosten abziehen. Beim Anleger ist diese Steuer dann weder durch Anrechnung noch durch Abzug zu berücksichtigen.

V. Besteuerungsgrundlagen (§ 5 InvStG)

1. Unterschiedliche Regelungsinhalte der Absätze 1, 2 und 3

84Die Absätze 1 bis 3 regeln die Pflichten der in- und ausländischen Investmentgesellschaften hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen des einzelnen Anlegers. Absatz 1 betrifft die Besteuerungsgrundlagen für die Erträge aus Investmentanteilen für alle Anleger. Absatz 2 betrifft Regelungen für den Aktien- und Immobiliengewinn. Absatz 3 betrifft die Pflichten der Investmentgesellschaften im Zusammenhang mit dem Zwischengewinn. Zu den Abweichungen bei inländischen Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften, auf die § 15 InvStG anzuwenden ist, sowie ausländischen Spezial-Investmentvermögen i. S. d. § 16 InvStG siehe Rz. 243 ff. und Rz. 267 ff.

2. Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Besteuerungsgrundlagen (Absatz 1)

a) Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge bei Ausschüttungen

aa) Unterrichtung der Anleger

85Die Investmentgesellschaft hat bei jeder Ausschüttung (also auch Zwischenausschüttung) den Anlegern bezogen auf den einzelnen Investmentanteil in deutscher Sprache alle in § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG genannten Besteuerungsgrundlagen bekannt zu machen. Dies kann durch den Ausweis der Daten im Jahresbericht, durch Einstellen in die Internetseite der Investmentgesellschaft, per E-Mail oder auch durch Rundschreiben geschehen. Die Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger hat jedoch zum Ausschluss der Pauschalbesteuerung i. S. d. § 6 InvStG im Rahmen der in § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG vorgesehenen Fristen zu erfolgen (siehe Rz. 86). Falls sich die Mitteilungen an die Anleger auf die Unterrichtung über die Besteuerungsgrundlagen beschränken, liegt hierin keine aufsichtsrechtlich unzulässige Vertriebsmaßnahme für nicht zum öffentlichen Vertrieb zugelassene ausländische Investmentvermögen (§ 2 Absatz 11 Satz 2 Nummer 5 InvG). Keine Bekanntmachung an die Anleger ist die Weiterleitung von Besteuerungsgrundlagen an die WM. Diese dient nur dem Zweck, dass die auszahlende Stelle die Kapitalertragsteuer zutreffend einbehalten kann.

bb) Veröffentlichung der Angaben

86Die Investmentgesellschaft hat die Besteuerungsgrundlagen für die Anlegergruppen natürliche Personen mit Anteilen im Privatvermögen, natürliche Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen und Körperschaften grundsätzlich innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres im elektronischen Bundesanzeiger unter der Rubrik „Besteuerungsgrundlagen” zu veröffentlichen. Auch bei mehreren Ausschüttungen im Geschäftsjahr ist eine einmalige Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen aller Zwischenausschüttungen (getrennt nach den einzelnen Ausschüttungen) im elektronischen Bundesanzeiger innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahrs ausreichend. Erfolgt die Ausschüttung für das Geschäftsjahr nach dessen Ablauf (Schlussausschüttung) und wird für diese innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahrs ein Ausschüttungsbeschluss gefasst, muss die Veröffentlichung spätestens vier Monate nach dem Tag des Beschlusses im elektronischen Bundesanzeiger erfolgen. Zur richtigen zeitlichen Zuordnung der Erträge beim bilanzierenden Anleger (Rz. 28) und zur Bestimmung der Fristen für die Veröffentlichung ist es erforderlich, dass jeweils auch das Datum des Ausschüttungsbeschlusses gemeinsam mit den Besteuerungsgrundlagen veröffentlicht wird.

Sofern nicht spätestens vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres ein Ausschüttungsbeschluss gefasst wird, gelten die Erträge des abgelaufenen Geschäftsjahres kraft Gesetz als thesauriert (vgl. § 1 Absatz 3 Satz 5 InvStG). Die hieraus resultierenden ausschüttungsgleichen Erträge gelten dem Anleger mit Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie vom Investmentvermögen vereinnahmt wurden, als zugeflossen. Kommt es nach Ablauf von vier Monaten nach Geschäftsjahresende zu einem Ausschüttungsbeschluss, wird die Ausschüttung als Zwischenausschüttung dem dann laufenden Geschäftsjahr zugeordnet. Für Investmentvermögen, die weder im laufenden Geschäftsjahr noch vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres einen Ausschüttungsbeschluss fassen, gelten die Ausführungen zur Vollthesaurierung (siehe Rz. 95 ff.). Die Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger stellt keine aufsichtsrechtlich unzulässige Vertriebsmaßnahme für nicht zum öffentlichen Vertrieb zugelassene ausländische Investmentvermögen dar (§ 2 Absatz 11 Satz 2 Nummer 5 InvG).

86aFalls ein Jahresbericht nach § 45 Absatz 1, § 99 Absatz 3, § 122 Absatz 1 oder 2 InvG zu erstellen und im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen ist, hat dies gleichzeitig mit der Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen zu geschehen. Ist im Fall einer Schlussausschüttung der Jahresbericht nach den aufsichtsrechtlichen Vorgaben bereits früher zu veröffentlichen, kann bei der Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen auf den bereits veröffentlichten Jahresbericht verwiesen werden. Ist nach dem InvG ein Jahresbericht zwar zu erstellen, aber anderweitig zu veröffentlichen, ist zusammen mit der Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger anzugeben, wo der Jahresbericht in deutscher Sprache bekannt gemacht ist.

86bDie Korrektur eines bereits veröffentlichten Wertes ist nicht zulässig. Für inländische Investmentgesellschaften gilt insoweit § 13 Absatz 4 InvStG. Sofern eine ausländische Investmentgesellschaft Angaben in unzutreffender Höhe bekannt gemacht hat, hat sie die Unterschiedsbeträge in der Bekanntmachung für das laufende Geschäftsjahr zu berücksichtigen.

cc) Bescheinigung eines Berufsträgers

87Jede Veröffentlichung von Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger ist mit einer Bescheinigung zu versehen, dass die Angaben nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden. Hierdurch sollen die Vorgaben des InvStG für die Ertragsermittlung beachtet werden. Die Erteilung dieser Bescheinigung setzt bei ausländischen Investmentvermögen keine komplette „Fonds-Buchhaltung” nach deutschem Recht voraus. Die Aufzeichnungen nach ausländischem Recht müssen eine zutreffende Umrechnung oder Überleitung in Erträge nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermöglichen. Dies kann auch durch eine Umrechnung der Werte für Zwecke des ausländischen Steuerrechts (z. B. K 1 des US-Steuerrechts) in Beträge nach den Regeln des deutschen Steuerrechts geleistet werden. Darüber hinaus ist es bei Dach-Investmentvermögen ausreichend, wenn der Berufsträger, der die steuerliche Bescheinigung des Dach-Investmentvermögens aufbauend auf die durch Wirtschaftsprüfer geprüften Abschlüsse der Ziel-Investmentvermögen erstellt, bescheinigt, dass die steuerlichen Angaben des Dach-Investmentvermögens einschließlich der Ergebnisse der Ziel-Investmentvermögen nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden; eine Bescheinigung für jedes Ziel-Investmentvermögen ist in diesem Fall nicht erforderlich.

88Die Bescheinigung können die in §§ 3, 3a des Steuerberatungsgesetzes genannten Personen und Gesellschaften, eine behördlich anerkannte Wirtschaftsprüfungsstelle oder eine vergleichbare Stelle erteilen. Zu den beiden letzteren Prüfungsstellen kann auf die Verwaltungsanweisungen zu § 17 Absatz 1 Satz 2 Nummer 2 Satz 2 des Außensteuergesetzes zurückgegriffen werden (z. B. BMF vom 20. Mai 1978 –BStBl I S. 308).

89Ein amtliches Muster für die Bescheinigung ist nicht vorgesehen. Sie muss jedoch zum Ausdruck bringen, dass nach der Beurteilung des Berufsträgers die von der Investmentgesellschaft nach dem InvStG zu machenden Angaben nach den Regeln des deutschen Steuerrechts ermittelt wurden. Dabei kann für die Beteiligung eines Dach-Investmentvermögens an Ziel-Investmentvermögen für deren Ermittlung der steuerlichen Angaben auf die Berufsträgerbescheinigung abgestellt und die Überprüfung auf die zutreffende Übernahme der Angaben durch das Dach-Investmentvermögen beschränkt werden. Enthält die Bescheinigung Einschränkungen zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlagen gem. dem deutschen Steuerrecht, ist dies Anlass für eine Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen durch die jeweils zuständige Finanzbehörde (Finanzamt bzw. Bundeszentralamt für Steuern – BZSt –). Werden die Mussangaben zur Vermeidung der Pauschalbesteuerung (Rz. 90 bis 92 und 100) bescheinigt, ist nach § 5 Absatz 1 Satz 2 InvStG zu verfahren. Eine Bescheinigung kann auch der Berufsträger erteilen, der selbst im Auftrage der Investmentgesellschaft die durch das InvStG geforderten Angaben ermittelt hat. Diese Tatsache muss aber aus der Bescheinigung ersichtlich sein.

dd) Unterschiedliche Rechtsfolgen bei Fehlen der Angaben (Absatz 1)

90Bestimmte Angaben müssen den Anlegern bekannt gemacht und im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht werden, wenn nicht die Regeln über die Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG eingreifen sollen. Bei den anderen Angaben, die weitgehend Vorschriften mit entlastender Wirkung betreffen, führt deren Fehlen nur dazu, dass die jeweilige Steuerentlastung nicht eingreift.

91Zur Vermeidung der Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG sind Angaben erforderlich zu:

1. dem Betrag der Ausschüttung sowie die in der Ausschüttung enthaltenen ausschüttungsgleichen Erträge der Vorjahre,

2. dem Betrag der ausgeschütteten Erträge,

3. der Bemessungsgrundlage und der anrechenbaren oder erstattungsfähigen Kapitalertragsteuer,

4. dem Betrag der bei der Ermittlung der Erträge angesetzten Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung und

5. dem Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag den die (unbeschränkt steuerpflichtige) frühere Gliederungskörperschaft bei ihrer Ausschüttung an das Investmentvermögen in Anspruch genommen hat (Diese Angabe ist nicht mehr erforderlich für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 enden.).

92Die vorstehenden Angaben sind in jedem Fall zu machen, auch wenn bei dem einzelnen Investmentvermögen, z. B. nach seiner Portfolio-Struktur, solche Besteuerungsgrundlagen nicht vorkommen können. Somit haben Wertpapier-Investmentvermögen eine Absetzung für Abnutzung von Null und Immobilien-Sondervermögen, die lediglich Immobilien direkt halten, einen Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag von Null auszuweisen. Zur Übergangserleichterung bei Fehlen von Angaben zur Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung bzw. zum Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag vgl. Rz. 292.

93Die Weiterausschüttung von Ausschüttungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft oder einer in einem EU-Staat unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaft (§ 27 Absatz 8 KStG), für die das Einlagekonto als verwendet gilt, ist in vollem Umfang bei den Ausschüttungen auszuweisen, auch soweit sie das Investmentvermögen mit seinen Anschaffungskosten für den Gesellschaftsanteil verrechnet. Bei den ausgeschütteten Erträgen sind dagegen nur die von den Ausschüttungen aus dem Einlagekonto nach voller Verrechnung mit den Anschaffungskosten des Investmentvermögens verbleibenden Beträge auszuweisen.

94Bei den folgenden Besteuerungsgrundlagen sind Angaben erforderlich, um die jeweilige steuerentlastende Wirkung der entsprechenden Vorschrift gesondert in Anspruch nehmen zu können:

b) Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge bei Vollthesaurierung

aa) Unterrichtung der Anleger

95Bei vollthesaurierenden Investmentvermögen hat die Investmentgesellschaft den Anlegern bei ausschüttungsgleichen Erträgen innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres, in dem diese Erträge als zugeflossen gelten, die Besteuerungsgrundlagen bekannt zu machen. Dies kann durch den Ausweis der Daten im Jahresbericht, durch Einstellen in die Internetseite der Investmentgesellschaft, per E-Mail oder auch durch Rundschreiben geschehen. Die Veröffentlichung im elektronischen bzw. papiermäßigen Bundesanzeiger dient ebenfalls als Unterrichtung der Anleger. Falls sich die Mitteilungen an die Anleger auf die Unterrichtung über die Besteuerungsgrundlagen beschränken, liegt hierin keine aufsichtsrechtlich unzulässige Vertriebsmaßnahme für nicht zum öffentlichen Vertrieb zugelassene ausländische Investmentvermögen. Keine Bekanntmachung an die Anleger ist die Weiterleitung von Besteuerungsgrundlagen an den WM-Datenservice.

bb) Veröffentlichung der Angaben

96Die Investmentgesellschaft hat die Besteuerungsgrundlagen für die Anlegergruppen natürliche Personen mit Anteilen im Privatvermögen, natürliche Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen und Körperschaften innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres im elektronischen Bundesanzeiger unter der Rubrik „Besteuerungsgrundlagen” zu veröffentlichen. Der Jahresbericht ist gleichzeitig an derselben Stelle zu veröffentlichten, falls ein solcher nach § 45 Absatz 1, § 99 Absatz 3, § 122 Absatz 1 oder 2 InvG zu erstellen und im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen ist. Ist nach dem InvG ein Jahresbericht zwar zu erstellen, aber anderweitig zu veröffentlichen, ist zusammen mit der Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger anzugeben, wo der Jahresbericht in deutscher Sprache bekannt gemacht ist.

cc) Bescheinigung eines Berufsträgers

97Auch für die Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen eines voll thesaurierenden Investmentvermögens ist die Bescheinigung eines Berufsträgers über die Ermittlung der Angaben nach den Regeln des deutschen Steuerrechts erforderlich. Zum Kreis der zur Ausstellung einer solchen Bescheinigung berechtigten Berufsträger, zum Inhalt der Berufsträgerbescheinigung und zu den Folgen einer Erteilung unter Einschränkungen wird auf die Ausführungen zu den ausschüttenden Investmentvermögen (Rz. 87 bis 89) verwiesen.

dd) Unterschiedliche Rechtsfolgen bei Fehlen der Angaben

98Bestimmte Angaben müssen den Anlegern bekannt gemacht und im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht werden, wenn nicht die Regeln über die Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG eingreifen sollen. Bei den anderen Angaben, die weitgehend Vorschriften mit entlastender Wirkung betreffen, führt deren Fehlen nur dazu, dass die jeweilige Steuerentlastung nicht eingreift.

99Mit Rücksicht auf den geringeren Umfang der steuerbaren Erträge nach der Definition der ausschüttungsgleichen Erträge in § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG ist der Kreis der möglichen Besteuerungsgrundlagen bei der entsprechenden Anwendung des § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 InvStG für vollthesaurierende Investmentvermögen deutlich kleiner.

100Zur Vermeidung der Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG sind Angaben erforderlich zu

1. dem Betrag der ausschüttungsgleichen Erträge des Geschäftsjahres,

2. der Bemessungsgrundlage und der anrechenbaren oder erstattungsfähigen Kapitalertragsteuer,

3. dem Betrag der bei der Ermittlung der Erträge angesetzten Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung und

4. dem Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag, den die (unbeschränkt steuerpflichtige) frühere Gliederungskörperschaft bei ihrer Ausschüttung an das Investmentvermögen in Anspruch genommen hat (nicht mehr erforderlich für Geschäftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 enden).

101Die vorstehenden Angaben sind in jedem Fall zu machen, auch wenn bei dem einzelnen Investmentvermögen, z. B. nach seiner Portfolio-Struktur, solche Besteuerungsgrundlagen nicht vorkommen können. Somit haben Wertpapier-Investmentvermögen eine Absetzung für Abnutzung von Null und Immobilien-Sondervermögen, die lediglich Immobilien direkt halten, einen Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag von Null auszuweisen. Zur Übergangserleichterung bei Fehlen von Angaben zur Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung bzw. zum Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag vgl. Rz. 292.

102Leistungen einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft, bei denen das Einlagekonto als verwendet gilt, gehören nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen. Die nach Verrechnung mit den Anschaffungskosten des Investmentvermögens für den Gesellschaftsanteil verbleibenden Beträge zählen zu den bei Thesaurierung nicht steuerbaren Gewinnen aus der Wertpapier-Veräußerung.

103Bei den folgenden Besteuerungsgrundlagen sind Angaben erforderlich, um die jeweilige steuerentlastende Wirkung der entsprechenden Vorschrift gesondert in Anspruch nehmen zu können:

1. Erträge, für die das Teileinkünfteverfahren und die Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Absatz 1 KStG eingreifen können, jeweils getrennt. Da die Investmentgesellschaft über die steuerlichen Verhältnisse des Anlegers nicht unterrichtet ist, ist die Zuordnung zu diesen Besteuerungsgrundlagen abstrakt nach der Art der Erträge vorzunehmen. Ob im Einzelfall das Teileinkünfteverfahren oder die Beteiligungsertragsbefreiung beim Anleger durch Sonderregelungen (z. B. § 8b Absatz 7 und 8 KStG, § 3 Nummer 40 Satz 2 ff. EStG) ausgeschlossen ist, bleibt dem Veranlagungsverfahren des Anlegers vorbehalten;

2. die ausländischen Einkünfte, die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. dem jeweiligen DBA von der Bemessungsgrundlage – bei natürlichen Personen unter Progressionsvorbehalt – auszunehmen sind,

3. die ausländischen Einkünfte und die gem. § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG fingierten ausländischen Einkünfte, bei denen ausländische und als ausländische Steuer fingierte inländische Kapitalertragsteuer angerechnet werden kann und das Investmentvermögen nicht von der Möglichkeit eines Abzugs als Werbungskosten nach § 4 Absatz 4 InvStG Gebrauch gemacht hat;

4. die Einkünfte, die nach einem DBA zur Anrechnung einer als gezahlt geltenden Steuer (fiktive Quellensteuer) auf die Einkommen- oder Körperschaftsteuer berechtigen;

5. der Betrag der ausländischen Steuer und bei ausländischen Investmentvermögen auch der Betrag der als ausländische Steuer fingierten inländischen Kapitalertragsteuer gem. § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG, der auf die Einkünfte nach den vorstehenden Nummern 3 und 4 entfällt, und

   1. nach § 34c Absatz 1 EStG oder einem DBA anrechenbar ist,

   2. nach § 34c Absatz 3 EStG als Betriebsausgabe oder Werbungskosten abziehbar ist, wenn das Investmentvermögen nicht selbst nach § 4 Absatz 4 InvStG einen Abzug als Werbungskosten vorgenommen hat oder

   3. als fiktive Quellensteuer anrechenbar ist und

6. ausschüttungsgleiche Erträge, die aus Zinserträgen i. S. d. § 4h Absatz 3 Satz 3 EStG (Zinsschranke) stammen.

c) Pflichten der Investmentgesellschaft hinsichtlich der Erträge bei Teilthesaurierung

104Bei nur teilweiser Ausschüttung der Erträge hat die Investmentgesellschaft den Anlegern zu den gleichen Besteuerungsgrundlagen Angaben bekannt zu machen und zu veröffentlichen wie bei Vollausschüttung. Allerdings sind bei den Beträgen für den thesaurierten Teil der Erträge Einzelbeträge nur bei den Besteuerungsgrundlagen aufzunehmen, die auch bei Vollthesaurierung bekannt zu machen und zu veröffentlichen sind.

104aNach der vorstehenden Randziffer ist auch zu verfahren, wenn durch Ausweis der nicht abziehbaren Werbungskosten nach § 3 Absatz 3 Satz 2 InvStG bei den ausschüttungsgleichen Erträgen die Voraussetzungen für einen Ausgleichsposten und die Berücksichtigung im Rahmen des § 8 Absatz 5 InvStG geschaffen werden sollen.

105Für die Veröffentlichung des Jahresberichts und die Bescheinigung durch den Berufsträger gelten die Ausführungen für vollthesaurierende Investmentvermögen entsprechend (vgl. Rz. 96 bis 97).

d) Zusätzliche Pflichten ausländischer Investmentgesellschaften

106Um die Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG zu vermeiden, haben ausländische Investmentgesellschaften die Summe der nach dem 31. Dezember 1993 dem Inhaber des ausländischen Investmentanteils als zugeflossen geltenden, aber noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge zu ermitteln und in der gleichen Frist wie die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und 2 InvStG mit dem Rücknahmepreis bekannt zu machen. Die aufsichtsrechtlichen Regeln zur Form für die Veröffentlichung des Rücknahmepreises gelten auch für diese Besteuerungsgrundlage. Hat ein ausländisches Investmentvermögen nur den Börsenpreis für den Anteil bekannt zu machen, ist die Summe der thesaurierten Erträge in der vorstehenden Frist und in der gleichen Form wie der Börsenpreis bekannt zu machen. Nicht zum öffentlichen Vertrieb zugelassene ausländische Investmentvermögen können die Summe der nach dem 31. Dezember 1993 dem Inhaber der ausländischen Investmentanteile als zugeflossen geltenden Erträge, den Aktiengewinn und den Zwischengewinn mit dem Rücknahmepreis oder, soweit ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt wird, mit dem Börsen- oder Marktpreis, auf der Internetseite der Investmentgesellschaft veröffentlichen. Für Zeiträume, auf die das InvStG anzuwenden ist, sind die ausschüttungsgleichen Erträge sowie die nach § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG verfahrensmäßig wie ausschüttungsgleiche Erträge zu behandelnden ausgeschütteten Erträge mit Ausnahme der Erträge zu erfassen, bei denen nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a und b InvStG vom Kapitalertragsteuerabzug abzusehen ist.

107Ferner hat die ausländische Investmentgesellschaft gegenüber dem BZSt auf dessen Anforderung innerhalb von drei Monaten nach Zugang der Anforderung die Besteuerungsgrundlagen bei Vollausschüttung, Teil- oder Vollthesaurierung sowie die als zugeflossen geltenden, aber noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträge nachzuweisen.

107aDie Korrektur von im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichten Besteuerungsgrundlagen ist nicht zulässig. Sind der Höhe nach unzutreffende Angaben veröffentlicht worden, hat die ausländische Investmentgesellschaft, die das erkannt hat, die Angaben daher durch Aufnahme des entsprechenden Korrekturbetrags in die Veröffentlichung für das dann laufende Geschäftsjahr zu berichtigen. Gleiches gilt bei dem Verlangen des BZSt nach Aufnahme eines Korrekturbetrags. Dieser ist in die Veröffentlichung für das bei Zugang des Verlangens laufende Geschäftsjahr aufzunehmen. Die entsprechenden steuerlichen Folgen sind bei den Anlegern zu berücksichtigen.

3. Aufgaben der Investmentgesellschaft im Zusammenhang mit dem Aktiengewinn (Absatz 2)

a) Unterschiedliche Aktiengewinne

108Für die Anwendung des InvStG ist zwischen dem Aktiengewinn auf der Ebene des Investmentvermögens (Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn) und dem positiven oder negativen Aktiengewinn des einzelnen Anlegers, bei dem die Investmentanteile zum Betriebsvermögen gehören (Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn), zu unterscheiden.

109Ferner ist wegen der unterschiedlichen Rechtsfolgen – Anwendbarkeit des § 8b KStG oder § 3 Nummer 40 EStG einerseits und DBA-Freistellung bei natürlichen Personen mit Anteilen im Betriebsvermögen unter Progressionsvorbehalt andererseits – danach zu unterscheiden, aus welchen Anlagegütern des Investmentvermögens der Aktiengewinn herrührt. Dies ist einerseits die Beteiligung des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören (Aktiengewinn), und andererseits die Tätigkeit oder das Rechtsverhältnis des Investmentvermögens, für die oder für das über § 4 Absatz 1 InvStG die Freistellung nach einem DBA eingreift (Immobiliengewinn).

b) Aktiengewinn auf der Ebene des Investmentvermögens

aa) Pflicht zur Ermittlung des Aktiengewinns

110Für andere Investmentvermögen als inländische Spezial-Sondervermögen, Spezial-Investmentaktiengesellschaften und ausländische Spezial-Investmentvermögen besteht ein Wahlrecht, ob der Aktiengewinn ermittelt wird. Dieses Wahlrecht kann nur einheitlich für den gesamten Aktiengewinn (also beide Aktiengewinne i. S. d. Rz. 108/109) ausgeübt werden; allerdings betrifft das erneute Wahlrecht im Billigkeitswege nach Rz. 301 nur den Immobiliengewinn und nicht den Aktiengewinn im engeren Sinne. Die Investmentgesellschaft muss deshalb in diesem Falle auch nur den Immobiliengewinn veröffentlichen. Die Ausübung des Wahlrechts erfolgt grundsätzlich bei der ersten Ausgabe von Investmentanteilen im Inland. Die Veröffentlichung eines Aktiengewinns nach § 41 Absatz 5 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) direkt oder i. V. m. den Vorschriften für die anderen Arten von Sondervermögen bzw. nach § 5 Absatz 2 InvStG gilt als positive Ausübung, das Unterlassen einer solchen Veröffentlichung als negative Ausübung des Wahlrechts. Bei den ausländischen Investmentvermögen mit Ausnahme der ausländischen Spezial-Investmentvermögen ist das Wahlrecht zu Anfang des ersten nach dem 31. Dezember 2003 beginnenden Geschäftsjahres auszuüben. Bei späterem Beginn der Ausgabe von Investmentanteilen an Anleger im Inland ist das Wahlrecht innerhalb von zwei Monaten nach Ablauf der Frist zur Untersagung des Vertriebs durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht nach vorheriger Anzeige der Absicht des öffentlichen Vertriebs auszuüben. Bei erstmaliger Ausgabe eines Investmentanteils im Inland im Wege des private placement ist das Wahlrecht innerhalb von zwei Monaten nach Ausgabe des ersten Investmentanteils an einen Inländer auszuüben. An die erstmalige Ausübung des Wahlrechts ist das Investmentvermögen gebunden. Zu den Erleichterungen beim Übergang zum InvStG vgl. Rz. 293.

bb) Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn

111Bereits bei der Ermittlung auf Ebene des Investmentvermögens ist zwischen den Arten des Aktiengewinns zu unterscheiden. Dies ist einmal der Teil, auf den § 8b KStG oder § 3 Nummer 40 EStG beim Anleger anwendbar sind (Fonds-Aktiengewinn), sowie andererseits der Teil, auf den beim Anleger über § 4 Absatz 1 InvStG die Freistellungsregeln des jeweiligen DBA anzuwenden sind (Fonds-Immobiliengewinn). In den Fonds-Immobiliengewinn gehen neben dem Ergebnis des ausländischen Grundbesitzes auch die Ergebnisse anderer Tätigkeiten und Rechtsverhältnisse ein, für die bei Ausschüttung über § 4 InvStG eine Freistellung erfolgt.

112Beim Fonds-Aktiengewinn sind zunächst die Erträge des Investmentvermögens aus den „Aktien” (verbriefte und unverbriefte Anteile an Gesellschaften, deren Leistungen zu Einkünften i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG führen) zu berücksichtigen, solange sie dem Anleger noch nicht zugeflossen sind oder als zugeflossen gelten. Diese unterjährig in den Fonds-Aktiengewinn eingehenden laufenden Erträge aus den „Aktien” sind bei Thesaurierung zum Ende des Geschäftsjahres und bei Ausschüttung mit Ausschüttungsbeschluss vom Fonds-Aktiengewinn abzusetzen. Abweichendes kann sich in den Fällen des § 2 Absatz 1 Satz 3 und 4 InvStG (Teilausschüttung) ergeben. Außerdem gehen in den Fonds-Aktiengewinn die realisierten und noch nicht realisierten Kursgewinne und -verluste des Investmentvermögens aus den „Aktien” ein. Realisierte Kursgewinne sind bei Ausschüttung mit Ausschüttungsbeschluss vom Fonds-Aktiengewinn abzusetzen. Im Falle des § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG hat die Absetzung zum Ende des Geschäftsjahres zu erfolgen. Dagegen sind realisierte Altkursgewinne oder -verluste nicht bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns zu berücksichtigen. Dies sind bei ausländischen „Aktien” vor dem 1. Januar 2001 realisierte Kursgewinne oder -verluste. Bei inländischen „Aktien” ist darauf abzustellen, ob der Kursgewinn oder -verlust vor Ablauf des Wirtschaftsjahres realisiert wurde, auf das bei der Gesellschaft erstmals das KStG in der Fassung des Steuersenkungsgesetz (SteuersenkG vom 23. Oktober 2000, BGBl I S. 1433) anzuwenden ist. Gewährt das Investmentvermögen Wertpapierdarlehen über „Aktien”, sind die erhaltenen Kompensationszahlungen nicht bei den laufenden Erträgen aus „Aktien” zu berücksichtigen. Die Hingabe der „Aktien” im Wege der Leihe bewirkt keine Änderung des Fonds-Aktiengewinns.

113Beim Fonds-Immobiliengewinn sind ebenfalls unterjährig die laufenden, bei Ausschüttung freizustellenden Erträge des Investmentvermögens zu berücksichtigen. Diese sind auch beim Fonds-Immobilienvermögen bei Thesaurierung zum Ende des Geschäftsjahres und bei Ausschüttung mit Ausschüttungsbeschluss vom Fonds-Immobiliengewinn abzusetzen. In analoger Anwendung der Regelung für die Kursgewinne und -verluste aus „Aktien” gehen auch die realisierten und nicht realisierten Wertveränderungen des Grundbesitzes in die Ermittlung des Fonds-Immobiliengewinns ein; für die Werte ist auf die bei der Ermittlung des Rücknahmepreises angesetzten Werte zurückzugreifen. Es hängt vom Vorgehen des Investmentvermögens zur Berücksichtigung von Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung bei der Ertragsermittlung ab, ob bei der Ermittlung des Fonds-Immobiliengewinns von den historischen oder den um Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung geminderten fortgeführten Anschaffungskosten auszugehen ist. Es wird nicht beanstandet, wenn bei der Ermittlung des Fonds-Immobiliengewinns die ausländische Immobilie einerseits und die laufenden Erträge andererseits mit den jeweils sie betreffenden Verpflichtungen und Rechten aus Absicherungsgeschäften gegen Währungsrisiken zusammengefasst werden.

114Ein Fonds-Immobiliengewinn ist erst für Geschäftsjahre des Investmentvermögens zu ermitteln, auf die bereits das InvStG anzuwenden ist. Dabei ist ebenfalls je nach dem bisherigen Vorgehen des Investmentvermögens bei der Ertragsermittlung von den historischen oder den fortgeführten Anschaffungskosten des Investmentvermögens auszugehen.

115Bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns und Fonds-Immobiliengewinns für ausländische Investmentvermögen ist ebenso vorzugehen, allerdings sind für beide nur unterjährig die Erträge für nach dem Anfang des ersten nach dem 31. Dezember 2003 beginnenden Geschäftsjahres und die realisierten oder nicht realisierten Kurs- bzw. Wertveränderungen gegenüber den Kursen bzw. Werten nach dem Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres zu berücksichtigen.

116Es wird nicht beanstandet, wenn für inländische Publikums-Sondervermögen, inländische Publikums-Investmentaktiengesellschaften und ausländische Publikums-Investmentvermögen, d. h. alle ausländischen Investmentvermögen mit Ausnahme der ausländischen Spezial-Investmentvermögen i. S. d. § 16 InvStG, nur der Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn je Investmentanteil nach den Verhältnissen der Anleger veröffentlicht wird, auf die § 3 Absatz 3 Satz 2 Nummer 4 InvStG anzuwenden ist. Der veröffentlichte Fonds-Aktiengewinn wirkt sich bei Anlegern, bei denen § 8b Absatz 1 KStG anzuwenden ist, in voller Höhe, bei Anlegern, bei denen § 3 Nummer 40 EStG anzuwenden ist, nur teilweise aus.

117Nach § 5 Absatz 2 Satz 2 InvStG darf sich der Aktiengewinn pro Investmentanteil durch Ausgabe und Rücknahme von Investmentanteilen nicht ändern. Hierfür bedarf es der Bildung eines besonderen Korrekturpostens. Auch unter der Geltung des KAGG war die Bildung eines derartigen besonderen Korrekturpostens systemgerecht und zulässig. Da das KAGG hierzu jedoch keine ausdrückliche Regelung vorsah, wird eine abweichende Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns in der Vergangenheit bei Publikums-Sondervermögen nicht beanstandet.

117aDie Veröffentlichung des Fonds-Aktiengewinns und Fonds-Immobiliengewinns entfaltet hinsichtlich der Höhe keine Bindungswirkung.

4. Zwischengewinn (Absatz 3)

a) Betroffene Investmentvermögen

118Alle inländischen Publikums-Sondervermögen, inländischen (Publikums-)Investmentaktiengesellschaften und ausländischen Publikums-Investmentvermögen haben den Zwischengewinn zu ermitteln und bekannt zu machen. Single- und Dach-Hedge-Investmentvermögen sind hierzu nicht verpflichtet (§ 5 Absatz 3 Satz 4 InvStG).

119Inländische Spezial-Sondervermögen/-Investmentaktiengesellschaften und ausländische Spezial-Investmentvermögen müssen den Zwischengewinn solange nicht ermitteln und bekannt machen, wie sie als inländische Anleger nur betriebliche Anleger oder Anleger haben, die von der Körperschaftsteuer befreit sind oder auf die § 2 Nummer 2 KStG anwendbar ist. Dach-Investmentvermögen zählen insoweit nicht zu den von der Körperschaftsteuer befreiten Anlegern. Die vorstehenden Sätze gelten entsprechend für Anteilsklassen an in- und ausländischen Publikums-Investmentvermögen, die nur den vorgenannten Anlegern vorbehalten sind. Eine Beteiligung von Privatanlegern führt wegen Nichtveröffentlichung des Zwischengewinns zur Besteuerung nach § 5 Absatz 3 InvStG.

b) Ermittlungs- und Bekanntmachungsturnus

120Für die Zeitpunkte, zu denen der Zwischengewinn zu ermitteln und bekannt zu machen ist, knüpft das InvStG an die aufsichtsrechtlichen Vorgaben des InvG an.

Ist aufsichtsrechtlich kein Zeitpunkt für die Bekanntmachung des Rücknahmepreises vorgeschrieben, reicht es aus, wenn der Zwischengewinn zu dem Zeitpunkt der jeweiligen Rückgabe oder Veräußerung ermittelt und bekannt gemacht wird. Liegt der für den Steuerabzug zuständigen auszahlenden Stelle oder der für die Durchführung zuständigen Finanzbehörde kein Wert vor, ist der Ersatzwert anzusetzen. Sofern inländische Spezial-Sondervermögen und ausländische Spezial-Investmentvermögen den Zwischengewinn zu ermitteln und bekannt zu machen haben, muss dies nur für die Tage geschehen, an denen Anteile zurückgegeben oder veräußert werden.

c) Ersatzwert

121Wird der Zwischengewinn trotz Pflicht zur Ermittlung und Bekanntmachung nicht ermittelt oder nicht bekannt gemacht, sind bei Rückgabe oder Veräußerung ersatzweise 6 % des Rücknahmepreises pro anno zeitanteilig anzusetzen. In einem ersten Schritt sind die 6 % des Rücknahmepreises zu ermitteln. Dieser Wert ist durch 360 zu teilen und mit der Anzahl der Tage der tatsächlichen Dauer der Anlage (höchstens 360) zu multiplizieren. Eine Berücksichtigung des Ersatzwertes als negative Einnahme ist nicht zulässig.

VI. Pauschalbesteuerung (§ 6 InvStG)

1. Pauschalbesteuerung für alle Investmentanteile

122Die Pauschalbesteuerung gilt nicht nur für die Erträge aus ausländischen Investmentanteilen, sondern auch für die Erträge aus inländischen Investmentanteilen.

2. Anzusetzende Beträge

123Beim Anleger sind als Erträge aus dem inländischen oder ausländischen Investmentanteil die gesamten Ausschüttungen sowie ein Anteil am Mehrbetrag anzusetzen, mindestens aber 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises (sog. Mindestbetrag). Im Falle der Veräußerung oder Rückgabe sind die Ausschüttungen sowie der bekannt gemachte Zwischengewinn oder der Ersatzwert (Rz. 121) anzusetzen.

3. Ausschüttungen

124Für die Ausschüttungen gilt die Begriffsbestimmung in § 1 Absatz 3 Satz 1 InvStG; dies sind die tatsächlich gezahlten oder gutgeschriebenen Beträge zuzüglich deutscher Kapitalertragsteuer einschließlich des Solidaritätszuschlags sowie gezahlter ausländischer Quellensteuer.

4. Anteil am Mehrbetrag

125Der Thesaurierung von Erträgen des Investmentvermögens wird durch den Ansatz von 70 % des Mehrbetrags zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis für einen Investmentanteil Rechnung getragen. Dieser Anteil am Mehrbetrag ist neben den Ausschüttungen zu erfassen.

5. Anzusetzender Mindestbetrag

126Nach § 6 Satz 1 2. Halbsatz InvStG sind beim Anleger mindestens 6 % des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen, wenn dieser sog. Mindestbetrag den Betrag der Ausschüttungen des Fonds im betreffenden Kalenderjahr zuzüglich 70 % des Mehrbetrags zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis übersteigt.

127Der am Jahresende als ausgeschüttet und zugeflossen geltende Mindestbetrag ist um den Gesamtbetrag der im Kalenderjahr durch den Fonds erfolgten Ausschüttungen zu kürzen. Durch diese Vorgehensweise ist bei mehreren Ausschüttungen im laufenden Jahr und zwischenzeitlichem Wechsel des Anlegers eine zutreffende materielle Besteuerung sichergestellt.

6. Rücknahmepreis

129Rücknahmepreise sind nicht nur die aufgrund gesetzlicher Verpflichtung zur Rücknahme der Investmentanteile festgesetzte Beträge, sondern auch freiwillig festgesetzte Beträge, zu denen das Investmentvermögen oder eine ihm nahe stehende Rücknahmegesellschaft den Investmentanteil zurücknimmt. Fehlt ein Rücknahmepreis, ist auf den Börsen- oder Marktpreis abzustellen. Börsenpreis ist der an einer amtlich anerkannten Börse amtlich notierte oder im geregelten Markt festgestellte Preis. Ebenfalls ein Börsenpreis ist der während der Börsenzeit an der Wertpapierbörse präsent oder in einem durch die Börsenordnung geregelten elektronischen Handel gebildete Preis. Ein derartiger Börsenpreis geht anderen Marktpreisen vor. Marktpreis ist der Preis, zu dem der Investmentanteil an dem jeweiligen Stichtag zu kaufen oder zu verkaufen ist; entscheidend ist bei unterschiedlichen Verkaufs- und Kaufpreisen der Preis, zu dem der Investmentanteil am Markt abgesetzt werden kann.

7. Einkünftezuordnung

130Gehört der Investmentanteil zu einem Betriebsvermögen, sind die nach den Regeln des § 6 InvStG ermittelten Erträge aus dem Investmentanteil Betriebseinnahmen. Bei bilanzierenden Anlegern kann der Anteil am Mehrbetrag sowie der Auffüllungsbetrag bis zum Mindestbetrag in der Steuerbilanz als aktiver Ausgleichsposten berücksichtigt werden. Bei anderen betrieblichen Anlegern kann der bei der Einkommensermittlung zugerechnete Mehrbetrag sowie der Auffüllungsbetrag bis zum Mindestbetrag bei Veräußerung der Anteile einkommensmindernd berücksichtigt werden. Beim Privatanleger gehören die Erträge aus dem Investmentanteil auch bei der Pauschalbesteuerung zu den Einkünften aus § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG. § 3 Nummer 40 EStG findet keine Anwendung.

8. Zuflusszeitpunkt

131Für bilanzierende betriebliche Anleger gelten auch bei der Pauschalbesteuerung die steuerbilanzrechtlichen Vorschriften. Im Übrigen werden die Ausschüttungen beim Zufluss gem. § 11 EStG erfasst. Der Anteil am Mehrbetrag bzw. Auffüllungsbetrag bis zum Mindestbetrag gilt mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres nicht nur als ausgeschüttet, sondern auch als zugeflossen.

VII. Kapitalertragsteuer (§ 7 InvStG)

132Von den Erträgen aus Investmentanteilen wird Kapitalertragsteuer mit einem einheitlichen Satz von 25 % – ggfs. um einen Faktor für die pauschale Berücksichtigung der Kirchensteuer wie Sonderausgabe gekürzt – erhoben. Die inländische Investmentgesellschaft erhebt von aus inländischen Dividenden herrührenden Erträgen aus Investmentanteilen Kapitalertragsteuer nach den Vorschriften für inländische Dividendenerträge bei Direktanlage. Ansonsten erfolgt der Steuerabzug bei Ausschüttung sowie der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an ausländischen thesaurierenden Investmentvermögen unter Einschaltung eines inländischen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituts durch die inländische auszahlende Stelle oder bei inländischen thesaurierenden Investmentvermögen durch die Investmentgesellschaften unter ergänzender Anwendung der Vorschrift für Zinsen gem. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG. Zusätzlich ist immer auch Solidaritätszuschlag zu erheben. Der Einbehalt von Kirchensteuer durch die inländische auszahlende Stelle ist von der Antragstellung nach § 51a Absatz 2c EStG i. V. m. den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften abhängig.

132aErzielt das Investmentvermögen positive und negative Erträge, können letztere nur zur Minderung der positiven Erträge im Rahmen der Verlustverrechnung nach § 3 Absatz 4 InvStG führen; ansonsten können sie nur über den Verlustvortrag auf Ebene des Investmentvermögens in späteren Geschäftsjahren berücksichtigt werden.

1. Steuerabzug auf die Erträge voll ausschüttender Investmentvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 1)

a) Grundregel

133Die auszahlende Stelle hat von den ausgeschütteten Erträgen i. S. d. § 2 Absatz 1 InvStG grundsätzlich Kapitalertragsteuer einzubehalten. Solche Erträge liegen bei vollständiger oder eingeschränkter Bekanntmachung der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 1 oder 2 InvStG sowie bei den Erträgen aus inländischen Spezial-Sondervermögen und ausländischen Spezial-Investmentvermögen auch in den Fällen der Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vor. Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer sind für Anteile an inländischen und ausländischen Investmentvermögen übereinstimmend alle ausgeschütteten Erträge mit bestimmten Ausnahmen, es besteht keine Positivliste mehr. Zu den ausgeschütteten laufenden Erträgen aus dem Investmentanteil gehören auch die mit der Abgeltungsteuer neu eingeführten Abzugstatbestände bei der Direktanlage einschließlich der Veräußerungsvorgänge (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG) auf Ebene des Investmentvermögens.

b) Ausnahmen vom Steuerabzug

134Aus der Bemessungsgrundlage der von der auszahlenden Stelle zu erhebenden Kapitalertragsteuer scheiden bestimmte ausgeschüttete Erträge in Abhängigkeit von der Herkunft der Erträge aus.

aa) Ausnahme für Anteil der inländischen Dividenden

135Dazu gehören als erste Gruppe inländische Erträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 EStG. Abgestellt wird dabei auf die in der Vorschrift durch Verweis auf § 20 Absatz 1 Nummer 1 und 2 EStG ihrer Art nach beschriebenen Kapitalerträge wie Gewinnanteile und sonstige Bezüge sowie sonstige Vorteile aus Anteilen an Kapitalgesellschaften, Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sowie Genussrechten, mit denen das Recht am Gewinn und Liquidationserlös einer Kapitalgesellschaft verbunden ist. Entscheidend ist, ob die Schuldnerin der Kapitalerträge ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland hat; Erträge von ausländischen Kapitalgesellschaften usw. sind nicht mehr vom Steuerabzug ausgenommen. Ferner gehören zu dieser Gruppe Liquidationsraten und Zahlungen inländischer Körperschaften nach Kapitalherabsetzung aus dem Sonderausweis nach § 28 KStG. Für den Dividendenanteil der ausgeschütteten Erträge, der aus inländischen Körperschaften stammt, gilt bei inländischen Investmentvermögen stattdessen der spezielle Kapitalertragsteuerabzug nach § 7 Absatz 3 InvStG. Auf den Dividendenanteil der ausgeschütteten Erträge, der aus ausländischen Körperschaften stammt, bei inländischen Investmentvermögen und den gesamten Dividendenanteil der ausgeschütteten Erträge bei ausländischen Investmentvermögen wird ab dem 1. Januar 2009 (§ 18 Absatz 2 Satz 1 InvStG) von der auszahlenden inländischen Stelle Kapitalertragsteuer erhoben.

135aDie auszahlende Stelle rechnet nach § 4 Absatz 2 Satz 8 InvStG i. V. m. § 32d Absatz 5 EStG auch ausländische Steuer (siehe Rz. 77 f.) auf die von ihr zu erhebende Kapitalertragsteuer an. Eine Anrechnung unterbleibt jedoch, wenn die auszahlende Stelle von den zur Anrechnung berechtigenden Erträgen aus dem Investmentanteil keine Kapitalertragsteuer erhebt. Dies gilt sowohl in den Fällen der Total- als auch der Teilabstandnahme.

bb) Keine Kapitalertragsteuer für bestimmte steuerfreie Erträge

136Mit Rücksicht darauf, dass nach § 2 Absatz 3 InvStG beim Privatanleger ausgeschüttete Erträge, Gewinne aus der Veräußerung von vor dem 1. Januar 2009 erworbenen Wertpapieren und Bezugsrechten auf Anteile an Kapitalgesellschaften, Gewinne aus vor dem 1. Januar 2009 abgeschlossenen Termingeschäften sowie Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nach Ablauf der zehnjährigen Frist gem. § 23 EStG enthalten, steuerfrei sind, werden solche ausgeschütteten Erträge aus der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug herausgenommen. Gleiches gilt für die Erträge, die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Freistellungsregelung des einschlägigen DBA bei der Einkommensermittlung ausscheiden. Wegen des eingeschränkten Berechtigtenkreises für die nach einem DBA steuerbefreiten Erträge aus Schachtelbeteiligungen gilt dies beim Steuerabzug nur für Erträge aus Immobilien, die in einem Staat belegen sind, mit dem Deutschland ein DBA mit Freistellungsmethode für Immobilienerträge abgeschlossen hat.

c) Abstandnahme abhängig von entsprechender Bekanntmachung

137Für die Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug kann zwar grundsätzlich an die Bekanntmachung/Veröffentlichung der Bemessungsgrundlage nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe d InvStG angeknüpft werden. Eine teilweise Abstandnahme von der Kapitalertragsteuer auf ausgeschüttete Erträge setzt aber neben der Bekanntmachung/Veröffentlichung der Mussangaben (vgl. Rz. 90 bis 92 und 100) auch die Bekanntmachung/Veröffentlichung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c Doppelbuchstabe bb, gg, hh und ii InvStG voraus. Die auszahlende Stelle kann sich aber dadurch nach § 44 Absatz 5 EStG entlasten, dass sie nachweist, sie habe sich bei der Vornahme der Kapitalertragsteuer an den Mitteilungen für die Besteuerungsgrundlagen im WM-Datenservice orientiert, die entsprechende Angaben zu diesen Besteuerungsgrundlagen enthielten.

2. Kapitalertragsteuer bei Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG (Absatz 1 Satz 1 Nummer 2)

138Werden nicht mindestens die Mussangaben (vgl. Rz. 90 bis 92 und 100) veröffentlicht, werden die Erträge bei der Veranlagung nach der Pauschalmethode des § 6 InvStG angesetzt. Der von der auszahlenden Stelle zu erhebenden Kapitalertragsteuer unterliegen die ungekürzten Ausschüttungen. Diese umfassen bei ausländischen Investmentvermögen auch die im Ausland von den Auskehrungen des Investmentvermögens einbehaltenen ausländischen Quellensteuern, soweit diese bekannt sind; vgl. zum Begriff der Ausschüttungen auch Rz. 12 und Rz. 124. Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug auf die laufenden Erträge aus solchen Investmentvermögen sind aber nur die so verstandenen Ausschüttungen. Der Anteil am Mehrbetrag und die Differenz zum Mindestbetrag (vgl. Rz. 125 bis 127) gehen nicht in die Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug auf die Ausschüttungen ein. Diese Beträge sind bei Anteilen an inländischen Investmentvermögen nur im Jahr des fingierten Zuflusses bei der Veranlagung und bei Anteilen an ausländischen Investmentvermögen im Jahr des fingierten Zuflusses bei der Veranlagung und bei dem „nachholenden” Kapitalertragsteuerabzug nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG (vgl. Rz. 139 bis 140) zu berücksichtigen.

3. Besondere Kapitalertragsteuer bei Anteilen an ausländischen Investmentvermögen (Absatz 1 Satz 1 Nummer 3)

139Für thesaurierende ausländische Investmentvermögen wird Kapitalertragsteuer bei Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils unter Einschaltung einer inländischen auszahlenden Stelle von den nach dem 31. Dezember 1993 als zugeflossen geltenden, aber noch nicht dem Steuerabzug unterworfenen Erträgen erhoben. Die Bemessungsgrundlage knüpft an § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 InvStG an. Die auszahlende Stelle kann sich an den entsprechenden Bekanntmachungen/Veröffentlichungen orientieren. Soweit eine solche Maßnahme unterblieben ist (z. B. bei intransparenten Fonds), muss die auszahlende Stelle die Bemessungsgrundlage selbst ermitteln. Für Rückgaben oder Veräußerungen von Investmentanteilen im Zeitraum zwischen dem Ende des Geschäftsjahres und der Bekanntmachung/Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG sind die im WM-Datenservice hinterlegten Werte anzuwenden. Dabei ist grundsätzlich von den noch nicht dem Steuerabzug unterlegenen ausschüttungsgleichen Erträgen für das abgelaufene Geschäftsjahr in gleicher Höhe je Anteil wie für das davor liegende Geschäftsjahr auszugehen. Für Rückgaben oder Veräußerungen vor Veröffentlichung dieses Schreibens im BStBl Teil I, für das erste Geschäftsjahr eines ausländischen Investmentvermögens, oder wenn ausnahmsweise keine Daten bei WM-Datenservice zu Verfügung stehen, sind im Schätzungswege 6 % des zum Ende des Geschäftsjahres festgesetzten Rücknahmepreises bzw. Börsen- oder Marktpreises zu diesem Zeitpunkt anzusetzen.

140Bei Erwerb des Investmentanteils durch die auszahlende Stelle für den Anleger mit anschließender ununterbrochener Depotverwahrung durch diese bilden nicht die gesamten als zugeflossen geltenden, aber noch keinem Steuerabzug unterworfenen Erträge nach dem 31. Dezember 1993, sondern nur die entsprechenden Erträge während der Dauer der Depotverwahrung die Bemessungsgrundlage für den besonderen Kapitalertragsteuerabzug. Dasselbe gilt für Depotwechsel nach dem 31. Dezember 2008, bei denen die Anschaffungsdaten beim Depotübertrag übermittelt werden. Zur Sicherung des Steueraufkommens ist der Steuerabzug unabhängig davon vorzunehmen, ob die ihm unterliegenden Erträge bereits bei der Veranlagung des Anlegers erfasst wurden. Reicht der Erlös aus der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils für die Erhebung der Kapitalertragsteuer nicht aus, hat die inländische auszahlende Stelle nach § 44 Absatz 1 Sätze 7 und 8 EStG zu verfahren.

140aDer nachholende Steuerabzug bei der Rückgabe oder Veräußerung über eine inländische auszahlende Stelle ist auch in den Fällen vorzunehmen, in denen der Investmentanteil vorher nicht von der auszahlenden Stelle verwahrt wurde. Bei nach dem 31. Dezember 2008 erworbenen Anteilen ist auch der Steuerabzug auf den Veräußerungsgewinn nach § 8 Absatz 6 InvStG – regelmäßig nach der Ersatzbemessungsgrundlage unter entsprechender Anwendung des § 43a Absatz 2 EStG – vorzunehmen. Weil § 8 Absatz 5 InvStG vorgibt, ausschüttungsgleiche Erträge während der Besitzzeit gewinnmindernd zu berücksichtigen, sind nicht beide Bemessungsgrundlagen zwingend nebeneinander anzusetzen. Es wird nicht beanstandet, wenn der Steuerabzug sowohl im Depotfall als auch beim Tafelgeschäft nur vom jeweils höheren Betrag (Ersatzbemessungsgrundlage oder akkumulierter ausschüttungsgleicher Ertrag seit 1994) vorzunehmen ist. Daneben unterliegt auch hier der Zwischengewinn als laufender Ertrag dem Steuerabzug.

4. Kapitalertragsteuer auf den Zwischengewinn (Absatz 1 Satz 1 Nummer 4)

141Die auszahlende Stelle hat bei der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils Kapitalertragsteuer auch auf den Zwischengewinn einzubehalten, anzumelden und abzuführen. Zur Übergangserleichterung für die ersten Monate des Jahres 2009 wird auf Rz. 298 verwiesen.

5. Ergänzende Anwendung von EStG-Vorschriften (Absatz 1 Satz 2)

142Die EStG-Vorschriften über den Steuerabzug bei Zinsen sind entsprechend anwendbar. Dies gilt für:

• § 43 Absatz 2 Satz 1 und 2 EStG mit der Abstandnahme vom Einbehalt bei Personenidentität und Interbankenverkehr,

• § 43a Absatz 2 Satz 1 EStG mit dem Einbehalt vom vollen Bruttobetrag sowie § 43a Absatz 3 EStG hinsichtlich der Abzugsfähigkeit nicht nur des gezahlten Zwischengewinns (nicht aber des Ersatzwertes), sondern auch hinsichtlich der Verlustverrechnung,

• § 44 EStG mit seinen Vorschriften zum Einbehalt und der Abführung der Kapitalertragsteuer und der Haftung der auszahlenden Stelle,

• § 44a EStG mit den Fällen der Abstandnahme vom Steuerabzug wegen eines Freistellungsauftrags (§ 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG), der NV-Bescheinigung für nicht steuerbefreite Personen (§ 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG), der NV-Bescheinigung für steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 44a Absatz 4 EStG) und der Bescheinigung für Dauerüberzahler (§ 44a Absatz 5 EStG),

• § 44b Absatz 5 EStG mit dem Verfahren zur Korrektur der Kapitalertragsteuer-Anmeldung,

• § 45a EStG mit der Verpflichtung zur Abgabe von Kapitalertragsteuer-Anmeldungen und Ausstellung von Kapitalertragsteuer-Bescheinigungen.

143Eine Korrektur gem. § 44b Absatz 5 EStG ist statthaft, wenn bei Ausschüttungen auf einen Vertrag der Basisversorgung oder einen zertifizierten Altersvorsorgevertrag Kapitalertragsteuer einbehalten wurde, wegen der sofortigen Wiederanlage (vgl. Rz. 28) aber von keinem Zufluss auszugehen ist.

143aZur Vereinfachung kann § 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG entsprechend angewandt werden. Die inländische auszahlende Stelle kann danach bei ausgeschütteten Erträgen aus einem Investmentanteil insoweit vom Steuerabzug absehen, als auf Ebene des Investmentvermögens Erträge i. S. d. neuen Abzugstatbestände des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6 und 8 bis 12 und Satz 2 EStG angefallen sind. Voraussetzung dafür ist, dass der Anleger entweder eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 und 6 KStG ist oder eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 4 und 5 KStG ist und die Bescheinigung seines Finanzamts vorliegt oder ein anderer Anleger die Freistellungserklärung gem. § 43 Absatz 2 Satz 3 Nummer 2 EStG hinsichtlich des Depots abgibt, in dem die auszahlende Stelle den Investmentanteil verwahrt.

6. Kapitalertragsteuerabzug bei teilthesaurierenden Investmentvermögen (Absatz 2)

144Werden die Erträge nur teilweise ausgeschüttet, stehen die ausgeschütteten Beträge für den Einbehalt von Kapitalertragsteuer zur Verfügung. Ausgeschüttete Beträge sind die Beträge, die dem Anleger tatsächlich ausgezahlt oder gutgeschrieben werden. Dabei sind einbehaltene Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 InvStG und einbehaltene ausländische Quellensteuer auf Erträge aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen nicht hinzuzurechnen. Von den ausgeschütteten Beträgen wird der Steuerabzug auf die ausgeschütteten Erträge und die ausschüttungsgleichen Erträge einbehalten. Dies gilt bei Einschaltung einer inländischen auszahlenden Stelle für ausgeschüttete Beträge auf Anteile an inländischen und ausländischen Investmentvermögen. Die ausgeschütteten und die ausschüttungsgleichen Erträge sind von der auszahlenden Stelle nach den für die beiden Arten von Erträgen geltenden Vorschriften zu ermitteln. Für die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug kann zwar grundsätzlich an die Bekanntmachung/Veröffentlichung der Bemessungsgrundlage nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe d und Nummer 2 InvStG angeknüpft werden. Eine teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug auf ausgeschüttete Erträge setzt aber neben der Bekanntmachung/Veröffentlichung der Mussangaben (vgl. Rz. 90 bis 92 und 100) auch die Bekanntmachung/Veröffentlichung der entsprechenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe c Doppelbuchstabe bb, gg, hh und ii und Nummer 2 InvStG voraus. Die auszahlende Stelle kann sich aber dadurch nach § 44 Absatz 5 EStG entlasten, dass sie nachweist, sie habe sich bei der Vornahme des Steuerabzugs an den Mitteilungen für die Besteuerungsgrundlagen im WM-Datenservice orientiert, die entsprechende Angaben zu diesen Besteuerungsgrundlagen enthielten.

145Keine ausschüttungsgleichen Erträge sind der Anteil am Mehrbetrag und der Mindestbetrag im Rahmen der Pauschalbesteuerung. Herangezogen werden auch Ausschüttungsteile, die als Kapitalrückzahlungen weder ausgeschüttete noch ausschüttungsgleiche Erträge enthalten wie z. B. bei Ausschüttungen, für die Ausschüttungen an das Investmentvermögen aus dem Einlagekonto der Kapitalgesellschaft nach § 27 KStG als verwendet gelten.

146Reichen die gesamten ausgeschütteten Beträge für den Einbehalt der Kapitalertragsteuer zuzüglich des Solidaritätszuschlags und bei Publikums-Investmentvermögen einer Kirchensteuer mit einem Steuersatz von 9 % unter gleichzeitiger Berücksichtigung der Steuerermäßigung nach § 32d Absatz 1 Satz 3 EStG (pauschaler Sonderausgabenabzug bei Kirchensteuer) nicht aus, hat die inländische auszahlende Stelle bei Teilthesaurierung nicht nach § 44 Absatz 1 Satz 7 und 8 EStG zu verfahren. In diesen Fällen greift die Fiktion des § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG. Kapitalertragsteuer ist nach den Regeln der Vollthesaurierung zu erheben. Auf die Erträge aus einem inländischen Investmentvermögen hat dieses auch diesen Teil der Kapitalertragsteuer einzubehalten. Bei Erträgen aus Anteilen an ausländischen Investmentvermögen gehen die ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge in die Bemessungsgrundlage nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG ein; daneben hat der Anleger diese Erträge in seine Steuererklärung für das jeweilige Jahr des fingierten Zuflusses aufzunehmen, damit sie bei der Veranlagung erfasst werden. Bei der Prüfung, ob die Ausschüttung ausreicht, um die einzubehaltende Kapitalertragsteuer abzuführen, bleiben anrechenbare ausländische Quellensteuern unberücksichtigt.

147Auch für die Erhebung der Kapitalertragsteuer bei teilthesaurierenden Investmentvermögen gelten im Übrigen ergänzend die Vorschriften des EStG für den Steuerabzug auf Zinsen i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG (vgl. Rz. 142) und die Teilabstandnahme in sinngemäßer Anwendung des § 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG (vgl. Rz. 143a).

7. Kapitalertragsteuerabzug für den inländischen Dividendenanteil bei inländischen Investmentvermögen (Absatz 3)

a) Betroffene Erträge

148Von den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen von Anteilen an inländischen Investmentvermögen wird ein Kapitalertragsteuerabzug nach dem allgemeinen Satz in Höhe von 25 % vorgenommen, soweit in diesen Erträgen inländische Kapitalerträge i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 EStG (Dividendenanteil) enthalten sind.

b) Ermittlung der Erträge

149Weil das inländische Publikums-Sondervermögen oder die inländische Investmentaktiengesellschaft über die steuerlichen Verhältnisse des einzelnen Anlegers nicht unterrichtet ist, wird es nicht beanstandet, wenn bei der Berechnung der Kapitalertragsteuer einheitlich auf den Privatanleger abgestellt wird. Bei inländischen Spezial-Sondervermögen oder Spezial-Investmentaktiengesellschaften ist der Kapitalertragsteuerabzug differenziert nach den jeweiligen steuerlichen Verhältnissen des einzelnen Anlegers vorzunehmen.

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für den Kapitalertragsteuerabzug folgt der Ertragsermittlung nach § 3 InvStG. Die Zuordnung von Werbungskosten zu dem inländischen und dem ausländischen Dividendenanteil ist wie folgt vorzunehmen: Die direkt zuzuordnenden Werbungskosten sind entsprechend zu berücksichtigen, die Berücksichtigung der nicht direkt zuzuordnenden Werbungskosten richtet sich nach der Aufteilung des Vermögens, das Quelle des jeweiligen Dividendenanteils ist, auf das In- und Ausland in Fortführung der Kosten-Ratio nach § 3 Absatz 3 Satz 2 InvStG. Daneben ist auch eine Aufteilung nach der Höhe der inländischen und ausländischen Dividendenerträge zulässig.

149aEine Verrechnung des inländischen Dividendenanteils ist mit negativen Ergebnissen anderer von der auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten Kapitalanlagen, die keine Investmentanteile sind, zulässig. Eine Verrechnung durch die Investmentgesellschaft ist unzulässig.

c) Ergänzende Anwendung der Regeln über den Kapitalertragsteuerabzug auf Dividenden (Absatz 3 Satz 2)

150Die EStG-Vorschriften über den Kapitalertragsteuerabzug bei Dividenden sind entsprechend anwendbar. Dies gilt für:

• § 43 Absatz 1 Satz 3 EStG mit dem vollen Steuerabzug ungeachtet des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nummer 40 EStG oder der Beteiligungsertragsbefreiung nach § 8b Absatz 1 KStG,

• § 43 Absatz 2 Satz 1 EStG mit der Abstandnahme vom Abzug bei Personenidentität,

• § 43a Absatz 2 Satz 1 EStG mit dem Abzug vom vollen Bruttobetrag,

• § 44 EStG mit den Regeln über die Steuerschuldnerschaft, den Entstehungszeitpunkt, die Zuflussfiktion bei Ausschüttungsbeschluss und der Haftung des Investmentvermögens,

• § 44a EStG hinsichtlich der vollen oder teilweisen Erstattung durch das BZSt im Sammelantragsverfahren nach § 44a Absatz 7 und 8 EStG i. V. m. § 45b EStG, jedoch nicht hinsichtlich der Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug,

• NV-Bescheinigung für nicht steuerbefreite Personen (§ 44b EStG i. V. m. § 44a Absatz 1 Nummer 2 und Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG) und Dauerüberzahlern (§ 44b i. V. m. § 44a Absatz 5 EStG),

• § 45a EStG für die Vorschriften über die Steuerbescheinigung,

• § 45b Absatz 1 EStG für Sammelanträge der Kreditinstitute.

d) Entstehung, Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer

151Für die Entstehung der Kapitalertragsteuer auf den Dividendenanteil ist auf den Zufluss der Erträge beim Anleger abzustellen (§ 7 Absatz 3 Satz 2 InvStG i. V. m. § 44 Absatz 1 Satz 2 EStG). Bei ausschüttungsgleichen Erträgen gilt auch insoweit die Zuflussfiktion des § 2 Absatz 1 Satz 2 InvStG. Bei ausgeschütteten Erträgen gilt § 44 Absatz 2 EStG. Hieraus ergeben sich unterschiedliche Entstehungszeitpunkte für die Kapitalertragsteuer in Bezug auf die Dividendenanteile ausgeschütteter und ausschüttungsgleicher Erträge. Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer ist speziell im InvStG durch die Verweisung auf § 7 Absatz 4 Satz 5 InvStG in § 7 Absatz 3 Satz 3 InvStG geregelt. Es gilt eine Frist von einem Monat für die Abgabe der Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck unter Selbstberechnung der Steuer (Steueranmeldung nach § 150 Absatz 1 Satz 3 AO). Zeitgleich damit ist die Kapitalertragsteuer an das Finanzamt abzuführen (§ 7 Absatz 3 Satz 3 i. V. m. Absatz 4 Satz 4 InvStG).

8. Steuerabzug bei vollthesaurierenden inländischen Investmentvermögen (Absatz 4 bis 6)

a) Betroffene Erträge

152Das inländische Investmentvermögen hat von den ausschüttungsgleichen Erträgen und von den nach § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG wie solche zu behandelnden ausgeschütteten Erträgen Kapitalertragsteuer unter ergänzender Anwendung der Regeln für den Steuerabzug bei Zinsen i. S. d. § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 7 EStG einzubehalten.

153Aus der Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug werden ausgenommen:

• die inländischen Dividendenanteile der Erträge aufgrund der Ausnahme der Erträge nach § 7 Absatz 3 InvStG (aber nicht mehr die ausländischen Dividendenanteile),

• die Gewinne aus Leerverkäufen von Wertpapieren, auch bei nach § 2 Absatz 1 Satz 4 InvStG als ausschüttungsgleiche Erträge zu behandelnden ausgeschütteten Erträgen,

• über die entsprechende Anwendung des § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe b InvStG die nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. mit dem einschlägigen DBA freizustellenden Erträge aus dem anderen Vertragsstaat.

153aEine Verrechnung ist nur mit negativen Ergebnissen anderer von der auszahlenden Stelle verwahrten oder verwalteten Kapitalanlagen, die keine Investmentanteile sind, zulässig. Eine Verrechnung durch die Investmentgesellschaft ist unzulässig. Ausländische Steuern auf Erträge nach § 7 Absatz 4 InvStG dürfen auf Ebene des Investmentvermögens nicht mit der Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 InvStG verrechnet werden.

b) Ergänzende Anwendung von EStG-Vorschriften

154Eine Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 44a EStG ist bei inländischen Publikums-Sondervermögen und inländischen Publikums-Investmentaktiengesellschaften nach § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG nicht zulässig; zur abweichenden Regelung bei inländischen Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften vgl. Rz. 247. Ersatz ist das besondere Erstattungsverfahren nach § 7 Absatz 5 und 6 InvStG. Im Übrigen gelten kraft der Verweisung in § 7 Absatz 4 Satz 3 InvStG auf § 7 Absatz 1 InvStG die Vorschriften des EStG über den Steuerabzug entsprechend; vgl. Rz. 142.

c) Entstehung, Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer

155Die Kapitalertragsteuer entsteht aufgrund der Zuflussfiktion des § 2 Absatz 1 Satz 2 InvStG zum Ende des Geschäftsjahrs des inländischen Investmentvermögens; § 7 Absatz 4 Satz 3 InvStG i. V. m. Absatz 1 Satz 2 und § 44 Absatz 1 Satz 2 EStG. Die Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer sind speziell im InvStG durch die Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung unter Selbstberechnung der Steuer (Steueranmeldung nach § 150 Absatz 1 Satz 3 AO) und Abführung der Kapitalertragsteuer an das Finanzamt jeweils binnen eines Monats ab Entstehung der Steuer geregelt; § 7 Absatz 4 Satz 4 und 5 InvStG.

9. Erstattung von Kapitalertragsteuer durch die inländische Investmentgesellschaft (Absatz 5 und 6)

156Zum Ausgleich für den ausnahmslosen Einbehalt der Kapitalertragsteuer bei inländischen vollthesaurierenden Publikums-Sondervermögen und Publikums-Investmentaktiengesellschaften – zu den Abweichungen bei inländischen Spezial-Sondervermögen vgl. Rz. 248 – kann die Investmentgesellschaft die einbehaltene Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 4 an bestimmte Anleger erstatten.

a) Erstattung bei inländischen Anlegern (Absatz 5) [1]

157Die erste Gruppe bilden die unbeschränkt Einkommen- und Körperschaftsteuerpflichtigen. Ihnen ist die nach § 7 Absatz 4 InvStG einbehaltene Kapitalertragsteuer zu erstatten, wenn sie:

• einen Freistellungsauftrag nach § 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG,

• eine NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG oder

• eine Überzahler-Bescheinigung nach § 44a Absatz 5 EStG

vorlegen. Entsprechendes gilt in den Fällen des § 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG.

158Die zweite Gruppe bilden die von der Körperschaftsteuer nach § 5 KStG oder anderen Vorschriften befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen. Ihnen ist die einbehaltene Kapitalertragsteuer zu erstatten, wenn sie eine NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 4 Satz 3 EStG vorlegen. Abweichend vom früheren Recht erfolgt bei inländischen juristischen Personen des öffentlichen Rechts die Erstattung der einbehaltenen Kapitalertragsteuer nicht mehr durch das für sie zuständige Betriebsfinanzamt aus sachlichen Billigkeitsgründen, sondern ebenfalls durch die Investmentgesellschaft, wenn die inländische juristische Person des öffentlichen Rechts eine NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 4 Satz 3 EStG vorlegt.

159Freistellungsauftrag oder NV-Bescheinigung müssen bei Direktantrag des Anlegers neben einer Depotbescheinigung zum Ablauf des Geschäftsjahres vorliegen. Bei einem Antrag über das depotführende inländische Kreditinstitut müssen diesem ein Freistellungsauftrag oder eine NV-Bescheinigung zum Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens vorliegen. Erstattungsanträge können in entsprechender Anwendung von § 44b Absatz 3 EStG nur bis zum Ablauf des Kalenderjahres gestellt werden, das dem Kalenderjahr folgt, in dem der fiktive Zufluss erfolgt.

159aDie Erstattung durch die Investmentgesellschaft kann auch durch die Ausgabe neuer Anteile erfolgen.

b) Erstattung bei „ausländischen” Steuerpflichtigen (Absatz 6)

160Eine Erstattung der nach § 7 Absatz 4 InvStG einbehaltenen Kapitalertragsteuer durch die Investmentgesellschaft ist auch bei den natürlichen Personen möglich, die weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. Hierzu zählen auch die nach § 1 Absatz 2 und 3 EStG unbeschränkt Steuerpflichtigen. Gleiches gilt auch für Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland haben. Eine Erstattung ist nur dann möglich, wenn sich der Investmentanteil zum fiktiven Zuflusszeitpunkt in einem Depot befindet. Die Investmentgesellschaft muss sich bei einem Direktantrag über die Voraussetzungen in entsprechender Anwendung des § 154 AO selbst Gewissheit verschaffen. Bei einem Antrag über das depotführende inländische oder ausländische Kreditinstitut muss dieses der Investmentgesellschaft versichern, dass nach den Depotunterlagen der Gläubiger der Kapitalerträge weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt bzw. weder Sitz noch Geschäftsleitung im Inland hat.

10. Anrechnung oder Erstattung der einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer (Absatz 7)

161Die einbehaltene, abgeführte und bescheinigte Kapitalertragsteuer wird bei der Veranlagung in entsprechender Anwendung von § 36 Absatz 2 EStG angerechnet. Soweit diese Kapitalertragsteuer auf Dividenden entfällt, wird diese wie bei der Direktanlage auch dann voll angerechnet, wenn der Dividendenanteil der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge nach § 3 Nummer 40 EStG teilweise oder nach § 8b Absatz 1 KStG nicht bei der Einkommensermittlung angesetzt wird. Die Berücksichtigung von niedrigeren Quellensteuerhöchstsätzen nach einem DBA für ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge geschieht im Rahmen eines Erstattungsverfahrens nach § 50d Absatz 1 EStG. Soweit die Erträge nach dem DBA freizustellen sind, werden die danach zuviel erhobene Kapitalertragsteuer auf den Dividendenanteil oder auf sonstige Erträge vom BZSt erstattet. Eine Abstandnahme aufgrund einer Freistellungsbescheinigung des BZSt gem. § 50d Absatz 2 EStG ist nicht vorgesehen.

161aDie Anrechnung oder Erstattung setzt die Vorlage der Steuerbescheinigung eines inländischen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituts voraus. Bei Verwahrung im Depot eines ausländischen Kreditinstituts ist dafür nach dem BMF-Schreiben vom 24. November 2008, BStBl I S. 973, Rz. 54 ff. zu verfahren.

VIII. Veräußerung, Rückgabe und Bewertung von Investmentanteilen (§ 8 InvStG)

1. Eingeschränkter persönlicher Anwendungsbereich

162Die Regelungen zum Aktien- und Immobiliengewinn gelten in vollem Umfang nur für betriebliche Anleger. Für Privatanleger bleibt es bei dem bisherigen Recht. Beim Privatanleger ist die Anwendung des § 4 Absatz 1 InvStG zukünftig von der Veröffentlichung des Fonds-Immobiliengewinns abhängig. Der Immobiliengewinn wirkt sich bei der Ermittlung des Gewinns aus der Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils aus.

2. Begrifflichkeit

163Dem Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn auf der Ebene des Investmentvermögens stehen auf der Ebene des betrieblichen Anlegers der Anleger-Aktiengewinn und der Anleger-Immobiliengewinn gegenüber. Im Gegensatz zum Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn erfolgt die Ermittlung besitzzeitanteilig. Der Anleger-Aktiengewinn stellt die auf den Anleger während der Haltedauer entfallenden positiven oder negativen Wertveränderungen im Investmentvermögen aus Beteiligungen des Investmentvermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören, dar. Im Rahmen der mittelbaren Anlage über Investmentvermögen dient der Anleger-Aktiengewinn der Umsetzung des Teileinkünfteverfahrens bzw. des § 8b KStG.

164Die folgenden Ausführungen zum Fonds-Aktiengewinn und Anleger-Aktiengewinn sowie die diesbezüglichen Ausführungen unter Rz. 108 ff. gelten auch für die investmentsteuerrechtlichen Fragen zum Aktiengewinn nach dem KAGG. Unberührt bleiben unterschiedliche Auswirkungen auf der Ebene des Anlegers durch die unterschiedlichen Fassungen des KStG.

3. Auf der Ebene des Anlegers nach § 8 InvStG anzusetzender Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn

165Im Falle der Veräußerung bzw. Rückgabe sowie im Rahmen einer Bewertung von Investmentanteilen ist stets der jeweils nach § 8 InvStG anzusetzende positive oder negative Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn zu ermitteln. Die Ermittlung erfolgt ausgehend vom Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn je Investmentanteil in mehreren Rechenschritten.

a) Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn

166In einem ersten Rechenschritt ist der (besitzzeitanteilige) Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn auf den Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Rückgabe der Investmentanteile oder auf den im Rahmen der Bewertung entscheidenden Zeitpunkt (Bilanzstichtag) zu ermitteln. Die Ermittlung des Anleger-Aktiengewinns erfolgt durch Gegenüberstellung des Fonds-Aktiengewinns zum Zeitpunkt der Veräußerung bzw. Rückgabe oder zum Bilanzstichtag einerseits und des Fonds-Aktiengewinns zum Zeitpunkt des Erwerbs andererseits. Zur Ermittlung des hierbei anzusetzenden jeweiligen Fonds-Aktiengewinns ist der von der Investmentgesellschaft ermittelte Prozentsatz mit mindestens zwei Nachkommastellen auf den maßgebenden jeweiligen gesamten Rücknahmepreis der veräußerten bzw. zurückgegebenen oder am Bilanzstichtag zum Betriebsvermögen gehörenden Investmentanteile anzuwenden. Bei der Ermittlung des Anleger-Immobiliengewinns ist entsprechend vorzugehen.

168Sind die veräußerten bzw. zurückgegebenen oder zu bewertenden Investmentanteile zu unterschiedlichen Zeitpunkten und mit unterschiedlichen Anschaffungskosten erworben worden, ist für die Ermittlung des Anleger-Aktiengewinns und Anleger-Immobiliengewinns von einem gewichteten Durchschnitt auszugehen, es sei denn, der Anleger führt den Nachweis der Anschaffung und der Rückgabe bzw. Veräußerung oder Bewertung der nämlichen Investmentanteile.

b) Begrenzung des Anleger-Aktiengewinns und Anleger-Immobiliengewinns im Bewertungsfall

171Nur im Rahmen einer Bewertung, nicht aber bei Veräußerung oder Rückgabe der Investmentanteile, ist in einem zusätzlichen (eingeschobenen) Rechenschritt zu ermitteln, ob und in welcher Höhe sich ein Anleger-Aktiengewinn zu dem entsprechenden Bilanzstichtag auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat. Im Falle eines negativen Anleger-Aktiengewinns ist dies nur insoweit gegeben, als der betreffende Bilanzansatz aufgrund einer Teilwertabschreibung von den ursprünglichen Anschaffungskosten für die Investmentanteile abweicht. Mangels Auswirkung auf den Bilanzansatz wird hierdurch gegebenenfalls der für diesen Bilanzstichtag anzusetzende negative Anleger-Aktiengewinn begrenzt. Entspricht der Bilanzansatz zum betreffenden Stichtag den Anschaffungskosten, unterbleibt für diesen Bilanzstichtag der Ansatz eines negativen Anleger-Aktiengewinns. Ein positiver Anleger-Aktiengewinn bleibt im Rahmen einer Bewertung stets außer Ansatz. Hinsichtlich eines Anleger-Immobiliengewinns ist entsprechend vorzugehen.

c) Berichtigung nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG

173In jedem Fall ist das bisher ermittelte Ergebnis nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG in einem weiteren Rechenschritt zu berichtigen, soweit sich der – nach derselben Methode ermittelte – Anleger-Aktiengewinn oder Anleger-Immobiliengewinn zum vorangegangenen Stichtag auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat. Es sind zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden.

aa) Veräußerung bzw. Rückgabe von Investmentanteilen

174Werden Investmentanteile nach einer in den Vorjahren vorgenommenen Teilwertabschreibung veräußert oder zurückgegeben, ist der für die gesamte Besitzzeit ermittelte Anleger-Aktiengewinn nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG zu berichtigen. Die Berichtigung ist in Höhe des zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten negativen Anleger-Aktiengewinns vorzunehmen, soweit sich dieser auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat.

bb) Bewertung von Investmentanteilen

176Wurden die Investmentanteile zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres mit einem niedrigeren Teilwert angesetzt, ist wie folgt vorzugehen: Der zum nachfolgenden Bilanzstichtag ermittelte Anleger-Aktiengewinn ist insoweit anzusetzen, als er sich auf den Bilanzansatz ausgewirkt hat (vgl. Rz. 171 f.). Soweit sich der zum Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelte negative Anleger-Aktiengewinn auf den Bilanzansatz des Vorjahres ausgewirkt hat, ist der anzusetzende Anleger-Aktiengewinn nach § 8 Absatz 3 Satz 4 InvStG zu berichtigen.

d) Rechtsfolge

178Aus den vorgenannten Rechenschritten ergibt sich der jeweils nach § 8 InvStG anzusetzende positive oder negative Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn.

179Im Umfang eines anzusetzenden positiven Anleger-Aktiengewinns sind § 3 Nummer 40 EStG und § 8b Absatz 2 KStG anzuwenden. Für bestimmte Steuerpflichtige sehen § 8b Absatz 7 und 8, § 34 Absatz 7 KStG abweichende Regelungen vor. Im Umfang eines anzusetzenden positiven Anleger-Immobiliengewinns ist § 4 Absatz 1 InvStG verbunden mit der Freistellungsregelung des jeweiligen DBA anzuwenden. Im Umfang eines anzusetzenden negativen Anleger-Aktiengewinns sind § 3c Absatz 2 EStG und § 8b Absatz 3 Satz 3 KStG anzuwenden. Für bestimmte Steuerpflichtige sehen § 8b Absatz 7 und 8, § 34 Absatz 7 KStG abweichende Regelungen vor. Im Umfang eines anzusetzenden negativen Anleger-Immobiliengewinns darf sich das Einkommen nicht mindern.

4. Wertaufholung i. S. d. § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG nach steuerlich nicht oder nur zur Hälfte oder nur zu 60 % zu berücksichtigender Teilwertabschreibung auf einen Investmentanteil

181Soweit sich eine Teilwertabschreibung nach § 8 Absatz 2 InvStG steuerlich nicht oder nur zur Hälfte oder nur zu 60 % (§ 3c Absatz 2 EStG a. F. bzw. n. F.) ausgewirkt hat, bleibt eine spätere Wertaufholung in demselben Umfang steuerfrei. Das gilt unabhängig davon, auf welche Umstände die Zuschreibung zurückzuführen ist. Dies ergibt sich bereits nach der bei Rz. 165 bis 179 dargestellten Systematik der Berechnung des nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns und Anleger-Immobiliengewinns. § 8b Absatz 3 Satz 1 KStG ist zu berücksichtigen.

5. Behandlung nicht realisierter stiller Reserven bzw. Verluste aus „Aktien” zum jeweils maßgeblichen Stichtag (Übergang zum Teileinkünfteverfahren)

182Realisierte Altkursgewinne oder -verluste sind nicht bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns zu berücksichtigen (vgl. Rz. 112). Dies sind bei ausländischen „Aktien” Kursgewinne oder -verluste, die bis zum 31. Dezember 2000 realisiert wurden. Bei inländischen „Aktien” ist darauf abzustellen, ob der Kursgewinn oder -verlust bis zum Ablauf des Wirtschaftsjahres realisiert wurde, auf das bei der Gesellschaft, deren Anteile („Aktien”) veräußert wurden, erstmals das KStG in der Fassung des StSenkG anzuwenden ist. Bei einem kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahr der inländischen Gesellschaft, deren Anteile veräußert wurden, entstehen realisierte Altkursgewinne oder -verluste bei Veräußerungen bis zum 31. Dezember 2001.

183Hat ein Anleger die Investmentanteile vor den jeweils maßgeblichen Stichtagen erworben und sind an dem jeweiligen Stichtag nicht realisierte Kursgewinne oder -verluste aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien” im Investmentvermögen vorhanden, ist bei der Ermittlung des (besitzzeitanteiligen) Anleger-Aktiengewinns danach zu unterscheiden, ob im Investmentvermögen insgesamt nicht realisierte stille Reserven oder nicht realisierte Verluste aus den bezeichneten „Aktien” vorhanden sind.

a) Nicht realisierte stille Reserven aus „Aktien” zum jeweils maßgeblichen Stichtag

184Sind an dem jeweils maßgeblichen Stichtag im Investmentvermögen insgesamt nicht realisierte Kursgewinne aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien” vorhanden, ist für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns der Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs mit „Null” anzusetzen. Im Übrigen bleiben die Rechenschritte zur Ermittlung des jeweils nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns unverändert (vgl. Rz. 171 bis 179).

b) Nicht realisierte Verluste aus „Aktien” zum jeweils maßgeblichen Stichtag

186Grundsätzlich ist für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns der Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs auch dann mit „Null” anzusetzen, wenn an dem jeweils maßgeblichen Stichtag im Investmentvermögen insgesamt nicht realisierte Kursverluste aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien” vorhanden sind. Im Übrigen bleiben die Rechenschritte zur Ermittlung des jeweils nach § 8 InvStG anzusetzenden Anleger-Aktiengewinns unverändert (vgl. Rz. 171 bis 179).

187Für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns kann der Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs nur in den folgenden Fällen mit einem negativen Wert angesetzt werden.

aa) Erworbene nicht realisierte Verluste aus „Aktien”

188Soweit – bezogen auf den Anleger – der Erwerb von nicht realisierten Kursverlusten aus für den jeweils maßgeblichen Stichtag relevanten „Aktien” nachgewiesen wird, kann für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns der Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs mit einem entsprechend negativen Wert angesetzt werden. Dies gilt jedoch nur, soweit bis zu dem jeweils maßgeblichen Stichtag keine Realisierung bzw. Umschichtung erfolgt und dies vom Steuerpflichtigen nachgewiesen ist. Die zum jeweils maßgeblichen Stichtag vorhandenen nicht realisierten Kursverluste aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien” bilden die Grenze eines negativen Ansatzes.

bb) Bewertung der Investmentanteile mit dem niedrigeren Teilwert

190Für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns kann der Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs auch insoweit mit einem entsprechend negativen Wert angesetzt werden, als der Anleger die Investmentanteile zulässigerweise von den historischen Anschaffungskosten auf einen niedrigeren Teilwert abgeschrieben hat, ohne vor dem jeweils maßgeblichen Stichtag eine Zuschreibung nach § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 3 EStG vorgenommen zu haben. Die zum jeweils maßgeblichen Stichtag vorhandenen nicht realisierten Kursverluste aus für diesen Stichtag relevanten „Aktien” bilden die Grenze eines negativen Ansatzes. Bei einer Berücksichtigung von erworbenen nicht realisierten Kursverlusten (vgl. Rz. 188 f.) reduziert sich diese Grenze und damit die Möglichkeit eines negativen Ansatzes entsprechend.

191Soweit der Anleger hiernach den Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs mit einem negativen Wert ansetzt, ist § 3 Nummer 40 Buchstabe a Satz 2 EStG bzw. § 8b Absatz 2 Satz 4 KStG auf einen nach den Übergangsstichtagen anzusetzenden positiven Anleger-Aktiengewinn entsprechend anzuwenden.

c) Maßgeblichkeit verschiedener Stichtage

193Sind während der Besitzzeit des Anlegers aufgrund der Vermögensstruktur des Investmentvermögens (z. B. inländische und ausländische Aktien) mehrere Stichtage maßgeblich, ergibt sich der für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns anzusetzende Fonds-Aktiengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs aus einer Addition der nach Rz. 184 f. bzw. Rz. 186 bis 192 ermittelten stichtagsbezogenen Einzelbestandteile.

d) Besonderheiten beim Immobiliengewinn

193aBei inländischen Investmentanteilen, die vor dem 1. Januar 2004 erworben wurden, ist für die Berechnung des Anleger-Immobiliengewinns der Fonds-Immobiliengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs mit dem erstmals seitens der Investmentgesellschaft ermittelten Fonds-Immobiliengewinn bezogen auf den zugehörígen Rücknahmepreis bei dieser erstmaligen Ermittlung (vgl. Rz. 166) anzusetzen. Jedoch kann der Anleger bei entsprechendem Nachweis stattdessen einen auf den Zeitpunkt des Erwerbs berechneten fiktiven Fonds-Immobiliengewinn ansetzen. In diesen gehen nur die realisierten und nicht realisierten Wertsteigerungen der Immobilien ein, auf deren Veräußerung nach dem KAGG und dem DBA die Freistellungsmethode anzuwenden war. Die ausschüttungsgleichen Erträge aus der Veräußerung einer solchen Immobilie innerhalb der Frist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG in der jeweils anzuwendenden Fassung sind zum Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens und ausgeschüttete Erträge aus der Veräußerung einer solchen Immobilie sind im Zeitpunkt der Ausschüttung abzusetzen. Bei der Berechnung des fiktiven Fonds-Immobiliengewinns ist auf die Werte zum Ende des letzten Geschäftsjahres des Investmentvermögens vor der Anschaffung bzw. dem Bewertungsstichtag des Anlegers abzustellen.

6. Besonderheiten bei ausländischen Investmentvermögen

194Bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns und Fonds-Immobiliengewinns gilt für ausländische Investmentvermögen die Besonderheit, dass laufende Erträge erst ab dem Beginn des ersten nach dem 31. Dezember 2003 beginnenden Geschäftsjahres des Investmentvermögens berücksichtigt werden. Gleiches gilt für realisierte oder nicht realisierte Kurs- bzw. Wertveränderungen. Es werden somit nur Kurs- bzw. Wertveränderungen gegenüber den Kursen bzw. Werten am Ende des vorangegangenen Geschäftsjahres berücksichtigt. Hat ein Anleger seine Investmentanteile vor Beginn des ersten nach dem 31. Dezember 2003 beginnenden Geschäftsjahres des Investmentvermögens erworben, ist für die Berechnung des Anleger-Aktiengewinns der Fonds-Aktiengewinn bzw. Fonds-Immobiliengewinn zum Zeitpunkt des Erwerbs stets mit „Null” anzusetzen.

7. Steuerliche Folgen der Veräußerung eines Investmentanteils beim Privatanleger

195Bei einer Anschaffung des Investmentanteils vor dem 1. Januar 2009 ist die Differenz zwischen den Anschaffungskosten und dem Veräußerungserlös eines Privatanlegers nur beim Verkauf innerhalb der einjährigen Frist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG zu berücksichtigen. Zu den besonderen Anwendungsregelungen in Fällen des § 18 Absatz 2a und 2b InvStG vgl. Rz. 291d bis 291e. In sinngemäßer Anwendung des § 23 Absatz 2 Satz 1 EStG sind als laufende Erträge aus dem Investmentanteil zu erfassende Beträge (z. B. ausschüttungsgleiche Erträge bei zwischenzeitlichem Geschäftsjahresende oder der Zwischengewinn) gewinnmindernd und verlusterhöhend zu berücksichtigen. Der als negative Einnahme aus Kapitalvermögen zu berücksichtigende gezahlte Zwischengewinn (vgl. Rz. 21a) ist von den Anschaffungskosten abzusetzen. Bei der Rückgabe oder Veräußerung der Altanteile im Privatvermögen ist § 3 Nummer 40 EStG nicht anzuwenden.

196§ 17 EStG ist nicht anzuwenden. Dies gilt für einen Anteil von mindestens 1 % sowohl an inländischen Investmentaktiengesellschaften als auch an ausländischen Investmentvermögen des Kapitalgesellschaftstyps.

196aBei einer Anschaffung des Investmentanteils nach dem 31. Dezember 2008 ist die Veräußerung oder Rückgabe nach § 8 Absatz 5 InvStG steuerpflichtig. § 3 Nummer 40 EStG findet keine Anwendung. Die Ermittlung des Gewinns aus der Rückgabe oder Veräußerung des Anteils im Privatvermögen berücksichtigt bereits steuerwirksam gewordene Ereignisse während der Besitzzeit des Privatanlegers und verhindert Doppelbegünstigungen und -belastungen.

Bei der Berechnung ist Folgendes zu beachten:

• Negative Einnahmen aus Kapitalvermögen (insbes. gezahlte Zwischengewinne, vgl. Rz. 21a) sind von den Anschaffungskosten abzusetzen (§ 8 Absatz 5 Satz 2 InvStG).

• Der Veräußerungserlös ist um die bei Rückgabe oder Veräußerung erhaltenen Zwischengewinne zu kürzen (§ 8 Absatz 5 Satz 2 InvStG), da diese bereits als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst sind.

• Darüber hinaus ist der Veräußerungserlös um die während der Besitzzeit als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge zu mindern und um die hierauf entfallenden inländischen und ausländischen Steuern zu erhöhen (§ 8 Absatz 5 Satz 3 InvStG). Die zuletzt genannten Steuern sind nicht zu korrigieren, soweit im Rahmen der Teilausschüttung die thesaurierten Erträge mit der Ausschüttung als zugeflossen gelten. In diesem Fall sind nur die thesaurierten Erträge abzuziehen. Hiermit wird einerseits die doppelte Versteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge vermieden und andererseits sichergestellt, dass die durch den Fonds entrichteten Steuern entsprechend der Regelung in § 12 Nummer 3 EStG den Veräußerungsgewinn nicht mindern.

• Wurden während der Besitzzeit des Anlegers Erträge nach § 6 InvStG versteuert, sind auch diese mit Ausnahme der Ausschüttungen zur Vermeidung einer Mehrfachbesteuerung vom Veräußerungserlös abzusetzen. Diese Kürzung kann nicht im Rahmen des Steuerabzugs nach § 8 Absatz 6 InvStG berücksichtigt werden.

• Ausschüttungsgleiche Erträge der Vorjahre, die innerhalb der Besitzzeit des Anlegers ausgeschüttet werden, fließen diesem regelmäßig unabhängig vom Zeitpunkt des Anteilserwerbs steuerfrei zu (vgl. Rz. 12a). Diese sind dem Veräußerungserlös hinzuzurechnen (§ 8 Absatz 5 Satz 4 InvStG), da ansonsten durch die Kürzung nach § 8 Absatz 5 Satz 3 InvStG eine Doppelbegünstigung eintreten würde.

• Ausgeschüttete Gewinne im Sinne des § 2 Absatz 3 Nummer 1 InvStG a. F. aus der Veräußerung von Alt-Papieren (Anschaffung durch das Investmentvermögen vor dem 1. Januar 2009) und Alt-Termingeschäfte (Abschluss vor dem 1. Januar 2009) sind bei allen Privatanlegern unabhängig vom Erwerbszeitpunkt der Fondsanteile steuerfrei (§ 18 Absatz 1 Satz 2 InvStG). Für Anleger, die ihre Anteile nach dem 31. Dezember 2008 erworben haben, ist der Veräußerungsgewinn um die steuerfrei ausgeschütteten Erträge zu erhöhen (§ 8 Absatz 5 Satz 5 InvStG). Die Besteuerung wird bei der Rückgabe oder Veräußerung nachgeholt.

• Steuerfrei belassene Substanzauskehrungen (Rz. 16 bis 16a) haben ohne Steuerfolgen den Anteilswert gemindert und sind gewinnerhöhend hinzuzurechnen.

• Darüber hinaus ist – insbesondere bei Immobilien-Investmentvermögen – eine weitere Korrektur der Anschaffungskosten und des Veräußerungserlöses erforderlich. Nach § 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG bleiben bei der Ermittlung des Gewinns die Anschaffungskosten und der Veräußerungserlös mit dem Prozentsatz unberücksichtigt, den die Investmentgesellschaft für den jeweiligen Stichtag nach § 5 Absatz 2 InvStG für die Anwendung des § 8 Absatz 1 i. V. m. § 4 Absatz 1 InvStG veröffentlicht hat.

Berechnungsschemata sind in Anhang 6 wiedergegeben.

196b§ 8 Absatz 5 Satz 1 InvStG verweist auf § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG. Anteile an Investmentvermögen des Vertragstyps sind allerdings rechtlich keine Aktien. Für sie gilt daher der besondere Verlustverrechnungskreis des § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG nicht. Da das InvStG die Anteile an Investmentvermögen des Vertrags- und des (Kapital-)Gesellschaftstyps durchgängig gleich behandelt, gilt das Gleiche für Aktien von inländischen Investmentaktiengesellschaften und vergleichbarer ausländischer Investmentvermögen.

7a. Steuerabzug bei Rückgabe oder Veräußerung (Absatz 6)

196cNach neuem Recht ist auch der Gewinn aus der Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen dem Steuerabzug zu unterwerfen. Dies gilt bei Depotverwahrung des Anteils durch ein inländisches Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitut (deutsches Institut ohne Zweigniederlassungen im Ausland sowie inländische Zweigniederlassungen ausländischer Institute) sowohl für Anteile an inländischen als auch an ausländischen Investmentvermögen. Gibt der Anleger seinen Anteil direkt an die inländische KAG oder Investmentaktiengesellschaft zurück, ist die inländische Investmentgesellschaft zum Steuerabzug verpflichtet. Gewinne aus der Rückgabe oder Veräußerung ohne Einschaltung einer inländischen Investmentgesellschaft oder eines inländischen Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstituts unterliegen nicht der deutschen Abzugsteuer und sind in der Veranlagung zu erfassen.

196dIn folgenden Fällen kann der Steuerabzug unterbleiben:

Dies gilt mangels inländischer Einkünfte i. S. d. § 49 EStG für beschränkt Steuerpflichtige i. S. d. § 1 Absatz 4 EStG und § 2 Nummer 1 KStG, wenn sich die beschränkte Steuerpflicht aus den Depotunterlagen des inländischen Kreditinstituts ergibt.

Ebenso unterbleibt ein Steuerabzug, wenn die inländische öffentliche Hand ohne die Betriebe gewerblicher Art oder steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen dem Abzugsverpflichteten die NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 4 EStG vorlegen oder ein Überzahler die Bescheinigung nach § 44a Absatz 5 EStG vorlegt.

Bei natürlichen Personen als Privatanleger kann die Erteilung eines Freistellungsauftrags oder die Vorlage einer NV-Bescheinigung zum Absehen vom Steuerabzug führen. Ebenso kann die Verrechnung mit anderen beim selben inländischen Kreditinstitut angefallenen Verlusten aus Kapitalvermögen zum Absehen vom Steuerabzug führen.

196eDaneben kann vom Steuerabzug auch in sinngemäßer Anwendung von § 43 Absatz 2 Satz 3 bis 8 EStG abgesehen werden (so ausdrücklich § 8 Absatz 6 Satz 3). Dies gilt ohne weiteres für nicht steuerbefreite Körperschaften i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 und 6 KStG. Nicht steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 4 und 5 KStG weisen ihren Status durch eine besondere Bescheinigung nach und natürliche Personen mit Investmentanteilen im Betriebsvermögen können die Freistellungserklärung abgeben. Regelmäßig geschieht dies durch Anführung des Depots, in dem der Investmentanteil verwahrt wird, in der Freistellungserklärung.

196fBei Anschaffung des Investmentanteils vor dem 1. Januar 2009 ist auf den Gewinn aus der Rückgabe oder Veräußerung des Anteils grundsätzlich kein Steuerabzug vorzunehmen. Dies gilt auch in den Fällen des § 18 Absatz 2a InvStG („Millionärsfonds”). Hier sind die Erträge im Rahmen der Veranlagung zu erfassen. Dagegen gilt für nach dem 18. September 2008 erworbene Anteile an Investmentvermögen i. S. d. § 18 Absatz 2b („steueroptimierte Geldmarktfonds”) die Verpflichtung zum Steuerabzug.

Wegen der Übergangserleichterung für den Steuerabzug in den ersten Monaten des Jahres 2009 wird auf Rz. 302 verwiesen.

IX. Ertragsausgleich (§ 9 InvStG)

1. Keine Pflicht zur Anwendung des Ertragsausgleichs

197Auch nach dem neuen Investment- und Investmentsteuerrecht besteht keine gesetzliche Pflicht zur Anwendung des Ertragsausgleichsverfahrens. Sie kann sich aber aus den Vertragsbedingungen und gleichwertigen Regelungen ergeben. Im Zweifel ist im Falle ausländischer Investmentvermögen ausschließlich darauf abzustellen, ob das Ertragsausgleichsverfahren – nicht nur für steuerliche Zwecke – tatsächlich durchgeführt wurde.

2. Umfassende Regelung der steuerlichen Folgen

198Wird im Einzelfall das Ertragsausgleichsverfahren von dem Investmentvermögen angewandt, regelt § 9 umfassend die steuerlichen Folgen. Die in den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltenen Ertragsausgleichsbeträge sowie der auf die anrechenbare oder abziehbare ausländische Quellensteuer entfallende Ertragsausgleich teilen das steuerliche Schicksal der ihnen zugrunde liegenden Erträge.

3. Einzelfolgen

199Ertragsausgleichsbeträge auf thesaurierte Erträge des Investmentvermögens sind nur in dem gleichen Umfange wie normale ausschüttungsgleiche Erträge nach § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG steuerbar. Steuerlich wird der Ertragsausgleich, soweit er z. B. auf vorgetragene Zinsen entfällt, daher so wie die vorgetragenen Zinsen behandelt, d. h. er wird als steuerpflichtig aber bereits versteuert angesehen, so dass bei der Verwendung zur Ausschüttung dieses Ertragsausgleichs keine Steuerpflicht auf Anlegerebene ausgelöst wird.

200Sind erforderliche Bekanntmachungs-/Veröffentlichungspflichten erfüllt, gelten auch für die entsprechenden Ertragsausgleichsbeträge das Teileinkünfteverfahren/Steuerbefreiungen nach § 8b KStG sowie die Steuerbefreiungen für Privatanleger. Hierbei handelt es sich um Steuerbefreiungen bei der Veräußerung von Wertpapieren einschließlich solcher Gewinne aus Leerverkäufen, bei Gewinnen aus Termingeschäften, bei Gewinnen aus der Veräußerung von Bezugsrechten, soweit es sich bei der Veräußerung von Bezugsrechten auf Freianteile an Kapitalgesellschaften mangels Anwendbarkeit des KapErhStG um Einkünfte aus Kapitalvermögen i. S. d. § 20 EStG handelt, und bei Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten außerhalb der zehnjährigen Behaltensfrist. Gleiches gilt für die entsprechenden Anteile am Ertragsausgleich hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Freistellungsregelung in dem anzuwendenden DBA. Schließlich erhalten die Anleger bei Erfüllung der erforderlichen Bekanntmachungs-/Veröffentlichungspflichten auch die Berechtigung zur Anrechnung bzw. zum Abzug ausländischer Quellensteuer einschließlich der als ausländische Steuer fingierten inländischen Kapitalertragsteuer nach § 4 Absatz 2 Satz 7 InvStG. Wenn Verlustvorträge bei der Ermittlung des Ertragsausgleichs berücksichtigt werden, verändert der Ertragsausgleich auch die Höhe der steuerlichen Verlustvorträge i. S. d. § 3 Absatz 4 InvStG.

X. Dach-Investmentvermögen (§ 10 InvStG)

1. Geltung für alle Dach-Investmentvermögen

201Die Regeln des § 10 InvStG gelten nicht nur für Dach-Sondervermögen, sondern für alle Anteile eines Investmentvermögens an einem anderen Investmentvermögen. Dies gilt für die Anteile eines Sondervermögens an einer Investmentaktiengesellschaft oder einem ausländischen Investmentvermögen, Anteile einer Investmentaktiengesellschaft an einem Sondervermögen, einer Investmentaktiengesellschaft oder einem ausländischen Investmentvermögen und Anteile eines ausländischen Investmentvermögens an einem Sondervermögen, einer Investmentaktiengesellschaft oder einem (anderen) ausländischen Investmentvermögen.

201aDie Erträge des Dach-Investmentvermögens sind in mehreren Verfahrensabschnitten zu ermitteln. Einen besonderen Abschnitt bilden die originären Erträge des Dach-Investmentvermögens. Daneben sind die Erträge des Dach-Investmentvermögens aus den Ziel-Investmentvermögen zweistufig zu ermitteln. Die erste Stufe bildet die Ermittlung der Erträge der Ziel-Investmentvermögen und die sich je nach Thesaurierung oder Ausschüttung seitens des Ziel-Investmentvermögens daraus ergebenden Erträge des Dach-Investmentvermögens aus dem Anteil an dem Ziel-Investmentvermögen. § 3 Absatz 4 InvStG ist dabei auf der Ebene des einzelnen Ziel-Investmentvermögens anzuwenden; nicht ausgeglichene Verluste des einzelnen Ziel-Investmentvermögens sind bei diesem vorzutragen; sie stehen nicht zur Verrechnung auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens zur Verfügung. Ausschüttungsgleiche Erträge des Ziel-Investmentvermögens sind auch auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens ausschüttungsgleiche Erträge, soweit das Dach-Investmentvermögen nicht anderweitig vorhandene Liquidität zur Ausschüttung dieser Erträge verwendet.

201bZu den Erträgen auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens zählen auch alle Zwischengewinne einschließlich des Ersatzwertes nach § 5 Absatz 3 InvStG bei Veräußerung oder Rückgabe des Anteils am Ziel-Investmentvermögen und des gezahlten bekanntgemachten Zwischengewinns bei Erwerb des Anteils am Ziel-Investmentvermögen. Erhaltene Zwischengewinne sind als ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge zu erfassen und scheiden zeitgleich aus dem Zwischengewinn des Dach-Investmentvermögens aus.

2. Pauschalbesteuerung auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens

202Erfüllt das Dach-Investmentvermögen auf seiner Ebene nicht die Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten des § 5 Absatz 1 Satz 2 InvStG, findet für die Erträge aus den Anteilen an dem Dach-Investmentvermögen die Pauschalbesteuerung nach § 6 InvStG Anwendung. Gleiches gilt, wenn das Dach-Investmentvermögen den erforderlichen Nachweis für seine Besteuerungsgrundlagen nicht erbringt.

3. Pauschalbesteuerung auf der Ebene der Ziel-Investmentvermögen

203Unterbleibt die Bekanntmachung oder Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen nur für ein oder mehrere Ziel-Investmentvermögen oder misslingt für diese der erforderliche Nachweis, wirkt sich dies nur auf den Ansatz der Erträge aus diesen Ziel-Investmentvermögen auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens aus. Nur die Erträge aus diesen Ziel-Investmentvermögen sind nach § 6 InvStG zu ermitteln und so beim Dach-Investmentvermögen anzusetzen. Dabei ist § 6 InvStG nur für die Ermittlung dieser Erträge anzuwenden; verfahrensmäßig sind die Ausschüttungen im Rahmen des § 6 InvStG wie ausgeschüttete Erträge und die anderen Ertragskomponenten des § 6 InvStG als ausschüttungsgleiche Erträge zu behandeln. Die Pauschalbesteuerung kommt nicht zur Anwendung, wenn aus praktischen Gründen auf die Vorjahresdaten der Ziel-Investmentvermögen zurückgegriffen wird. Ziel-Investmentvermögen haben für die Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen eine Frist von vier Monaten. Deswegen ist es möglich, dass zum Ende des Geschäftsjahres des Dach-Investmentvermögens die Besteuerungsgrundlagen des Ziel-Investmentvermögens noch nicht vorliegen, obwohl der Zuflusszeitpunkt der Erträge aus den Ziel-Investmentvermögen im abgelaufenen Geschäftsjahr des Dach-Investmentvermögens liegt. In diesen Fällen kann auf die Vorjahresdaten der Ziel-Investmentvermögen zurückgegriffen werden; jedoch sind vorhandene weitere Erkenntnisse des Dach-Investmentvermögens über die Besteuerungsgrundlagen der Ziel-Investmentvermögen zu berücksichtigen. Dies gilt namentlich für im WM-Datenservice verfügbare Daten von Ziel-Investmentvermögen derselben oder einer nahestehenden Verwaltungsgesellschaft. Wird auf die Vorjahresdaten zurückgegriffen, ist für das erste Geschäftsjahr des Ziel-Investmentvermögens ein Schätzwert anzusetzen. In allen Fällen ist der tatsächliche Umfang der Beteiligung des Dach-Investmentvermögens am Ziel-Investmentvermögen zum Ende des Geschäftsjahres bzw. zum Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses bei der Berechnung zu verwenden.

204Bei ausländischen Ziel-Investmentvermögen ist die Bekanntmachung oder Veröffentlichung der Besteuerungsgrundlagen und die Bescheinigung eines Steuerberaters oder Wirtschaftsprüfers nur von der Einheit, in die inländische Anleger investieren, zu erfüllen (Rz. 87).

204aFür die Ermittlung der Erträge nach § 6 InvStG gelten die Regelungen der Rz. 122 ff.

4. Teileinkünfteverfahren und Beteiligungsertragsbefreiung

205Die Einstufung der Erträge des Ziel-Investmentvermögens als Einkünfte i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG führt nicht zur Anwendung des Teileinkünfteverfahrens oder der Beteiligungsertragsbefreiung auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge aus Anteilen an dem Dach-Investmentvermögen, für die Erträge aus dem Ziel-Investmentvermögen verwandt werden. § 3 Nummer 40 EStG und § 8b KStG sind vielmehr nur auf ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge aus Anteilen an dem Dach-Investmentvermögen anzuwenden, für die Erträge des Dach-Investmentvermögens aus Anteilen an dem oder den Ziel-Investmentvermögen verwandt werden, die aus Erträgen des oder der Zielvermögen herrühren, die ihrerseits Einnahmen i. S. d. § 2 Absatz 2 InvStG sind. Ist auf der Ebene eines Ziel-Investmentvermögens § 2 Absatz 2 InvStG i. V. m. § 37 Absatz 3 KStG (Anwendungszeitraum: vgl. Rz. 100) anzuwenden, gilt dies auch für die Ebene des Dach-Investmentvermögens.

5. Aktiengewinn bei Dach-Investmentvermögen

a) Pflicht zur Ermittlung

206Ob ein Fonds-Aktiengewinn oder Fonds-Immobiliengewinn zwingend zu ermitteln ist oder ob insoweit ein Wahlrecht besteht (vgl. Rz. 110) richtet sich nach den Verhältnissen des Dach-Investmentvermögens selbst. Ist dieses ein inländisches Publikums-Sondervermögen, eine inländische Investmentaktiengesellschaft oder ein ausländisches Publikums-Investmentvermögen, steht dem Dach-Investmentvermögen das entsprechende Wahlrecht zu. Inländische Spezial-Sondervermögen gem. § 2 Absatz 3 InvG und ausländische Spezial-Investmentvermögen gem. § 16 InvStG als Dach-Investmentvermögen haben den Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn immer zu ermitteln.

207Bei der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns für das Dach-Investmentvermögen sind die Fonds-Aktiengewinne der Ziel-Investmentvermögen für diesen Bewertungsstichtag teilweise noch nicht aktuell verfügbar. In diesen Fällen kann auf den vom Datenlieferanten zuletzt gelieferten, aktuellsten Aktiengewinn des jeweiligen Ziel-Investmentvermögens zurückgegriffen werden. Wird an Bewertungstagen des Dach-Investmentvermögens ein Fonds-Aktiengewinn für ein Ziel-Investmentvermögen nicht oder nicht aktuell zur Verfügung gestellt, weil beispielsweise im Sitzland des Ziel-Investmentvermögens ein Feiertag ist, weil es zu technischen Schwierigkeiten in der Datenübertragung gekommen ist oder weil die Fonds-Aktiengewinne des Ziel-Investmentvermögens nach § 36 Absatz 6 InvG nur bei Anteilscheinumsätzen zusammen mit dem Rücknahmepreis (mindestens jedoch zweimal im Monat) veröffentlicht werden, kann ebenfalls auf den zuletzt verfügbaren Fonds-Aktiengewinn zurückgegriffen werden. Eine nachträgliche Korrektur des Fonds-Aktiengewinns des Dach-Investmentvermögens ist in den genannten Fällen nicht notwendig.

208Veröffentlicht ein Ziel-Investmentvermögen keine Fonds-Aktiengewinne, wird unterstellt, dass der Fonds-Aktiengewinn dieses Ziel-Investmentvermögens zum jeweiligen Bewertungsstichtag des Dach-Investmentvermögens Null beträgt.

b) Ermittlung des Aktiengewinns beim Dach-Investmentvermögen

209Der Fonds-Aktiengewinn auf Ebene des Dach-Investmentvermögens ist geteilt zu ermitteln. Zum Fonds-Aktiengewinn des Dach-Investmentvermögens gehören auch die nach den Grundsätzen des § 8 Absatz 3 InvStG besitzzeitanteilig zu ermittelnden (§ 8 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2 Satz 2 InvStG) Anteile am Fonds-Aktiengewinn des oder der Ziel-Investmentvermögen. Dabei erfolgt die Berechnung des besitzzeitanteiligen Aktiengewinns für das Ziel-Investmentvermögen auf Ebene des Dach-Investmentvermögens über die in § 8 Absatz 3 Satz 1 InvStG bezeichneten Ermittlungszeitpunkte (Veräußerung oder Rückgabe) hinaus zu jedem Bewertungsstichtag des Dach-Investmentvermögens (§ 5 Absatz 2 Satz 1 InvStG). Wegen der Absetzung vom Fonds-Aktiengewinn des Ziel-Investmentvermögens sind die zur Ausschüttung vorgesehenen entsprechenden Erträge mit Ausschüttungsbeschluss des Ziel-Investmentvermögens bei dem Fonds-Aktiengewinn des Dach-Investmentvermögens zu erfassen. Bei Thesaurierung erfolgt die Absetzung vom Fonds-Aktiengewinn des Ziel-Investmentvermögens und somit die gleichzeitige Erfassung auf Ebene des Dach-Investmentvermögens zum Ende des Geschäftsjahres des Ziel-Investmentvermögens. Abweichendes kann sich in den Fällen des § 2 Absatz 1 Satz 3 und 4 InvStG (Teilausschüttung) ergeben. In den Fonds-Aktiengewinn des Dach-Investmentvermögens gehen jedoch nicht sämtliche ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge des Ziel-Investmentvermögens ein, sondern nur diejenigen, die ursprünglich zum Fonds-Aktiengewinn des oder der Ziel-Investmentvermögen gehörten. Hinsichtlich des Fonds-Immobiliengewinns des Dach-Investmentvermögens ist entsprechend zu verfahren.

210Für die Absetzung der Erträge vom Fonds-Aktiengewinn bzw. vom Fonds-Immobiliengewinn des Dach-Investmentvermögens gelten die Ausführungen zum Fonds-Aktiengewinn (vgl. Rz. 112) bzw. zum Fonds-Immobiliengewinn (vgl. Rz. 113).

6. Sonderregelungen für in- und ausländische Spezial-Investmentvermögen

211Die Sonderregelungen für Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften (§ 15 Absatz 1 InvStG) sowie ausländische Spezial-Investmentvermögen (§ 16 InvStG) sind auch bei Dach-Investmentvermögen zu beachten. Ist das Dach-Investmentvermögen selber ein Spezial-Sondervermögen oder ein ausländisches Spezial-Investmentvermögen, ist § 6 InvStG auf dieser Ebene nicht anzuwenden. Vielmehr ist bei Spezial-Sondervermögen im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Feststellung und bei Anlegern in ausländischen Spezial-Investmentvermögen bei deren Veranlagung unter Beteiligung des BZSt individuell zu schätzen. Hält ein solches Spezial-Sondervermögen oder ausländisches Spezial-Investmentvermögen Anteile an einem anderen Investmentvermögen, das kein Spezial-Sondervermögen oder ausländisches Spezial-Investmentvermögen ist, und kommt dieses andere Investmentvermögen seinen Bekanntmachungs- und Veröffentlichungspflichten oder seinen Nachweispflichten nach § 5 Absatz 1 InvStG nicht nach, sind die Erträge aus diesem Ziel-Investmentvermögen auf der Ebene des Dach-Investmentvermögens nach § 6 InvStG anzusetzen. Ist das Ziel-Investmentvermögen ein Spezial-Sondervermögen, sind die auf das Dach-Investmentvermögen entfallenden Beträge aus der einheitlichen und gesonderten Feststellung nach § 15 Absatz 1 Satz 3 InvStG für die Ertragsermittlung des Dach-Investmentvermögens zu übernehmen. Ist das Ziel-Investmentvermögen ein ausländisches Spezial-Investmentvermögen, sind dessen Erträge bei inländischen Spezial-Sondervermögen als Dach-Investmentvermögen bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 15 Absatz 1 Satz 3 InvStG und bei den übrigen Dach-Investmentvermögen bei deren Ertragsermittlung unter Beteiligung des BZSt individuell zu schätzen.

XI. Zweckvermögen, Steuerbefreiung und Außenprüfung inländischer Investmentvermögen (§ 11 InvStG)

1. Zweckvermögen (Absatz 1 Satz 1)

212Wie bisher ist das Sondervermögen kraft Fiktion ein Zweckvermögen i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 5 KStG und damit ein Körperschaft- und Gewerbesteuersubjekt. Diese Fiktion gilt nur für Ertragsteuerzwecke, nicht für die Umsatzsteuer und die Verkehrssteuern.

2. Steuerbefreiung (Absatz 1 Satz 2 und 3)

213Wie bisher ist das Sondervermögen von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit. Es gilt die Befreiung von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer nunmehr auch für die inländischen Investmentaktiengesellschaften. Die Steuerbefreiung gilt nur für die beiden Rechtsformen inländischer Investmentvermögen, nicht aber für ausländische Investmentvermögen. Bei diesen ist mit Rücksicht auf die verbreitete Pflicht, die Geschäftsleitung am ausländischen Satzungssitz zu belassen, regelmäßig nicht von einer inländischen Geschäftsleitung auszugehen.

3. Abstandnahme vom Steuerabzug und Erstattung bei inländischer Kapitalertragsteuer (Absatz 2) [2]

a) Grundsatz

214Als Konsequenz aus der Steuerbefreiung ist die von Kapitalerträgen des inländischen Investmentvermögens einbehaltene und abgeführte inländische Kapitalertragsteuer an die jeweilige Depotbank zu erstatten. Vorrangig ist aber die Abstandnahme gem. § 44a EStG.

b) Berechtigungsnachweis

215Das Investmentvermögen (Sondervermögen oder Investmentaktiengesellschaft) weist seine Zugehörigkeit zu den Körperschaften i. S. d. § 11 Absatz 1 InvStG durch eine besondere NV-Bescheinigung nach (§ 11 Absatz 2 Satz 4 InvStG). Im Übrigen gelten die Regelungen für die NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 und Satz 3 EStG entsprechend (Ausstellung unter dem Vorbehalt des Widerrufs, Geltungsdauer von höchstens drei Jahren mit Ende zum Schluss eines Kalenderjahres sowie Rückgabepflicht bei Rückforderung durch das Finanzamt oder eigener Erkenntnis, dass die Voraussetzungen weggefallen sind).

c) Abstandnahme

216Für die ihm ausgezahlten oder gutgeschriebenen, der Kapitalertragsteuer nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 6, 7 und 8 bis 12 sowie Satz 2 EStG unterliegenden Kapitalerträge kann das Investmentvermögen durch Vorlage der besonderen NV-Bescheinigung nach § 11 Absatz 2 Satz 4 InvStG die Abstandnahme erreichen. Die auszahlende Stelle kann bei verspäteter Vorlage der Bescheinigung nach § 44b Absatz 5 EStG verfahren. Ein inländisches Dach-Investmentvermögen kann auf demselben Wege eine Abstandnahme vom Steuerabzug nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG bei Veräußerung oder Rückgabe seines Anteils an einem ausländischen thesaurierenden Ziel-Investmentvermögen erreichen.

217Ebenfalls ist unter denselben Voraussetzungen eine Abstandnahme vom Steuerabzug auf thesaurierte Erträge aus Anteilen an einem inländischen Ziel-Spezial-Sondervermögen oder einer inländischen Ziel-Spezial-Investmentaktiengesellschaft nach § 15 Absatz 1 Satz 1 InvStG mit seinem Ausschluss des § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG möglich.

218§ 44a Absatz 8 EStG mit der teilweisen Abstandnahme für bestimmte Kapitalerträge ist auf inländische Investmentvermögen nicht anzuwenden.

d) Erstattung von Kapitalertragsteuer

219In anderen Fällen wird die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer der Depotbank für das inländische Investmentvermögen erstattet.

220Dies ist einmal der Fall bei der Kapitalertragsteuer, die auf die Kapitalerträge erhoben wurde, die das Investmentvermögen durch eine Anlage in inländische Kapitalgesellschaften als Gesellschafter oder am Gewinn und Liquidationserlös berechtigter Genussrechtsinhaber oder als Anteilseigner einer inländischen Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG) sowie aus Wandelanleihen, Gewinnobligationen oder obligationsähnlichen Genussrechten inländischer Schuldner (§ 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG) erzielt. Die Erstattung erfolgt durch das BZSt aufgrund eines Sammelantrags der Depotbank.

221Bei einer Beteiligung des Investmentvermögens an einem Handelsgewerbe als (typischer) stiller Gesellschafter wird die Kapitalertragsteuer nach § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 EStG von dem Finanzamt erstattet, an das der Inhaber des Handelsgeschäfts sie abgeführt hat.

222Misslingt die Abstandnahme vom Kapitalertragsteuerabzug einschließlich der Korrektur nach § 44b Absatz 5 EStG, erstattet das Finanzamt die Kapitalertragsteuer, an das diese abgeführt worden ist.

223Erforderlich ist jeweils die Vorlage der besonderen NV-Bescheinigung und der Kapitalertragsteuer-Bescheinigung nach § 45a EStG.

224Hinsichtlich der Beteiligung eines Dach-Investmentvermögens an einem thesaurierenden inländischen Ziel-Publikums-Sondervermögen oder einer thesaurierenden inländischen Ziel-Investmentaktiengesellschaft geht das besondere Erstattungsverfahren nach § 7 Absatz 4–6 InvStG als Spezial-Vorschrift dem § 11 Absatz 2 InvStG vor.

4. Außenprüfung (Absatz 3)

225Ergänzend zu § 193 AO sieht § 11 Absatz 3 InvStG eine Außenprüfung bei dem inländischen Investmentvermögen vor. Geprüft werden die steuerlichen Verhältnisse des Investmentvermögens, insbesondere, ob die Angaben im Jahresbericht nach § 44 InvG den Tatsachen entsprechen und welche steuerlichen Auswirkungen sich bei Abweichungen ergeben. Schließlich erstreckt sich die Prüfung auf die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 InvStG mit allen seinen Absätzen. Die Verfahrensvorschriften über den sachlichen Umfang der Prüfung, die Zuständigkeit der Finanzbehörden, die Prüfungsanordnung, die Prüfungsgrundsätze, das Prüfungsverfahren und den Prüfungsablauf (§§ 194 ff. AO) gelten entsprechend. Soweit die Investmentgesellschaft zum Einbehalt von allgemeiner Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 InvStG und Kapitalertragsteuer bei Thesaurierung nach § 7 Absatz 4 InvStG verpflichtet ist, wird nach § 193 Absatz 2 Nummer 1 AO die ordnungsgemäße Erfüllung dieser Verpflichtung überprüft. Für die Erstattung der Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 5 und 6 InvStG durch die Investmentgesellschaft und die Berechtigung zur Erstattung an die Depotbank für Rechnung des Investmentvermögens nach § 11 Absatz 2 InvStG ergibt sich das Prüfungsrecht der Finanzbehörden aus § 50b EStG.

XII. Ausschüttungsbeschluss bei inländischen Investmentvermögen (§ 12 InvStG)

226Die inländische Investmentgesellschaft hat hinsichtlich der Beträge, die steuerlich zur Ausschüttung zur Verfügung stehen, über deren Verwendung für die Ausschüttung oder Thesaurierung zu beschließen. Der Beschluss muss angeben, wie sich eine etwaige Ausschüttung zusammensetzt. Hierzu sind Angaben erforderlich, ob und inwieweit Zinsen, Dividenden, Mieterträge und sonstige Erträge sowie die verschiedenen Arten der Veräußerungsgewinne ausgeschüttet werden. Er muss ferner Angaben zu den noch nicht ausgeschütteten Altveräußerungsgewinnen i. S. d. § 19 Absatz 1 InvStG enthalten. Dieser Beschluss ist schriftlich festzuhalten. Ein entsprechender Beschluss ist bei jeder Ausschüttung einschließlich der unterjährigen Ausschüttungen zu treffen. Fehlende Angaben zu den Altveräußerungsgewinnen sind Anlass zur Überprüfung der Feststellungserklärung durch Nachfragen oder Anordnung einer Außenprüfung. Zu den verschiedenen Korrekturverfahren vgl. Rz. 157 und Rz. 231 bis 232. Die Grundsätze zur zeitlichen Erfassung der Erträge (Rz. 28 bis 31) bleiben unberührt.

227Anhang 5 enthält ein unverbindliches Muster eines Ausschüttungsbeschlusses.

228Ein Ausschüttungsbeschluss nach § 12 InvStG ist bei einer Endausschüttung frühestens erforderlich, wenn Erträge für ein Geschäftsjahr des Investmentvermögens ausgeschüttet werden, für welches das InvStG erstmals anzuwenden ist. Bei Zwischenausschüttungen ist der Ausschüttungsbeschluss nach § 12 InvStG für Ausschüttungen zu erstellen, die in einem Geschäftsjahr des Investmentvermögens erfolgen, in dem das InvStG erstmals anzuwenden ist. Bei Ausschüttungen außerhalb des zeitlichen Anwendungsbereichs des InvStG kann der Ausschüttungsbeschluss nach § 12 InvStG bereits ebenfalls verwendet werden.

228aAusschüttungsbeschlüsse können ab der Einreichung beim Finanzamt nicht mit steuerlicher Wirkung geändert werden.

XIII. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen bei inländischen Investmentvermögen (§ 13 InvStG)

229Die Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber der Investmentgesellschaft, nicht aber den jeweiligen Anlegern, gesondert festgestellt. Dies gilt nur für die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG, nicht für den Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn (§ 5 Absatz 2 InvStG) sowie den Zwischengewinn (§ 5 Absatz 3 InvStG). Die Investmentgesellschaft hat dazu für jede Ausschüttung und Thesaurierung eine entsprechende Feststellungserklärung abzugeben. Auch während einer Liquidation eines Investmentvermögens sind Feststellungserklärungen für die unverändert fortlaufenden Geschäftsjahre abzugeben.

229aBei einer Thesaurierung oder Auflösung des Investmentvermögens ist die Feststellungserklärung innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des (Rumpf-)Geschäftsjahres abzugeben. Binnen dieser Frist sind auch die (Teil-)Feststellungserklärungen bezüglich der im Geschäftsjahr vorgenommenen Zwischenausschüttungen zusammen mit dem Jahresbericht, der Berufsträgerbescheinigung und den Ausschüttungsbeschlüssen einzureichen.

Wird innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres eine Schlussausschüttung beschlossen, hat die Abgabe der Feststellungserklärung spätestens vier Monate nach dem Tag des Ausschüttungsbeschlusses zu erfolgen. Erfolgt der Ausschüttungsbeschluss nicht binnen der vier Monate nach Ablauf des Geschäftsjahres, gelten die Erträge des abgelaufenen Geschäftsjahres nach § 1 Absatz 3 Satz 5 InvStG als thesauriert (vgl. Rz. 17 bzw. 86). Hinsichtlich der hieraus resultierenden ausschüttungsgleichen Erträge hat die Investmentgesellschaft eine Feststellungserklärung zu erstellen. Die Frist zur Abgabe dieser Feststellungserklärung endet mit Ablauf der vier Monate nach Geschäftsjahresende.

Die Anmeldung der Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 und Absatz 4 InvStG bleibt von Regelungen zur Abgabe der Feststellungserklärungen unberührt.

230Mit Eingang der Erklärung beim Finanzamt hat diese die Wirkung einer gesonderten Feststellung ohne Nebenbestimmung. Zeitgleich sind die erklärten Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen (vgl. Rz. 86 und Rz. 96).

231Eine Änderung der gesonderten Feststellung nach den Korrekturvorschriften der AO ist ausdrücklich ausgeschlossen.

232Bei materiellen Fehlern der gesonderten Feststellung sind die Unterschiedsbeträge zwischen den erklärten und den zutreffenden Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Absatz 4 Satz 1 gesondert festzustellen. Weichen die im elektronischen Bundesanzeiger bekannt gemachten Besteuerungsgrundlagen von der Feststellungserklärung ab, sind die Unterschiedsbeträge zwischen den bekannt gemachten und den erklärten Besteuerungsgrundlagen nach § 13 Absatz 4 Satz 2 gesondert festzustellen. Wurden in der Feststellungserklärung unzutreffende Besteuerungsgrundlagen erklärt, jedoch die zutreffenden Besteuerungsgrundlagen im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlicht, kann eine Unterschiedsbetragsfeststellung unterbleiben, da für die Besteuerung beim Anleger die im elektronischen Bundesanzeiger zutreffend veröffentlichten Besteuerungsgrundlagen maßgebend sind. Zudem würden sich die nach Satz 1 und Satz 2 des § 13 Absatz 4 InvStG festzustellenden Unterschiedsbeträge in ihrer Wirkung aufheben. Bei der Feststellung dieser Unterschiedsbeträge ist § 176 AO zu beachten. Eine Feststellung von Unterschiedsbeträgen unterbleibt für Geschäftsjahre, für die auch unter Berücksichtigung von An- und Ablaufhemmung bei einer gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach der AO die Feststellungsfrist für die Feststellung nach § 13 Absatz 3 Satz 1 InvStG bereits abgelaufen wäre. § 181 Absatz 5 AO ist nicht entsprechend anzuwenden. Erst nach Unanfechtbarkeit des Feststellungsbescheids über die Unterschiedsbeträge nimmt die Investmentgesellschaft diese Beträge zusätzlich zu den Besteuerungsgrundlagen des Geschäftsjahrs auf, in dem die Unanfechtbarkeit eingetreten ist. Werden hinsichtlich einer gesonderten Feststellung mehrere Fehler zu verschiedenen Zeitpunkten aufgedeckt, erfolgt die Berücksichtigung der Unterschiedsbeträge in der jeweils frühestmöglichen Feststellungserklärung.

XIV. Übertragung inländischer Sondervermögen (§ 14 InvStG) [3]

1. Mögliche Verschmelzungsbeteiligte

233Es können nur inländische Sondervermögen miteinander verschmolzen werden, indem ein Sondervermögen (übertragendes Sondervermögen) alle Vermögensgegenstände auf ein anderes Sondervermögen (übernehmendes Sondervermögen) überträgt. Inländische Investmentaktiengesellschaften können nicht nach § 14 InvStG steuerneutral miteinander verschmolzen werden. Es fehlt an der erforderlichen Regelung im InvStG. Auch aus der nach § 100 Absatz 5 InvG teilweise zulässigen Anwendung des Umwandlungsgesetzes folgt nichts Abweichendes. Die steuerlichen Folgen für den Anleger aus der Verschmelzung von ausländischen Investmentvermögen des Vertragstyps als entsprechende Rechtsform zu inländischen Sondervermögen sind in § 17a InvStG geregelt (vgl. Rz. 273 bis 277).

233aAnteilsklassen eines Investmentvermögens können zum Ende des Geschäftsjahres des Investmentvermögens steuerneutral zusammengelegt werden. Eine Verschmelzung scheidet mangels Rechtsträgerwechsels aus. Wie bei der Verschmelzung sind die fortgeführten Anschaffungskosten weiter fortzuführen. Ebenso entfallen bei Spezial-Sondervermögen und Spezial-Aktiengesellschaften nicht ausgeglichene Verlustvorträge im Umfang der Rückgabe oder Veräußerung von Investmentanteilen.

2. Voraussetzungen für eine Verschmelzung

234Die Voraussetzungen für eine Verschmelzung von Sondervermögen enthält § 40 InvG. Bei Publikums-Sondervermögen bedarf die Übertragung der Vermögensgegenstände des übertragenden auf das übernehmende Sondervermögen der Genehmigung der Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht. Liegt diese Genehmigung vor und sind auch eventuelle Nebenbestimmungen der Genehmigung erfüllt, haben die Finanzbehörden das Vorliegen der Voraussetzungen des § 40 InvG nicht zu prüfen. Bei der Verschmelzung von Spezial-Sondervermögen ist eine solche Genehmigung nach § 95 Absatz 7 Satz 2 InvG nicht erforderlich. Außerdem ist das Vorliegen der Voraussetzungen des § 40 Satz 1 Nummer 2 und 3 InvG keine Voraussetzung für eine zulässige Verschmelzung.

3. Übertragungsstichtag

235Eine Verschmelzung ist nur zum Ende des Geschäftsjahrs unter Geltung des InvG und des InvStG des übertragenden Sondervermögens zulässig. Allerdings ist es steuerlich zulässig, zu diesem Zweck ein Rumpfgeschäftsjahr zu bilden, wenn dieses Vorgehen auch nach dem InvG zulässig ist.

4. Verschmelzungsverfahren

236Zum Übertragungsstichtag sind die Werte des übertragenden und des übernehmenden Sondervermögens zu berechnen, das Umtauschverhältnis nach den Nettoinventarwerten der Sondervermögen festzulegen, die Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten des übertragenden Sondervermögens zu übernehmen und der gesamte Übernahmevorgang vom Abschlussprüfer zu prüfen. Das übernehmende Sondervermögen hat die übernommenen Vermögensgegenstände am Tag nach dem Übertragungsstichtag anzusetzen.

5. Steuerliche Folgen der Verschmelzung

a) Ebene der Sondervermögen

237Das übernehmende Sondervermögen setzt die nach steuerlichen Vorgaben ermittelten (fortgeführten) Anschaffungskosten für die übertragenen Wirtschaftsgüter nach der Verschmelzung fort. Die Behaltensfristen auf Ebene der Sondervermögen beginnen nicht neu. Auch die Absetzung für Abnutzung wird nach den gleichen Methoden und den gleichen Werten fortgeführt, die vor der Verschmelzung bei dem übertragenden Sondervermögen verwandt wurden.

b) Ebene des Anlegers

238Die neuen Anteile treten in die Rechtspositionen der alten Anteile ein. Waren die ursprünglichen Anteile auf einen Teilwert unter den historischen Anschaffungskosten dieser Anteile abgeschrieben worden, ist später eine Zuschreibung auch bei den neuen Anteilen bis zur Höhe der historischen Anschaffungskosten der alten Anteile unter den Voraussetzungen einer Wertaufholung vorzunehmen.

239Erhält ein privater Anleger aufgrund der Verschmelzung für seine alten Anteile neue Anteile, läuft bei Anschaffung der Anteile vor dem 1. Januar 2009 die Frist des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG weiter, wenn sich die alten Anteile noch innerhalb der Frist befanden. Befinden sich die alten Anteile bereits außerhalb der Frist, gilt dies auch für die neuen Anteile. Bei „Millionärsfonds” und steueroptimierten Geldmarktfonds treten die besonderen Stichtage gem. § 18 Absatz 2a und 2b InvStG an die Stelle des 1. Januar 2009.

c) Sonderregelungen für Erträge des letzten Geschäftsjahres

240Nach der Verschmelzung können keine gesonderten Vermögensmassen in dem einheitlichen Sondervermögen fortgeführt werden. Noch vom übertragenden Sondervermögen erwirtschaftete Erträge müssen deshalb dessen Anlegern spätestens zum Übertragungsstichtag zugewiesen werden. Soweit die Erträge nicht bereits vorab ausgeschüttet werden, fingiert § 14 Absatz 5 InvStG ausschüttungsgleiche Erträge zum Ende des letzten Geschäftsjahres des übertragenden Sondervermögens. Diese enthalten auch die Erträge, die das übertragende Sondervermögen zur Ausschüttung in einem dem Ausschüttungsbeschluss nach § 12 InvStG entsprechenden Beschluss vorgesehen hat. Dieser Beschluss ist maßgebend für den Umfang der Steuerbarkeit von Veräußerungsgewinnen nach § 1 Absatz 3 Satz 2 oder 3 InvStG in diesem Falle. Zu den fingierten ausschüttungsgleichen Erträgen gehören auch angewachsene (laufende) ausschüttungsgleiche Erträge, die nicht bereits gem. dem modifizierten Zufluss-Abfluss-Prinzip des § 3 Absatz 2 InvStG als Erträge erfasst sind. Dies gilt bei Anschaffung vor dem 1. Januar 2009 für Finanzinnovationen i. S. d. § 20 Absatz 2 EStG in der am 31. Dezember 2008 geltenden Fassung sowie bei späteren Anschaffungen für die ausschüttungsgleichen Erträge i. S. d. § 1 Absatz 3 Satz 3 InvStG im übertragenden Sondervermögen. Die Wahl zwischen Emissions- oder Marktrendite trifft das übertragende Sondervermögen. Die tatsächliche Ausschüttung der fingierten ausschüttungsgleichen Erträge des übertragenden Sondervermögens durch das übernehmende Sondervermögen fällt unter § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 Buchstabe a InvStG. Von den fingierten ausschüttungsgleichen Erträgen ist Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 und 4 InvStG durch das übertragende Sondervermögen bzw. das übernehmende Sondervermögen als Rechtsnachfolger einzubehalten, anzumelden und abzuführen.

d) Aktiengewinn bei Verschmelzung

241Für den Fonds-Aktiengewinn und den Fonds-Immobiliengewinn gelten bei Verschmelzung keine Besonderheiten. Der betriebliche Anleger, der Anteile am übertragenden Sondervermögen hält, ermittelt seinen besitzzeitanteiligen Anleger-Aktiengewinn und Anleger-Immobiliengewinn jedoch zweigeteilt. Die eine Komponente betrifft den Zeitraum bis zum Ende des letzten Geschäftsjahres des übertragenden Sondervermögens, die andere Komponente den Zeitraum ab der Beteiligung am übernehmenden Sondervermögen. Auf die Summe dieser Komponenten ist § 8 InvStG anzuwenden. Dem betrieblichen Anleger steht ein Dach-Investmentvermögen hinsichtlich des Aktiengewinns aus den Ziel-Investmentvermögen gleich.

241aWird der Immobiliengewinn beim Privatanleger im Rahmen der Ermittlung des Gewinns i. S. d. § 8 Absatz 5 InvStG durch Kürzung der Anschaffungskosten und des Veräußerungserlöses für den Investmentanteil berücksichtigt (§ 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG), ergeben sich für Privatanleger des aufnehmenden Sondervermögens, die ihre bisherigen Anteile an dem aufnehmenden Sondervermögen weiterhin halten, keine Besonderheiten. Denn der veröffentlichte Fonds-Immobiliengewinn des aufnehmenden Sondervermögens ändert sich durch die Verschmelzung nicht.

241bPrivatanleger, die für ihre bisherigen Anteile am übertragenden Investmentvermögen Anteile am aufnehmenden Sondervermögen erhalten, ermitteln den Gewinn i. S. d. § 8 Absatz 5 InvStG im Hinblick auf die Kürzung der Anschaffungskosten und des Veräußerungserlöses nach § 8 Absatz 5 Satz 6 InvStG jedoch zweigeteilt. Die eine Komponente betrifft den Zeitraum bis zum Ende des letzten Geschäftsjahres des übertragenden Sondervermögens, die andere Komponente den Zeitraum ab der Beteiligung am aufnehmenden Sondervermögen bis zur Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils. Die Summe ergibt den Gewinn i. S. d. § 8 Absatz 5 InvStG.

XV. Sonderregelungen für inländische Spezial-Sondervermögen (§ 15 Absatz 1 InvStG)

1. Spezial-Sondervermögen

242Für nach dem 28. Dezember 2007 endende Geschäftsjahre wurde der persönliche Anwendungsbereich des § 15 InvStG von der aufsichtsrechtlichen Definition eines inländischen Spezial-Investmentvermögens gelöst. Zwar dürfen die Anteile an einem Spezial-Sondervermögen und die Aktien einer Spezial-Investmentaktiengesellschaft auch nur von Anlegern gehalten werden, die keine natürlichen Personen sind (vgl. § 2 Absatz 3 Satz 1 bzw. Absatz 5 Satz 2 InvG). Darüber hinaus wird aber für die Anwendung des § 15 Absatz 1 InvStG vorausgesetzt, dass an dem Sondervermögen bzw. an der Investmentaktiengesellschaft nicht mehr als 100 solcher Anleger bzw. Aktionäre beteiligt sein dürfen. Mehrere Sondervermögen einer KAG, für deren Rechnung diese KAG Anteile desselben Spezial-Sondervermögens hält, gelten als ein Anleger oder Aktionär (Generalverweisung auf die Vorschriften für Sondervermögen – § 2 Absatz 3 InvG). Die besonderen Voraussetzungen zur Art und Zahl der Anleger/Aktionäre sind durch eine Vereinbarung zwischen Anlegern und KAG festzulegen. Für die Übertragung des Anteils ist die Zustimmung der KAG als Voraussetzung vorzusehen. Üblicherweise wird eine sog. Dreiervereinbarung zwischen KAG, Depotbank und Anleger oder ein Spezialfondsrahmenvertrag geschlossen. Bei der Spezial-Investmentgesellschaft hat die Satzung entsprechende Vorsorge zu treffen. Werden gezielt eine hohe Zahl von Anlegern oder Aktionären mit nur geringer Beteiligung aufgenommen, während das Fonds- oder Gesellschaftsvermögen deutlich überwiegend von Steuerpflichtigen gehalten wird, für die die Einstufung des Investmentvermögens als Spezial-Investmentvermögen mit dem Steuerabzug oder der Anwendung des Absatz 2 verbunden wäre, kommt im Einzelfall in Betracht, mittels § 42 AO dennoch die Rechtsfolgen des § 15 InvStG anzuwenden. Ist im Rahmen der nachfolgenden Randziffern dieses BMF-Schreibens von Spezial-Sondervermögen oder Spezial-Investmentaktiengesellschaften die Rede, sind hiermit ausschließlich solche Spezial-Sondervermögen oder Spezial-Investmentaktiengesellschaften gemeint, bei denen § 15 InvStG anzuwenden ist.

2. Einzelne Sonderregelungen

a) Kein Wahlrecht bei ausländischer anrechenbarer Steuer

243Das Spezial-Sondervermögen/die Spezial-Investmentaktiengesellschaft darf die anrechenbare ausländische Steuer nicht nach § 4 Absatz 4 InvStG bereits auf seiner Ebene bei der Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens als Werbungskosten abziehen. Vielmehr bleibt die Ausübung dieses Wahlrechts dem einzelnen Anleger bei seiner Veranlagung vorbehalten. Angesichts der geringen Zahl von Anlegern ist die Vereinfachung des Abzugs als Werbungskosten bereits auf der Ebene des Investmentvermögens nicht gerechtfertigt.

b) Keine Bekanntmachung von Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG

244Die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG hat das Spezial-Sondervermögen/die Spezial-Investmentaktiengesellschaft weder dem Anleger bekannt zu machen noch im elektronischen Bundesanzeiger zu veröffentlichen, stattdessen gelten die besonderen Vorschriften über das Feststellungsverfahren (vgl. Rz. 248 bis 252).

c) Keine Pauschalbesteuerung

245Der pauschale Ansatz von Erträgen nach § 6 InvStG ist bei Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften nicht anzuwenden. Kommt die Investmentgesellschaft ihrer Pflicht zur Abgabe der als Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung geltenden Feststellungserklärung nicht nach, hat das Finanzamt eine Feststellung mit geschätzten Beträgen durchzuführen. Dabei sind grundsätzlich auch § 4 InvStG und die steuerentlastenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 2 InvStG anzuwenden bzw. anzusetzen. Dies schließt es aber nicht aus, im Einzelfall Besteuerungsgrundlagen zu diesen Regelungen nicht in die Schätzung aufzunehmen, weil das Finanzamt ihr Vorliegen nicht für genügend wahrscheinlich hält. Die Sondervorschrift in § 10 InvStG für Dachvermögen geht auch aus Gründen des Gleichheitssatzes vor, soweit das Ziel-Investmentvermögen nicht seinerseits wieder ein inländisches Spezial-Sondervermögen, eine inländische Spezial-Investmentaktiengesellschaft oder ein ausländisches Spezial-Investmentvermögen ist.

d) Schlichte Bekanntmachung des Aktiengewinns

246Den Fonds-Aktiengewinn und/oder den Fonds-Immobiliengewinn (vgl. Rz. 108 bis 117) muss das Spezial-Sondervermögen/die Spezial-Investmentaktiengesellschaft bei jeder Bewertung seines Vermögens ermitteln. Eine Bekanntmachung gegenüber dem einzelnen Anleger ist ausreichend.

e) Teilweise Abstandnahme vom Steuerabzug

247Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften, die ihre Erträge in vollem Umfang nicht zur Ausschüttung verwenden, müssen bei denjenigen ihrer Anleger, bei denen nach § 44a EStG von der Erhebung des Zinsabschlag abgesehen werden kann, nicht nach § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG den Steuerabzug vornehmen und die Anleger auf das Erstattungsverfahren nach § 7 Absatz 5 InvStG verweisen. Sie können vielmehr unter den Voraussetzungen des § 44a EStG vom Einbehalt dieser Kapitalertragsteuer absehen; für die allgemeine Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 3 InvStG ist eine Abstandnahme nicht möglich. Werden die erforderlichen Nachweise erst verspätet vorgelegt, ist auch eine Korrektur der Kapitalertragsteuer-Anmeldung nach § 44b Absatz 5 EStG zulässig.

247aUm einen einheitlichen Rücknahmepreis für alle Anlegergruppen zu erreichen, gilt die Abstandnahme vom Steuerabzug nur, wenn für alle Anleger einheitlich eine Abstandnahme zulässig ist. Andernfalls ist der Steuerabzug mit Wirkung für alle Anleger vorzunehmen und den Anlegern, bei denen in isolierter Betrachtung eine Abstandnahme zulässig wäre, die Kapitalertragsteuer in entsprechender Anwendung des § 7 Absatz 5 InvStG zu erstatten. Auch hier steht es der Investmentgesellschaft frei, die Erstattung durch Ausgabe neuer Anteile durchzuführen.

f) Feststellungsverfahren

248Bei den Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften findet ebenfalls ein Verfahren zur Feststellung von Besteuerungsgrundlagen statt. Dieses Verfahren weist aber deutliche Unterschiede zum Feststellungsverfahren für Publikums-Sondervermögen und Investmentaktiengesellschaften nach § 13 InvStG auf und ist teilweise der Feststellung von Einkünften nach § 180 AO angeglichen.

249Die Besteuerungsgrundlagen werden auch dann festgestellt, wenn ein Anleger alle Anteile an dem Spezial-Sondervermögen hält. In diesem Fall erfolgt keine gesonderte und einheitliche, sondern eine gesonderte Feststellung entsprechend § 180 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe b AO.

250Festgestellt werden keine steuerpflichtigen oder steuerfreien Einkünfte wie bei einer direkten Anwendung des § 180 Absatz 1 Nummer 2 AO, sondern die Besteuerungsgrundlagen. Dabei erfolgt die Feststellung nicht wie bei der gesonderten Feststellung nach § 13 InvStG je Investmentanteil, sondern für das gesamte Spezial-Sondervermögen/Spezial-Investmentaktiengesellschaft. Die jeweilige Besteuerungsgrundlage wird betragsmäßig sowohl für das gesamte Spezial-Sondervermögen/Spezial-Investmentaktiengesellschaft als auch für den einzelnen Anleger/Aktionär festgestellt.

251Für das Spezial-Sondervermögen/die Spezial-Investmentaktiengesellschaft ist eine entsprechende Feststellungserklärung dem Finanzamt einzureichen und den Jahresbericht bzw. übergangsweise den Rechenschaftsbericht sowie den Ausschüttungsbeschluss beizufügen. Wegen der Fristen wird auf Rz. 229a verwiesen. Mit Eingang der Feststellungserklärung beim Finanzamt gelten die Besteuerungsgrundlagen einschließlich ihrer Verteilung auf die Anleger als unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) festgestellt.

252Anders als bei Publikums-Sondervermögen und Publikums-Investmentaktiengesellschaften kann diese Feststellung geändert werden. Hierfür gelten die AO-Vorschriften für Feststellungen wie z. B. die Feststellungsfrist und deren Anlauf- und Ablaufhemmung oder die Vertrauensschutzregelung der § 181 Absatz 1 Satz 1, § 176 AO. Das Spezial-Sondervermögen gilt als Empfangsbevollmächtigter und Einspruchs- und Klagebevollmächtigter. Es wird dabei durch die KAG vertreten (§ 1 Absatz 2 Satz 2 InvStG). Eine berichtigte Feststellungserklärung gilt als Antrag auf Änderung (§ 15 Absatz 1 Satz 3 InvStG).

g) Besonderer Kapitalertragsteuerabzug

252aGehören zu den Anlegern eines Spezial-Sondervermögens oder den Aktionären einer Spezial-Investmentaktiengesellschaft Steuerpflichtige i. S. d. § 44a Absatz 8 EStG (inländische öffentliche Hand ohne Betriebe gewerblicher Art und steuerbefreite, allerdings nicht gemeinnützige Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen), kann die Investmentgesellschaft zwar vom Steuerabzug nach § 7 Absatz 4 InvStG bei den aus in § 32 KStG angesprochenen Wertpapierleihgeschäften stammenden Erträgen aus dem Investmentanteil verzichten, hat aber stattdessen einen besonderen Steuerabzug in Höhe von 15 % durchzuführen. Dies gilt auch bei Ausschüttung der Erträge aus dem Investmentanteil; die Investmentgesellschaft nimmt diesen Steuerabzug bei diesen Anlegern vor, während die auszahlende Stelle nach § 7 Absatz 1 Satz 2 i. V. m. § 44a Absatz 4 EStG vom Kapitalertragsteuerabzug Abstand nimmt.

252bMit Rücksicht auf die einheitliche Ermittlung des Rücknahmepreises ist der besondere Steuersatz nur anzuwenden, wenn das Spezial-Sondervermögen oder die Spezial-Investmentaktiengesellschaft nur von ihm betroffene Anleger oder daneben nur Anleger hat, bei denen eine Abstandnahme zulässig wäre. Hat das Investmentvermögen auch Anleger, bei denen eine Abstandnahme isoliert nicht zulässig wäre, ist der Steuerabzug für alle Anleger mit dem Normalsatz von 25 % vorzunehmen. Durch Erstattung in entsprechender Anwendung des § 7 Absatz 5 InvStG ist die Belastung mit Kapitalertragsteuer auf 15 % und 0 % herbeizuführen. Auch in diesen Fällen kann die Erstattung durch Ausgabe neuer Anteile erfolgen.

XVI. Sonderregelungen für inländische Spezial-Sondervermögen mit Immobilien (§ 15 Absatz 2 InvStG)

1. Betroffene Spezial-Sondervermögen

253Die Sonderregelungen gelten vornehmlich für Immobilien-Spezial-Sondervermögen nach § 91 Absatz 2 i. V. m. §§ 66 – 82 InvG. Sie sind aber auch dann anzuwenden, wenn die KAG abweichend vom InvG eine Immobilie für Rechnung des Spezial-Sondervermögens/der Spezial-Investmentaktiengesellschaft hält.

2. Betroffene Erträge

254Die Sonderregelungen betreffen die Erträge aus der Vermietung und Verpachtung eines inländischen Grundstücks oder grundstücksgleichen Rechts und Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften solcher Anlagegegenstände. Zu letzteren zählen Veräußerungen während der zehnjährigen Behaltensfrist und Leerverkäufe solcher Rechte.

3. Beschränkt Steuerpflichtige

255Beschränkt Steuerpflichtige i. S. d. § 15 Absatz 2 Satz 2 sind nur solche nach § 1 Absatz 4 EStG und § 2 Nummer 1 KStG, nicht aber die beschränkt Körperschaftsteuerpflichtigen nach § 2 Nummer 2 KStG.

4. Gesonderter Ausweis der Erträge

256Die Mieterträge und Veräußerungsgewinne aus Immobiliengeschäften sind jeweils als Untergruppe der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge in der Feststellungserklärung gesondert auszuweisen und werden damit ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gesondert (und einheitlich) festgestellt. Bei mehreren Anlegern gilt das auch für die Anteile der einzelnen Anleger an diesen Erträgen. Mit Rücksicht auf die Mitwirkung der KAG bei der Übertragung von Anteilen an Spezial-Sondervermögen kann der gesonderte Ausweis unterbleiben, wenn kein beschränkt Steuerpflichtiger Anteile an dem Spezial-Sondervermögen hält.

5. Umqualifikation der Erträge

257Abweichend von § 2 Absatz 1 Satz 1 InvStG gehören diese besonderen Anteile an den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen bei den beschränkt Steuerpflichtigen nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Die aus Mieterträgen des Spezial-Sondervermögens herrührenden Erträge gehören zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Die aus Gewinnen aus der Veräußerung von inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten herrührenden Erträge gehören zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb oder den sonstigen Einkünften. Deshalb ist nicht § 49 Absatz 1 Nummer 5 EStG, sondern § 49 Absatz 1 Nummer 6 sowie § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f oder § 49 Absatz 1 Nummer 8 EStG anzuwenden.

258Die Umqualifikation gilt auch für die Anwendung der DBA. Es ist folglich nicht der Dividendenartikel, sondern es sind die Artikel für unbewegliches Vermögen und die Veräußerung unbeweglichen Vermögens anzuwenden, die das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland als Quellenstaat nicht einschränken.

259Gehört der Anteil an dem Spezial-Sondervermögen zum inländischen Betriebsvermögen des beschränkt Steuerpflichtigen, bleibt es bei den allgemeinen Regeln. Im Rahmen der ausgeschütteten Erträge sind dann auch Gewinne aus der Veräußerung von inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten außerhalb der zehnjährigen Behaltensfrist steuerbar.

6. Kapitalertragsteuerabzug

260Das Spezial-Sondervermögen hat auf diese Anteile an den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 % einzubehalten. Innerhalb eines Monats ab Entstehung der Kapitalertragsteuer bei tatsächlichem oder fingiertem Zufluss ist die Kapitalertragsteuer bei dem zuständigen Finanzamt anzumelden und an dieses abzuführen. Dies gilt auch, wenn der Investmentanteil zu einem inländischen Betriebsvermögen des beschränkt Steuerpflichtigen gehört. Die Ausnahmen vom Steuerabzug nach § 43 Absatz 2 Satz 3 ff. EStG gelten für diesen speziellen Steuerabzug nicht.

7. Veranlagung mangels Abgeltungswirkung des Steuerabzugs

261Abweichend von § 50 Absatz 2 Satz 1 EStG hat der Einbehalt der Kapitalertragsteuer keine abgeltende Wirkung, sondern die umqualifizierten ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge werden bei der Einkommensermittlung im Rahmen der Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen berücksichtigt. Dies gilt auch für beschränkt Körperschaftsteuerpflichtige, die Kapitalertragsteuer wird dabei voll angerechnet. Das Verfahren des § 44a Absatz 9 EStG ist daneben nicht anzuwenden.

XVII. Ausländische Spezial-Investmentvermögen (§ 16 InvStG)

1. Ausschließlich steuerliche Regelung

262Abweichend von der Rechtslage bei den inländischen Investmentvermögen mit der Definition der Spezial-Sondervermögen in § 2 Absatz 3 Satz 1 InvG und der Spezial-Investmentaktiengesellschaft in § 2 Absatz 5 Satz 2 InvG trifft § 16 InvStG eine rein steuerliche Regelung für vergleichbare ausländische Investmentvermögen.

2. Ausländisches Investmentvermögen

263Auf die Rechtsform des ausländischen Investmentvermögens kommt es nicht an. In Betracht kommen ausländische Investmentvermögen des Vertragstyps, des Personen- und Kapitalgesellschaftstyps, unit trusts und andere Rechtsgestaltungen. Die Einstufung bestimmter ausländischer Gestaltungen als kein ausländisches Investmentvermögen ausländischer Investmentanteil (Rz. 5 bis 9) gilt auch in diesem Zusammenhang.

3. Höchstzahl von Anlegern

264Ein ausländisches Spezial-Investmentvermögen liegt nur vor, wenn die Zahl der Anleger auf 100 begrenzt ist. Nach § 2 Absatz 3 InvG gilt eine ausländische Verwaltungsgesellschaft, die einheitlich für mehrere ausländische Investmentvermögen des Vertragstyps einen Anteil an einem ausländischen Spezial-Investmentvermögen hält, nur als ein Anleger.

4. Keine natürliche Person als Anleger

265Wie bei den inländischen Spezial-Sondervermögen/Spezial-Investmentaktiengesellschaften dürfen keine natürlichen Personen Anleger des ausländischen Spezial-Investmentvermögens sein.

5. Sicherstellung der Regelung zur Art und Zahl der Anleger

266Es ist nicht ausreichend, dass rein tatsächlich die Grenzen zur Art und Zahl der Anleger eingehalten werden. Vielmehr müssen rechtliche Vorkehrungen bestehen, die dies sicherstellen. Ein Beispiel ist die im Gesetz ausdrücklich genannte Regelung in der Satzung eines ausländischen Spezial-Investmentvermögens des Kapitalgesellschaftstyps. Ausreichend ist aber auch eine Regelung im Gesellschaftsvertrag eines ausländischen Spezial-Investmentvermögens des Personengesellschaftstyps. Ebenfalls ausreichend ist für beide Arten eines ausländischen Spezial-Investmentvermögens des Gesellschaftstyps sowie für ausländische Spezial-Investmentvermögen des Vertragstyps eine Vinkulierung der Anteile mit nachweisbaren Vorgaben für die Zustimmung zur Übertragung des Anteils, die der Beschränkung auf die Höchstzahl und die Art der Anleger entsprechen.

6. Sonderregelungen

a) Kein Wahlrecht bei anrechenbaren ausländischen Steuern

267Das ausländische Spezial-Investmentvermögen darf die anrechenbare ausländische Steuer nicht nach § 4 Absatz 4 InvStG bereits auf seiner Ebene bei der Ermittlung der Erträge des Investmentvermögens als Werbungskosten abziehen. Vielmehr bleibt die Ausübung dieses Wahlrechts dem einzelnen Anleger bei seiner Veranlagung vorbehalten. Angesichts der geringen Zahl von Anlegern ist die Vereinfachung des Abzugs als Werbungskosten bereits auf der Ebene des Investmentvermögens nicht gerechtfertigt.

b) Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG

268Die ausländische Investmentgesellschaft hat den Anlegern die Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 InvStG bekannt zu machen; von der Veröffentlichung im elektronischen Bundesanzeiger kann wegen der geringen Zahl der Anleger abgesehen werden. Im Übrigen ist § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG anzuwenden; die Anleger müssen also den Jahresbericht und die Bekanntmachung über die Besteuerungsgrundlagen erhalten. Die Bescheinigung des Berufsträgers über die Ermittlung nach den Regeln des deutschen Steuerrechts muss nicht beigefügt werden, eine Kopie ist jedoch unaufgefordert dem BZSt einzureichen. Abweichend von den Regelungen für inländische Investmentvermögen erfolgt keine Feststellung der Besteuerungsgrundlagen.

c) Fehlerkorrektur im Entstehungsjahr

269Die besondere Vorschrift des § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 Satz 3 InvStG ist auf Anleger von ausländischen Spezial-Investmentvermögen nicht anzuwenden. Vielmehr sind die fehlerhaften Beträge nach den allgemeinen steuerlichen Korrekturvorschriften bei der Steuerfestsetzung zu berücksichtigen, in die die fehlerhaften Beträge eingegangen sind. Die Finanzämter werden dabei durch Mitteilungen oder Auskünfte des BZSt, dem die Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen obliegt, unterstützt.

d) Keine Pauschalbesteuerung

270Der pauschale Ansatz von Erträgen nach § 6 InvStG ist bei Spezial-Investmentvermögen nicht anzuwenden. Macht die ausländische Investmentgesellschaft den Anlegern des ausländischen Spezial-Investmentvermögens die Besteuerungsgrundlagen nicht bekannt oder werden vom BZSt angeforderte Prüfungsunterlagen diesem nicht, nicht vollständig oder nicht fristgerecht vorgelegt (§ 5 Absatz 1 Nummer 5 InvStG), sind bei der Veranlagung der einzelnen Anleger die Erträge aus dem Anteil an dem ausländischen Spezial-Investmentvermögen im Benehmen mit dem BZSt zu schätzen. Dabei sind grundsätzlich auch § 4 InvStG und die steuerentlastenden Besteuerungsgrundlagen nach § 5 Absatz 1 Satz 2 InvStG anzuwenden bzw. anzusetzen. Dies schließt es aber nicht aus, im Einzelfall Besteuerungsgrundlagen zu diesen Regelungen nicht in die Schätzung aufzunehmen, weil das Finanzamt ihr Vorliegen nicht für genügend wahrscheinlich hält. Die Sondervorschrift in § 10 für Dachvermögen geht vor, soweit das Ziel-Investmentvermögen nicht seinerseits wieder ein inländisches Spezial-Sondervermögen, eine inländische Spezial-Investmentaktiengesellschaft oder ein ausländisches Spezial-Investmentvermögen ist.

e) Schlichte Bekanntmachung des Aktiengewinns

271Den Fonds-Aktiengewinn und/oder den Fonds-Immobiliengewinn – vgl. Rz. 108 bis 117 – muss das ausländische Spezial-Investmentvermögen bei jeder Bewertung seines Vermögens ermitteln. Eine Bekanntmachung gegenüber dem einzelnen Anleger ist ausreichend. Zur Erleichterung für das erste Geschäftsjahr vgl. Rz. 294.

f) Keine Anwendung des § 15 Absatz 2 InvStG

272Die Verweisung in § 16 Satz 3 InvStG bezieht sich auf § 15 Absatz 1 Satz 2 InvStG. Die Mieterträge und privaten Veräußerungsgewinne aus inländischen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sind von ausländischen Spezial-Investmentvermögen nicht besonders auszuweisen. Bei beschränkt steuerpflichtigen Anlegern solcher Investmentvermögen findet keine Umqualifikation dieser Anteile an den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen nach § 15 Absatz 2 Satz 2 InvStG und auch nicht der besondere Kapitalertragsteuerabzug nach § 15 Absatz 2 Satz 4 InvStG statt.

XVIII. Verschmelzung ausländischer Sondervermögen (§ 17a InvStG) [4]

273§ 17a InvStG regelt die steuerlichen Folgen beim Anleger aus der Verschmelzung von ausländischen Sondervermögen (ausländische Investmentvermögen des Vertragstyps). Er gilt nach § 18 Absatz 1 InvStG ab dem ersten Geschäftsjahr, auf welches das InvStG anzuwenden ist.

274Die Zulässigkeit der Verschmelzung richtet sich nach dem Recht des Sitzstaates der ausländischen Sondervermögen. Die Einhaltung dieser Vorgaben bei der Verschmelzung nach dem Recht des Sitzstaates ist durch eine Bescheinigung der ausländischen Investmentaufsichtsbehörde nachzuweisen.

275Durch eine Berufsträgerbescheinigung ist ferner nachzuweisen, dass bei der Verschmelzung steuerlich keine stillen Reserven in den beteiligten ausländischen Sondervermögen aufgedeckt wurden, sondern die fortgeführten Anschaffungskosten weiter fortgeführt werden. Beide Bescheinigungen sind dem BZSt einzureichen.

276Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, liegt in der Zuteilung der neuen Anteile an dem aufnehmenden ausländischen Sondervermögen an die Anleger des übertragenden ausländischen Sondervermögens ein gegebenenfalls steuerpflichtiger Tausch.

277Die Verschmelzung von Investmentvermögen ist kein Anwendungsfall des § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG, wenn die Voraussetzungen des § 17a InvStG erfüllt sind. Die die Kapitalerträge auszahlende Stelle kann allerdings auch die Kapitalertragsteuer i. S. d. § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG bereits zum Zeitpunkt der Verschmelzung einbehalten.

277aDie inländische auszahlende Stelle, die den neuen Investmentanteil verwahrt, hat auch sonst sicherzustellen, dass die für die Ermittlung des Gewinns aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen gem. § 8 Absatz 5 InvStG erforderlichen Daten für den Anteil an dem übertragenden Sondervermögen wie z. B. Anleger-Immobiliengewinn vorgehalten werden.

XIX. Anwendungs- und Übergangsregelungen (§§ 18 und 19 InvStG)

1. Anwendungsvorschriften (§ 18 InvStG)

a) Grundsatz (Absatz 1 Satz 1)

278Das Investmentsteuergesetz in der Fassung des Artikels 2 des Gesetzes vom 15. Dezember 2003 (BGBl I S. 2676) ist erstmals auf das Geschäftsjahr des Investmentvermögens anwendbar, das nach dem 31. Dezember 2003 beginnt, und auf die Erträge, die in diesem Geschäftsjahr dem Investmentvermögen zufließen oder nach § 3 Absatz 2 InvStG als zugeflossen gelten. Auf frühere Geschäftsjahre und auf in diesen dem Investmentvermögen zugeflossene Erträge sind weiterhin das KAGG und das AuslInvestmG in der jeweils zum 31. Dezember 2003 geltenden Fassung anzuwenden. Namentlich bei der Ausschüttung thesaurierter Veräußerungsgewinne kann es noch eine geraume Zeit zur Anwendung des KAGG und des AuslInvestmG kommen.

b) Aktiengewinn

aa) Bei Anteilen an inländischen Investmentvermögen (Absatz 1 Satz 2)

279Für Anleger, die Anteile an inländischen Investmentvermögen in ihrem Betriebsvermögen halten, ist unabhängig vom Geschäftsjahr des Investmentvermögens § 8 InvStG ab dem Jahreswechsel 2003/2004 anzuwenden. Entscheidend ist nur, dass

• entweder die Einnahmen aus der Veräußerung oder der Rückgabe des Investmentanteils nach dem 31. Dezember 2003 zufließen bzw. bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich der Anspruch auf diese Einnahmen nach dem 31. Dezember 2003 zu aktivieren ist, oder

• für einen Bilanzstichtag nach dem 31. Dezember 2003 eine Teilwertabschreibung vorzunehmen ist, oder

• bei Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils nach dem 31. Dezember 2003 ein unter dem Buchwert liegender Anspruch auf die Gegenleistung zu aktivieren ist bzw. bei Überschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG Einnahmen zufließen, die geringer sind als der im Anlageverzeichnis ausgewiesene Wert.

280Die Anwendung des § 8 InvStG beim Anleger bedeutet keine volle Anwendung der Regeln des Investmentsteuergesetzes zum Aktiengewinn. § 8 InvStG knüpft an die geschäftsjahrbezogenen Regeln für den Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn an. Soweit auf Ebene des Investmentvermögens noch ein Fonds-Aktiengewinn nach dem KAGG zu ermitteln ist, bildet nur dieser die Grundlage für die Anwendung des § 8 InvStG beim einzelnen Anleger.

281§ 8 InvStG verweist auf die jeweiligen Fassungen des § 8b KStG. Namentlich bei abweichendem Wirtschaftsjahr sind ggf. nach § 34 Absatz 7 KStG frühere Fassungen des § 8b KStG anzuwenden. Für Lebens- und Krankenversicherungen ist das Wahlrecht nach § 34 Absatz 7 Satz 8 KStG zu beachten.

bb) Bei Anteilen an ausländischen Investmentvermögen (Absatz 1 Satz 3 und 4)

282Für Anteile an ausländischen Investmentvermögen gelten die Vorschriften über den Fonds-Aktiengewinn, den Fonds-Immobiliengewinn, den Anleger-Aktiengewinn und den Anleger-Immobiliengewinn erst für Geschäftsjahre des Investmentvermögens, die nach dem 31. Dezember 2003 beginnen. Der Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn sind jeweils mit dem Wert null Euro anzusetzen. Nur die nachfolgenden Veränderungen sind zu erfassen (vgl. auch Rz. 115 sowie Rz. 194).

c) Zwischengewinn (Absatz 3)

283Die Vorschriften des Investmentsteuergesetzes für die Besteuerung des Zwischengewinns sind nach § 18 Absatz 3 InvStG i. d. F. des Artikels 12 des Gesetzes vom 9. Dezember 2004 (BGBl I S. 3310) auf Rückgaben, Veräußerungen sowie Erwerbe eines Investmentanteils anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2004 erfolgen. Der gezahlte Zwischengewinn führt zu negativen Einnahmen aus Kapitalvermögen und ist im Rahmen des „Stückzinstopfes” nach § 43a Absatz 3 EStG zu berücksichtigen.

284Bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Geschäftsjahr des Investmentvermögens gehen in den Zwischengewinn die Erträge aus zugeflossenen Einnahmen und Ansprüche auf diese Einnahmen vor dem 1. Januar 2005 nicht ein (Startwert null Euro). Dies gilt auch für den Fall des späteren Zuflusses der Einnahmen zwischen dem 31. Dezember 2004 und dem Ende des Geschäftsjahres; die Einnahmen sind nicht voll, sondern nur zeitanteilig anzusetzen.

2. Übergangsvorschriften (§ 19 InvStG)

a) Besteuerung von „Altveräußerungsgewinnen” (Absatz 1)

285Auf vor Inkrafttreten der Unternehmenssteuerreform durch das SteuersenkG realisierte Gewinne des Investmentvermögens aus der Veräußerung von Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind § 3 Nummer 40 EStG und § 8b Absatz 2 KStG nach § 2 Absatz 3 Nummer 1 Satz 1 zweiter Halbsatz InvStG anzuwenden. § 43 Absatz 14 Satz 3 und 4 KAGG wird insoweit in § 19 Absatz 1 Satz 1 InvStG fortgeführt. Die Veräußerungsgewinnbefreiung gilt demnach bei der Veräußerung von Anteilen an unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften und Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften nach den Grundsätzen der § 52 Absatz 4b EStG (Absatz 4d in der aktuellen Fassung des EStG) und § 34 Absatz 7 und 12 KStG erstmals für Gewinne, die nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft erfolgen, deren Anteile veräußert werden, für die das StSenkG erstmals anzuwenden ist. Bei anderen Veräußerungen, insbesondere bei der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Körperschaften, gelten die Regelungen für Veräußerungen, die nach dem Stichtag des 31. Dezember 2000 erfolgen. Entsprechend ordnet § 19 Absatz 1 Satz 2 InvStG eine eingeschränkte Anwendung des § 8 Absatz 1 InvStG (Halbeinkünfteverfahren nach § 3 Nummer 40 EStG und Veräußerungsgewinnbefreiung des § 8b Absatz 2 KStG) an. Systematisch wird dies bereits dadurch umgesetzt, dass die betreffenden Beträge nicht in den Fonds-Aktiengewinn eingehen (vgl. Rz. 108 ff.).

b) Letztmalige Anwendung des KAGG (Absatz 2)

286Spiegelbildlich zu § 18 InvStG ist das KAGG in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung letztmalig auf das Geschäftsjahr des inländischen Investmentvermögens anzuwenden, das vor dem 1. Januar 2004 beginnt, sowie auf Erträge, die dem Investmentvermögen in diesem Geschäftsjahr zufließen.

287§ 40a KAGG gilt für Anleger, die Anteile an inländischen Investmentvermögen in ihrem Betriebsvermögen halten, unabhängig vom Geschäftsjahr des Investmentvermögens nur für die Veräußerung, Rückgabe oder Gewinnminderung vor dem 1. Januar 2004. Entscheidend ist, dass

• entweder die Einnahmen aus der Veräußerung oder der Rückgabe des Investmentanteils vor dem 1. Januar 2004 zufließen bzw. bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich der Anspruch auf diese Einnahmen vor dem 1. Januar 2004 zu aktivieren ist, oder

• für einen Bilanzstichtag vor dem 1. Januar 2004 eine Teilwertabschreibung vorzunehmen ist, oder

• bei Rückgabe oder Veräußerung des Investmentanteils vor dem 1. Januar 2004 ein unter dem Buchwert liegender Anspruch auf die Gegenleistung zu aktivieren ist bzw. bei Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Absatz 3 EStG Einnahmen zufließen, die geringer sind als der im Anlageverzeichnis ausgewiesene Wert.

288Die Regeln des KAGG über den Zwischengewinn sind unabhängig vom Geschäftsjahr des Investmentvermögens nach dem 31. Dezember 2003 nicht mehr anzuwenden. Dies gilt sowohl für die Besteuerung des bisherigen Anlegers bei Rückgabe, Veräußerung oder Abtretung als auch für die Annahme negativer Einnahmen durch den Erwerber.

c) Letztmalige Anwendung des AuslInvestmG (Absatz 3)

289Ebenfalls spiegelbildlich zu § 18 InvStG ist das AuslInvestmG in der am 31. Dezember 2003 geltenden Fassung letztmalig auf das Geschäftsjahr des ausländischen Investmentvermögens anzuwenden, das vor dem 1. Januar 2004 beginnt, sowie auf Erträge, die dem Investmentvermögen in diesem Geschäftsjahr zufließen. Für vor dem 1. Januar 2004 zufließende Einnahmen oder bei Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich zu aktivierende Ansprüche aus der Rückgabe oder Veräußerung von ausländischen Investmentanteilen sind § 3 Nummer 40 EStG und § 8b Absatz 2 KStG nach § 17 Absatz 2b AuslInvestmG nicht anzuwenden. Aber auch für nach dem 31. Dezember 2003 erzielte Erlöse aus solchen Vorgängen bleiben diese Vorschriften teilweise unanwendbar, weil es an der für ihre Anwendung erforderlichen Ermittlung eines Fonds-Aktiengewinns für das ausländische Investmentvermögen fehlt. Die Regeln des AuslInvestmG über den Zwischengewinn sind ebenfalls unabhängig vom Geschäftsjahr des Investmentvermögens nach dem 31. Dezember 2003 nicht mehr anzuwenden. Dies gilt sowohl für die Besteuerung des bisherigen Anlegers bei Rückgabe, Veräußerung oder Abtretung als auch für die Annahme negativer Einnahmen durch den Erwerber. Zwischengewinn i. S. d. § 19 Absatz 3 Satz 3 InvStG ist auch der Pauschalbetrag von 20 % des Entgelts für die Rückgabe, Veräußerung oder Abtretung nach § 18 Absatz 3 Satz 4 AuslInvestmG.

d) Besonderheiten bei Dach-Investmentvermögen

290Die Anwendbarkeit des KAGG bzw. AuslInvestmG oder des InvStG ist für die einzelnen Ziel-Investmentvermögen und das Dach-Investmentvermögen getrennt zu beurteilen. Das Teileinkünfteverfahren nach § 3 Nummer 40 EStG und die Beteiligungsertragsbefreiung des § 8b KStG sind nur anzuwenden, wenn auf allen Ebenen der Investmentvermögen die Voraussetzungen dafür erfüllt sind.

291Die einzelnen Teilfonds eines ausländischen Umbrellafonds haben grundsätzlich eigenständige Geschäftsjahre. Abhängig von dem Beginn des Geschäftsjahres des einzelnen Teilfonds kann auf eine Reihe von Teilfonds noch das AuslInvestmG anwendbar sein, während die restlichen Teilfonds schon dem InvStG unterliegen. Es wird nicht beanstandet, wenn für die im Jahre 2004 beginnenden Geschäftsjahre dieser Teilfonds ebenfalls noch das AuslInvestmG angewandt wird und somit einheitlich für alle Teilfonds eines ausländischen Umbrellafonds noch das alte Recht angewandt wird.

XX. Anwendungs- und Übergangsregelungen im Zusammenhang mit der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009

1. Anwendungsvorschriften (§ 18 InvStG)

a) Grundsatz (Absatz 1 Satz 1)

291aFür die zeitliche Anwendung der Regelungen im Zusammenhang mit der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1. Januar 2009 ist nicht auf das Geschäftsjahr des Investmentvermögens, sondern auf den Zeitpunkt des Zuflusses der Erträge auf der Eingangsseite des Investmentvermögens abzustellen (§ 18 Absatz 1 InvStG). Entsprechendes gilt für die Neudefinition der ausschüttungsgleichen Erträge und – durch die Verweisung in § 1 Absatz 4 InvStG – für den Zwischengewinn ab dem Jahr 2009 (§ 18 Absatz 12 InvStG). Wegen der Übergangserleichterung beim Zwischengewinn und bei der Verlustverrechnung wird auf die Rz. 298 und Rz. 300 verwiesen.

b) Abweichungen

291bFür vom Investmentvermögen vor dem 1. Januar 2009 angeschaffte Wertpapiere und abgeschlossene Termingeschäfte ist § 2 Absatz 3 Nummer 1 in der am 31. Dezember 2008 anzuwendenden Fassung weiter anzuwenden; ausgeschüttete Gewinne bleiben beim Privatanleger insoweit steuerfrei (§ 18 Absatz 1 Satz 2 InvStG). Dagegen unterliegt bei Investmentanteilen, die von Privatanlegern nach dem 31. Dezember 2008 angeschafft werden, die Ausschüttung solcher Gewinne der Besteuerung, jedoch nicht bei Ausschüttung, sondern erst Veräußerung oder Rückgabe der Anteile durch die Hinzurechnung dieser Gewinne (§ 8 Absatz 5 Satz 5 InvStG).

291cFür die Besteuerung des Gewinns aus der Rückgabe oder Veräußerung eines Investmentanteils kommt es nach § 18 Absatz 2 Satz 2 InvStG auf das Datum der Anschaffung nach dem 31. Dezember 2008 an.

291dMaßgebend für die Besteuerung bei der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an Spezial-Investmentvermögen oder besonderen Publikums-Investmentvermögen ist nach § 18 Absatz 2a InvStG ein Erwerb nach dem 9. November 2007. Bei entsprechendem Nachweis des Anlegers ist der Veräußerungsgewinn auf die thesaurierten Neuveräußerungsgewinne (Anschaffung oder Vertragsschluss durch das Investmentvermögen nach dem 31. Dezember 2008) zu begrenzen (§ 18 Absatz 2a Satz 4 InvStG). Bei Verkauf innerhalb der Jahresfrist gilt § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 EStG in der am 1. Januar 1999 geltenden Fassung. Nach Ablauf der Jahresfrist ist auch schon vor dem 1. Januar 2009 der Abgeltungsteuersatz nach § 32d EStG anzuwenden. Ein Steuerabzug nach § 8 Absatz 6 InvStG ist ausgeschlossen.

291eFür die Rückgabe oder Veräußerung von Anteilen an bestimmten Investmentvermögen, die nach Prospekt o. ä. eine Geldmarktrendite anstreben und bei denen in dem letzten vor dem 19. September 2008 endenden Geschäftsjahr die außerordentlichen die ordentlichen Erträge übersteigen, gelten ebenfalls Sondervorschriften (§ 18 Absatz 2b InvStG). Für nach dem 18. September 2008 angeschaffte Anteile gilt uneingeschränkt das neue Recht (Wegfall der Jahresfrist, Ermittlung des Gewinns nach § 8 Absatz 5 InvStG). Es gilt ebenfalls die Verpflichtung zum Steuerabzug nach § 8 Absatz 6 InvStG; zur Übergangserleichterung für den Steuerabzug wird auf Rz. 302 verwiesen.

Bei Anschaffung der Anteile vor dem 19. September 2008 werden Gewinne aus der Veräußerung oder Rückgabe erst bei Rückgaben oder Veräußerungen nach dem 10. Januar 2011 erfasst. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist als Anschaffungskosten der Wert des Anteils zum 10. Januar 2011 anzusetzen. Auf den so ermittelten Gewinn ist nach § 8 Absatz 6 InvStG Steuer einzubehalten.

291fBeim Steuerabzug auf (laufende) Erträge aus dem Investmentanteil ist für alle tatsächlichen und fingierten Zuflüsse nach dem 31. Dezember 2008 das neue Recht mit dem einheitlichen Satz anzuwenden. Dies gilt auch dann, wenn die Erträge aus dem Investmentanteil noch nach altem Recht zu ermitteln sind und sich folglich die Bemessungsgrundlage für den Steuerabzug insoweit noch nach altem Recht richtet.

Der besondere Steuerabzug nach § 15 Absatz 1 InvStG ist stichtagsbezogen für alle Erträge aus Investmentanteilen anzuwenden, die dem Investmentvermögen nach dem 17. August 2007 zugeflossen sind. Auf den Zufluss bei dem einzelnen Anleger kommt es insoweit nicht an.

2. Übergangserleichterungen

a) Umfang der Mussangaben

292Das Fehlen der Angaben zur Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung bzw. zum Körperschaftsteuer-Minderungsbetrag wird für Bekanntmachungen bis zu einem halben Jahr nach Veröffentlichung der ursprünglichen Fassung dieses Schreibens im Bundessteuerblatt Teil I nicht beanstandet.

b) Fonds-Aktiengewinn und Fonds-Immobiliengewinn

293Der Fonds-Aktiengewinn ist unter Berücksichtigung des § 3 Absatz 3 InvStG als Nettogröße zu ermitteln. Da diese Frage für das KAGG nicht ausdrücklich geregelt war, wird es nicht beanstandet, wenn die Investmentgesellschaft den Fonds-Aktiengewinn erst für nach dem 31. Dezember 2004 beginnende Geschäftsjahre als Nettogröße ermittelt. Die Regelung des § 5 Absatz 2 Satz 2 InvStG war im KAGG ebenfalls nicht ausdrücklich vorgesehen. Insoweit wird es nicht beanstandet, wenn die Investmentgesellschaft erst für nach dem 31. Dezember 2004 beginnende Geschäftsjahre § 5 Absatz 2 Satz 2 InvStG anwendet; dies gilt nicht für Spezial-Sondervermögen.

294Bei Immobilien-Sondervermögen wird es nicht beanstandet, wenn das Wahlrecht erstmals bei der Erstellung des Jahresberichts für das Geschäftsjahr ausgeübt wird, auf welches das Investmentsteuergesetz erstmals anzuwenden ist.

c) Kapitalertragsteuer nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG

295Es wird nicht beanstandet, wenn die auszahlende Stelle Rz. 139 Satz 5 erst auf Rückgaben oder Veräußerungen von Anteilen von Investmentvermögen anwendet, deren Geschäftsjahr drei Monate nach Veröffentlichung dieses Schreibens in der Fassung vom 2. Juni 2005 im Bundessteuerblatt endet (BStBl 2005 I S. 728).

d) Ausländische Investmentvermögen

296Ausländische Investmentvermögen in der Rechtsform der Personengesellschaft oder der börsennotierten Grundstückskapitalgesellschaft sind in Fortführung der Rz. 6 dieses Schreibens in seiner ursprünglichen Fassung erst für nach dem 30. Juni 2009 beginnende Geschäftsjahre als ausländische Investmentvermögen zu behandeln. Sie können jedoch durch Veröffentlichung von Besteuerungsgrundlagen oder durch Mitteilung an das BZSt, wenn die Anwendung des § 6 InvStG anderweitig ausgeschlossen ist, die Anwendung des InvStG auch schon für frühere Geschäftsjahre wählen. Dies gilt allerdings nur für nach dem Inkrafttreten des Investmentänderungsgesetzes beginnende Geschäftsjahre.

297Soweit ein ausländisches Investmentvermögen nach dem Rundschreiben 14/2008 (WA) der BaFin vom 22. Dezember 2008 abweichend von der bis dahin praktizierten Vorgehensweise kein ausländisches Investmentvermögen mehr wäre, wird es für die Anwendung des InvStG bis zum Ende des Geschäftsjahres, das nach dem 22. Juli 2016 endet, auch weiterhin als ausländisches Investmentvermögen eingestuft, wenn es die Besteuerungsgrundlagen veröffentlicht hat und auch weiterhin veröffentlicht oder dem BZSt eine entsprechende Mitteilung gemacht und später keine gegenteilige Mitteilung gemacht hat und die Anwendung des § 6 InvStG unabhängig von der Veröffentlichung ausgeschlossen ist.

e) Ausschüttungsgleiche Erträge, Zwischengewinn und Ertragsabgrenzung

298Es wird nicht beanstandet, wenn die Investmentgesellschaften die ausschüttungsgleichen Erträge und den Zwischengewinn bis zum 30. Juni 2009 noch nach den bisherigen Vorschriften ermitteln, auch wenn wegen zwischenzeitlichen Geschäftsjahreswechsels bereits das neue Recht anzuwenden ist. Die Vorschriften des EStG zu den Finanzinnovationen sind dabei weiter anzuwenden. Entsprechendes gilt für die Abgrenzung nach § 3 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG.

f) Zuflussregelung nach § 3 Absatz 2 InvStG

299Die Abgrenzung nach § 3 Absatz 2 InvStG ist nur für den Zeitraum anzuwenden, der auf die Neufassung der Vorschrift entfällt, und nicht für auf frühere Geschäftsjahre entfallende Perioden nachzuholen. Dies gilt allerdings nicht im Fall der Verschmelzung.

g) Verlustverrechnung (§ 3 Absatz 4 InvStG)

300Es wird nicht beanstandet, wenn die Investmentgesellschaften die Verlustverrechnung bis zum 30. Juni 2009 noch nach den bisherigen Vorschriften durchführen.

h) Fonds-Immobiliengewinn

301Wegen der Verknüpfung der Anwendung von § 4 Absatz 1 InvStG mit der Veröffentlichung des Fonds-Immobiliengewinns wird den in- und ausländischen Publikums-Investmentvermögen erneut das Wahlrecht zur Ermittlung und Veröffentlichung des auf ausländische Immobilien entfallenden Fonds-Immobiliengewinns eingeräumt (Rz. 110). Dieses Wahlrecht ist durch Veröffentlichung des Fonds-Immobiliengewinns mit Beginn des ersten nach dem 31. Dezember 2008 beginnenden Geschäftsjahrs auszuüben. Beginnt dieses Geschäftsjahr vor dem 1. Juli 2009, kann für Ausschüttungen nach dem 30. Juni 2009 der § 4 Absatz 1 InvStG für das gesamte Geschäftsjahr angewandt werden, auch wenn erst zum 1. Juli 2009 der Fonds-Immobiliengewinn veröffentlicht wird. Der zu Beginn des Geschäftsjahres ermittelte Fonds-Immobiliengewinn ist mit Null anzusetzen, und nur die Fortentwicklung ist bei der Fortschreibung zu berücksichtigen.

i) Steuerabzug nach § 8 Absatz 6 InvStG

302Der Abzugsverpflichtete nach § 18 Absatz 2b i. V. m. § 8 Absatz 6 InvStG handelt nicht grob fahrlässig, wenn er vor dem 1. Juli 2009 den Steuerabzug unterlässt, wenn und soweit für diese Verkaufsfälle der WM-Datenservice keine Angaben für die Besteuerung enthält. Die materielle Steuerpflicht des Anlegers bleibt unberührt.

j) DBA-Schachtelregelung

303Bei anderen Investmentvermögen als inländischen Spezial-Sondervermögen und Spezial-Investmentaktiengesellschaften sowie ausländischen Spezial-Investmentvermögen sind Steuerfestsetzungen oder Einkünftefeststellungen hinsichtlich der Erträge aus Anteilen an dem Investmentvermögen für vor dem 30. Juni 2009 endende Geschäftsjahre des Investmentvermögens nicht deswegen zu ändern, weil nach § 4 Absatz 1 InvStG i. V. m. der Schachtelregelung im Methodenartikel des DBA die Freistellung auch für andere Anleger als Körperschaften oder schon dann angewandt wurde, wenn das Investmentvermögen, nicht aber der einzelne Anleger die erforderliche Mindestbeteiligung erreichte. Publikums-Investmentvermögen, die von dieser Übergangserleichterung Gebrauch machen, müssen die Umgliederung vom Fonds-Immobiliengewinn zum Fonds-Aktiengewinn spätestens zum Ende des laufenden Geschäftsjahres vornehmen.

Anhänge

Anhang 1 (zu Rz. 39) Überblick über die Besteuerung der Erträge aus transparenten Investmentvermögen

Anhang 1a (zu Rz. 44) Auszug BMF-Schreiben an die Verbände vom 15. August 2008 – IV C 1 - S 2000/07/0009 – / – 2008/0447535 unter V.1. „Zulässigkeit der Durchschnittsmethode”

…..

„1. Zulässigkeit der Durchschnittsmethode

Ist die Veräußerungsgewinnermittlung nach der Durchschnittsmethode auf der Fondsebene weiterhin zulässig?

Auffassung der Verbände:

Ja, die weitere Anwendbarkeit der Durchschnittsmethode für die Ermittlung der Gewinne aus dem Verkauf von Wertpapieren auf der Fondsebene für steuerliche Zwecke ist zulässig. Die angekündigte Rechnungslegungs- und Bewertungsverordnung befindet sich bereits in einem fortgeschrittenen Stadium. In dieser wird die Durchschnittsmethode für aufsichtsrechtliche Zwecke vorgeschrieben; vgl. § 8 Abs. 5 RuBVO-Entwurf. Insoweit wird der RuBVO-Entwurf nicht mehr diskutiert. Müsste nun aufsichtsrechtlich die Durchschnittsmethode und steuerlich die FiFo-Methode angewendet werden, hätte dies erhebliche belastende Folgen: Die Buchhaltungssoftware müsste entsprechend angepasst werden (Dauer: mehr als ein Jahr), wodurch erhebliche Kosten für die Investmentbranche entstehen würden. Die aufsichtsrechtliche Rechnungslegung, die von Wirtschaftsprüfern testiert wird, wäre nicht mehr mit der steuerlichen Rechnungslegung verprobbar, so dass auch der Prüfungsaufwand im Rahmen der Betriebsprüfung steigen würde. Da ein Übergang auf die FiFo-Methode u. E. nur mit Nachteilen verbunden ist, die FiFo-Bewertungsmethode international nicht verbreitet ist, eine lange Übergangsfrist notwendig wäre (da Konten nach bestimmten Zeiten verdichtet wurden und so keine Einzelumsätze mehr verifizierbar sind) und selbst keine fiskalischen Interessen zu erkennen sind, muss u. E. die Durchschnittsmethode auf der Fondsebene auch für steuerliche Zwecke weiterhin zulässig sein.”

BMF: Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist die Anwendung der Durchschnittsmethode auch weiterhin zulässig. Dabei ist es sowohl zulässig, die durchschnittlichen Anschaffungskosten über den Gesamtbestand als auch die Durchschnittswerte getrennt für Alt- und Neuanschaffungen (vor und nach dem Jahreswechsel 2008/9) zu ermitteln. Unabhängig von der Ermittlung von einem oder zwei Durchschnittswerten gelten in jedem Fall die zuerst angeschafften Wertpapiere als zuerst veräußert (Verbrauchsreihenfolge nach FiFo-Methode). Mittelfristig wird hier ein Gleichklang zwischen Aufsichts- und Steuerrecht angestrebt.

Anhang 2 (zu Rz. 65) Beispiel für die Aufteilung der nicht unmittelbar zuzuordnenden Werbungskosten bei einem Aktienfonds

1. Ertrags- und Aufwandsrechnung des Fonds (§ 44 Abs. 1 Nr. 4 InvG)

2. Berechnung der Ausschüttung

a) Lösung für Anleger, die natürliche Personen sind und ihre Anteile im Privatvermögen halten „unter Geltung des HEV bzw. Teileinkünfteverfahrens”

1. Aufteilung/Zuordnung der Werbungskosten gem. § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG

2. Dem Anleger bekannt zu gebende Besteuerungsgrundlagen und deren steuerliche Behandlung

weitere bekannt zu machende Beträge

b) Lösung für Anleger, die natürliche Personen sind und ihre Anteile im Betriebsvermögen halten „unter Geltung des HEV bzw. Teileinkünfteverfahrens”

1. Aufteilung/Zuordnung der Werbungskosten gem. § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG

2. Dem Anleger bekannt zu gebende Besteuerungsgrundlagen und deren steuerliche Behandlung