BFH  v. - V R 56/05 BStBl 2008 II S. 158

Pauschale Umsatzbesteuerung nach § 24 UStG nur für den Verkauf selbst erzeugter landwirtschaftlicher Produkte

Leitsatz

1. Der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte.

2. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung sog. Handelswaren nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern (teilweise Änderung der Rechtsprechung).

3. Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten „Zukaufsgrenzen” keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird.

Gesetze: UStG § 24Richtlinie 77/388/EWG Art. 25

Instanzenzug: (EFG 2005, 1986) (Verfahrensverlauf), ,

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Gärtnermeister. Er zieht in seinem Betrieb im Freiland Baumschulkulturen heran und in Gewächshäusern Blumen und Zierpflanzen. Diese selbsterzeugten Produkte vertrieb der Kläger in den Jahren 1994 bis 1998 (Streitjahre) sowohl an Groß- und Einzelhändler als auch in drei Verkaufsgewächshäusern (im Folgenden: Laden) auf dem eigenen Betriebsgrundstück an Endverbraucher.

Neben den selbsterzeugten Produkten veräußerte der Kläger in dem Laden zugekaufte landwirtschaftliche Produkte sowie sog. Handelswaren, nämlich Blumentöpfe, Übertöpfe, Pflanzschalen, Blumenerde, Keramikwaren (Töpfe, Schalen, Kübel), Vasen, Servietten, Teelichter, Kerzen, Seidenblumen, Korbwaren, Dekorationsartikel (Schleifenband, Draht, Bast, Tanne, Früchte, Holzstecker) und Grußkarten.

Aufgrund der Feststellungen des Finanzgerichts (FG) sowie einer in der mündlichen Verhandlung vor dem FG getroffenen tatsächlichen Verständigung ist von folgenden Beträgen auszugehen:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
 
1994
1995
1996
1997
1998  
Erlöse Baumschule
148 809 DM
218 428 DM
212 482 DM
183 659 DM
214 333 DM  
Erlöse Zierpflanzen
185 088 DM
185 299 DM
152 362 DM
122 628 DM
138 905 DM  
Erlöse Laden
417 214 DM
413 784 DM
420 272 DM
456 301 DM
476 867 DM  
Gesamtumsatz
751 111 DM
817 511 DM
785 116 DM
762 588 DM
830 105 DM  
Gesamteinkauf Erde
24 060 DM
26 197 DM
22 137 DM
23 176 DM
23 272 DM  
davon für den Weiterverkauf 15 %  
  3 609 DM
  3 930 DM
  3 321 DM
  3 476 DM
  3 491 DM
Zukauf für Laden Keramik
  7 880 DM
  8 209 DM
  8 846 DM
  11 494 DM
  11 783 DM  
Pflanzenzukauf
64 530 DM
60 347 DM
67 637 DM
62 801 DM
57 692 DM
  sonstiger Einkauf
  19 522 DM
  18 239 DM
  17 063 DM
  17 021 DM
  20 530 DM
  Zukauf Center
  8 837 DM
  7 526 DM
  4 649 DM
  6 854 DM
  9 552 DM
  Umsatz aus Zukauf (Einkaufswert zuzüglich Aufschlag von 80 %) 
        187 934 DM
        176 850 DM
        182 729 DM
        182 963 DM
        185 486 DM
  % Gesamtumsatz
  24,30 (richtig: 25,02
  21,63
  23,27
  23,99
  22,34
  % v. Ladenumsatz
  43,75 (richtig: 45,04
  42,74
  43,48
  40,10
  38,90

Der Kläger versteuerte in den Streitjahren sämtliche Umsätze gemäß § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1993 (UStG) nach Durchschnittssätzen.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) unterwarf dagegen in den Umsatzsteuerbescheiden für 1994 bis 1998 vom die Umsätze, die auf den Weiterverkauf hinzuerworbener Handelswaren entfielen, der Regelbesteuerung. Nachdem der Kläger gegen diese Bescheide Einsprüche eingelegt hatte, wies das FA den Kläger auf die Möglichkeit einer verbösernden Entscheidung hin und unterwarf durch Änderungsbescheide vom nunmehr sämtliche in dem Laden ausgeführten Umsätze der Regelbesteuerung mit der Begründung, der Laden sei als selbständiger Gewerbebetrieb zu beurteilen.

Das FG wies die nach Zurückweisung der Einsprüche durch Einspruchsentscheidung vom erhobene Klage des Klägers ab. Es führte zur Begründung im Wesentlichen aus:

Da § 24 UStG als Ausnahmevorschrift von dem Normalfall der Regelbesteuerung eng auszulegen sei und die unterschiedlichen Besteuerungsformen von Verkaufsstellen von Pflanzen mit und ohne angeschlossener Baumschule und Zierpflanzenaufzucht zu Wettbewerbsverzerrungen führen könnten, da den Kunden unterschiedlich hohe Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt werden könne, erscheine die Anwendung der Pauschalierungsregelung des § 24 UStG allenfalls bei einem geringfügigen Zukauf fremder landwirtschaftlicher Produkte vertretbar. Vorliegend liege kein Fall eines nur geringfügigen Zukaufs fremder Produkte vor, da die Umsätze mit der zugekauften Ware über 20 % des Gesamtumsatzes des Klägers und im Durchschnitt der Streitjahre über 40 % seines Ladenumsatzes ausgemacht hätten.

Der Kläger betreibe mit dem Laden ein Handelsgeschäft, das umsatzsteuerrechtlich der Regelbesteuerung unterliege, während er mit der Baumschule und der Aufzucht der Zierpflanzen landwirtschaftliche Umsätze ausführe, für die die Umsatzsteuerpauschalierung möglich sei.

Liege eine teils gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Betätigung vor, seien beide Betriebe grundsätzlich getrennt zu beurteilen. Zumindest ertragsteuerrechtlich könne eine planmäßig i.S. des Hauptbetriebs gewollte Verbindung auch eine einheitliche Beurteilung erfordern. Beim Vorhandensein wirtschaftlicher Verbindungen zwischen beiden Betrieben sei eine getrennte ertragsteuerrechtliche Beurteilung geboten, wenn die Verbindung zwischen den beiden Betrieben nur zufällig, vorübergehend und ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen lösbar sei. Gehe die wirtschaftliche Verbindung zwischen den beiden Betrieben über dieses Maß hinaus und sei sie planmäßig im Interesse des Hauptbetriebs gewollt, so dass die eine Art der Betätigung der anderen zu dienen bestimmt sei und die Betätigung insgesamt auch nach der Verkehrsauffassung als Einheit erscheine, so liege ein einheitlicher Betrieb vor. Zwischen dem Baumschulbetrieb sowie der Zierpflanzenaufzucht und dem Ladengeschäft bestehe im vorliegenden Fall eine Verbindung, da in dem Laden auch Pflanzen der Baumschule sowie der Zierpflanzenaufzucht verkauft würden. Eine Trennung beider Bereiche sei jedoch möglich, da es sowohl Blumengeschäfte ohne Baumschule und Baumschulen ohne Ladengeschäft gebe. Eine Trennung beider Bereiche ohne Nachteile für das Gesamtunternehmen erscheine ebenfalls möglich. Da mit der Baumschule land- und forstwirtschaftliche Umsätze erzielt würden und mit dem Ladengeschäft Handel betrieben werde, dessen Umsätze der Regelbesteuerung unterliegen, erscheine es gerechtfertigt, die beiden Tätigkeiten zumindest umsatzsteuerrechtlich zu trennen, da für sie unterschiedliche Besteuerungsgrundsätze anwendbar seien. Dementsprechend ordne § 24 Abs. 3 UStG auch an, dass bei einem Unternehmer, der neben den Umsätzen, für die die Umsatzsteuer pauschaliert werden könne, noch andere Umsätze ausführe, der land- und forstwirtschaftliche Betrieb als ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb zu behandeln sei. Zumindest umsatzsteuerrechtlich lägen diese Voraussetzungen im vorliegenden Fall vor, wie bereits zuvor näher ausgeführt worden sei.

Das Urteil ist in „Entscheidungen der Finanzgerichte” (EFG) 2005, 1986 veröffentlicht.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger Verletzung von § 24 Abs. 1 bis 3 UStG und macht hierzu im Wesentlichen geltend:

1. Im Streitfall liege in Anwendung der in R 135 Abs. 6 Satz 2 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2003 zusammengefassten, auf der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) beruhenden Kriterien entgegen der Auffassung des FG ein einheitlicher Betrieb vor, weil er (der Kläger) im Durchschnitt mehr als 40 % der Eigenproduktion an landwirtschaftlichen Produkten über seinen Laden abgesetzt und der Wert des Zukaufs fremder Erzeugnisse 30 % des Umsatzes in dem Laden durchgängig deutlich unterschreite.

2. Der (einheitliche) Betrieb zähle zur Landwirtschaft. Ein landwirtschaftlicher Betrieb liege auch dann vor, wenn der Landwirt auf seinem Hof landwirtschaftliche Erzeugnisse veräußere, die er nicht im eigenen Betrieb erzeugt, sondern zugekauft habe, wenn der Zukauf dieser fremden landwirtschaftlichen Erzeugnisse eine bestimmte Zukaufsgrenze nicht übersteige. Dies gelte auch im Umsatzsteuerrecht (Hinweis auf , BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701). Die Finanzverwaltung vertrete die Auffassung, bei einem Hofladen könnten Umsätze aus der Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte in die Durchschnittssatzbesteuerung einbezogen werden, wenn der Bruttoeinkaufswert dieser Produkte 20 % des Gesamtumsatzes des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs nicht übersteige (Hinweis auf ; -S- 74110, Umsatzsteuerkartei —UStKart— § 24 Abs. 1 UStG Karte 3). Diese Grenze von 20 % gemessen am Einkaufswert werde in allen Jahren (mit 13,9 %; 12,02 %; 12,93 %; 13,33 %; 12,41 %) deutlich unterschritten.

Auch wenn man auf das Verhältnis von Umsatz aus Zukauf zum Gesamtumsatz abstelle, sei die nach der Rechtsprechung geltende Zukaufsgrenze von 30 % (mit 25,02 %; 21,63 %; 23,27 %; 23,99 %; 22,34 %) unterschritten.

Dass der (einheitliche) Betrieb zur Landwirtschaft zähle, ergebe sich auch aus Art. 25 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG). Ein Gartenbaubetrieb sowie eine Baumschule, wie er, der Kläger sie betreibe, zählten nach I. Nr. 2 und 3 des Anhangs A der Richtlinie 77/388/EWG ausdrücklich zur Landwirtschaft. Indem die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 25 Abs. 2 2. Gedankenstrich definiere, dass „landwirtschaftlicher, forstwirtschaftlicher oder Fischereibetrieb” die Betriebe seien, die in dem einzelnen Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als solche gelten, überlasse sie die Abgrenzung im Einzelnen dem jeweiligen nationalen Recht des Mitgliedstaates (Hinweis auf Urteil des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften —EuGH— vom C-321/02 —Harbs—, Slg. 2004, I-07101, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung —HFR— 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, Umsatzsteuer-Rundschau —UR— 2004, 543 Rz 30). Ob ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliege, habe der BFH auch in umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht in der Vergangenheit stets nach den ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen entschieden, weil die Tatbestandsvoraussetzungen des § 24 Abs. 2 UStG denen des § 13 Abs. 1 und 2 Nr. 1 EStG weitestgehend entsprächen (Hinweis u.a. auf , BFHE 156, 281, BStBl II 1989, 432). Soweit der BFH im Urteil in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 es offen gelassen habe, ob die ertragsteuerrechtlichen Grundsätze für die Abgrenzung von Landwirtschaft und Gewerbe auch künftig noch für das Umsatzsteuerrecht übernommen werden könnten, sei diese Frage zu bejahen, denn da die Richtlinie 77/388/EWG die Regelung dieser Frage ausdrücklich den Mitgliedstaaten überlasse, fehle es an einer übergeordneten Regelung des europäischen Rechts, die es rechtfertigen würde, den Grundsatz der Einheitlichkeit der Rechtsordnung des deutschen Steuerrechts in dieser Frage zu durchbrechen. Im Übrigen habe der Umsatz mit zugekauften Produkten in dem vom BFH in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 entschiedenen Fall zwischen 11,05 % und 12,17 % betragen.

Im Streitfall ergäben sich aus einem entsprechenden Umsatzvergleich folgende Prozentsätze:


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Anteile am Umsatz mit Pflanzen im Fall des Klägers  
 
1994
1995
1996
1997
1998  
 
 
DM
DM
DM
DM
DM  
 
Pflanzenzukauf zu Einkaufswerten
  64 530
  60 347
  67 637
  62 801
  57 692  
 
Umsatz aus Pflanzen- zukauf (Einkaufswert zuzüglich Aufschlag von 80 %)
      116 154
      108 625
      121 747
      113 042
      103 846  
 
Umsatz mit landwirt- schaftlicher Eigen- produktion
    563 177
    640 659
    602 387
    579 625
    644 619  
 
zusammen
679 331
749 284
724 134
692 667
748 465  
 
 
%
%
%
%
%  
 
Anteil Zukauf
17,1
14,5
16,81
16,32
13,87
 

Der Anteil des Umsatzes mit zugekauften Pflanzen liege also jeweils deutlich unter 20 % des mit eigenproduzierten und zugekauften Pflanzen zusammengenommen erzielten Umsatzes.

3. Soweit der BFH im Urteil in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 entschieden habe, Umsätze mit nicht betriebstypischen Produkten (sog. Handelswaren) unterlägen der Regelbesteuerung, habe der BFH in diesem Urteil auf Märkle/Hiller (Die Einkommensteuer bei Land- und Forstwirten, 8. Aufl. 2001 Rz 194) Bezug genommen. Dort heiße es: „Der Zukauf kann aber in dem von der Rechtsprechung zugelassenen Rahmen nur dann unschädlich sein, wenn die zugekauften Erzeugnisse die Urproduktion des Betriebes ihrer Art nach vervollständigen und nach der Verkehrsauffassung land- und forstwirtschaftliche Erzeugnisse darstellen. Dazu gehören z.B. bei einem Gärtner der Zukauf von Blumenerde, Blumentöpfen und Vasen, wenn diese ihrer Art nach die übliche Produktpalette des Erzeugers vervollständigen und der hieraus erzielte Umsatz von untergeordneter Bedeutung ist. Diese Verkaufstätigkeit soll somit zusammen mit den anderen Erzeugnissen dann noch unter die 30 v.H.-Grenze fallen, wenn sie eine unbestimmte auf den Betrieb bezogene Bagatellgrenze (Rdnr. 199a) nicht überschreitet; sie soll bei einem Umsatzanteil von 10 v.H. liegen (R 135 Abs. 5 EStR 2003).”

Bei einem Gärtner seien die Umsätze mit Blumenerde, Blumentöpfen und Vasen also als betriebstypisch anzusehen, weil sie die Urproduktion des Betriebes ihrer Art nach vervollständigten und nach der Verkehrsauffassung zum land- und forstwirtschaftlichen Erzeugnis zugehörig seien, es sei denn, der Umsatz mit diesen Erzeugnissen übersteige eine Schwelle von 10 %. Diese Schwelle werde nicht überschritten. Derartige Erzeugnisse, nämlich Keramikwaren, Übertöpfe, Pflanzschalen, Vasen, Korbwaren, Servietten, Teelichter und Kerzen, Seidenblumen, Dekorationsartikel und Grußkarten machten einen Anteil am Umsatz von 7,44 %, 6,69 %, 6,7 %, 7,55 % und 7,76 % aus.

Im Übrigen bestimme Anhang A V. der Richtlinie 77/388/EWG, dass als landwirtschaftliche Erzeugung auch Verarbeitungstätigkeiten gelten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübe. Mit den Blumentöpfen, Übertöpfen, Pflanzschalen, Seidenblumen, Korbwaren, Dekorationsartikeln wie Schleifenband, Draht, Bast, Tannenzweige, Früchte und Holzstecker seien teilweise die im eigenen Betrieb erzeugten und von anderen landwirtschaftlichen Erzeugern bezogenen landwirtschaftlichen Produkte zu Gestecken, Kränzen und Blumentöpfen und -schalen verarbeitet worden. Bei dieser Verarbeitung handle es sich nicht um eine Verarbeitung, die den Bereich der Landwirtschaft verlasse, denn es stelle eine übliche Vertriebsform für Blumen dar, sie in Gestecken und Kränzen bzw. (bei Topfpflanzen) in Blumentöpfen und -schalen anzubieten. Deswegen zählten zu den nach Anlage 2 Nr. 8 zum UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegenden Lieferungen von Blumen auch die Lieferungen von Sträußen, Ziergebinden, Kränzen, Blumenkörben und ähnlichen Erzeugnissen aus frischen Blüten und Blütenknospen ohne Rücksicht auf Zutaten aus anderen Stoffen, solange diese als Nebensache angesehen werden könnten, wie Körbe, Bänder, Kranzschleifen, Papierausstattungen, Bindedraht und dergleichen (Hinweis auf , BStBl I 2004, 638 Rz 42). Im Übrigen verfolge die Pauschalregelung in Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG einen Vereinfachungszweck. Dagegen sei bei Barumsätzen im Rahmen eines Hofladens die Abgrenzung der Umsätze mit landwirtschaftlichen Erzeugnissen von denen mit anderen Waren nicht ohne weiteres, sondern nur mit zusätzlichen Vorkehrungen —z.B. einem Kassensystem mit unterschiedlichen Schlüsselungen je nach Warengruppe— möglich.

4. Soweit das FG ausgeführt habe, es sei aus Gründen der Wettbewerbsneutralität geboten, die von ihm in seinem Laden ausgeführten Umsätze der Regelbesteuerung zu unterwerfen, treffe dieses Argument nicht zu. Die Auffassung des FG führe im Gegenteil dazu, dass er in wettbewerbsverzerrender Weise mit Umsatzsteuer belastet würde. Während gewerbliche Blumengeschäfte für die Blumen und Zierpflanzen, die sie von Erzeugern bezogen hätten, einen Vorsteuerabzug in Höhe von 9 % geltend machen könnten, werde dieser Vorsteuerabzug dem Kläger abgeschnitten, soweit er in seinem Laden Erzeugnisse aus dem eigenen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb veräußere.

Der Kläger beantragt, die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1994 bis 1998 vom in der geänderten Fassung vom , die Einspruchsentscheidung vom sowie die Vorentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Es führt zur Begründung aus, es treffe zwar zu, dass die Voraussetzungen der R 135 Abs. 6 Satz 3 EStR in Gestalt der dort näher bezeichneten Abgrenzungsmerkmale nicht erfüllt würden. Auch werde die in dem zu dem Urteil des BFH in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 veröffentlichten (BStBl I 2005, 1064) genannte Zukaufsgrenze für den Zukauf landwirtschaftlicher Produkte nicht erreicht. Gleichwohl sei die Entscheidung des FG im Ergebnis zutreffend.

Der BFH habe im Urteil in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 klargestellt, dass die Veräußerung zugekaufter nicht betriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren) auf jeden Fall und unabhängig von der Größenordnung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern seien.

Das Urteil des FG sei auch insofern sachgerecht, als es für die Umsätze des Klägers aus dem Zukauf der „fremden” landwirtschaftlichen Erzeugnisse (hier: Pflanzenzukäufe) eine Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG vorsehe. In dem vom BFH in BFHE 197, 330, 701, BStBl II 2002, 701 entschiedenen Fall habe der Anteil der zugekauften landwirtschaftlichen Produkte am Umsatz entgegen der Darstellung der Kläger nicht in einer Größenordnung zwischen 11,0 % und 12,2 %, sondern nur zwischen 1,2 % bis 1,5 % gelegen. Im vorliegenden Streitfall hätten dagegen die Umsätze mit der zugekauften Ware über 20 % des Gesamtumsatzes des Klägers und dem Durchschnitt der Streitjahre über 40 % der Umsätze des Hofladens betragen.

Soweit das FG schließlich die Anwendung der Durchschnittssatzbesteuerung auch insoweit versagt habe, als der Kläger die selbsterzeugten land- und forstwirtschaftlichen Produkte über seinen Laden abgesetzt habe, sei auch dies in dem hier zu entscheidenden Einzelfall im Rahmen einer Gesamtbetrachtung vertretbar. Die Ladenumsätze des Klägers würden nicht nach Umsatzgruppen getrennt aufgezeichnet. Es werde daher insoweit nicht zwischen dem Verkauf selbsterzeugter land- und forstwirtschaftlicher Erzeugnisse, dem Verkauf zugekaufter landwirtschaftlicher Erzeugnisse und dem Verkauf der nicht betriebstypischen Produkte (zugekaufte Handelswaren) unterschieden. Auch sei zu berücksichtigen, dass der Laden des Klägers eine durchaus einem herkömmlichen Blumenfachgeschäft vergleichbare breite Produktpalette aufweise. Es würden die selbsterzeugten und zugekauften Produkte daher nicht nur unverändert verkauft. Vielmehr würden den Kunden auch Warenzusammenstellungen und Kombinationsprodukte (z.B. Gestecke, Kränze, bereits bepflanzte Blumentöpfe und -schalen) angeboten. Bei der Herstellung dieser den Kunden als einheitliche Warenlieferungen berechneten Produkte würden die selbsterzeugten landwirtschaftlichen Erzeugnisse mit den zugekauften landwirtschaftlichen Erzeugnissen einerseits und den zugekauften nicht betriebstypischen Produkten andererseits zusammengeführt und miteinander verbunden. Eine Trennung der einheitlich aufgezeichneten Umsätze des Ladens sei daher nur unter erheblichen Abgrenzungsschwierigkeiten im Wege einer groben Schätzung möglich. Dies wäre aber nicht mit dem Vereinfachungsgedanken des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. des § 24 UStG vereinbar. Außerdem würden nach Anhang A V. der Richtlinie 77/388/EWG Verarbeitungstätigkeiten (nur) als landwirtschaftliche Erzeugung gelten, wenn sie ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit normalerweise in land-, forst- und fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübe.

II.

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

Das FG hat zu Unrecht sämtliche in dem Laden des Klägers ausgeführten Umsätze der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG unterworfen. Vielmehr unterliegt die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte der Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG. Im Ergebnis zutreffend hat das FG dagegen entschieden, dass die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte sowie die Veräußerung zugekaufter nicht betriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren) nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern ist.

Der Senat kann nicht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO in der Sache selbst entscheiden, weil dazu die vom FG getroffenen Feststellungen nicht ausreichen.

1. Nach § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG in der in den Streitjahren (1994 bis 1998) geltenden Fassung wird für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes ausgeführten Umsätze” vorbehaltlich der Sätze 2 bis 4 die Steuer für die nicht näher bezeichneten —hier einschlägigen— „übrigen Umsätze” auf 9 v.H. (bis ) bzw. 9 1/2 v.H. (vom bis ) der Bemessungsgrundlage festgesetzt. Nach § 24 Abs. 1 Sätze 3 und 4 werden die Vorsteuerbeträge, soweit sie den „übrigen Umsätzen” zuzurechnen sind, auf 9 v.H. bzw. 9 1/2 v.H. bzw. 10 v.H. (ab ) der Bemessungsgrundlage für diese Umsätze festgesetzt; ein weiterer Vorsteuerabzug entfällt.

2. § 24 UStG gilt seinem Wortlaut nach für „die im Rahmen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs ausgeführten Umsätze”. Dies ist in richtlinienkonformer Auslegung dahin zu verstehen, dass damit nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftliche Dienstleistungen gemeint sind, auf die die Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG Anwendung findet (vgl. , BFHE 208, 73, BStBl II 2005, 896; vom V R 28/03, BFHE 211, 566, BStBl II 2006, 280).

Andere Umsätze, „die der Pauschallandwirt im Rahmen des landwirtschaftlichen Betriebs tätigt”, unterliegen nach der Rechtsprechung des EuGH der allgemeinen Regelung (vgl. EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-07101, HFR 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, UR 2004, 543; vom C-43/04 —Stadt Sundern—, Slg. 2006, I-4491, HFR 2005, 790, BFH/NV Beilage 2005, 320, UR 2005, 397 Rz 20).

3. Nach der Rechtsprechung des Senats im Urteil in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 unterliegt der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte sowie —in begrenztem Umfang— zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte, wenn ein Landwirt Waren in einem sog. Hofladen veräußert. Dagegen ist die Veräußerung zugekaufter nicht betriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren) nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern.

a) Der Senat hat in dem Urteil in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701 ausgeführt, er rechne im Streitfall auch die Umsätze des Klägers mit zugekauften landwirtschaftlichen Produkten zu den „im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebes” ausgeführten Umsätzen i.S. des § 24 Abs. 1 UStG. Es sei anerkannt, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb auch dann (noch) vorliege, wenn der Landwirt auf seinem Hof landwirtschaftliche Erzeugnisse veräußere, die er nicht im eigenen Betrieb erzeugt, sondern zugekauft habe, falls der Zukauf dieser sog. „fremden” landwirtschaftlichen Erzeugnisse eine bestimmte Grenze (sog. „Zukaufsgrenze”) nicht übersteige. Diese „Zukaufsgrenze” sei nach der Rechtsprechung des BFH zum Ertragsteuerrecht (erst dann) überschritten, wenn der Umsatz aus dem Zukauf über 20 % (unter besonderen Umständen über 30 %) des Gesamtumsatzes liege. Im Streitfall werde diese Grenze nicht erreicht. Ob diese Abgrenzungsgrundsätze uneingeschränkt für das Umsatzsteuerrecht übernommen werden könnten, brauche im Streitfall nicht entschieden zu werden. Denn der Kläger habe nur in geringfügigem Umfang fremde landwirtschaftliche Produkte gekauft und in seinem Hofladen veräußert.

Wie das FA zutreffend dargelegt hat, belief sich im seinerzeit entschiedenen Fall der Anteil dieser Produkte auf nur 1,2 % bis 1,5 % des Gesamtumsatzes. Soweit der Kläger dagegen meint, der Anteil habe seinerzeit zwischen 11,05 % und 12,17 % gelegen, hat er zusätzlich zu den Umsätzen mit zugekauften landwirtschaftlichen Produkten die Umsätze mit zugekauften nichtbetriebstypischen Produkten (Handelsware) in die Berechnung einbezogen.

b) Diese Rechtsprechung bedarf im Hinblick auf die nach diesem Urteil ergangene Rechtsprechung des EuGH der Modifizierung, soweit sie davon ausgegangen ist, —in begrenztem Umfang— unterliege auch die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte der Umsatzbesteuerung nach § 24 UStG. Auch die Veräußerung dieser Produkte ist vielmehr —wie die Veräußerung zugekaufter nichtbetriebstypischer Produkte (sog. Handelswaren)— nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern.

Denn nach der Rechtsprechung des EuGH werden nur die Lieferungen landwirtschaftlicher Erzeugnisse und landwirtschaftlicher Dienstleistungen von der Pauschalregelung des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG erfasst (vgl. EuGH-Urteile Harbs in Slg. 2004, I-07101, HFR 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, UR 2004, 543; Stadt Sundern in Slg. 2006, I-4491, HFR 2005, 790, BFH/NV Beilage 2005, 320, UR 2005, 397 Rz 20).

Darunter fällt zwar die Veräußerung selbst erzeugter landwirtschaftlicher Produkte, nicht aber die Veräußerung zugekaufter landwirtschaftlicher Produkte und die Veräußerung sog. Handelsware.

aa) „Landwirtschaftliche Erzeugnisse” i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG sind Gegenstände, die aus den in Anhang A aufgeführten Tätigkeiten hervorgehen und die von den landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischerei-Betrieben des einzelnen Mitgliedstaats erzeugt werden (Art. 25 Abs. 2  4. Gedankenstrich).

In Anhang A sind lediglich „Tätigkeiten der landwirtschaftlichen Erzeugung” aufgelistet —wie Gemüse, Blumen- und Zierpflanzen, Gartenbau, auch unter Glas (Anhang A I.2.) sowie der Betrieb von Baumschulen (Anhang A I.3.)—, nicht aber die Vermarktung dieser Erzeugnisse.

Dass auch diese Tätigkeit —soweit es sich dabei um die Vermarktung der eigenen Erzeugnisse handelt— notwendigerweise zu einem landwirtschaftlichen Betrieb gehört, hielt der Richtliniengeber offenbar für nicht besonders regelungsbedürftig (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 330, BStBl II 2002, 701, unter II. 3. a).

bb) Dabei kann es —entgegen der Ansicht des Klägers— aber nur um die Vermarktung der eigenen Erzeugnisse gehen.

Dies entnimmt der Senat den —auf den konkreten Betrieb abstellenden— Definitionen „landwirtschaftlicher Erzeuger”, „landwirtschaftlicher, forstwirtschaftlicher oder Fischerei-Betrieb”, „Pauschallandwirt”, „landwirtschaftliche Erzeugnisse” sowie „landwirtschaftliche Dienstleistungen” in Art. 25 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG. Bestätigt wird dieses Verständnis durch den Sinn des Art. 25, der darin besteht, die Belastung durch die Steuer auf die von den Landwirten bezogenen Gegenstände und Dienstleistungen dadurch auszugleichen, dass den landwirtschaftlichen Erzeugern, die ihre Tätigkeit im Rahmen eines landwirtschaftlichen, forstwirtschaftlichen oder Fischerei-Betriebs ausüben, ein Pauschalausgleich gezahlt wird, wenn sie landwirtschaftliche Erzeugnisse liefern oder landwirtschaftliche Dienstleistungen erbringen (vgl. EuGH-Urteil Harbs in Slg. 2004, I-07101, HFR 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, UR 2004, 543 Rz 29).

Der Senat folgt deshalb nicht der Auffassung des Klägers, Voraussetzung für die Anwendung der Pauschalbesteuerung sei nach Art. 25 Abs. 2 4. Gedankenstrich der Richtlinie 77/388/EWG lediglich, dass es sich um landwirtschaftliche Erzeugnisse handele, die (generell) aus den im Anhang A aufgeführten Tätigkeiten hervorgegangen seien, so dass auch die in dem jeweiligen landwirtschaftlichen Betrieb nicht selbst erzeugten landwirtschaftlichen Produkte dieser Regelung unterfielen. Vielmehr wurde der Kläger mit der Veräußerung dieser Produkte nicht als „landwirtschaftlicher Erzeuger”, sondern als Händler tätig.

cc) Aus Anhang A V. der Richtlinie 77/388/EWG ergibt sich nichts Anderes.

Zwar gelten danach als landwirtschaftliche Erzeugung auch Verarbeitungstätigkeiten, die ein Landwirt bei im Wesentlichen aus seiner landwirtschaftlichen Produktion stammenden Erzeugnissen mit normalerweise in land-, forst- oder fischwirtschaftlichen Betrieben verwendeten Mitteln ausübt. Darunter fallen z.B. die Tätigkeiten von Molkereien, Käsereien, Brennereien, Keltereien, Mostereien, Brauereien, Anlagen zur Erzeugung von Biogas und Sägewerke (vgl. Lange in Offerhaus/Söhn/Lange, § 24 UStG Rz 191). Die Darbietung der selbsterzeugten Pflanzen und Blumen in Gestecken und Kränzen bzw. (bei Topfpflanzen) in Blumentöpfen und -schalen stellt aber —entgegen der Ansicht des Klägers— keine Verarbeitungstätigkeit dar.

Gegenteiliges folgt nicht, wie aber der Kläger meint, aus der Anlage 2 Nr. 8 zum UStG sowie den BMF-Schreiben in BStBl I 2004, 638 Rz 82. Dort wird lediglich die Reichweite der Steuerermäßigung der Lieferungen, der Einfuhr und des innergemeinschaftlichen Erwerbs von „Blumen und Blüten sowie deren Knospen, geschnitten, zu Binde- oder Zierzwecken, frisch” (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 Nr. 8 UStG) festgelegt, aber keine Aussage dahin gehend getroffen, dass es sich insoweit um Verarbeitungstätigkeiten handelt.

dd) Wegen der Notwendigkeit, § 24 UStG richtlinienkonform auszulegen, haben die im Ertragsteuerrecht entwickelten „Zukaufsgrenzen” keine Bedeutung für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, wann ein Umsatz im Rahmen eines landwirtschaftlichen Betriebs ausgeführt wird.

Zwar gelten i.S. des Art. 25 der Richtlinie 77/388/EWG als „landwirtschaftlicher, forstwirtschaftlicher oder Fischereibetrieb” die Betriebe, die in dem einzelnen Mitgliedstaat im Rahmen der in Anhang A genannten Erzeugertätigkeiten als solche gelten (Art. 25 Abs. 2 2. Gedankenstrich die Richtlinie 77/388/EWG). Damit überlässt die Richtlinie die Abgrenzung im Einzelnen dem jeweiligen nationalen Recht des Mitgliedstaates (vgl. EuGH-Urteil Harbs in Slg. 2004, I-07101, HFR 2004, 935, BFH/NV Beilage 2004, 371, UR 2004, 543 Rz 30).

Daraus folgt aber entgegen der Ansicht des Klägers nicht, dass sich —entsprechend der früheren Rechtsprechung des BFH— nach ertragsteuerrechtlichen Grundsätzen entscheide, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb i.S. des § 24 UStG vorliege. Denn zum einen darf ein Mitgliedstaat nur innerhalb des ihm von Art. 25 i.V.m. Anhang A und B der Richtlinie 77/388/EWG vorgegebenen Rahmens einen landwirtschaftlichen Betrieb definieren. Zum anderen gibt es keine nationale gesetzliche Definition, wonach für die Beurteilung, ob ein landwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, bestimmte Umsatz- bzw. Zukaufsgrenzen maßgeblich sind.

4. Mithin unterliegt nur die Veräußerung selbsterzeugter landwirtschaftlicher Produkte der (pauschalen) Umsatzbesteuerung nach Durchschnittssätzen gemäß § 24 UStG. Den Umfang dieser Umsätze hat das FG nicht festgestellt. Deswegen muss die Sache gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen werden.

Dabei wird das FG zu berücksichtigen haben, dass auch die für die Veräußerung dieser Produkte erforderliche Verpackung unter die Durchschnittssatzbesteuerung fällt (vgl. Anhang B zur Richtlinie 77/388/EWG „Liste der Landwirtschaftlichen Dienstleistungen”, 2. Gedankenstrich).

Fundstelle(n):
BStBl 2008 II Seite 158
BB 2007 S. 2334 Nr. 43
BFH/NV 2007 S. 2205 Nr. 11
BFH/NV 2007 S. 2205 Nr. 11
BStBl II 2008 S. 158 Nr. 4
DB 2007 S. 2572 Nr. 47
DStR 2007 S. 1862 Nr. 42
DStRE 2007 S. 1417 Nr. 21
DStRE 2007 S. 1417 Nr. 21
HFR 2007 S. 1230 Nr. 12
KÖSDI 2007 S. 15781 Nr. 11
NWB-Eilnachricht Nr. 42/2007 S. 3680
SJ 2007 S. 9 Nr. 23
StB 2007 S. 404 Nr. 11
StBW 2007 S. 3 Nr. 25
StuB-Bilanzreport Nr. 20/2007 S. 787
UR 2007 S. 825 Nr. 21
UStB 2007 S. 344 Nr. 12
ZAAAC-60109

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