BFH  v. - VIII R 25/05 BStBl 2008 II S. 298

Einschränkende Auslegung hinsichtlich der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf im Veranlagungszeitraum 2001 realisierte Liquidationsverluste wesentlich Beteiligter

Leitsatz

Im Veranlagungszeitraum 2001 realisierte Auflösungsverluste wesentlich Beteiligter unterliegen ebenso wie Veräußerungsverluste noch nicht dem Halbeinkünfteverfahren. § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG erfordern insoweit entsprechend dem Normzweck eine einschränkende Auslegung.

Gesetze: EStG § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. cEStG § 17 Abs. 4 Satz 1EStG § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 und Abs. 34 aGmbHG § 71KStG § 7 Abs. 3 und Abs. 4KStG § 11 Abs. 1KStG § 34 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 14 Satz 1

Instanzenzug: (EFG 2005, 1347) (Verfahrensverlauf),

Gründe

I.

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war seit den 80er Jahren neben einem weiteren Gesellschafter zu 50 v.H. (= 75 000 DM) an der X-GmbH (künftig GmbH) beteiligt. Beide Gesellschafter waren zu Geschäftsführern bestellt.

Der Kläger hielt seine Beteiligung im Privatvermögen. Die GmbH machte Jahresabschlüsse nach einem abweichenden Wirtschaftsjahr vom 1. November bis 31. Oktober des Folgejahres.

Mit Beschluss vom lösten die Gesellschafter die GmbH mit Wirkung zum auf und bestellten sich zu Liquidatoren. Die GmbH hatte ihren Geschäftsbetrieb bereits eingestellt. Das Anlagevermögen und der Warenbestand waren bereits im Jahr 2000/Anfang 2001 veräußert worden.

Das am über das Vermögen der GmbH eröffnete Insolvenzverfahren ist noch nicht abgeschlossen.

Der mit seiner Ehefrau zusammen veranlagte Kläger machte mit der Einkommensteuererklärung für das Jahr 2001 einen Auflösungsverlust aus seiner Beteiligung in Höhe von 143 481 DM geltend (Verlust des Stammkapitals in Höhe von 75 000 DM und 68 481 DM für die Ablösung einer durch Bürgschaften gesicherten Kontokorrentschuld, die von den Gesellschaftern im Januar 2002 beglichen worden sei).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte den Verlust bei der Einkommensteuerfestsetzung für 2001 nicht. Der Einspruch hatte ebenfalls keinen Erfolg (Einspruchsentscheidung vom ).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1347 veröffentlichtem Urteil teilweise statt.

Das FA rügt mit der —vom FG wegen der zeitlichen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zugelassenen— Revision die Verletzung materiellen Rechts.

Das FA wendet sich ausschließlich gegen die Nichtanwendung des Halbeinkünfteverfahrens. Das FA sieht —anders als noch im finanzgerichtlichen Verfahren— nunmehr ebenfalls den Auflösungsverlust als bereits im Streitjahr 2001 realisiert an.

Entgegen der Auffassung des FG könne weder der Besteuerungszeitraum i.S. von § 11 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) noch der Zeitraum, für den handelsrechtlich Liquidationszwischenbilanzen aufzustellen seien, als Wirtschaftsjahr angesehen werden. Mithin sei § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht anwendbar.

Sei die Übergangsregelung in § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG nicht anwendbar, so gelte die Grundregel des § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des Art. 3 des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG 2001/2002) vom (BGBl I 2000, 1433, BStBl I 2000, 1428). Danach sei das Halbeinkünfteverfahren in Übereinstimmung mit der Auffassung zahlreicher Autoren bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2001 anzuwenden.

Nach der Auslegung des FG wäre noch über Jahre auf der Ebene des Anteilseigners in Fällen des § 17 Abs. 4 EStG altes Recht anzuwenden, was eindeutig nicht dem Willen des Gesetzgebers entspräche. Es gebe auch überzeugende sachliche Gründe (nur) für die Anwendung der §§ 27, 37, 38 und 40 KStG den Besteuerungszeitraum „quasi” als Wirtschaftsjahr und Veräußerungsgewinne/-verluste bzw. Auflösungsgewinne/-verluste unterschiedlich zu behandeln.

Im Rahmen der Anwendung der §§ 27, 38 und 40 KStG gehe es im Gegensatz zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auflösungsgewinne/-verluste nicht um eine Systemabgrenzung zwischen altem und neuem Körperschaftsteuerrecht, sondern um die Frage, auf welche Stichtage die im neuen Recht gesondert festzustellenden Beträge bei der Kapitalgesellschaft zu ermitteln seien. Es gehe also ausschließlich um die Anwendung des neuen Rechts, das auf der Ebene der Kapitalgesellschaft in Liquidationsfällen nach § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG stets ab dem Veranlagungszeitraum 2001 zum Zuge komme.

Hier sei allerdings über die Systemabgrenzung auf der Ebene des Anteilseigners zu entscheiden. Die Veräußerung einer Inlandsbeteiligung solle mit offenen Gewinnausschüttungen gleich behandelt werden (§ 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 1 EStG). Altes bzw. neues Körperschaftsteuerrecht sei bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft und dem Anteilseigner somit deckungsgleich anzuwenden. Bei der Auflösung der Körperschaft erhalte der Anteilseigner hingegen die Gewinne der Kapitalgesellschaft über Liquidationsraten, die nach § 34 Abs. 14 Satz 5 KStG im Umkehrschluss ab dem Veranlagungszeitraum 2001 auf der Ebene der leistenden Kapitalgesellschaft stets unter das neue Recht fielen. Auf der Ebene der Kapitalgesellschaft werde nicht nach der Besteuerung beim Anteilseigner nach § 17 Abs. 4 EStG oder —wegen § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG— nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG differenziert. Trotz fehlender ausdrücklicher Regelung in § 52 EStG zur erstmaligen Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf Auflösungsgewinne/-verluste führe die Anwendung der Grundregel in § 52 Abs. 1 EStG zu der vom Gesetzgeber gewollten deckungsgleichen Abgrenzung von altem und neuem Körperschaftsteuerrecht auf Gesellschafts- und Gesellschafterebene.

Für die von § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 2 EStG erfassten Teile der Liquidationsraten stelle § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 1 EStG spiegelbildlich die erstmalige Anwendung des neuen Rechts sicher, für die von § 17 Abs. 4 EStG erfassten Teile führe die Grundregel zur deckungsgleichen Anwendung neuen Rechts auf der Ebene der Kapitalgesellschaft und auf der Ebene des Anteilseigners ebenfalls bereits im Jahr 2001.

Anderenfalls wäre ein Auflösungsverlust in voller Höhe abziehbar, die nach § 17 Abs. 4 Satz 3 EStG zu erfassenden Einnahmen hingegen nur im Rahmen des Halbeinkünfteverfahrens.

Die Gesetzessystematik verbiete danach die Gleichbehandlung mit Veräußerungsvorgängen bei noch nicht aufgelösten Kapitalgesellschaften.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Einkommensteuer für 2001 unter Ansatz des nach dem Halbeinkünfteverfahren geminderten Auflösungsverlustes festzusetzen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er schließt sich der Begründung des angefochtenen Urteils an.

II.

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der FinanzgerichtsordnungFGO—).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht den Verlust des Stammkapitals durch den Kläger in voller Höhe als Auflösungsverlust im Streitjahr 2001 berücksichtigt.

1. Gemäß § 17 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. § 17 Abs. 1 Satz 1 und § 52 Abs. 34 a Satz 1 2. Halbsatz EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft, wenn der Anteilseigner in den letzten fünf Jahren am Kapital der Gesellschaft wesentlich (d.h. im Streitfall nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG zu mindestens 10 v.H.) beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen gehalten hat.

Entsprechendes gilt für die aus der Auflösung einer Kapitalgesellschaft entstehenden Verluste (, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344; vgl. zu den Voraussetzungen , BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343; vom VIII R 36/97, BFH/NV 2001, 761 zum Zeitpunkt der Realisierung eines Auflösungsverlustes und einer ausnahmsweise früheren Realisierung vor Abschluss eines Liquidationsverfahrens). Gegen die Annahme des FG, dass der Auflösungsverlust danach bereits im Zeitpunkt der Auflösung der GmbH am —ausnahmsweise— realisiert worden ist (vgl. , BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731), wendet sich auch das FA als Revisionskläger nicht mehr.

2. Das FA erhebt ausschließlich Einwendungen gegen die Nichtanwendung des Halbeinkünfteverfahrens und den dementsprechenden Ansatz des Auflösungsverlustes in voller Höhe.

Die rechtliche Würdigung des FG ist indes im Ergebnis revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 1 EStG ist die Hälfte des Veräußerungspreises oder des gemeinen Wertes i.S. des § 17 Abs. 2 EStG steuerfrei. Satz 1 ist nach Satz 2 dieser Vorschrift entsprechend in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG anzuwenden. Diese Regelung ist nach § 52 Abs. 4 b Nr. 2 EStG i.d.F. des Gesetzes vom (BGBl I 2002, 4621) erstmals auf Erträge i.S. des § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c (Sätze 1 und 2) EStG nach Ablauf des ersten Wirtschaftsjahres der Gesellschaft, an der die Anteile bestehen, für das das KStG i.d.F. StSenkG 2001/2002 gilt, anzuwenden.

Bei einem dem Kalenderjahr entsprechenden Wirtschaftsjahr wird das neue Körperschaftsteuerrecht somit erstmals 2001 angewendet. Bei nicht dem Kalenderjahr entsprechendem Wirtschaftsjahr wird das neue Körperschaftsteuerrecht nach § 34 Abs. 2 KStG erstmals im Veranlagungszeitraum 2002 angewandt, wenn das erste im Veranlagungszeitraum 2001 endende Wirtschaftsjahr vor dem begonnen hat.

Veräußerungen werden bei kalenderjahrgleichen Wirtschaftsjahren somit erstmals nach dem Halbeinkünfteverfahren besteuert, wenn die Veräußerung im Jahr 2002 erfolgt, bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr für Veräußerungen im Jahr 2003.

Hingegen ist nach § 34 Abs. 11 Satz 1 KStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom (BGBl I 2001, 3858) und nach § 34 Abs. 14 Satz 1 KStG i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung von Steuergesetzen vom (BGBl I 2002, 2715 —dort inhaltsgleich übernommen—) das neue Körperschaftsteuerrecht erstmals auf Liquidationen anzuwenden, deren Besteuerungszeitraum im Jahr 2001 endet.

Diese Anordnung entspricht dem allgemeinen Grundsatz, dass für den gesamten Besteuerungszeitraum das zum Ende des Liquidationszeitraums geltende Recht anzuwenden ist (vgl. Gosch/ Lambrecht, KStG § 34 Rz 155).

Nach § 11 Abs. 1 KStG wird der Besteuerungszeitraum abweichend von § 7 Abs. 4 KStG nicht kalenderjahrbezogen bestimmt, sondern als der die gesamte Abwicklung umfassende Zeitraum, der allerdings nach Satz 2 dieser Vorschrift den Zeitraum von drei Jahren nicht übersteigen soll.

Besteuerungszeitraum ist somit grundsätzlich nicht das einzelne Kalenderjahr, sondern der gesamte Abwicklungszeitraum (, BFHE 213, 301). Auf der Ebene der Körperschaft ist die Liquidationsbesteuerung somit nach den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens vorzunehmen.

Grundsätzlich wird die Anwendung des neuen Körperschaftsteuerrechts auf der Ebene des Anteilseigners von der Besteuerung auf der Ebene der Kapitalgesellschaft abhängig gemacht (vgl. Crezelius, Der Betrieb —DB— 2001, 221, 222).

b) Die besondere Anwendungsregelung in § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG bezieht sich sowohl auf Veräußerungsgewinne/-verluste i.S. von § 17 Abs. 1 EStG als auch auf Auflösungsgewinne/-verluste i.S. von § 17 Abs. 4 EStG, denn sie nimmt auf die gesamte Regelung zum Halbeinkünfteverfahren in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG Bezug (so zutreffend Oltmanns, DB 2005, 2713, 2714).

Da die Anwendungsregelung für die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens indes an das Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft, nicht jedoch an den Besteuerungszeitraum der Gesellschaft anknüpft, wird die Frage unterschiedlich beantwortet, ab welchem Zeitpunkt das Halbeinkünfteverfahren auf den Anteilseigner in Liquidationsfällen anzuwenden ist.

c) aa) Überwiegend (vgl. Pung/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG und EStG, § 17 Rz 214 f., m.w.N.; Jünger, Betriebs-Berater —BB— 2002, 1178, 1183; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 17 Rz 11) wird die Auffassung vertreten, dass während des Liquidationszeitraums kein Wirtschaftsjahr mehr besteht, weil der Besteuerungszeitraum kein Wirtschaftsjahr darstelle, so dass die Sonderregelung des § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG, die gerade ein Wirtschaftsjahr voraussetzt, gar nicht anwendbar sei. Dementsprechend sei die Grundregel des § 52 Abs. 1 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 anzuwenden, so dass ein ab dem Veranlagungszeitraum 2001 erzielter Gewinn oder Verlust i.S. des § 17 Abs. 4 EStG dem neuen Körperschaftsteuerrecht und damit dem Halbeinkünfteverfahren unterfalle. Die Finanzverwaltung (, BStBl I 2003, 434 Tz. 1, und vom IV A 6 -6 -S 2244- 5/04, DB 2004, 1289) vertritt ebenfalls diese Auffassung.

Dies hat zur Folge, dass für Gewinne oder Verluste i.S. des § 17 Abs. 4 EStG neues Recht stets ab dem Veranlagungszeitraum 2001 gelten würde.

bb) Zum Teil wird die Auffassung vertreten, die Kapitalgesellschaft habe nach § 270 des Aktiengesetzes oder § 71 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) auch nach ihrer Auflösung jährliche Abschlüsse aufzustellen. Diese Geschäfts- bzw. Wirtschaftsjahre seien auch für die erstmalige Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens maßgebend. Auch eine in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft habe ein nicht mit dem Besteuerungszeitraum in § 11 KStG identisches Wirtschaftsjahr. § 11 KStG verlängere nur den Veranlagungszeitraum, nicht indes das Wirtschaftsjahr. Der Besteuerungszeitraum könne mithin nicht für die (erstmalige) Anwendung auf Sachverhalte nach § 17 Abs. 4 EStG maßgebend sein. Vielmehr bleibe das Geschäfts-/Wirtschaftsjahr der Kapitalgesellschaft unverändert. Nach § 71 GmbHG seien für das Wirtschaftsjahr handelsrechtlich weiterhin Abschlüsse aufzustellen. Dieses Wirtschaftsjahr müsse auch für die Anwendung des neuen Rechts und damit für die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens oder noch des alten Körperschaftsteuerrechts maßgebend sein (vgl. Frotscher in Frotscher, EStG, 6. Aufl., Freiburg 1998 ff., § 17 Rz 110).

Indes haben die in § 71 Abs. 1 GmbHG vorgeschriebenen Liquidationsbilanzen lediglich den Charakter einer Vermögensermittlungsbilanz und dienen nicht der Gewinnermittlung (, BFHE 113, 112, BStBl II 1974, 692). Der Regelung kann somit auch nicht für die steuerliche Gewinnermittlung, die sowohl in § 11 Abs. 1 KStG für die Kapitalgesellschaft als auch für den Anteilseigner in § 17 Abs. 4 EStG jeweils eigene steuerrechtliche Regelungen bereitstellt, entnommen werden, dass die handelsrechtlich weiterhin zu bildenden Wirtschaftsjahre gleichermaßen für steuerliche Zwecke gelten.

cc) Schließlich vertreten das FG im Ausgangsverfahren und das , Revision unter dem Az. VIII R 60/05) die Ansicht, als Wirtschaftsjahr im Sinne der Übergangsregelungen in § 52 Abs. 34 a, Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 und Abs. 8 a EStG sei der steuerliche Gewinnermittlungszeitraum nach Maßgabe des § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG anzusehen. Danach sei das KStG a.F. nicht nur auf Liquidationen anzuwenden, deren Besteuerungszeitraum bereits vor dem begonnen habe und erst im Jahr 2001 ende, sondern unter bestimmten Voraussetzungen auch auf erst im Jahr 2001 begonnene Liquidationen (vgl. Semmler/Zimmermann, DB 2006, 1804, 1806).

3. Der Senat teilt nicht die Auffassung, während der Liquidation verdränge die Sonderregelung in § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG über den Besteuerungszeitraum das Bestehen eines „Wirtschaftsjahres”. Ebenso wenig können —wie ausgeführt— aus der handelsrechtlichen Verpflichtung, während der Liquidation gemäß § 71 Abs. 1 GmbHG Jahresabschlüsse aufzustellen, Schlussfolgerungen für das Besteuerungsverfahren gezogen werden.

Veranlagungs- und Gewinnermittlungszeitraum ist grundsätzlich das Kalenderjahr (vgl. § 7 Abs. 3 und 4 KStG), § 11 Abs. 1 KStG regelt für den Fall einer Liquidation eine Ausnahme von diesem Grundsatz. Zweck der Ausnahmeregelung ist es, den gesamten während der Abwicklung entstandenen Gewinn einheitlich zu ermitteln und im Interesse der Verwaltungsvereinfachung in einer einzigen Veranlagung zu erfassen und zu besteuern. Grundsätzlich ist, sofern die Auflösung nicht zum Schluss des laufenden Wirtschaftsjahres erfolgt, ein Rumpfwirtschaftsjahr, das vor dem Tag der Auflösung endet, zu bilden (BFH-Urteile in BFHE 113, 112, BStBl II 1974, 692; vom I R 15/98, BFH/NV 1999, 829).

Allerdings lässt die Finanzverwaltung es zu, steuerlich kein Rumpfwirtschaftsjahr zu bilden und stattdessen die Zeit vom Beginn des laufenden Wirtschaftsjahres bis zur Auflösung in den Abwicklungszeitraum einzubeziehen (Abschn. 51 (1) Satz 3 der Körperschaftsteuer-RichtlinienKStR— 2004). Zwar wird für dieses Wahlrecht eine Rechtsgrundlage vermisst, indes wird es aus Vereinfachungsgründen als zweckmäßig beurteilt (vgl. Blümich/Hofmeister, § 11 KStG Rz 38, m.w.N.).

Da —anders als für die in Liquidation befindliche Kapitalgesellschaft— bei der Ermittlung des Auflösungsgewinns/-verlustes gerade keine laufende (vgl. auch , BFHE 138, 81, BStBl II 1983, 433; vom VIII R 99/90, BFH/NV 1993, 654), sondern lediglich eine einmalige, stichtagsbezogene Gewinnermittlung erfolgt, lässt sich der Normzweck des § 11 Abs. 1 KStG gerade nicht auf § 17 Abs. 4 EStG übertragen.

4. Der Senat vertritt die Auffassung, dass eine allein am Wortlaut orientierte Lösung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und deshalb im Wege einer teleologischen Reduktion der Regelungen in § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG bereits im Veranlagungszeitraum 2001 entstandene Auflösungsverluste ebenso wie offene Ausschüttungen und Veräußerungsgewinne/-verluste in voller Höhe steuerlich zu berücksichtigen sind.

a) Eine den Wortlaut korrigierende Auslegung wird dann zugelassen, wenn eine allein wortlautgemäße Auslegung zu sinnwidrigen Ergebnissen führt und der Schluss gerechtfertigt ist, dass der gesetzgeberische Wille planwidrig umgesetzt worden ist. Weichen Gesetzeswortlaut und -zweck voneinander ab, so ist der Wortlaut der Gesetzesbestimmung ihrem Zweck entsprechend einzuschränken, sofern sich das Gesetz gemessen an seinem Zweck als planwidrig zu weitgehend erweist. Hingegen kommt eine teleologische Reduktion grundsätzlich dann nicht in Betracht, wenn der weite Wortlaut der Vorschrift Folge einer bewussten rechtspolitischen Entscheidung des Gesetzgebers ist (vgl. , BFHE 197, 233, BStBl II 2002, 195; vom VIII R 30/92, BFHE 175, 226, BStBl II 1994, 938; vom VIII R 25/02, BFHE 209, 275, BStBl II 2005, 436, m.w.N.).

Für die Besteuerung im Veranlagungszeitraum 2001 auf der Ebene des Anteilseigners wird im Schrifttum überwiegend eine unübersichtliche Rechtslage reklamiert (vgl. Crezelius, DB 2001, 221).

b) Es ist weder dem Wortlaut des § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG noch der Entstehungsgeschichte dieser Regelung zu entnehmen, dass der Gesetzgeber, obwohl er ohne Einschränkung § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG in Bezug genommen hat, den Tatbestand in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG aus dem Anwendungsbereich hätte ausklammern wollen. Vielmehr hat der Gesetzgeber durch die in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des Satzes 1 dieser Vorschrift auf Fälle des § 17 Abs. 4 EStG und ebenso durch die in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG angeordnete entsprechende Anwendung der Regelungen in § 17 Abs. 1 bis 3 EStG die Absicht zum Ausdruck gebracht, wirtschaftlich als vergleichbar eingestufte Sachverhalte auch steuerlich gleich zu behandeln, d.h. das Halbeinkünfteverfahren frühestens ab dem Veranlagungszeitraum 2002 zur Anwendung zu bringen.

Die vollständige Bezugnahme in § 52 Abs. 4 b Satz 1 Nr. 2 EStG auf § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG würde indes leerlaufen, wäre von vornherein in den Fällen des § 17 Abs. 4 EStG vom Fehlen eines Wirtschaftsjahres auszugehen (so zutreffend Oltmanns in DB 2005, 2713, 2715).

c) Der Gesetzgeber hat u.a. mit der Absenkung der Beteiligungsgrenze in § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des StSenkG 2001/2002 auf 1 v.H. seine Konzeption der Gleichbehandlung von Gewinnausschüttungen und Veräußerungen absichern wollen. Offene Gewinnausschüttungen unterliegen frühestens ab dem Veranlagungszeitraum 2002 dem Halbeinkünfteverfahren (vgl. , BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398; v. Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 3 Nr. 40 Rz B 40/62). Die Absenkung wurde vom Finanzausschuss des Bundestages (BTDrucks 14/3366, S. 118, Einzelbegründung zu § 17 EStG) damit begründet, dass § 17 EStG künftig grundsätzlich sicherstellen solle, dass es nicht durch Veräußerung der Beteiligung möglich sein solle, die Halbeinkünftebesteuerung auf der Ebene des Anteilseigners, der seine Anteile nicht in einem Betriebsvermögen halte, zu vermeiden. Sowohl in systematischer als auch in zeitlicher Hinsicht hat der Gesetzgeber deshalb den Gleichlauf bei der Besteuerung von Gewinnausschüttung und Veräußerung aufeinander abgestimmt (vgl. § 52 Abs. 34 a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Umrechnung und Glättung steuerlicher Euro-Beträge —StEuglG— vom , BGBl I 2000, 1790, BStBl I 2001, 3; , BFHE 212, 285, BStBl II 2006, 523; BFH-Urteil in BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398).

Der Gesetzgeber geht in den Fällen der Anteilsveräußerung von einer Totalausschüttung aus, die er der offenen Gewinnausschüttung steuerlich gleichstellen will (BTDrucks 14/2683, S. 120; BFH-Urteil in BFHE 209, 285, BStBl II 2005, 398; Crezelius, DB 2001, 221, 225; Nacke in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, § 3 Nr. 40 EStG Rz 136). Grundsätzlich wird nicht mehr zwischen Quelleneinkünften und Veräußerungsgewinn unterschieden. Bei der Veräußerung werden thesaurierte Gewinne über den Kaufpreis abgegolten. Wirtschaftlich entspricht die Veräußerung einer letzten Dividendenausschüttung an den Veräußerer. Der Veräußerungsgewinn wird deshalb wie eine antizipierte (Total-)Gewinnausschüttung behandelt.

d) Der Gesetzgeber hat indes auch die Veräußerungsersatztatbestände der Veräußerung steuerlich gleichgestellt. Dies hat er sowohl in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG durch Anordnung der entsprechenden Anwendung der Abs. 1 bis 3 des § 17 EStG auf den Tatbestand der Auflösung der Kapitalgesellschaft als auch in § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c Satz 2 EStG, mit dem die entsprechende Anwendung des die Veräußerung regelnden Satzes 1 bestimmt wird, eindeutig zum Ausdruck gebracht (vgl. auch Blümich/Ebling, § 17 EStG Rz 245; Pung/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 17 Rz 202).

Die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven, die —nicht anders als bei der Veräußerung im Veranlagungszeitraum 2001 auch bei einem im Veranlagungszeitraum 2001 realisierten Auflösungsgewinn— im Wesentlichen noch unter der Geltung des alten Körperschaftsteuerrechts gebildet und entsprechend besteuert worden sind, werden durch die Liquidation realisiert (vgl. Ommerborn/Altendorf, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB— Fach 3, S. 11193; Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 17 Rz 110; Pung/ Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 17 Rz 202).

Weder die auf die Beteiligung gemachten Anschaffungskosten noch der hierdurch erwirtschaftete Gewinn stehen bei einem im Jahr 2001 realisierten Auflösungsverlust in einem Zusammenhang mit dem Halbeinkünfteverfahren (vgl. Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbH-Rundschau 2005, 1517, 1531). Der Gesetzgeber geht wie bei der Veräußerung des Anteils von einer Totalausschüttung aus (vgl. HHR/Nacke, § 3 Nr. 40 EStG Rz 136).

Dieser systematische Zusammenhang würde jedoch in sachwidriger Weise vernachlässigt, wenn bei gleichen Realisationszeitpunkten Veräußerungsgewinne frühestens ab dem Veranlagungszeitraum 2002 —bei abweichendem Wirtschaftsjahr sogar erstmals nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 2002/2003 (vgl. HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 1)—, wirtschaftlich vergleichbare Liquidationsgewinne/-verluste hingegen allein deshalb, weil auf der Ebene der Kapitalgesellschaft ein vom Wirtschaftsjahr abweichender Liquidationszeitraum nach § 11 Abs. 1 KStG besteht, bereits im Veranlagungszeitraum 2001 vom Halbeinkünfteverfahren erfasst würden.

Der Liquidationsverlust ist im Rahmen der besonderen stichtagsbezogenen Gewinnermittlung nach § 17 Abs. 2 EStG auf den Zeitpunkt seiner Entstehung —endgültig— zu ermitteln (BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 654). Davon bleibt die Ermittlung des Liquidationsgewinns oder -verlustes bei der Körperschaft selbst (§ 11 KStG) sowie die Ermittlung dessen, was dem Anteilseigner aus dem Vermögen der GmbH ggf. zuzuteilen oder zurückzuzahlen ist (vgl. § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG) unberührt (BFH-Urteile in BFH/NV 1993, 654; vom VIII R 20/84, BFHE 143, 304, BStBl II 1985, 428).

Die steuerliche Be- bzw. im Falle eines Verlustes die Entlastung muss sich nach Ansicht des Senats sachgerecht nach dem Zeitpunkt der Realisation des Veräußerungsgewinns/-verlustes oder Auflösungsgewinns/-verlustes ausrichten. Die Entstehungsgeschichte, insbesondere die Gesetzesmaterialien, geben keinen eindeutigen Hinweis darauf, dass der Gesetzgeber in bewusster rechtspolitischer Entscheidung im Veranlagungszeitraum 2001 realisierte Liquidationsgewinne/-verluste bereits den Regeln des Halbeinkünfteverfahrens hätte unterwerfen wollen.

e) Die Entstehung eines Auflösungsverlustes setzt die zivilrechtliche Auflösung der Kapitalgesellschaft voraus, z.B. durch einen —auch formlos zulässigen— Auflösungsbeschluss gemäß § 60 Abs. 1 Nr. 2 GmbHG. Der späteren Eintragung der Auflösung in das Handelsregister kommt dann lediglich deklaratorische Bedeutung zu (§ 65 GmbHG). Indes ist damit allein noch nicht der Tatbestand in § 17 Abs. 4 Satz 1 EStG verwirklicht, wie offenbar Oltmanns in DB 2005, 2713, 2716 meint. Vielmehr setzt die Entstehung des Verlustes des Weiteren voraus, dass mit Zuteilungen und Rückzahlungen gemäß § 17 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht mehr zu rechnen ist und feststeht, ob und in welcher Höhe noch nachträgliche Anschaffungskosten oder sonstige im Rahmen des § 17 Abs. 2 EStG zu berücksichtigende wesentliche Aufwendungen anfallen werden (BFH-Urteile in BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, m.w.N.; in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; , BFH/NV 2002, 646). Im Falle der Auflösung einer Kapitalgesellschaft durch Eröffnung des Konkurses oder des Insolvenzverfahrens über deren Vermögen steht regelmäßig erst im Zeitpunkt der Vollbeendigung, d.h. der Beendigung der Liquidation, fest, ob es zu einem endgültigen Liquidationsverlust kommen wird. Ausnahmsweise kann aber auch in diesem Fall bereits vor Abschluss des Liquidationsverfahrens ein Liquidationsverlust beim Anteilseigner zu berücksichtigen sein (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2001, 761; in BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343, m.w.N.; , BFH/NV 2005, 1810).

Dies ist gleichermaßen unter den oben genannten Voraussetzungen der Fall (BFH-Urteile in BFHE 197, 394, BStBl II 2002, 731; vom VIII R 46/03, BFH/NV 2005, 2171, mit umfangreichen Nachweisen).

Eine Kapitalgesellschaft kann trotz vorhandener Aktivwerte auch dann in diesem Sinne als vermögenslos und damit ggf. als aufgelöst angesehen werden, wenn der wesentlich beteiligte Gesellschafter mit einer Auskehrung von Gesellschaftsvermögen im Rahmen der Vermögensverteilung nach § 72 GmbHG nicht mehr rechnen konnte. Diese Beurteilung beruht auf der besonderen Zwecksetzung des § 17 EStG. Danach ist eine Kapitalgesellschaft bereits dann vermögenslos, wenn die Aktiva zwar für eine Befriedigung der Gesellschaftsgläubiger, nicht aber auch für eine Verteilung unter den Gesellschaftern ausreichen (, BFH/NV 2004, 947; VIII R 2/02, BFHE 205, 117, BStBl II 2004, 551; BFH-Beschluss in BFH/NV 2002, 646, m.w.N.)

Die unterschiedliche steuerrechtliche Erfassung von Liquidationsgewinnen oder -verlusten auf der Ebene des Anteilseigners im Rahmen des § 17 Abs. 4 EStG einerseits und bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft während des Abwicklungszeitraums andererseits verdeutlicht zusätzlich den entstehenden und sachlich nicht hinreichend begründbaren Widerspruch, wenn nach dem deutlich zum Ausdruck gelangten gesetzgeberischen Willen der Gleichstellung von zum gleichen Zeitpunkt verwirklichten Veräußerungsvorgängen und Liquidationsvorgängen auf der Ebene des Anteilseigners dieses gesetzgeberische Ziel indes weitgehend leerliefe und es dadurch zu schwerwiegenden unterschiedlichen steuerlichen Belastungsunterschieden käme, weil auch die Besteuerung des Anteilseigners an den vom Gesetzgeber im Interesse der Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens für in Liquidation befindliche Körperschaften in § 11 Abs. 1 Satz 1 KStG zusammengefassten Gewinnermittlungs- und Besteuerungszeitraum gebunden wäre (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 213, 301; HHR/ H. Klein, § 11 KStG Rz 5, 6 und 41).

Anders als bei der in Liquidation befindlichen Kapitalgesellschaft, die auch während der Abwicklung grundsätzlich eine laufende Gewinnermittlung (vgl. § 71 Abs. 1 GmbHG) durchzuführen hat, ist der selbst bei einer sich über einen längeren Zeitraum erstreckenden Liquidation (vgl. HHR/Eilers/R. Schmidt, § 17 EStG Rz 276) nach den (handelsrechtlichen) Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung stichtagsbezogen zu ermittelnde Auflösungsgewinn oder -verlust bereits im Zeitpunkt der Realisation endgültig zeitlich festgelegt. Die stichtagsbezogene Gewinnermittlung zum Zeitpunkt der Veräußerung oder der Liquidation der Gesellschaft erlaubt mithin keine Differenzierung (vgl. , BFH/NV 2005, 54). Eine weitere Gewinn- oder Verlustermittlung in späteren Veranlagungszeiträumen —wie bei der Körperschaft— ist beim Anteilseigner ausgeschlossen (BFH-Urteil in BFHE 191, 115, BStBl II 2000, 343). Vielmehr sind allenfalls rückwirkende Korrekturen des Sachverhalts auf den Realisationszeitpunkt nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung vorzunehmen (vgl. , BFHE 174, 324, BStBl II 1994, 648; in BFH/NV 2005, 54; in BFH/NV 1993, 654).

f) Eine sachgerechte Lösung hinsichtlich der zeitlichen Abgrenzung bei der Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens auf der Ebene des Anteilseigners erfordert es danach, auch im Kalenderjahr 2001 nach den vom BFH in ständiger Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen für den Realisationszeitpunkt entstandene Liquidationsverluste noch nicht im Halbeinkünfteverfahren —also nur zur Hälfte— steuerlich zu berücksichtigen (so im Ergebnis ebenfalls Frotscher in Frotscher, a.a.O., § 17 Rz 110; Schwedhelm/Olbing/Binnewies, GmbHR 2005, 1517, 1531, die insoweit auch einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geltend machen und das Halbeinkünfteverfahren jedenfalls nicht auf im Veranlagungszeitraum 2001 abgeschlossene Liquidationsverfahren anwenden wollen).

5. Nach den vom FA nicht mit zulässigen und begründeten Verfahrensrügen angefochtenen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO), ist im Streitfall der der Höhe nach unstreitige Auflösungsverlust bereits im Streitjahr 2001 realisiert worden, so dass das FG im Ergebnis zu Recht der Klage insoweit stattgegeben hat.

Fundstelle(n):
BStBl 2008 II Seite 298
BB 2007 S. 1544 Nr. 28
BFH/NV 2007 S. 1562 Nr. 8
BStBl II 2008 S. 298 Nr. 8
DB 2007 S. 1501 Nr. 27
DStRE 2007 S. 1076 Nr. 17
DStZ 2007 S. 474 Nr. 15
FR 2007 S. 968 Nr. 20
GmbHR 2007 S. 833 Nr. 15
HFR 2007 S. 743 Nr. 8
SJ 2007 S. 8 Nr. 16
StB 2007 S. 282 Nr. 8
StBW 2007 S. 2 Nr. 14
StBp. 2007 S. 285 Nr. 9
StuB-Bilanzreport Nr. 14/2007 S. 554
[UAAAC-48536]

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