EStG und GewStG, §§ 3 Nr. 72, 4, 5, 7, 7g, 15 und § 48 EStG, §§ 2, 3,7,10a,11 GewStG; Ertragsteuerliche und gewerbesteuerliche Behandlung von Photovoltaikanlagen

I. Allgemeines

Zu den Solaranlagen gehören neben den Solarkollektoranlagen die Photovoltaikanlagen (alt. Fotovoltaikanlagen). Photovoltaikanlagen sind Anlagen, in denen mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrische Energie umgewandelt wird; sie dienen also der Stromerzeugung. Dagegen dienen Solarkollektoranlagen - oder auch thermische Solaranlagen - ausschließlich der Wärmeerzeugung. Sie können die erzeugte Wärme lediglich über weitere Zwischenschritte in elektrische Energie umwandeln.

Je nach Leistung unterscheidet man klassische Hausdachanlagen auf Ein- und Mehrfamilienhäusern mit einer elektrischen Leistung bis 10 Kilowatt peak (kWp), gewerbliche Dachanlagen bis hin zu einigen Megawatt (MW) sowie Freiflächensolaranlagen, die üblicherweise im MW-Bereich angesiedelt sind. Für ein kWp sind je nach Art und Wirkungsgrad der Solarzellen 7 bis 10 m² Modulfläche nötig. In Deutschland kann ein mittlerer Energieertrag von etwa 800 bis maximal 1.000 Kilowattstunden (kWh) pro kWp installierter Leistung der Anlage und Jahr erzeugt werden.

Hausdachanlagen können mit auf der vorhandenen Dacheindeckung aufgesetzten Photovoltaikmodulen (sog. Aufdachanlage) oder mit in der Dacheindeckung integrierten Photovoltaikmodulen (sog. dachintegrierte Photovoltaikanlage, z. B. in Form von Solarsteinen, Solardachfolien oder Indach-Solarmodulen) betrieben werden. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen erfüllen gleichzeitig zwei verschiedene Funktionen, indem sie einerseits das Gebäude vor Witterungseinflüssen schützen und andererseits unmittelbar der Stromerzeugung dienen.

II. Gesetzliche Grundlagen

Die Vergütungen für Stromeinspeisungen regelt seit Inkrafttreten am 1. April 2000 das Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG), welches das seit 1991 gültige Stromeinspeisungsgesetz vom 7. Dezember 1990, BGBl. I 1990, 2633, abgelöst hat. Die verschiedenen Fassungen des EEG seit dem EEG 2009 samt Zusatzinformationen sind auf der Homepage des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie unter https://www.erneuerbare-energien.de/EE/Navigation/DE/Recht-Politik/Das_EEG/DatenFakten/-datenund-fakten.html veröffentlicht.

Nach dem EEG sind die Netzbetreiber - also der lokale Energieversorger - verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energien anzuschließen (§ 8 EEG 2017), den daraus erzeugten Strom abzunehmen (§ 11 EEG 2017) und mindestens in der gesetzlich festgelegten Höhe zu vergüten (§ 19 Abs. 1 EEG 2017). Um Planungssicherheit für die Betreiber der Anlagen zu erhalten, werden die Mindestvergütungen vom Zeitpunkt der Inbetriebnahme über einen Zeitraum von 20 Jahren zuzüglich des Inbetriebnahmejahres gezahlt (§ 25 EEG 2017). Der Zeitpunkt der Inbetriebnahme ist durch den Inbetriebsetzungsbericht des Netzbetreibers dokumentiert und kann bei Bedarf vom Anlagenbetreiber angefordert werden.

War es in den Anfangsjahren des EEG noch üblich gewesen, dass jeder Netzbetreiber mit dem Anlagenbetreiber einen Einspeisevertrag eingegangen ist, so führten diverse Änderungen und Anpassungen im EEG dazu, dass die Energieversorger mittlerweile zum Teil dazu übergegangen sind, ganz auf einen individuellen Einspeisevertrag zu verzichten. Dies ist auch möglich, da sich bereits alle relevanten Punkte direkt aus dem jeweilig gültigen EEG für die Vertragsparteien ergeben.

Die verpflichtende Meldung einer neuen Photovoltaikanlage bei der Bundesnetzagentur führt zu einem Eintrag im sog. Marktstammdatenregister (https://www.marktstammdatenregister.de/MaStR). Dieses Register enthält diverse Stammdaten wie Name des Anlagenbetreibers, Adresse, Standort, Zuordnung, Technologie und Leistungswerte der Anlage. Diese Angaben können von Dritten ohne Registrierung frei auf der Homepage eingesehen werden.

Die Selbstnutzung des Stroms durch den Anlagenbetreiber bzw. die Abgabe als sogenannter Mieterstrom in einem Vermietungsobjekt haben aufgrund der Entwicklung des EEG an Bedeutung gewonnen. Dies liegt insbesondere daran, dass die garantierte Einspeisevergütung stetig gesunken ist.

Die aktuellen Vergütungssätze sowie viele weiterführende Informationen zum EEG werden von der Bundesnetzagentur (https://www.bundesnetzagentur.de/DE/Sachgebiete/ElektrizitaetundGas/Unternehmen_Institutionen/ErneuerbareEnergien/erneuerbareenergien-node.html) veröffentlicht.

III. Ertragsteuerliche Behandlung

1. Einkunftsart, Gewinnerzielungsabsicht, Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG

1.1. Einkunftsart

Steuerpflichtige Personen, die Photovoltaikanlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG, wenn Gewinnerzielungsabsicht gegeben ist.

1.2. Gewinnerzielungsabsicht

Bei Photovoltaikanlagen, die ab dem 1. April 2012 in Betrieb genommen wurden, ist die Gewinnerzielungsabsicht einzelfallbezogen zu prüfen (vgl. Tz. 15 des nur für den Dienstgebrauch bestimmten Leitfadens zur Abgrenzung der steuerlich nicht relevanten Betätigung (Liebhaberei) von der steuerlich relevanten Betätigung (Erwerbstätigkeit) vom 7. März 2016, Az. S 2527 - 75 - St 223, juris FMNR. 10d370016).

Für Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von bis zu 10 kW kann bei Vorliegen weiterer Voraussetzungen unterstellt werden, dass diese nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben werden. Ich verweise insoweit auf das BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2021, BStBl 2021 I, 2202, sowie meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte Verfügung vom 11. Juli 2022, S 2240-St 22-1103/2022.

Die Vereinfachungsregelung gilt aufgrund der Einführung der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG, siehe 1.3., grundsätzlich nur für Photovoltaikanlagen mit Inbetriebnahme bis zum 31. Dezember 2021. Die Antragsfrist wurde bis zum 31. Dezember 2023 verlängert, siehe Rn. 30 des BMF-Schreibens vom 17. Juli 2023, BStBl 2023 I, 1494. Die Vereinfachungsregelung gilt danach nur noch für Photovoltaikanlagen auf einer Freifläche, die nicht unter die Steuerbefreiung fallen.

1.3. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG

Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG gilt nach § 53 Abs. 4 S. 27 EStG für Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden. Hinsichtlich weiterer Einzelheiten verweise ich auf das BMF-Schreiben vom 17. Juli 2023, BStBl 2023 I, 1494, und meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte ESt-Karteikarte zu § 3 EStG Nr. 4.1.

2. Einheitlicher Gewerbebetrieb - Mehrere Gewerbebetriebe

Erwirbt eine steuerpflichtige Person mit einem gewerblichen Einzelunternehmen eine Photovoltaikanlage zur gewerblichen Stromerzeugung, kann dies je nach den Umständen des Einzelfalles dazu führen, dass die Photovoltaikanlage zum bereits bestehenden Einzelunternehmen gehört oder dass es sich um zwei getrennt voneinander bestehende Gewerbebetriebe handelt. Die Abgrenzung richtet sich nach gewerbesteuerlichen Grundsätzen (R 2.4 GewStR 2009). Dabei kommt es darauf an, ob die Betätigungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse sachlich, insbesondere organisatorisch, wirtschaftlich oder finanziell zusammenhängen (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1996, XI R 63/96, BStBl 1997 II, 573).

Die Kriterien für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sind vor allem die Gleichartigkeit der Betätigung, die Möglichkeit, dass sich verschiedene Tätigkeiten ergänzen sowie die räumliche Nähe der Betriebe. Weiterhin sprechen dafür eine einheitliche Verwaltung, Organisation, Kunden- und/oder Lieferantenkreise oder Finanzierung, ein einheitliches Rechnungswesen, Personal oder Anlagevermögen (vgl. BFH-Urteil vom 15. September 2010, X R 22/08, BFH/NV 2011, 238, Rz. 23). Die Gewichtung der einzelnen Kriterien erfolgt dabei nach den Verhältnissen des Einzelfalls (BFH-Beschluss vom 16. Juni 1999, II B 57/98, BFH/NV 1999, 1455).

Ausgehend von diesen Grundsätzen sprechen z. B. bei einem Installationsunternehmen, das auf dem Nachbargebäude eine Photovoltaikanlage betreibt, bereits die sich wechselseitig ergänzenden Tätigkeiten und die räumliche Nähe für einen einheitlichen Gewerbebetrieb (BFH-Urteile vom 15. September 2010, X R 21/08, BFH/NV 2011, 235, und X R 22/08, a. a. O.). Hinzu kommt, dass die steuerpflichtige Person einerseits ihr besonderes Fachwissen aus dem Installationsunternehmen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Andererseits die Anlage ihn als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitragen konnte, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch das Installationsunternehmen der steuerpflichtigen Person zu überzeugen. Dagegen sind das Betreiben eines Einzelhandelsgeschäftes und das Betreiben einer Photovoltaikanlage auf dem Dach des Gewerbegrundstücks, ohne den erzeugten Strom im Einzelhandelsgeschäft zu nutzen, kein einheitlicher Gewerbebetrieb. Der gemeinsamen Verwaltung und der räumlichen Nähe kam in diesem Fall keine entscheidende Bedeutung zu (BFH-Urteil vom 24. Oktober 2012, X R 36/10, BFH/NV 2013, 252).

Zur Frage der Steuerbefreiung von Einnahmen und Entnahmen nach § 3 Nr. 72 S. 1 EStG und der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG bei Photovoltaikanlagen, die sich in dem Betriebsvermögen eines anderen Betriebs befinden, siehe Rn. 24 f des BMF-Schreibens vom 17. Juli 2023, a. a. O.

3. Betrieb von Photovoltaikanlagen durch Land- und Forstwirte

Bei der Erzeugung von Energie, z. B. durch Wind, Solar- oder Wasserkraft, handelt es sich nicht um die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens. Der Absatz von Strom und Wärme führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, vgl. R 15.5 Abs. 12 S. 1 und 2 EStR 2012. Ist die Photovoltaikanlage an ein Energieversorgungsnetz angeschlossen, handelt es sich um einen eigenständigen Gewerbebetrieb. Dies gilt auch, wenn der Strom teilweise in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb selbst verbraucht wird.

4. Gewerbliche Infizierung bei Personengesellschaften

Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kann eine Personengesellschaft (nicht anwendbar bei einem Einzelunternehmen), die neben ihrer nichtgewerblichen auch eine gewerbliche Tätigkeit von nicht untergeordneter Bedeutung ausübt, insgesamt nur gewerbliche Einkünfte erzielen. In diesen Fällen gilt nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die gesamte Tätigkeit der Personengesellschaft als eine gewerbliche Tätigkeit. Einkünfte aus anderen Einkunftsarten werden von der Gewerblichkeit infiziert (= Infektions- bzw. Abfärbetheorie). Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019, BStBl 2020 I, 17, wurde § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG um einen Satz 2 ergänzt, der nunmehr „klarstellt“, dass die „Abfärbewirkung“ unabhängig davon eintritt, ob die gewerbliche Tätigkeit für sich betrachtet zu einem Gewinn oder Verlust führt oder ob die Mitunternehmerschaft insgesamt einen Gewinn oder Verlust erzielt.

Personengesellschaften i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG sind außer der OHG und der KG diejenigen sonstigen Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer des Gewerbebetriebs anzusehen sind (R. 15.8 Abs. 5 S. 1 EStR 2012). Die Infektionstheorie kommt dagegen bei Erbengemeinschaften oder Gütergemeinschaften nicht zur Anwendung. Sie sind keine Personengesellschaften, sodass es nicht zu einer möglichen Abfärbung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG kommt. Derartige Gemeinschaften können somit Einkünfte aus unterschiedlichen Einkunftsarten erzielen, z. B. neben einem Gewerbebetrieb noch eine getrennt zu beurteilende vermögensverwaltende Tätigkeit. Entsprechendes gilt für bloße Bruchteilsgemeinschaften, es sei denn, die Bruchteilseigentümer vermieten nicht als Grundstücksgemeinschaft, sondern haben sich erkennbar zu einer Personengesellschaft (GbR) für Vermietungszwecke zusammengeschlossen (z. B. Außenauftritt im Mietvertrag mit der Bezeichnung GbR) und jeder der Gesellschafter stellt seinen ihm gehörenden Miteigentumsanteil am Grundstück zur Erreichung des Gesellschaftszwecks zur Verfügung, vgl. dazu BFH-Urteil vom 18. August 2005, IV R 59/04, BStBl 2005 II, 830, m. w. H. Ob ein Grundstück im Gesamthandseigentum einer Personengesellschaft oder im Bruchteilseigentum mehrerer Personen steht, ergibt sich grundsätzlich aus der Eintragung im Grundbuch.

Es kommt allerdings nicht zur Anwendung der Infektionstheorie, wenn die gewerbliche Tätigkeit der Personengesellschaft von absolut untergeordneter Bedeutung ist. Davon ist dann auszugehen, wenn der gewerbliche Anteil an den Gesamtnettoumsätzen lediglich 3 % beträgt und den Betrag von 24.500,00 EUR im Wirtschaftsjahr nicht übersteigt (BFH-Urteile vom 27. August 2014, VIII R 16/11, BStBl 2015 II, 996, VIII R 41/11, BStBl 2015 II, 999, VIII R 6/12, BStBl 2015 II, 1002).

Erzielt daher eine Personengesellschaft i. S. d. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG aus der Vermietung eines Gebäudes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (i. S. d. § 21 EStG) und errichtet daneben auf dem Dach des Gebäudes eine Photovoltaikanlage, mit der Strom erzeugt und in das Stromnetz eingespeist wird, so kommt es zu einer Infizierung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn sowohl die Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes als auch die Einkünfte aus der Photovoltaikanlage derselben Personengesellschaft im zivilrechtlichen Sinne zugerechnet werden.

Eine gewerbliche Infizierung kann durch Ausgliederung der gewerblichen Tätigkeit auf eine zweite Personengesellschaft vermieden werden. Ob eine oder mehrere Personengesellschaften vorliegen, kann grundsätzlich nur mithilfe des Gesellschaftsvertrags/der Gesellschaftsverträge bestimmt werden. Dabei ist dieser nicht an eine bestimmte Form gebunden. Auch mündlich geschlossene Gesellschaftsverträge sind grundsätzlich zivilrechtlich wirksam. In Streitfällen muss die steuerpflichtige Person nachweisen, dass mehrere Personengesellschaften bestehen, um die Infizierung von nicht gewerblichen Einkünften zu vermeiden. Ihr obliegt die Feststellungslast. Ein Indiz für das Vorliegen von verschiedenen Gesellschaften kann eine unterschiedliche (geschäftsübliche) Bezeichnung der Personengesellschaften sein (z. B. in der Umsatzsteuer- oder Feststellungserklärung, im Mietvertrag, im Vertrag mit dem Netzbetreiber).

Werden zur Installation von Aufdachanlagen Dachflächen von einer Personengesellschaft an eine Schwesterpersonengesellschaft überlassen, die die Photovoltaikanlage betreibt, so stellen die überlassenen Dachflächen wesentliche Betriebsgrundlagen dar. Deshalb bitte ich zu prüfen, ob eine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung vorliegt, wenn die Dachflächen entgeltlich zur Nutzung überlassen werden und zwischen den beiden Personengesellschaften eine personelle Verflechtung besteht. Folge einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist, dass bei der Besitzpersonengesellschaft die Einkünfte aus der Verpachtung der Dachflächen als solche aus Gewerbebetrieb ankommen, die dann zu einer Abfärbung führen. Im Falle einer unentgeltlichen Überlassung von Dachflächen ist allerdings keine mitunternehmerische Betriebsaufspaltung anzunehmen. Bei einer teilentgeltlichen Nutzungsüberlassung muss noch die Gewinnerzielungsabsicht geprüft werden, vgl. BMF-Schreiben vom 28. April 1998, BStBl 1998 I S. 583.

5. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen

In der Regel ist eine Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung dem Gewerbebetrieb zuzuordnen.

Nach R 4.2 Abs. 3 S. 4 EStR 2012 sind dachintegrierte Photovoltaikanlagen für ertragsteuerliche Zwecke wie selbständige, vom Gebäude losgelöste, bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln (ebenso wie herkömmliche Aufdachanlagen).

6. Strom-Cloud-Modelle

Es sind inzwischen verschiedene Produkte auf dem Markt, z. B. EnBW solar+, E.ON SolarCloud, EWE myEnergyCloud, SENEC.Cloud und sonnenCommunity. Die steuerliche Behandlung der Batterie-, Solar- oder Strom-Clouds ist im Einzelfall zu prüfen. Aufgrund der Vielzahl der möglichen Vertragsgestaltungen kann keine allgemeingültige Aussage zu den steuerlichen Folgen einer Cloud-Vereinbarung, insbesondere nicht zu Zuflüssen von Betriebseinnahmen oder Abflüssen von Betriebsausgaben, getroffen werden.

7. Batteriespeicher

Batteriespeicher können auf unterschiedliche Art und Weise in eine (bestehende) Photovoltaikanlage integriert werden. Für die Abgrenzung des Batteriespeichers als selbständiges Wirtschaftsgut oder unselbständiger Bestandteil der Photovoltaikanlage gilt Folgendes:

7.1. Selbständiges Wirtschaftsgut des Privatvermögens

Sind die technischen Voraussetzungen für eine Einspeisung aus dem Batteriespeicher in das öffentliche Netz nicht gegeben, handelt es sich bei dem Batteriespeicher um ein selbständiges Wirtschaftsgut des Privatvermögens.

Sind die technischen Voraussetzungen für eine Einspeisung aus dem Batteriespeicher in das öffentliche Netz erfüllt, ist die beabsichtigte bzw. tatsächliche Nutzung des Batteriespeichers maßgeblich.

Dient ein Batteriespeicher dazu, den Eigenverbrauch an Strom zu erhöhen und wird der nach dem Speichervorgang über den Stromspeicher verfügbare Strom mindestens zu 90 % für private Zwecke genutzt, ist kein unmittelbarer Zusammenhang der Aufwendungen für das Speichersystem mit dem Betrieb der Photovoltaikanlage zum Zweck der Stromerzeugung und Einspeisung in das öffentliche Netz erkennbar. In diesem Fall ist der Batteriespeicher, trotz Vorliegen der technischen Voraussetzungen zur Einspeisung in das öffentliche Netz, als selbständiges Wirtschaftsgut des Privatvermögens zu qualifizieren.

7.2. Unselbständiger Teil der Photovoltaikanlage

In den Fällen, die nicht unter 7.1. fallen, ist der Batteriespeicher als unselbständiger Teil der Photovoltaikanlage zu qualifizieren. Für die Zuordnung zum Betriebsvermögen der einheitlichen Photovoltaikanlage (inkl. Batteriespeicher) gelten dieselben ertragsteuerlichen Grundsätze wie für die Beurteilung einer Photovoltaikanlage ohne Batteriespeicher.

Ist der Batteriespeicher ein unselbständiger Bestandteil der Photovoltaikanlage und dem Betriebsvermögen zuzuordnen, ist er einheitlich über die Nutzungsdauer der Photovoltaikanlage abzuschreiben.

8. Wallbox

Die Photovoltaikanlage dient allgemein dem Zweck der Stromproduktion, eine Wallbox dient der Stromabgabe. Zwar ergänzen sich die Zwecke der Wirtschaftsgüter dahingehend, dass eine bessere (regelmäßig private) Nutzbarkeit der Anlage entsteht, die Wallbox führt aber nicht zu einer Verbesserung der Stromproduktion durch die Photovoltaikanlage und dient damit nicht originär demselben Zweck wie die Photovoltaikanlage.

Die Wallbox kann zudem mit einer anderen Stromquelle, die keine Photovoltaikanlage ist, genutzt werden. Die Systeme sind daher eher mit Druckern vergleichbar, die zwar autark - ohne Anschluss an einen PC oder ein Notebook etc. - keinen Nutzen bringen, die aber variabel mit verschiedenen Anlagen koppelbar sind, sodass kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang eines Druckers mit einem bestimmten PC/Notebook besteht, sondern eigenständige Wirtschaftsgüter vorliegen, vgl. BFH vom 19. Februar 2004, VI R 135/01, BStBl II 2004, 958.

Bei der Wallbox kann daher in der Regel ebenfalls davon ausgegangen werden, dass es sich um ein selbstständiges Wirtschaftsgut handelt.

9. Betriebseinnahmen

9.1. Einspeisevergütungen

9.1.1 Reduzierte Vergütung bei Direktverbrauch in der Zeit vom 1. Januar 2009 bis zum 31. März 2012

Bei Anlagen, die nach dem 31. Dezember 2008 und vor dem 1. April 2012 in Betrieb genommen wurden, sah das EEG eine verringerte Vergütung für vom Anlagenbetreiber selbst oder einem Dritten in unmittelbarer Nähe zur Anlage verbrauchten Strom vor (sog. Anrechnungstarif, § 33 Abs. 2 EEG 2009). Insoweit erhielt der Stromerzeuger eine geringere Einspeisevergütung.

Als Betriebseinnahmen sind sämtliche Einspeisevergütungen (Normalvergütung zuzüglich Vergütung nach dem Anrechnungstarif) zu berücksichtigen. Wurde der vom Anlagenbetreiber erzeugte Strom in unmittelbarer Nähe nicht selbst, sondern von einem Dritten verbraucht, sind neben der reduzierten Vergütung auch die von dem Dritten erhaltenen Beträge als Betriebseinnahmen zu erfassen.

9.1.2. Änderungen durch die PV-Novelle ab dem 1. April 2012

Durch eine Gesetzesänderung des EEG wurde der besondere Anrechnungstarif nach § 33 Abs. 2 EEG 2009 für selbst verbrauchten Strom aus Photovoltaikanlagen aufgehoben. Betreiber neuer Photovoltaikanlagen erhalten vom Netzbetreiber für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung. In diesen Fällen ist die Höhe des privat verbrauchten Stroms durch Abzug der an den Netzbetreiber gelieferten Strommenge von der insgesamt erzeugten Strommenge zu ermitteln.

Neuere Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 10 kWp bis einschließlich 1.000 kWp verfügen über einen Stromzähler, der die erzeugte Strommenge erfasst. Bei Hausdachanlagen mit einer Leistung bis 10 kWp (Kleinanlagen) besteht jedoch keine Verpflichtung, die insgesamt erzeugte Strommenge nachzuweisen. Insoweit kann aus Vereinfachungsgründen die erzeugte Strommenge unter Berücksichtigung einer durchschnittlichen Volllaststundenzahl von 1.000 kWh/kWp geschätzt werden. Sollte jedoch der Kleinanlagenbetreiber die tatsächlich erzeugte Strommenge nachweisen (z. B. durch einen Stromzähler), ist dieser Wert zugrunde zu legen.

9.2 Ermittlung und Bewertung der Entnahme des selbst verbrauchten Stroms

Bei der Inanspruchnahme des Anrechnungstarifs für den für private oder andere betriebsfremde Zwecke verwendeten Strom liegt eine Entnahme (§ 4 Abs. 1 S. 2 EStG) vor. Bei der Bewertung dieser Entnahme ist der Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG) maßgeblich. Dieser bestimmt sich grundsätzlich nach den anteiligen „Herstellungskosten“ (Vollkosten) des selbst verbrauchten Stroms (progressive Methode), zu denen auch die ertragsteuerlichen Abschreibungen und Finanzierungskosten gehören, vgl. BFH-Beschluss vom 8. Dezember 2003, X B 43/03, juris.

Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 6. August 1985,VIII R 280/81, BStBl 1986 II, 17, auch entschieden, dass bei Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betrieb der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird. Aus Vereinfachungsgründen kann der Entnahmewert auf Antrag auch aus dem Energie-/Strompreis des/eines regionalen Energieversorgers abgeleitet werden. Sofern ein konkreter Energie-/Strompreis fehlt, kann der Schätzung auch ein durchschnittlicher Preis aus den in Betracht kommenden Tarifen des Energieversorgers zugrunde gelegt werden, vgl. auch BMF-Schreiben vom 11. April 2022, BStBl 2022 I, 633.

Bei Anlagen, die ab dem 1. April 2012 in Betrieb genommen wurden, bestehen keine Bedenken, den entnommenen Strom aus Vereinfachungsgründen pauschal mit 0,20 EUR/kWh zu bewerten.

Die individuell erzielbare Einspeisevergütung kann nicht als Entnahmewert angesetzt werden. Die Einspeisevergütung ist ein Mindestpreis, der gesetzlich garantiert wird. Sie liegt derzeit deutlich unter dem erzielbaren Marktpreis. Es handelt sich damit nicht um den Teilwert, der für die Entnahme nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 1 EStG anzusetzen ist.

Ermittlung der Selbstkosten/“Herstellungskosten“:

Summe der Betriebskosten 1.430,00 EUR : Jahresleistung 7.700 kWh = 0,19 EUR/kWh

Im Jahr 2013 betrug der durchschnittliche Verbraucherstrompreis 0,24 EUR/kWh. Dieser Wert war höher als die errechneten Selbstkosten in Höhe von 0,19 EUR/kWh. Somit kann die Entnahme des Stroms mit dem geringeren Wert in Höhe von 0,19 EUR/kWh bewertet werden.

Berechnung des Entnahmewerts des Stroms:

1.540 kWh x 0,19 EUR/kWh = 292,60 EUR

9.3. Marktprämien und Managementprämien, Änderungen durch das EEG 2014

Bei Direktvermarktern sind neben den von Dritten erhaltenen Beträgen auch die Marktprämien und ggf. erhaltenen Managementprämien als Betriebseinnahmen zu erfassen.

9.4. Zuschüsse und Zulagen

(Investitions-)Zuschüsse, die die steuerpflichtige Person beispielsweise aus öffentlichen Fördergeldern erhält, können entweder als Betriebseinnahme erfasst werden oder die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind um die entsprechenden Beträge zu mindern (R 6.5 Abs. 2 EStR 2012). Dagegen ist eine eventuell gewährte Investitionszulage nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen (§ 13 InvZulG).

9.5 Weitere Betriebseinnahmen bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG

Ist der Betreiber der Photovoltaikanlage als Unternehmer i. S. d. § 2 UStG anzusehen und wird er nicht als Kleinunternehmer behandelt, gehören auch die vereinnahmte Umsatzsteuer, die Umsatzsteuer auf Entnahmen sowie Umsatzsteuererstattungen zu den Betriebseinnahmen (ggf. anteilig).

9.6 Bewertung bei unentgeltlicher Überführung nach § 6 Abs. 5 EStG

Wird der von einer Photovoltaikanlage produzierte Strom in einem anderen Betrieb der steuerpflichtigen Person verbraucht, ohne dass es zu einer Vergütung gekommen ist, erfolgt die Bewertung dieses Stroms zum Buchwert nach § 6 Abs. 5 EStG. Dies ergibt sich aus der zurzeit geltenden Verwaltungsauffassung, nach der die Entnahme von Strom als Sachentnahme des Wirtschaftsguts Strom angesehen wird (vgl. Rn. 45 des BMF-Schreibens vom 20. März 2017, BStBl 2017 I, 423, zu Zweifelsfragen zum Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG). Die Überführung des Wirtschaftsguts in den anderen Betrieb der steuerpflichtigen Person hat damit zu Buchwerten, d. h. zu den Herstellungskosten zu erfolgen. Das Gleiche gilt für Übertragungen nach § 6 Abs. 5 S. 3 EStG, z. B. wenn der Strom in eine Personengesellschaft übertragen wird, an der die steuerpflichtige Person als Mitunternehmer beteiligt ist.

10. Betriebsausgaben

Sämtliche Ausgaben, die im unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb von nach § 3 Nr. 72 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen stehen, sind nach § 3c Abs. 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben (vgl. meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte ESt-Karteikarte zu § 3 EStG Nr. 4.1 Tz. II. 7.).

Für Aufwendungen, die im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Photovoltaikanlagen stehen, gilt Folgendes:

Aufwendungen, die durch den Betrieb der Anlage veranlasst sind, können als Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG abgezogen werden. Als Betriebsausgaben können z. B. berücksichtigt werden:

• Abschreibungen

• Finanzierungskosten

• Versicherungsbeiträge

• Reparatur- und Wartungskosten

• Rechts- und Beratungskosten

• gezahlte EEG-Umlage

• gezahlte Umsatzsteuer und Vorsteuerbeträge, sofern der Anlagenbetreiber Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist und der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt wird.

10.1. Anschaffungs-/Herstellungskosten

Für die Ermittlung von Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten gelten die allgemeinen Grundsätze (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 255 HGB). Nach § 9b Abs. 1 EStG gehören abzugsfähige Vorsteuerbeträge nicht zu den Anschaffungs-/Herstellungskosten.

10.2. Absetzungen für Abnutzungen (AfA)

AfA sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für Photovoltaikanlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren auszugehen (vgl. lfd. Nr. 3.1.6 der AfA-Tabelle für die allgemein verwendbaren Anlagegüter [BStBl 2000 I, _1532]). Durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz vom 29. Juni 2020 wurde für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die nach dem 31. Dezember 2019 und vor dem 1. Januar 2022 angeschafft oder hergestellt worden sind, alternativ die Möglichkeit der Bemessung der AfA in fallenden Jahresbeträgen (degressive AfA) gemäß § 7 Abs. 2 EStG wieder eingeführt. Nicht zulässig sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG oder die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 S. 2 Nr. 3 EStG.

Bei Photovoltaikanlagen sind in die Bemessungsgrundlage für die AfA grundsätzlich nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen (siehe Kosten der Dachsanierung). Danach sind bei einer dachintegrierten Photovoltaikanlage nur die Aufwendungen für das eigentliche Photovoltaikmodul, nicht hingegen solche für die Dacheindeckung zu berücksichtigen. Sollten die Aufwendungen im Einzelnen nicht feststellbar sein, kann die AfA-Bemessungsgrundlage bei einer dachintegrierten Photovoltaikanlage aus Vereinfachungsgründen wie folgt ermittelt werden:

Tatsächliche Kosten für die Dacheindeckung mit Photovoltaikanlage abzüglich Kosten für eine vergleichbare Dacheindeckung ohne Photovoltaikanlage = Bemessungsgrundlage für AfA/ggf. auch Aufteilungsmaßstab für Kosten der Fremdfinanzierung.

10.3. Kosten der Dachsanierung

Die Dachkonstruktion eines Hauses gehört - ebenso wie alle anderen Gebäudebestandteile - zum Gebäude. Sie dient dem Witterungsschutz und damit der gesamten Nutzbarmachung des Gebäudes. Bei Aufdachanlagen dient sie daneben der Halterung der Solarmodule, wobei dies jedoch von untergeordneter Bedeutung ist. Das Dach als solches ist objektiv weder geeignet noch bestimmt, den Betrieb der Photovoltaikanlage zu fördern. Aufwendungen für eine Dachsanierung sind daher, auch wenn sie im Zusammenhang mit der Installation einer Photovoltaikanlage angefallen sind, dem Gebäude zuzurechnen und damit als Anschaffungs-/Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand des Gebäudes anzusehen. Dies gilt selbst dann, wenn eine asbesthaltige Dacheindeckung erneuert wird und ohne diese Sanierung eine Installation der Photovoltaikanlage aus rechtlichen Gründen nicht möglich war (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hessen vom 20. Januar 2011, 11 K 2735/08, EFG 2011, 1158).

Lediglich solche Kosten, die nachweisbar durch den Aufbau der Anlage verursacht werden, können nach dem o. b. Urteil des Hessischen Finanzgerichts als Betriebsausgaben beim Betrieb der Photovoltaikanlage angesehen werden, wie zum Beispiel Kosten, die infolge der Installation der Anlage aus statischen Gründen durch Verstärkung der Sparren bzw. das Einziehen von Stützbalken entstehen. Für die übrigen Kosten kommt dagegen ertragsteuerlich eine Aufteilung der Dachsanierungskosten auf das Gebäude und im Wege der sog. Aufwandseinlage bei der Ermittlung der gewerblichen Einkünfte des Betriebs „Stromerzeugung“ grundsätzlich nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 17. Oktober 2013, III R 27/12, BStBl 2014 II S. 372).

Die o. g. Grundsätze hat der BFH mit Urteil vom 16. September 2014, X R 32/12, BFH/NV 2015, 324, noch einmal bestätigt. Danach bleibt ein bisher privat genutztes Gebäude (im Urteilsfall eine baufällige, zur Lagerung von Gerümpel genutzte Scheune) weiterhin Privatvermögen, auch wenn auf dem Dach eine gewerbliche Photovoltaikanlage installiert wird. Daran ändert auch nichts, dass die Sanierung notwendig ist, um eine Photovoltaikanlage installieren zu dürfen. Wird eine Dachsanierung vorgenommen, liegen zwar grundsätzlich gemischte Aufwendungen vor, eine Aufteilung der Kosten ist aber mangels Aufteilungsmaßstab nicht möglich. Eine Aufteilung anhand von tatsächlich erzielten bzw. abstrakt erzielbaren Mieten für die innere Nutzfläche und die Dachfläche hat der BFH - anders als im Umsatzsteuerrecht - abgelehnt, da dies ständiger Rechtsprechung im Ertragssteuerrecht widerspricht. Auch der BFH hat aber die Kosten für die Verstärkung der Sparren zum Abzug zugelassen.

11. Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen (§ 7g EStG)

Für die geplante Anschaffung/Herstellung der Photovoltaikanlage kann ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG in Anspruch genommen werden, wenn die weiteren Voraussetzungen dieser Vorschrift (z. B. Gewinngrenze, Nutzungsvoraussetzungen) erfüllt sind.

Nach der Anschaffung/Herstellung der Photovoltaikanlage sind bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 und 6 EStG grundsätzlich möglich. Für die Frage der Nutzungsvoraussetzungen nach § 7g Abs. 6 Nr. 2 EStG in Verbindung mit § 7g Abs. 1 S. 2 Nr. 2 Buchstabe b) EStG gilt:

Im Fall des gewerblichen Betriebs einer Photovoltaikanlage ist der private Verbrauch des Stroms keine schädliche außerbetriebliche Nutzung der Photovoltaikanlage, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms, auch soweit für den selbst verbrauchten Strom keine Vergütung mehr gezahlt wird. Für die Frage der Nutzung kommt es auf die unmittelbare Verwendung des Wirtschaftsguts „Photovoltaikanlage“ an. Der erzeugte Strom ist lediglich dessen Produkt (R 4.3 Abs. 4 S. 2 EStR 2012, Rn. 45 des BMF-Schreibens vom 20. März 2017, a. a. O.). Die Steuervergünstigungen nach § 7g EStG können - trotz Eigenverbrauchs - somit weiterhin in Anspruch genommen werden.

Für Investitionsabzugsbeträge, die in nach dem 31. Dezember 2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden, ist § 7g Abs. 1 bis 4 EStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 2020 (JStG 2020) vom 21. Dezember 2020 (BGBl 2020 I, _3097) anzuwenden. Bei Anwendungsfragen zu § 7g EStG i. d. F. des JStG 2020 verweise ich auf die ESt-Kartei § 7g EStG, Nr. 1 (S 2183-b-St 226-2207/2022-2667/2022).

Für Investitionsabzugsbeträge, die in vor dem 31. Dezember 2019 endenden Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen wurden, verweise ich zusätzlich auf meine bisherige nur für den Dienstgebrauch bestimmte Verfügung vom 31. Juli 2019, S 2240 - 160 - St 221/St 222.

Hinsichtlich der Auswirkungen der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 72 EStG auf die Anwendung des § 7g EStG verweise ich auf meine nur für den Dienstgebrauch bestimmte ESt-Karteikarte zu § 3 EStG Nr. 4.1 Tz. IV.

12. Steuerabzug bei Bauleistungen (§ 48 EStG)

Bei Photovoltaikanlagen jeglicher Art handelt es sich um die Herstellung eines (sonstigen) Bauwerks im Sinne des § 48 Abs. 1 S. 3 EStG. Damit unterliegt die Installation einer Photovoltaikanlage wie alle anderen Bauleistungen am Gebäude der Bauabzugsteuer. Unter den Voraussetzungen des § 48 Abs. 1 S. 1 EStG ist der Bauleistungsempfänger verpflichtet, den Steuerabzug bei Bauleistungen i. H. v. 15 % der Gegenleistung für Rechnung des Bauleistenden vorzunehmen, wenn keine der in § 48 Abs. 2 EStG genannten Ausnahmetatbestände vorliegen.

IV. Gewerbesteuer

1. Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 32 GewStG

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12. Dezember 2019,BStBl 2019 I, 2451, wurde in § 3 Nr. 32 GewStG geregelt, dass stehende Gewerbebetriebe von Anlagebetreibern im Sinne des § 3 Nr. 2 des EEG von der Gewerbesteuer befreit sind, wenn sich deren Tätigkeit ausschließlich auf die Erzeugung und Vermarktung von Strom aus einer auf, an oder in einem Gebäude angebrachten Solaranlage bis zu einer installierten Leistung von 10 kW beschränkt. Diese Vorschrift ist erstmals für den Erhebungszeitraum 2019 anzuwenden.

Die bestehende Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 32 GewStG für kleine Photovoltaikanlagen wurde mit dem JStG 2022 rückwirkend ab dem Erhebungszeitraum 2022 auf Photovoltaikanlagen mit einer installierten Leistung bis 30 kW erweitert.

Für Betreiber von den o. g. Anlagen entfällt somit die IHK-Pflichtmitgliedschaft sowie die Verpflichtung zur Abgabe einer Gewerbesteuererklärung (vgl. § 14a GewStG i. V. m. § 25 Abs. 1 GewStDV).

Die nachfolgenden Regelungen gelten für Anlagen, die nicht unter § 3 Nr. 32 GewStG fallen.

2. Beginn der Gewerbesteuerpflicht

Im Unterschied zur Einkommensteuer begründen bloße Vorbereitungshandlungen noch keine Gewerbesteuerpflicht (vgl. auch R 2.5 Abs. 1 GewStR 2009). Als Beginn der Gewerbesteuerpflicht eines Photovoltaikanlagenbetriebes ist daher i. d. R. der Zeitpunkt anzusetzen, an dem die regelmäßige Stromeinspeisung ins Netz beginnt. Verluste aus der Zeit vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht sind daher nicht zu berücksichtigen und nicht gem. § 10a S. 6 GewStG gesondert festzustellen.

Die Gewerbesteuer ist eine auf den tätigen Betrieb bezogene Objektsteuer. Für den Beginn der Gewerbesteuerpflicht ist der Zeitpunkt maßgebend, an dem sämtliche tatbestandlichen Merkmale eines Gewerbebetriebes erfüllt sind und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird. Entscheidend ist, wann die Voraussetzungen für die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr tatsächlich erfüllt sind, sodass sich das Unternehmen mit eigenen gewerblichen Leistungen beteiligen kann (BFH vom 22. November 1994, VIII R 44/92, BStBl 1995 II, _900).

Auf den Gewerbesteuerfreibetrag pro Betrieb bei natürlichen Personen und Personengesellschaften (§ 11 Abs. 1 Nr. 1 GewStG) weise ich hin.

3. Gewerbesteuerliche Behandlung eines vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht gebildeten Investitionsabzugsbetrags

Ein bereits vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht (vgl. Tz. IV.1) gewinnmindernd in Anspruch genommener Investitionsabzugsbetrag wirkt sich gewerbesteuerlich nicht aus. Die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags nach der Betriebseröffnung unterliegt jedoch der Gewerbesteuer. Im Hinblick auf den Sinn und Zweck des § 7g EStG wird zur Vermeidung von Härten die gewinnerhöhende Hinzurechnung eines Investitionsabzugsbetrags auf Antrag aus Billigkeitsgründen nach § 163 AO nicht in den Gewerbeertrag einbezogen, soweit die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrags den Gewerbeertrag nicht gemindert hat (vgl. gleichlautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 26. Januar 2011, BStBl 2011 I 152, _).

Diese Karteikarte zu § 15 EStG Nr. 1.2 ersetzt die bisherige Karteikarte vom 7. November 2022. Die Änderungen im Vergleich zur bisherigen Karteikarte sind grau hinterlegt.

Landesamt für Steuern Niedersachsen v. 17.10.2023 - S 2240 - St 222/St 221-2473/2022