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Gebäude auf fremdem Grund und Boden mit Abbruchverpflichtung
[i]Rätke, Gebäude auf fremdem Grund und Boden, BBK 23/2016 S. 1133 NWB KAAAF-87066 Die buchhalterische Erfassung eines Gebäudes auf fremdem Grund und Boden in Verbindung mit einer Abbruchverpflichtung am Ende der Mietzeit des Grundstücks führt regelmäßig zu Unsicherheiten und soll hier zunächst hinsichtlich deren Grundlagen dargestellt und anschließend anhand eines Praxisfalls gebucht werden. Dabei wird deutlich werden, dass es eine nicht zu vernachlässigende Aufgabe der Buchhaltung in solchen Fällen ist, die relevanten Sachverhalte und Werte vom Unternehmen zu erfragen.
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I. Einordnung eines Baus auf fremdem Grund und Boden
1. Zivilrechtliche Grundlagen
[i]Gebäude gehört zivilrechtlich grundsätzlich zum GrundstückDie übliche Regelung im BGB zum Verhältnis eines Gebäudes und des zugehörigen Grundstücks – nämlich § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB – lautet wie folgt:
„Zu den wesentlichen Bestandteilen eines Grundstücks gehören die mit dem Grund und Boden fest verbundenen Sachen, insbesondere Gebäude, sowie die Erzeugnisse des Grundstücks, solange sie mit dem Boden zusammenhängen.“
Diese Vorschrift liefert zusammen mit § 946 BGB die Begründung, weshalb dem Eigentümer des Grundstücks zivilrechtlich auch das Gebäude zuzurechnen ist.
Eine weitere maßgebliche Regelung enthält aber über § 94 Abs. 1 Satz 1 BGB hinaus auch noch § 95 Abs. 1 BGB:
„Zu [i]Scheinbestandteile gehören nicht zum Grundstückden Bestandteilen eines Grundstücks gehören solche Sachen nicht, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind. Das Gleiche gilt von einem Gebäude oder anderen Werk, das in Ausübung eines Rechts an einem fremden Grundstück von dem Berechtigten mit dem Grundstück verbunden worden ist.“
Errichtet ein Unternehmen aufgrund eines Mietvertrags (= fremdes Recht) auf dem Grundstück des Vermieters ein Gebäude nur zu einem vorübergehenden Zweck, so handelt es sich um einen Scheinbestandteil i. S. von § 95 Abs. 1 BGB.S. 754
2. Ansatz und Bewertung bei der Bilanzierung des Gebäudes
[i]Wirtschaftliches Eigentum nach AO und HGBBei den Bilanzierungsfragen und -folgen ist zu unterscheiden, ob wirtschaftliches Eigentum vorliegt oder ob dieses nicht anzunehmen ist. Sowohl § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO für die Steuerbilanz als auch § 246 Abs. 1 HGB (Handelsbilanz) kennen diesen vom Zivilrecht abweichenden Begriff. Die AO definiert ihn ausführlicher als das HGB. Danach liegt wirtschaftliches Eigentum vor,
„wenn ein anderer als der Eigentümer die tatsächliche Herrschaft über ein Wirtschaftsgut in der Weise aus[übt], dass er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann.“
Wirtschaftliches Eigentum ist in folgenden Fällen anzunehmen:
Das Miet- oder Pachtverhältnis endet nicht, bevor die gewöhnliche Nutzungsdauer des Bauwerks abgelaufen ist.
Bei einer Beendigung des Mietvertrags vor dem Ende der gewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes erhält derjenige, der das Bauwerk errichtet hat, ein Entgelt in Höhe des Verkehrswerts (vgl. auch §§ 951, 812 BGB).
In beiden Fällen wird das Gebäude dem errichtenden Unternehmen als wirtschaftliches Eigentum zugerechnet, bilanziert und nach den üblichen Gebäudegrundsätzen abgeschrieben. Steuerlich kommt die AfA nach § 7 Abs. 4 EStG zur Anwendung.
[i]Scheinbestandteil insbesondere bei entschädigungsloser Abrissverpflichtung vor Ende der NutzungsdauerUm einen Scheinbestandteil (§ 95 Abs. 2 BGB) handelt es sich aber insbesondere, wenn das auf fremdem Grund und Boden errichtete Gebäude
abzureißen ist, weil der Pachtvertrag hierzu eine Verpflichtung enthält,
im Abrisszeitpunkt die gewöhnliche Nutzungsdauer noch nicht abgelaufen ist und
der Mieter des Grundstücks keine Entschädigung in Höhe des Verkehrswerts erhält.
In diesen Fällen ist dann nach § 946 BGB nicht der Grundstückseigentümer der Eigentümer des Gebäudes, sondern der Mieter. Steuerlich kommt somit nicht § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (wirtschaftliches Eigentum) zur Anwendung, sondern § 39 Abs. 1 AO (zivilrechtliches Eigentum).
Dies hat die gewichtige steuerliche Folge, dass das errichtete Gebäude über die Restlaufzeit des Pachtvertrags nach § 7 Abs. 1 EStG abzuschreiben ist. Handelsrechtlich gilt über § 253 Abs. 3 Sätze 1 f. HGB nichts Abweichendes.S. 755
II. Notwendigkeit einer Rückstellungsbildung
1. Ansatz
[i]Hänsch, Rückstellungen: Abbruchverpflichtung, Rückstellungslexikon NWB ZAAAC-42461 Die Notwendigkeit, ein Grundstück am Ende der Mietzeit in dem Zustand zurückzugeben, den es bei Mietbeginn hatte, führt nach der Gebäudeerrichtung zu einer Sachleistungsverpflichtung, die gegenüber dem Vermieter zu erfüllen ist („Freimachen des Grundstücks“).
Zum Zeitpunkt der Erfüllung gibt es keine Unsicherheit, diese richtet sich nach den vertraglichen Vereinbarungen. Diese Unsicherheit besteht aber zur Höhe der Abbruchkosten. Diese können lediglich (qualifiziert) geschätzt werden.
[i]Rückstellungsbildung in Handels- und SteuerbilanzFolglich ist aufgrund der vertraglichen Verpflichtung zum Abbruch eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilanzieren (§ 249 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 HGB).
Über die Maßgeblichkeit (§ 5 Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 EStG) und mangels lex specialis in § 5 Abs. 2a ff. EStG ist diese Rückstellung auch in der Steuerbilanz zu erfassen.
2. Bewertung
2.1 Handelsbilanz
[i]Erfüllungsbetrag inkl. Preis- und Kostenänderungen sowie AbzinsungRückstellungen in der Handelsbilanz sind in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Das bedeutet, Preis- und Kostenentwicklungen bis zum Erfüllungstag oder bis zum Ende des Erfüllungszeitraums sind bei der Bewertung der Rückstellung einzubeziehen. Bei einer Rückstellung, deren Restlaufzeit mehr als ein Jahr beträgt, sind Abzinsungen vorzunehmen (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Den Zinssatz veröffentlicht hierzu die Deutsche Bundesbank nach den Kriterien des § 253 Abs. 2 Sätze 1 ff. HGB.
[i]Cremer, Rückstellungen – Ansammlungsrückstellungen, Kontierungslexikon NWB OAAAG-51769 Eine Rückstellung für Verpflichtungen, „die zwar rechtlich unmittelbar mit Verwirklichung des die Verpflichtung auslösenden Ereignisses in voller Höhe entstehen (z. B. Rückbauverpflichtungen), deren wirtschaftliche Verursachung sich jedoch über nachfolgende Geschäftsjahre erstreckt“, werden als Verteilungs- oder Ansammlungsrückstellungen bezeichnet. Fallen die wirtschaftlichen Vorteile gleichmäßig über den gesamten Zeitraum der Ansammlung an, sollte m. E. die Rückstellung nach dem sog. Barwertverfahren ermittelt werden. Das IDW erläutert die Wertermittlung wie folgt: