Gründe

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung). Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (BFH-Urteil vom 29. September 1989 III R 129/86, BFH 158, 380, BStBl II 1990, 418).

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altersheim (ständige Rechtsprechung, z. B. BFH-Urteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294, m. w. N.). Allerdings kann auch im Falle der Heimunterbringung der Tatbestand des § 33 EStG ausnahmsweise erfüllt sein, wenn der dortige Aufenthalt ausschließlich durch eine Krankheit veranlasst ist. Denn zu den Krankheitskosten gehören nicht nur die Aufwendungen für medizinische Leistungen im engeren Sinn, sondern auch solche für eine krankheitsbedingte Unterbringung (BFH-Urteil in BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

Hat sich ein Steuerpflichtiger aus Altersgründen für eine Heimunterbringung entschieden und ist er nur in dem bei Personen seines Alters üblichen Umfang pflegebedürftig, sind nur die Aufwendungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen, die für die Unterbringung in der Pflegestation eines Heims anfallen oder die dem Steuerpflichtigen zusätzlich zu dem Pauschalentgelt für die Unterbringung und eine eventuelle Grundpflege infolge Krankheit oder Pflegebedürftigkeit entstehen. Eine Aufteilung des Pauschalpreises in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits-/Pflegekosten kommt nicht in Betracht. Der einzelne Heimbewohner kann mithin bei altersbedingter Unterbringung in einem Altenwohnheim Beträge nicht als Krankheitskosten geltend machen, die im Wege von Solidarbeiträgen infolge der Mischpreiskalkulation des Heimträgers von der Gemeinschaft sämtlicher Heimbewohner aufgebracht werden (BFH-Urteil in BFHE 158, 380, BStBl II 1990, 418, unter II. 2. c). Bei Übersiedlung in ein Altenwohnheim infolge einer Krankheit gelten diese Einschränkungen hingegen nicht.

Diese Differenzierung führt entgegen der Auffassung des FG nicht zu einer ungerechtfertigten Besserstellung von Bewohnern, die krankheitsbedingt in ein Altenheim gezogen sind, gegenüber solchen, die dies aus Altersgründen getan haben. Denn anders als bei der altersbedingten Unterbringung sind die Aufwendungen bei dem krankheitsbedingten Einzug in ein Wohnstift durch ein außergewöhnliches Ereignis veranlasst.

2. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif.

a) Nach den Feststellungen des FG leidet der Kläger i. S. des § 33 EStG an einer Krankheit, denn die Oberarm- und Unterschenkelamputation stellt einen regelwidrigen körperlichen Zustand dar, der im Übrigen auch zur Zuerkennung der Merkmale ,,H'' und ,,aG'' im Schwerbehindertenausweis geführt hat. Ob ausschließlich die Krankheit für den Einzug des Klägers ins Wohnstift im Jahre 1991 maßgebend war, hat das FG, ausgehend von seiner abweichenden Rechtsauffassung, nicht geprüft. Insoweit wird es die notwendigen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben.

b) Kommt das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis, dass die dem Kläger entstandenen Aufwendungen für die Heimunterbringung als Krankheitskosten nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind, so wird es zu beachten haben, dass diese nur insoweit als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind, als dem Steuerpflichtigen zusätzliche Aufwendungen erwachsen. Es sind lediglich die gegenüber der normalen Lebensführung entstehenden Mehraufwendungen abziehbar, d. h. ersparte Aufwendungen mindern den im Rahmen des § 33 EStG anzusetzenden Betrag. Entsprechend sind Unterbringungskosten um eine Haushaltsersparnis, die der Höhe nach den ersparten Verpflegungs- und Unterbringungskosten entspricht, zu kürzen (BFH-Urteil vom 10. August 1990 III R 2/86, BFH/NV 1991, 231).

Zudem sind die Aufwendungen um die dem Kläger gewährte Pflegezulage nach § 35 BVG zu mindern, da die Zulage mit den geltend gemachten Aufwendungen insoweit zusammenhängt, als die Ersatzleistung durch den Aufwand ausgelöst wird (vgl. BFH-Urteile vom 22. Oktober 1971 VI R 242/69, BFHE 104, 63, BStBl II 1972, 177; vom 19. Oktober 1990 III R 93/87, BFHE 162, 326, BStBl II 1991, 140, und vom 22. Februar 1996 III R 7/94, BFHE 180, 298, BStBl II 1996, 413). Wesentliche Ursache für die Entstehung der Kosten für die Unterbringung im Altersheim ist die kriegsfolgenbedingte Hilflosigkeit des Klägers, die wiederum Voraussetzung für die Zahlung einer Entschädigung nach § 35 Abs. 1 BVG ist. Die Pflegezulage bezweckt somit einen Ausgleich für die durch die Behinderung infolge der Kriegsverletzung anfallenden Mehrkosten, die dem Kläger durch die Heimunterbringungskosten erwachsen. Der enge Zusammenhang zwischen Zulage und Aufwand wird auch durch die gesetzliche Regelung des Rangverhältnisses zwischen Leistungen aus der Pflegeversicherung und Pflegezulage deutlich: Soweit Versicherte Entschädigungsleistungen nach § 35 BVG erhalten, ruhen Ansprüche auf Leistungen aus der Pflegeversicherung (vgl. § 13 Abs. 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch; Urteil des Bundessozialgerichts vom 29. April 1999 B 3 P 15/98 R, SozR 3-3300 § 34 Nr. 2). Anzurechnen ist nach Belastungsprinzip (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juni 1999 III R 8/95, BFHE 189, 371, BStBl II 1999, 766, m. w. N.) die für das Streitjahr 1997 gezahlte Pflegezulage.

Schließlich wird das FG zu beachten haben, dass das FA zu Unrecht einen Pauschbetrag nach § 33 b Abs. 6 EStG steuermindernd berücksichtigt hat. Nach Satz 1 des Abs. 6 setzt die Gewährung des sog. Pflegepauschbetrags voraus, dass dem Steuerpflichtigen durch die Pflege einer Person außergewöhnliche Belastungen erwachsen (vgl. BFH-Urteil vom 29. August 1996 III R 4/95, BFHE 181, 441, BStBl II 1997, 199); daher scheidet der Freibetrag im Streitfall aus, da der Kläger keine andere Person gepflegt hat, sondern selbst im Wohnstift betreut worden ist.

Der Kläger kann jedoch in den Unterbringungsaufwendungen enthaltene Kosten für Dienstleistungen, die mit Aufwendungen für eine Haushaltshilfe vergleichbar sind, bis zu einem Höchstbetrag von 1 800 DM vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen (§ 33 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG). Der auf hauswirtschaftliche Dienstleistungen entfallende Anteil ist aber - ebenso wie die Pflegezulage nach § 35 BVG - von den nach § 33 EStG zu berücksichtigenden Gesamtkosten abzuziehen. Die Finanzverwaltung lässt es aus Vereinfachungsgründen zu, den auf hauswirtschaftliche Leistungen entfallenden Anteil in Höhe des Abzugsbetrages nach § 33 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 EStG anzusetzen (R 188 Abs. 2 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1997; R 188 Abs. 2 Satz 4 EStR 2001).