Gründe

II.

Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG.

1. Die Vorentscheidung ist aufzuheben, weil das FG § 176 Abs. 2 i. V. m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 unzutreffend angewandt hat.

a) Nach dieser Vorschrift darf bei der Änderung eines Feststellungsbescheids nicht zuungunsten des Steuerpflichtigen berücksichtigt werden, dass eine allgemeine Verwaltungsvorschrift vom BFH als nicht mit dem geltenden Recht im Einklang stehend bezeichnet worden ist. Der Adressat eines Steuerbescheides, der auf einer dem Steuerpflichtigen günstigen allgemeinen Verwaltungsanweisung beruht, soll darauf vertrauen können, dass es im Falle einer späteren Änderung dieses Bescheides ohne Ausnahme bei der Rechtsauslegung im Sinne der allgemeinen Verwaltungsanweisung verbleibt und dass dies selbst dann gelten soll, wenn in der Zwischenzeit ein oberstgerichtliches Urteil ergangen ist, dem eine dem Steuerpflichtigen ungünstigere Rechtsauslegung zu Grunde liegt. Diese Einschränkung der Änderungsbefugnis ist auch zu beachten, wenn der Steuerbescheid unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 2 AO 1977) ergangen ist (ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. z. B. die Urteile vom 21. November 2000 IX R 2/96, BFHE 193, 460, BStBl II 2001, 789, 795, unter III. 3. a; vom 5. September 2000 IX R 33/97, BFHE 192, 559, BStBl II 2000, 676, 683, unter II. 3. a, m. w. N.).

Ungeachtet dessen, dass die Regelungen in § 176 Abs. 1 und Abs. 2 AO 1977 an Rechtsakte unterschiedlicher Qualität anknüpfen, beruhen sie insofern auf einem einheitlichen Vertrauenstatbestand, als der Steuerpflichtige davor geschützt werden soll, dass sich ein Rechtsakt, der Eingang in einen Steuerbescheid gefunden hat, später als mit der Rechtsordnung nicht vereinbar erweist (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1988 VIII R 419/83, BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284, 287, unter 3. b).

b) § 176 AO 1977 bindet auch das FG (BFH-Urteile vom 23. Oktober 1992 VI R 65/91, BFHE 169, 299, BStBl II 1993, 844, 847, unter 1. c a. E., und vom 4. April 2001 VI R 173/00, BFHE 195, 277, BStBl II 2001, 677, 678, unter II. 1., jeweils zu § 176 Abs. 2 AO 1977). Zwar wird im Schrifttum § 176 AO 1977 bei einer Änderung des Bescheids durch das FG nicht für anwendbar gehalten (von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler - HHSp - Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 176 AO Rz. 71; von Wedelstädt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, AO § 176 Rz. 13). Das gilt aber nur dann, wenn sich die Klage gegen einen Erstbescheid richtet (vgl. auch BFH-Urteile vom 19. März 2002 VIII R 57/99, BFH/NV 2002, 872, unter II. B. 5. c, und vom 12. Dezember 1995 VIII R 59/92, BFHE 179, 335, BStBl II 1996, 219, unter A. II. 2 a aa), nicht hingegen, wenn ein Änderungsbescheid Verfahrensgegenstand ist (BFH-Urteil in BFHE 169, 299, BStBl II 1993, 844, 846, unter 1. b, für das nämliche Verhältnis von Lohnsteueranmeldung und Pauschalierungsbescheid). § 176 AO 1977 begrenzt aus Gründen des Vertrauensschutzes die Rechtsmacht, Steuerbescheide zu ändern (vgl. den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. November 1987 GrS 1/86, BFHE 151, 495, BStBl II 1988, 180). Die Norm formuliert negative Voraussetzungen für die Änderung von Steuerbescheiden, die ebenso wie die positiven Voraussetzungen, wie sie sich z. B. aus § 164 Abs. 2 oder aus § 173 Abs. 1 AO 1977 ergeben, vom FG als Rechtmäßigkeitsbedingungen für eine Änderungsbefugnis in der gleichen Weise zu beachten sind wie vom FA (vgl. auch von Groll in HHSp, § 176 AO Rz. 116). Vertrauensschutz in die bisherige Rechtsprechung und Verwaltungspraxis nach § 176 AO 1977 besteht von vornherein nur bei Aufhebung eines Steuerbescheids und bei Erlass eines Änderungsbescheids, nicht aber bei Erlass eines Erstbescheids (BFH-Urteil vom 23. April 1996 VIII R 13/95, BFHE 181, 1, BStBl II 1998, 325, 327, unter 2.).

c) Das bedeutet: Hat das FA den Steuerbescheid aus Gründen geändert, die das FG für unzutreffend hält, so gilt auch für die Entscheidung des FG weiterhin die gesetzliche Verpflichtung, bei der Änderung des Verwaltungsakts im Rahmen des § 176 AO 1977 Vertrauensschutz zu gewähren. Denn bis zur Bestandskraft des Änderungsbescheids beurteilt sich seine Rechtmäßigkeit auf der Grundlage der positiven und negativen Korrekturbedingungen.

aa) Damit weicht der Senat nicht von seiner bisherigen Rechtsprechung ab. Zwar hat er in den Beschlüssen vom 30. Januar 1991 IX B 58/89 (BFH/NV 1992, 463) und vom 24. Juli 1990 IX B 138/89 (BFH/NV 1991, 159, 162, unter 3.) ausgeführt, Bedingung für die Anwendbarkeit von § 176 AO 1977 sei es, dass das FA dem angefochtenen Bescheid die neue, für den Steuerpflichtigen ungünstigere Rechtsprechung zu Grunde gelegt habe. Diese Voraussetzung hat der Senat in Fällen aufgestellt, in denen das FA im Änderungsbescheid von einer anderen - günstigeren - Verwaltungsanweisung ausgegangen ist und dieser Bescheid im Klageverfahren nicht an der neuen, ungünstigeren Rechtsprechung gemessen werden konnte. § 176 AO 1977 will aber nur verhindern, dass die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids anhand der neuen Rechtsprechung geprüft wird (vgl. BFH-Urteile in BFHE 155, 298, BStBl II 1989, 284, m. w. N., und vom 31. März 1987 IX R 111/86, BFHE 150, 7, BStBl II 1987, 668). Dazu kann es indes wegen des Verböserungsverbots (vgl. dazu Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 96 Rz. 5, m. w. N.) nicht mehr kommen, wenn das FA die für den Steuerpflichtigen von vornherein günstigere Verwaltungsvorschrift angewandt hat.

bb) Anders liegt die Konstellation indes im Streitfall: Hier hatte das FA im ursprünglichen Bescheid verschiedene Gebühren als Werbungskosten anerkannt, im Änderungsbescheid hingegen die Einkunftserzielungsabsicht des Klägers verneint. Das FG hat nun in der Vorentscheidung zwar die Einkunftserzielungsabsicht bejaht, es hat Werbungskosten allerdings entsprechend dem BFH-Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 nur noch in geringem Maße anerkannt und hat damit die Rechtmäßigkeit des Änderungsbescheids anhand der neueren, für den Steuerpflichtigen ungünstigeren Rechtsprechung überprüft. Dies darf es indessen nur, wenn die Voraussetzungen des § 176 AO 1977 insoweit nicht vorliegen, was in besonderem Maße dem von der Vorschrift geschützten Vertrauen entspricht: Hätte nämlich das FA im Änderungsverfahren nicht die Einkunftserzielungsabsicht in Frage gestellt, sondern von vornherein die neuere Rechtsprechung angewandt, lägen die Voraussetzungen, unter denen das Gesetz Vertrauensschutz gewährt, offenkundig vor. Der Steuerpflichtige darf aber keinen Nachteil nur deshalb erleiden, weil sich das FA zunächst auf einen anderen, vom Gericht nicht geteilten rechtlichen Standpunkt gestellt hat. Bindet deshalb § 176 AO 1977 bis zur rechtskräftigen Entscheidung über den Änderungsbescheid auch die Gerichte, kommt es darauf an, ob zwischen dem Erlass des ursprünglichen Bescheids und des Änderungsbescheids ein im Wesentlichen gleicher Sachverhalt anders als bisher entschieden wurde (ständige Rechtsprechung; vgl. BFH-Urteile vom 20. Dezember 2000 I R 50/95, BFHE 194, 185, BStBl II 2001, 409, 411, unter II. 5., und vom 23. April 1996 IX R 5/94, BFHE 180, 374, BStBl II 1996, 595, m. w. N.).

d) Nach diesen Maßstäben hat das FG die Voraussetzungen des § 176 Abs. 2 AO 1977 unzutreffend verneint. Der Feststellungserklärung für 1987 und damit auch der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1987, in der für den Kläger Werbungskosten in der beantragten Höhe festgestellt wurden, lag der sog. Bauherrenerlass (BMF-Schreiben vom 13. August 1981, BStBl I 1981, 604 ff.) zu Grunde. Diese Verwaltungsvorschrift orientiert sich am BFH-Urteil vom 22. April 1980 VIII R 149/79 (BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441). Im nach dem Wirksamwerden des ursprünglichen Feststellungsbescheids, aber vor Erlass des Änderungsbescheids ergangenen Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 (IV. der Gründe) hatte der BFH indes eine Aufspaltung verschiedener Aufwendungen in sofort abziehbare Werbungskosten und Anschaffungskosten, wie dies noch im BFH-Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 und im Bauherrenerlass (a. a. O.) zugelassen wurde, nicht mehr vorgenommen und an den Grundsätzen des Urteils des VIII. Senats (a. a. O.) nicht mehr festgehalten. Der VIII. Senat hat dieser Abweichung zugestimmt.

Gegen die Anwendbarkeit des § 176 Abs. 2 AO 1977 spricht entgegen der Auffassung des FA nicht, dass eine Ungültigkeitserklärung in Bezug auf die Verwaltungsvorschrift nicht vorliegt. Die Unvereinbarkeit des sog. Bauherrenerlasses mit dem geltenden Recht brauchte in dem BFH-Urteil in BFHE 158, 546, BStBl II 1990, 299 nicht ausdrücklich ausgesprochen zu sein; sie muss nur - wie es wegen der im Urteil selbst ausgesprochenen Abweichung zum BFH-Urteil in BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441 geschehen ist - in den Entscheidungsgründen deutlich zum Ausdruck kommen (vgl. von Groll in HHSp, § 176 AO Rz. 213, m. w. N.).

Damit liegen die Voraussetzungen vor, nach denen der Änderungsbescheid nicht an der neueren, für den Steuerpflichtigen ungünstigeren höchstrichterlichen Rechtsprechung gemessen werden darf. Dementsprechend darf die Veränderung der Rechtslage nicht zum Nachteil des Klägers berücksichtigt werden.

e) Ergibt sich diese Rechtsfolge bereits aus § 176 Abs. 2 AO 1977, muss der Senat nicht entscheiden, ob (darüber hinaus) auch die Voraussetzungen des § 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO 1977 gegeben sind.

2. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat von seinem Standpunkt folgerichtig nicht geprüft, ob und inwieweit die geltend gemachten und zunächst als Werbungskosten anerkannten Aufwendungen nach gemäß § 176 AO 1977 fortgeltender früherer Rechtslage, wie sie im BMF-Schreiben vom 13. August 1981, a. a. O., niedergelegt war, zu berücksichtigen sind. Dies wird es in einer neuen Verhandlung und Entscheidung nachzuholen haben.