Gründe

II.

1. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

Das FG hat im Ergebnis zu Recht die Klage als zulässig angesehen. Es hat das FA jedoch zu Unrecht verpflichtet, die Fahrzeuge von der Kraftfahrzeugsteuer freizustellen. Anhand der Feststellungen des FG lässt sich nicht beurteilen, ob und wann die Fahrzeuge für humanitäre Hilfsgütertransporte verwendet worden sind.

a) Nach § 68 FGO a. F. wird der Verwaltungsakt, durch den der angefochtene Verwaltungsakt nach Klageerhebung geändert oder ersetzt wird, auf Antrag des Klägers Gegenstand des Verfahrens.

Die nach Klageerhebung ergangenen Kraftfahrzeugsteuerbescheide haben den Bescheid des FA vom 30. September 1996 und die dazu ergangene Einspruchsentscheidung i. S. von § 68 FGO a. F. geändert bzw. ersetzt.

Eine Änderung oder Ersetzung im Sinne dieser Bestimmung setzt voraus, dass der mit der Klage angefochtene Verwaltungsakt nach den Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (AO 1977) für Steuerbescheide (§§ 172 ff.) oder für sonstige Verwaltungsakte (§§ 130 ff.) partiell oder seinem ganzen Inhalt nach durch Erlass eines anderen Verwaltungsakts geändert oder aus formellen Gründen aufgehoben oder inhaltsgleich wiederholt wird (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 68 FGO Tz. 6). Dabei muss eine sachliche Beziehung zwischen dem angefochtenen und dem ihn ändernden oder ersetzenden anderen Verwaltungsakt bestehen (Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 68 Anm. 17).

§ 68 FGO verlangt keine inhaltliche Einwirkung des ersetzenden oder ändernden Bescheides auf den ursprünglichen Bescheid (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. November 1986 I R 256/83, BFH/NV 1988, 82). Die Vorschrift ist vielmehr schon dann anwendbar, wenn beide Bescheide ,,dieselbe Steuersache'', d. h. dieselben Beteiligten und denselben Besteuerungsgegenstand, betreffen (BFH-Urteile vom 17. April 1991 II R 142/87, BFHE 164, 11, BStBl II 1991, 527; vom 17. September 1992 V R 17/86, BFH/NV 1993, 279, und vom 20. Mai 1994 VI R 105/92, BFHE 175, 3; BFH-Beschluss vom 25. Februar 1999 IV R 36/98, BFH/NV 1999, 1117). Die beiden Verwaltungsakte müssen lediglich einen (zumindest teilweise) identischen Regelungsbereich haben, damit es zu einem Austausch des Verfahrensgegenstands kommen kann.

So liegt es hier (vgl. zum Verhältnis von unbefristeter Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung zum Kraftfahrzeugsteuer-Endbescheid Urteil des FG München vom 22. Mai 1996 4 K 3739/94, EFG 1997, 294). Der Kläger hat die Erteilung einer Steuerbefreiung für die Zugmaschine und den Anhänger beantragt; der Antrag war also darauf gerichtet, dass ihm das FA einen Steuerbescheid erteilt, in dem verbindlich festgestellt wird, dass er für die beiden Fahrzeuge zukünftig keine Steuer schuldet, er also von der Steuer freigestellt wird. Ein solcher Freistellungsbescheid ist kein Bescheid, durch den - wie dies § 157 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 für schriftliche Steuerbescheide vorschreibt - eine festgesetzte Steuer nach Art und Betrag unter Angabe des Steuerschuldners bezeichnet wird, er dient vielmehr dazu, verbindlich festzustellen, dass eine bestimmte Person aufgrund des vom FA geprüften Sachverhalts eine bestimmte Steuer dem Grunde nach überhaupt nicht schuldet (vgl. BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991 I R 65/90, BFHE 166, 142, BStBl II 1992, 322, m. w. N.). Beabsichtigt das FA, den Antrag auf Freistellung - wie vorliegend - abschlägig zu verbescheiden, bedarf es hierfür grundsätzlich keines gesonderten Verwaltungsaktes, da die Ablehnung des Freistellungsantrags auch inzident durch die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer erfolgen kann. Die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer setzt nämlich voraus, dass die Voraussetzungen für eine Freistellung von der Steuer (jedenfalls für den Zeitraum, für den die Kraftfahrzeugsteuer festgesetzt wird) nicht vorliegen.

Erlässt die Behörde aber zunächst einen gesonderten Bescheid, mit dem sie den Antrag auf unbefristete Freistellung von der Steuer ablehnt, und setzt sie erst danach die Kraftfahrzeugsteuer durch Bescheid fest, handelt es sich hierbei um identische Regelungen, soweit die Bescheide darin übereinstimmen, dass keine Steuerbefreiung gewährt werden kann.

Wendet sich der Steuerpflichtige gegen den Bescheid, mit dem der Antrag auf unbefristete Freistellung vom FA abgelehnt worden ist, und erhebt er nach erfolglosem Einspruchsverfahren dagegen Klage, muss er deshalb die im Laufe des Klageverfahrens ergehenden Kraftfahrzeugsteuerbescheide gemäß § 68 FGO a. F. gegebenenfalls zum Gegenstand des finanzgerichtlichen Verfahrens machen, da der Bescheid über die Ablehnung einer Freistellung und die nachfolgenden Kraftfahrzeugsteuerbescheide teilweise den gleichen Regelungsgehalt haben. Folglich musste der Kläger die im Laufe des Klageverfahrens ergangenen Kraftfahrzeugsteuerbescheide wegen der Identität des Besteuerungsgegenstandes durch einen - allerdings fristgebundenen - Antrag nach § 68 FGO a. F. zum Gegenstand des Verfahrens machen, wenn er seinen Befreiungsantrag weiterverfolgen wollte.

b) Der Antrag des Klägers war nicht verfristet.

Da die Kraftfahrzeugsteuerbescheide des FA nicht den nach § 68 Satz 3 FGO a. F vorgeschriebenen Hinweis enthielten, konnten sie entsprechend § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO noch innerhalb eines Jahres seit Bekanntgabe zum Gegenstand des Verfahrens gemacht werden. Denn nach ständiger Rechtsprechung des BFH treten bei einem fehlenden Hinweis auf die Antragsfrist nach § 68 Satz 3 FGO a. F. die Rechtsfolgen des § 55 Abs. 2 FGO ein. Danach wird die Monatsfrist des § 68 Satz 2 FGO a. F. grundsätzlich durch die Jahresfrist des § 55 Abs. 2 FGO ersetzt (BFH-Beschluss vom 16. Januar 1997 VI B 152/96, BFH/NV 1997, 584; BFH-Urteile vom 24. Juli 1996 X R 139/93, BFH/NV 1997, 105; vom 24. Juli 1996 I R 35/94, BFHE 181, 57, BStBl II 1996, 583; vom 26. Oktober 1995 XI R 26/94, BFH/NV 1996, 444; vom 24. Januar 1995 IX R 22/94, BFHE 176, 315, BStBl II 1995, 328).

Die Jahresfrist war bei Stellung des Antrags für die Kraftfahrzeugsteuerbescheide vom Mai 1998 noch nicht abgelaufen. Sie war allerdings für den Antrag, die Kraftfahrzeugsteuerbescheide vom Januar und April 1997 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, ungenutzt verstrichen. Der Antrag nach § 68 FGO a. F. konnte aber dennoch zulässigerweise gestellt werden.

Nach Ablauf der Jahresfrist ist zwar gemäß § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO die Einlegung eines Rechtsbehelfs und damit auch die Antragstellung nach § 68 Satz 1 FGO a. F. nur noch zulässig, wenn die Einlegung vor Ablauf der Jahresfrist infolge höherer Gewalt unmöglich war oder eine schriftliche Belehrung dahin erfolgt ist, dass ein Rechtsbehelf nicht gegeben sei. Anders als das FG meint, kann der Antrag nur gestellt werden, wenn diese Voraussetzungen gegeben sind; eine Wiedereinsetzung in die versäumte Jahresfrist nach § 56 Abs. 1 FGO ist ausgeschlossen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts - BVerwG - vom 11. Mai 1979 6 C 70.78, BVerwGE 58, 100). Da die Voraussetzungen des § 56 Abs. 1 FGO weiter sind als die des § 55 Abs. 2 Satz 1 FGO, wäre diese Vorschrift sonst sinnlos.

Die fristgerechte Erklärung, die Kraftfahrzeugsteuerbescheide vom Januar und April 1997 zum Gegenstand des Verfahrens zu machen, war im Streitfall durch höhere Gewalt unmöglich.

Höhere Gewalt ist ein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste, nach Lage der Sache von dem Betroffenen zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte (ständige Rechtsprechung; vgl. z. B. BFH-Zwischenurteil vom 16. August 1979 I R 95/76, BFHE 129, 1, BStBl II 1980, 47; ebenso BVerwG-Urteil in BVerwGE 58, 100; Gräber/Koch, a. a. O., § 55 Anm. 29; Kopp/Schenke, Verwaltungsgerichtsordnung, 12. Aufl., 2000, § 58 Rz. 20). Der Begriff der höheren Gewalt in § 55 FGO ist enger als der Begriff ,,ohne Verschulden'' in § 56 Abs. 1 FGO und entspricht mit seinen inhaltlichen Anforderungen den von außen kommenden Ereignissen, die vom Betroffenen nicht zu beherrschen sind (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Oktober 1997 III B 108/95, BFH/NV 1998, 497); er umfasst daher auch die sog. unabwendbaren Zufälle (vgl. § 233 Abs. 1 der Zivilprozessordnung - ZPO - a. F.).

Hierzu gehört nach der Auffassung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) auch ein Umstand, der dem Beteiligten die rechtzeitige Vornahme einer fristgebundenen Handlung unzumutbar macht und damit aus verfassungsrechtlichen Gründen dem Bereich der höheren Gewalt zuzuordnen ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18. Dezember 1985 2 BvR 1167, 1185, 1636/84, 308/85 und 2 BvQ 18/84, BVerfGE 71, 305, 347). Absolute Unmöglichkeit setzt höhere Gewalt jedenfalls nicht voraus. Sie verlangt lediglich, dass der Betroffene die größte nach den Umständen von ihm unter Berücksichtigung objektiver Maßstäbe vernünftigerweise zu erwartende und ihm zumutbare Sorgfalt walten lässt (BVerwG-Urteil vom 30. Oktober 1997 3 C 35.96, BVerwGE 105, 288). Demgemäß kann nach der Rechtsprechung des BFH höhere Gewalt auch vorliegen, wenn ein Verfahrensbeteiligter durch ein Verhalten des Gerichts - wie es im Streitfall allerdings nicht ersichtlich ist, da das FG von der Existenz der Kraftfahrzeugsteuerbescheide keine Kenntnis hatte - von einer fristgerechten Prozesshandlung abgehalten wird (BFH in BFHE 129, 1, BStBl II 1980, 47). Ferner darf eine Fristversäumnis dem Betroffenen dann nicht angelastet werden, wenn er durch arglistiges Verhalten seines Gegners an der rechtzeitigen Einlegung des Rechtsbehelfs gehindert worden ist (vgl. Urteil des BVerwG vom 25. November 1977 V C 12.77, Buchholz, Sammel- und Nachschlagewerk der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts, 310, § 60 VwGO Nr. 100 S. 31) oder wenn die Fristversäumnis auf das rechts- oder treuwidrige Verhalten der Behörde zurückgeführt werden kann (vgl. BVerwG-Urteil in BVerwGE 58, 100) und der Beteiligte das unsachgemäße Verhalten der Behörde trotz aller ihm zumutbaren Anstrengungen nicht erkennen konnte.

Allerdings entschuldigt mangelnde Rechtskenntnis des Beteiligten eine Fristversäumnis in der Regel nicht. Den Bürger trifft vielmehr die Pflicht, sich sachkundig zu machen und gegebenenfalls juristischen Rat einzuholen. Das Vertrauen des Beteiligten auf die richtige Sachbehandlung durch die Behörde und der darauf beruhende Verzicht auf die Einlegung eines Rechtsbehelfs rechtfertigt die Annahme von höherer Gewalt daher regelmäßig nicht.

Im Streitfall treten indes zu der Rechtsunkenntnis des Klägers über die Erforderlichkeit eines Antrags nach § 68 FGO a. F. mehrere besondere Umstände hinzu, welche die Annahme eines Falles höherer Gewalt rechtfertigen:

Der Kläger hat offenkundig - wie das FA selbst - zunächst nicht erkannt, dass es kein eigenständiges kraftfahrzeugsteuerrechtliches ,,Befreiungsverfahren'' gibt, sondern dass über die Befreiungstatbestände inzident bei der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung entschieden wird. Er war sich also der rechtlichen Verbindung zwischen der Ablehnung seines Befreiungsantrages und den später ergehenden Kraftfahrzeugsteuerbescheiden nicht bewusst. Er hat - in laienhafter Parallelwertung - in der Entscheidung über seinen Befreiungsantrag gleichsam einen Grundlagenbescheid gesehen, der gegebenenfalls die Aufhebung der Kraftfahrzeugsteuerbescheide nach sich ziehen würde. Diese Deutung entspricht zwar nicht dem KraftStG; eine derartige Verfahrenshandhabung ist aber der Rechtsordnung auch nicht fremd. Nach der Verfahrenshandhabung des FA musste sich dem Kläger geradezu aufdrängen, das FA sehe in den Kraftfahrzeugsteuerbescheiden bloße Folgebescheide. Ein weder fachkundig beratener noch vertretener Beteiligter, der zudem davon ausgehen kann, dass es sich für das FA um ein häufig vorkommendes Routineverfahren handelt, hat unter diesen Umständen keinen Anlass, fachkundige Beratung in Anspruch zu nehmen. Hinzu kommt, dass das FA sogar die während des Klageverfahrens ergangenen Kraftfahrzeugsteuerbescheide von der Vollziehung ausgesetzt hat, obwohl der Kläger offensichtlich gegen die Bescheide keinen Einspruch eingelegt hat. Aus der Verfahrensweise des FA konnte dieser umso mehr den Schluss ziehen, dass sein Klageverfahren wegen Ablehnung der beantragten Freistellungsbescheinigung unmittelbare Auswirkungen auf die Kraftfahrzeugsteuerbescheide als vermeintliche Folgebescheide haben würde.

c) Das FG hat das FA jedoch zu Unrecht verpflichtet, die beiden Fahrzeuge von der Kraftfahrzeugsteuer freizustellen.

Nach § 3 Nr. 5 a KraftStG ist steuerbefreit das Halten von Fahrzeugen von gemeinnützigen oder mildtätigen Organisationen für die Zeit, in der sie ausschließlich für humanitäre Hilfsgütertransporte in das Ausland oder für zeitlich damit zusammenhängende Vorbereitungsfahrten verwendet werden. Der erkennende Senat teilt die Auffassung des FG, dass diese Vorschrift nicht nur Transportleistungen begünstigt, die zur Linderung einer akuten humanitären Notlage durchgeführt werden, sondern auf humanitäre Hilfsgütertransporte ungeachtet ihres Anlasses anwendbar ist.

Der klare Gesetzeswortlaut - ,,für . . . humanitäre Hilfsgütertransporte'' - gibt ebenso wenig wie die Gesetzesbegründung einen Anhaltspunkt für eine teleologische Reduktion der Vorschrift, wie sie das FA für richtig hält. Eine solche Einschränkung des Anwendungsbereichs der Vorschrift setzt eine Divergenz zwischen Gesetzeswortlaut und Gesetzeszweck voraus (vgl. Senatsurteil vom 1. Juni 1995 VII R 109/94, BFH/NV 1996, 76), die vorliegend nicht besteht. Der Zweck des Gesetzes hat in dessen Wortlaut Ausdruck gefunden; eine Begrenzung der Steuerbefreiung auf Transporte, die wegen einer akuten humanitären Notlage durchgeführt werden, lässt die Gesetzesbegründung nicht erkennen. Das Gegenteil ist der Fall, denn nach dem Willen des Gesetzgebers soll die Steuerbefreiung gerade eine möglichst breite Wirkung entfalten (vgl. BTDrucks 13/901, S. 166; BTDrucks 13/1558, S. 178). Diese wäre nicht mehr gegeben, wenn die Steuerbefreiung nur für die in der Gesetzesbegründung genannten Beispiele in Betracht käme. Die beispielhafte Aufzählung, wonach die Steuerbefreiung besonders zum Tragen kommt bei den Transporten anlässlich kriegerischer Auseinandersetzungen, Hungersnöten, Naturkatastrophen und ähnlichen Ereignissen, die eine akute humanitäre Notlage verursachen, deutet zwar darauf hin, dass der Gesetzgeber in erster Linie an Transporte anlässlich der konkret benannten Ereignisse gedacht hat. Dass damit Hilfsgütertransporte in ausländische Gebiete, in denen die Bevölkerung aufgrund allgemeiner wirtschaftlicher Not- und Krisensituationen der Hilfe bedarf, ausgeschlossen werden sollten, vermag der Senat indes nicht zu erkennen. Das FG hat zu Recht darauf hingewiesen, gerade die Formulierung ,,besonders'' lasse darauf schließen, dass die vom Gesetzgeber vorgenommene Aufzählung nicht abschließend sei. Danach sind grundsätzlich auch solche humanitären Hilfsgütertransporte nach § 3 Nr. 5 a KraftStG begünstigt, wie sie der Kläger in die Region Königsberg durchgeführt hat, die sich nach den Feststellungen des FG, an die der Senat gebunden ist (§ 118 Abs. 2 FGO), in einer äußerst schwierigen wirtschaftlichen Situation befindet.

Anders als das FG meint, reicht dies zur Aufhebung der angefochtenen Kraftfahrzeugsteuerbescheide und damit zur Freistellung des Klägers von der Kraftfahrzeugsteuer nicht aus. Denn § 3 Nr. 5 a KraftStG gewährt die Steuerbefreiung für humanitäre Hilfsgütertransporte nur für die Zeit, in der tatsächlich solche Fahrten in das Ausland (oder Vorbereitungsfahrten) durchgeführt werden. Das FG hat dazu keine Feststellungen getroffen; insbesondere ist nicht ersichtlich, dass die beiden Fahrzeuge im Jahr 1998 tatsächlich für Fahrten nach Königsberg verwendet worden sind. Zwar kann - wie bei anderen Steuerbefreiungen nach § 3 KraftStG - das Halten eines Fahrzeugs unbefristet von der Steuer befreit werden, wenn der Steuerpflichtige vorträgt, er werde sein Fahrzeug ausschließlich für Hilfsgütertransporte entsprechend § 3 Nr. 5 a KraftStG verwenden. Wird jedoch - wie vorliegend - die Steuer für einen bestimmten Zeitraum nachträglich festgesetzt, ist zu prüfen, ob der Steuerpflichtige in dem fraglichen Zeitraum sein Fahrzeug tatsächlich für humanitäre Hilfsgütertransporte in das Ausland verwendet hat.

2. Das angefochtene Urteil ist daher aufzuheben und die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Da der Kläger zu den von § 3 Nr. 5 a KraftStG begünstigten Fahrzeughaltern zählt, hat das FG im Wesentlichen noch festzustellen, ob er die fraglichen Fahrzeuge in den Zeiträumen, für die eine Steuer festgesetzt worden ist, für humanitäre Hilfstransporte ins Ausland verwendet hat. Dies setzt voraus, dass er ausschließlich humanitäre Hilfsgüter, die zur Linderung einer Notlage bestimmt sind, wie Medikamente, medizinische Geräte, Nahrungsmittel, Kleidung, Decken, Notunterkünfte u. Ä., mitgeführt hat. Wie sich aus dieser beispielhaften Aufzählung in der Gesetzesbegründung ergibt, sind Hilfsgüter Waren, die zur Deckung des existenznotwendigen Bedarfs dienen; sonstige Waren, die im Rahmen einer Aufbau- und Entwicklungshilfe zur Verbesserung der allgemeinen wirtschaftlichen Lage der Bevölkerung notwendig sind oder dem wirtschaftlichen Wiederaufbau dienen, gehören nicht dazu.