Tatbestand

I.

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die für das Streitjahr (1986) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt worden sind.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte zunächst nach einer Reihe vorangegangener Bescheide mit Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 26. Juni 1991 gegenüber den Klägern die Einkommensteuer für das Streitjahr auf 13 908 DM fest. Nach dem Zugang einer ESt-4B-Mitteilung für 1986 und 1987 veranlasste das FA unter dem Datum des 27. November 1992 den Erlass eines weiteren Einkommensteuer-Änderungsbescheides, in dem die Einkommensteuer für das Streitjahr gegenüber den Klägern auf 23 762 DM festgesetzt wurde. Am 27. November 1992 ging zudem bei dem steuerlichen Berater und jetzigen Prozessbevollmächtigten der Kläger eine Umbuchungsmitteilung des FA vom 26. November 1992 ein, wonach Einkommensteuer- und Kirchensteuerguthaben aus 1987 in Höhe von zusammen 8 697,08 DM auf Einkommensteuerforderungen für 1986 umgebucht worden seien.

Ebenfalls am 27. November 1992 schrieb daraufhin der Prozessbevollmächtigte der Kläger an das FA, dass ihm Einkommensteuerrückstände seiner Mandanten aus dem Jahr 1986 nicht bekannt seien. Er bat in diesem Schreiben weiter, die Umbuchungen zu erläutern. Der Kassenleiter des FA führte dann am 2. Dezember 1992 mit einem Mitarbeiter des Prozessbevollmächtigten der Kläger ein Telefonat, in dem er diesem Mitarbeiter mitteilte, dass die Kläger Ende November 1992 einen geänderten Bescheid für 1986 bekommen hätten, in dem sich die Steuererstattung von 14 309 DM auf 4 455 DM verringert habe, was zu einer Nachforderung in Höhe von rd. 10 000 DM führen würde. Am 30. Januar 1993 ging bei dem Prozessbevollmächtigten der Kläger eine Mahnung des FA vom 29. Januar 1993 ein, wonach lt. Kontostand vom 25. Januar 1993 Einkommensteuer- und römisch-katholische Kirchensteuerrückstände 1986 in einer Gesamthöhe von 1 956,22 DM beständen. Mit Schreiben vom 1. Februar 1993 antwortete der Prozessbevollmächtigte der Kläger dem FA, dass ihm Einkommensteuerrückstände seiner Mandanten aus dem Jahr 1986 nicht bekannt seien. Weder ihm noch seinen Mandanten liege ein entsprechender Einkommensteuerbescheid für 1986 vor. Am 3. Februar 1993 wiederholte der Prozessbevollmächtigte der Kläger dann noch einmal in einem Telefongespräch gegenüber dem zuständigen Sachgebietsleiter des FA, dass weder er noch seine Mandanten einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1986 vom November 1992 erhalten hätten. Das FA stornierte daraufhin die Sollstellungen für das Streitjahr.

Unter dem Datum des 16. März 1993 verschickte das FA erneut einen Einkommensteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr. Dieser Bescheid war mit Ausnahme des Datums und der Abrechnung identisch mit dem Bescheid vom 27. November 1992.

Der Einspruch der Kläger gegen diesen Änderungsbescheid blieb erfolglos. Mit der dagegen gerichteten Klage machten die Kläger geltend, dass die mit dem Änderungsbescheid vom 16. März 1993 erfolgte Einkommensteuerfestsetzung gemäß § 169 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) nicht mehr zulässig sei, da die Festsetzungsfrist für die Einkommensteuerveranlagung 1986 abgelaufen und somit Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Bescheid vom 27. November 1992 sei nie bekannt gegeben worden und könne deshalb auch keine Wirksamkeit entfalten. Nur die wirksame Bekanntgabe eines Steuerbescheides könne aber die Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 wahren. Es werde auch bestritten, dass der Änderungsbescheid vom 27. November 1992 den Bereich des FA verlassen habe. Jedenfalls finde sich in den Akten des FA kein Absendevermerk.

Das FA berief sich in seiner Klageerwiderung darauf, dass es nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 für die Wahrung der Festsetzungsfrist ausreiche, wenn der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist verlassen habe. Der Bescheid vom 27. November 1992 sei vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergangen, und es sei auch davon auszugehen, dass der Bescheid am 27. November 1992 abgesandt worden sei. Dies ergebe sich aus dem bei ihm - dem FA - üblichen Postversandverfahren.

Dieses Postversandverfahren schilderte das FA wie folgt: Bei der Einkommensteuerveranlagung werde nach abschließender Zeichnung des Eingabewertbogens dieser der Datenerfassung zugeleitet. Sobald der dortige Arbeitsvorgang beendet sei, werde der Eingabewertbogen der Veranlagungsverwaltungsstelle (VVSt) übergeben. Die Berechnung der Steuerfestsetzung und die maschinelle Erstellung des Bescheides und der Bescheiddurchschrift erfolge im Rechenzentrum in Stuttgart. Von dort werde der Bescheid nebst Durchschrift dem FA zugeleitet, und zwar so, dass beide zehn Tage vor dem auf dem Bescheid angegebenen Datum der VVSt vorlägen. Die VVSt trenne am Tag nach dem Eingang Bescheid und Durchschrift voneinander, leite den Eingabewertbogen gemeinsam mit der Durchschrift dem Veranlagungsteilbezirk zu und übergebe den Bescheid der Poststelle des FA. Bei der Poststelle seien für jeden Kalendertag separate Fächer vorhanden (nummeriert von 1 bis 31), in denen die Bescheide bis zum Absendetag (= Bescheiddatum) aufbewahrt würden. Am Absendetag würden die Bescheide versandfertig gemacht und vom Hausmeister dem Hauptpostamt übergeben. So sei auch bei dem Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom November 1992 verfahren worden. Eine Rückfrage habe ergeben, dass in dem betreffenden Zeitraum keinerlei Störungen des regelmäßigen Arbeitsablaufs aufgetreten seien.

Bei dem am 16. März 1993 zur Post aufgegebenen Bescheid habe es sich naturgemäß körperlich um einen neuen Bescheid gehandelt, da der Bescheid vom 27. November 1992 zwar das FA verlassen, aber die Kläger nach deren Vortrag nicht erreicht habe. Der Regelungsinhalt des Bescheides dagegen sei nicht neu. Daher gehe es lediglich um eine nochmalige Ausfertigung des Einkommensteuerbescheides vom 27. November 1992, die am 16. März 1993 zur Post aufgegeben worden sei.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es hob die Änderungsbescheide 1986 vom 27. November 1992 und vom 16. März 1993 und die Einspruchsentscheidung des FA auf.

Zur Begründung führte das FG an, dass der Einkommensteuer-Änderungsbescheid 1986 vom 26. Juni 1991 weder durch den Bescheid vom 27. November 1992 noch durch den Bescheid vom 16. März 1993 innerhalb der Festsetzungsfrist wirksam geändert worden sei. Für den Veranlagungszeitraum 1986 sei die Festsetzungsverjährung regulär mit dem Ablauf des 31. Dezember 1991 eingetreten. Nach Erlass eines für die Einkommensteuerfestsetzung der Kläger bindenden Grundlagenbescheides sei gemäß § 171 Abs. 10 AO 1977 Ablaufhemmung mit der Folge eingetreten, dass die Festsetzungsfrist zur Änderung des Einkommensteuerbescheides 1986 vom 26. Juni 1991 nicht vor Ablauf eines Jahres nach Bekanntgabe des Grundlagenbescheides vom 10. Dezember 1991 geendet habe. Der Bescheid vom 27. November 1992 sei zwar noch innerhalb dieser Frist vom FA erstellt worden; jedoch sei eine wirksame Bekanntgabe dieses Bescheides innerhalb dieser Frist nicht mehr erfolgt. Das FA habe nicht nachweisen können, dass der Bescheid vom 27. November 1992 den Klägern zugegangen sei. Zwar könne der vom FA zu erbringende Beweis über den Zugang des Steuerbescheides auch auf Indizien gestützt oder im Wege der freien Beweiswürdigung geführt werden. Es sei aber nicht möglich, den Zugangsbeweis nach § 122 Abs. 2 AO 1977 durch einen sog. Anscheinsbeweis zu führen, der auf einen typischen, nicht aber auf den tatsächlichen Geschehensablauf abstelle (unter Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. September 1994 XI R 31/94, BFHE 175, 327, BStBl II 1995, 41). Im Übrigen ließen die Reaktionen des Prozessbevollmächtigten der Kläger auf die Umbuchungsmitteilung des FA sowie auf das Mahnschreiben erkennen, dass der Klägerseite der Bescheid vom 27. November 1992 tatsächlich nicht zugegangen sei.

In Literatur und Rechtsprechung sei es allerdings streitig, ob zur Wahrung der Festsetzungsfrist der abgesandte Steuerbescheid auch tatsächlich wirksam werden müsse (Hinweis auf BFH-Urteil vom 16. Mai 1990 X R 147/87, BFHE 161, 398, BStBl II 1990, 942, sowie Hinweise auf Literaturmeinungen). Teilweise werde die gesetzliche Regelung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977, wonach die Frist gewahrt sei, wenn vor Ablauf der Festsetzungsfrist der Steuerbescheid den Bereich der für die Steuerfestsetzung zuständigen Behörde verlassen habe, auch dahin gehend interpretiert, dass die Festsetzungsfrist auch dann gewahrt sei, wenn der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen nicht zugegangen sei oder der Zugang nicht nachgewiesen werden könne. Erforderlich sei nach dieser Meinung nur, dass der Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen habe und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen beachtet habe, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben seien (Hinweis auf BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518, sowie Hinweis auf entsprechende Meinungen im Schrifttum). Indes sei selbst unter Berücksichtigung der zuletzt genannten verwaltungsfreundlichen Rechtsauffassung im Streitfall die Festsetzungsfrist vom FA nicht gewahrt worden. Denn das FA habe nicht den Beweis erbracht, dass der Einkommensteuerbescheid 1986 vom 27. November 1992 tatsächlich zumindest den Bereich des FA verlassen habe. Dieser Beweis lasse sich nicht nach den Regeln des sog. Anscheinsbeweises mit der Begründung führen, dass üblicherweise das Postversandverfahren im FA mangelfrei ablaufe. Wegen des fristwahrenden Charakters müsse zum Nachweis der Einhaltung der Frist eine ordnungsgemäße Ausgangskontrolle vorliegen (Hinweis auf BFH-Beschluss vom 17. Februar 1993 VII R 61/91, BFH/NV 1993, 614 zur Einhaltung der Revisionsbegründungsfrist durch ein FA). Denn wenn das Gesetz den Finanzbehörden die Wahrung der Festsetzungsfrist bereits dadurch erleichtere, dass ein Steuerbescheid lediglich den Bereich der Finanzbehörde verlassen haben müsse, so müsse wenigstens diese fristwahrende Tatsache zweifelsfrei nachgewiesen werden. Ein derartiger Nachweis sei durch das FA nicht geführt worden. Das FA habe keine Aktenverfügung gefertigt, die das Datum festhalte, an dem der Bescheid vom 27. November 1992 tatsächlich zur Post gegeben worden sei. Auch sei auf der Rückseite des betreffenden Steuerbescheides in der Zeile II. Ziff. 3, wonach der Bescheid rechtzeitig vor dem maschinell vorgegebenen Tag der Aufgabe zur Post der Absendestelle zuzuleiten sei, kein handschriftlicher Vermerk vorhanden, der zumindest diese Tatsache als wahrscheinlich erscheinen lasse. Schließlich habe das FA auch kein Ausgangskontrollbuch oder Ähnliches geführt, aus dem sich die tatsächliche Übergabe des Bescheides zur Post nachweisen lasse.

Wolle man für die Feststellung, dass ein Steuerbescheid den Bereich eines FA verlassen habe, einen Anscheinsbeweis genügen lassen, so würde der Steuerpflichtige gezwungen, ggf. die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs darzulegen. Dies hätte zur Folge, dass der Steuerbürger für Vorgänge innerhalb einer Behörde darlegungspflichtig sei, in die er als Außenstehender nicht einsehen könne. Im Übrigen habe die Finanzverwaltung neben der Möglichkeit zur Führung eines Fristenkontroll- oder Postausgangsbuchs in Fällen, in denen wie vorliegend absehbar sei, dass ein Fristablauf drohe, auch die Befugnis, den Verwaltungsakt förmlich zuzustellen oder die Form des Einschreibens mit Rückschein zu wählen.

Schließlich habe auch der Bescheid vom 16. März 1993 den Einkommensteuer-Änderungsbescheid vom 26. Juni 1991 nicht wirksam geändert, da der Bescheid vom 16. März 1993 zum einen nach Ablauf der Festsetzungsfrist bekannt gegeben worden sei und zum anderen keine Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides vom 27. November 1992 darstelle. Es gebe keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich bei dem Bescheid vom 16. März 1993 lediglich um die Übersendung des ,,Altbescheides'' gehandelt habe. Dies hätte etwa durch Übersendung einer Kopie des Bescheides vom 27. November 1992 mit einer beiliegenden geänderten Abrechnung sowie mit einem Hinweis für die Steuerpflichtigen, dass es sich um eine Neubekanntgabe handele, geschehen können. Letztlich könne aber dahingestellt bleiben, ob es sich bei dem Bescheid vom 16. März 1993 um einen neuen Steuerbescheid gehandelt habe. Denn der Bescheid vom 16. März 1993 könne jedenfalls nur dann als Bekanntgabe des Bescheides vom 27. November 1992 angesehen werden, wenn der Bescheid vom 27. November 1992 noch innerhalb der Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 zumindest den Bereich der Finanzbehörde verlassen habe. Dies habe das FA jedoch nicht nachweisen können.

Gegen das Urteil des FG richtet sich die vom erkennenden Senat zugelassene Revision des FA.

Das FA macht wie schon im Klageverfahren geltend, dass im Meinungsstreit in Rechtsprechung und Schrifttum über die Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 der Auffassung zu folgen sei, wonach die Festsetzungsfrist auch dann gewahrt sei, wenn der Steuerbescheid dem Steuerpflichtigen nicht zugegangen sei oder der Zugang nicht nachgewiesen werden könne, sofern nur die Finanzbehörde alle Voraussetzungen beachtet habe, die für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides vorgeschrieben seien. Entgegen der Auffassung des FG müsse zum Nachweis, dass der fristwahrende Steuerbescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen habe, auch der Anscheinsbeweis zulässig sein. Die Versendung der Steuerbescheide im maschinellen Verfahren laufe in gesetzlich und verwaltungsorganisatorisch genau vorgegebenen Bahnen ab, so dass die üblichen Versendungsfehler, wie sie bei der Beteiligung von mehreren Stellen (u. a. der Veranlagungsstelle) auftreten könnten, nicht vorkämen. Die höchstrichterliche Rechtsprechung lasse in den Fällen des § 122 Abs. 2 AO 1977 den Anscheinsbeweis zwar nicht genügen, weil der Steuerpflichtige in einem solchen Fall in Beweisnot geriete, wenn er einen atypischen Geschehensablauf beim Versand des Bescheides darzulegen hätte. Wenn es jedoch der Finanzbehörde im Fall des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 verwehrt werde, diesen Anscheinsbeweis dafür zu führen, dass der Bescheid die Behörde verlassen habe, so gerate die Finanzbehörde in die entsprechende Beweisnot. Der betreffende Steuerpflichtige brauche nach Erhalt des Bescheides nur den Ablauf der Verjährungsfrist abzuwarten und den Zugang zu bestreiten, um sich der Steuerfestsetzung zu entziehen.

Abzulehnen sei die Auffassung des FG, dass - falls der Anscheinsbeweis als ausreichend anzusehen sei - der Bescheidempfänger gezwungen werde, die Möglichkeit eines atypischen Geschehensablaufs darzulegen, mit der Folge, dass der Steuerbürger für Vorgänge innerhalb einer Behörde darlegungspflichtig werde, die er als Außenstehender überhaupt nicht einsehen könne. Dieser Auffassung des FG stehe entgegen, dass die Finanzbehörde im Rahmen des Untersuchungsgrundsatzes (§ 88 AO 1977), des Legalitätsprinzips (§ 85 AO 1977) und ihrer Fürsorgepflicht (§ 89 AO 1977) gegenüber dem Steuerbürger verpflichtet sei, den Sachverhalt objektiv zu ermitteln und Tatsachen zugunsten und zuungunsten des Steuerbürgers im gleichen Maße zu berücksichtigen. Dies bedeute, dass die Finanzbehörde Unregelmäßigkeiten oder Störungen im Postversand von Amts wegen zu beachten und offen zu legen habe. Deshalb bestehe keine Darlegungspflicht des Steuerbürgers für Geschehensabläufe innerhalb einer Behörde.

Zu widersprechen sei der Auffassung des FG, dass zum Nachweis der Fristwahrung im Rahmen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 ähnliche Anforderungen zu stellen seien wie bei sonstigen Fristvorschriften oder fristgebundenen Schriftstücken. Die Rechtsbehelfsfristen in Einspruchs-, Klage- und Revisionsverfahren seien ebenso wie die Revisionsbegründungsfrist wiedereinsetzungsfähig, nicht dagegen die Festsetzungsfrist für Steuern. Bereits hieraus ergebe sich, dass die vom FG als entscheidungserheblich herangezogenen Rechtsprechungsgrundsätze für fristgebundene Schriftsätze und die daraus entwickelten strengen Anforderungen an die Postausgangskontrolle auf den Streitfall nicht generell übertragbar seien. Da die Festsetzungsfrist verschuldensunabhängig ablaufe und nicht wiedereinsetzungsfähig sei, könne man an die Ausgangskontrolle und deren Dokumentation keine so hohen Beweisansprüche stellen, wie dies die Rechtsprechung und auch die Finanzverwaltung bei Schriftstücken verlange, die zur Wahrung von Rechtsbehelfsfristen versandt würden. Es sei mit den Grundsätzen der vereinfachten Bekanntgabe von Steuerbescheiden nicht vereinbar, wenn die Finanzbehörden gezwungen würden, Steuerbescheide, die kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist erlassen werden, durch eingeschriebenen Brief oder durch Postzustellungsurkunde bekannt zu geben. Diese Handhabung würde den Verfahrensablauf bei der Versendung der maschinell erstellten Steuerbescheide empfindlich stören, da es jeweils erforderlich wäre, den betreffenden Steuerbescheid aus der großen Masse der übrigen Steuerbescheide manuell auszusortieren. Im Übrigen bestehe das Problem der Wahrung der Festsetzungsfrist nicht nur bei kurz vor Ablauf der Festsetzungsfrist ergehenden Steuerbescheiden, sondern generell bei allen Steuerfestsetzungen. Denn es sei nicht nur möglich, sondern auch schon geschehen, dass Steuerbürger erst nach Monaten oder gar Jahren, nachdem Steuerbescheide erstellt und zur Post gegeben worden seien, von diesen Bescheiden Kenntnis erlangt hätten und den Nichtzugang der Bescheide hätten geltend machen können. Um in diesen Fällen die Wahrung der Festsetzungsfrist zu gewährleisten, wäre generell eine förmliche Bekanntgabe erforderlich. Diese Problematik habe das FG unbeachtet gelassen.

Rechtsirrig sei schließlich die Auffassung des FG, dass der Einkommensteuerbescheid vom 16. März 1993 nur dann Rechtsgrundlage für eine Änderung sein könne, wenn er die schlichte (Zweit-)Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides vom 27. November 1992 dargestellt hätte. Da der Bescheid vom 27. November 1992 nach Angaben der Kläger bei diesen nicht angekommen sei, habe zwangsläufig nochmals ein Einkommensteuerbescheid ausgefertigt werden müssen. Somit sei eindeutig zu erkennen gewesen, dass lediglich das verlorene Exemplar des Einkommensteuerbescheides vom 27. November 1992 nochmals habe erstellt werden sollen. Die Tatsache, dass die erneute Ausfertigung ein anderes Datum trage und eine andere Abrechnung ausweise, könne keine Bedeutung haben, da diese lediglich technisch bedingten Änderungen nicht Bestandteil der Steuerfestsetzung seien und nicht zum Regelungsinhalt des Steuerbescheides gehörten.

Dem von den Klägern im Klageverfahren gestellten Hilfsantrag, für den Fall, dass keine Festsetzungsverjährung angenommen werde, weitere Werbungskosten in Höhe von 1 230 DM und einen weiteren halben Kinderfreibetrag in Höhe von 1 242 DM zu berücksichtigen, stimmt das FA zu. Das FA beantragt daher, das angefochtene Urteil aufzuheben, die Einkommensteuer 1986 auf 22 778 DM festzusetzen und die Klage im Übrigen abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das dem Revisionsverfahren beigetretene Bundesministerium der Finanzen (BMF) vertritt die Auffassung, dass die Festsetzungsfrist auch dann nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 gewahrt sei, wenn der Steuerbescheid zwar vor Ablauf der Festsetzungsfrist den Bereich des FA verlassen hat und die Finanzbehörde alle Voraussetzungen für den Erlass eines wirksamen Steuerbescheides eingehalten hat, der Steuerpflichtige aber den Zugang des Bescheides bestreitet und das FA den Zugang nicht beweisen kann. Zu der sich bei Zugrundelegung dieser Auffassung im Streitfall weiter stellenden Frage, ob für den dann erforderlichen Nachweis, dass der fristwahrende Bescheid den Bereich der Finanzbehörde verlassen hat, der Anscheinsbeweis ausreichend ist, hat sich das BMF nicht geäußert.