Steuerliche Übersicht zum Jahresende 1995

I. Änderungen durch das Jahressteuergesetz 1996

Das Schwergewicht des am 20.10.1995 verkündeten JStG 1996 v. 11.10.1995, BGBl I S. 1250 (Abdruck der Gesetzestexte in NWB G F. 2 S. 687 ff.; G F. 3 S. 4543 ff. S. 4601 ff., S. 4651 ff.; G F. 5 S. 349 ff.; G F. 7 S. 1323 ff.; Übersicht und Besprechung von Korn/Kupfer, KÖSDI 1995 S. 10443 ff. und Teil II dazu in KÖSDI 1995 Heft 12), liegt auf dem Gebiet der ESt. Die Änderungen des EStG haben weitgehend bereits Eingang in die LStR 1996 gefunden, die in Kürze veröffentlicht und im folgenden bereits als LStR 1996 zitiert werden. Beachtliche Änderungen haben ferner das USt- und ErbSt-Recht erfahren. Die Sonderabschreibungen nach dem FördG sowie die InvZ für die neuen Bundesländer sind in modifizierter Form fortgeschrieben und teilweise wieder auf Berlin ausgedehnt worden. Weitere Änderungen sind im KStG, GewStG, BewG, VStG, UmwStG, in der AO und einigen weiteren Nebengesetzen zu verzeichnen. Ausgeklammert wurde die zunächst in dem Gesetzentwurf enthaltene Reform der Unternehmensbesteuerung, die ohnehin keine wirkliche war, und damit z. B. auch die gesetzliche Möglichkeit, verdeckte Gewinnausschüttungen rückgängig zu machen. Wie zu hören ist, wird aus der Unternehmenssteuerreform vor 1997 nichts. Dafür steht bereits eine schon den gesetzgebenden Körperschaften vorlie- S. 3930gende Nachbesserung des JStG 1996 an, die wir im folgenden noch nicht berücksichtigt haben, jedoch kurz ansprechen, soweit die Änderungen bekannt geworden sind, vgl. z. B. Handelsblatt v. 17./18.11.1995 S. 8.

1. Ausgewählte Änderungen des EStG mit Handlungsbedarf

Eine Übersicht zu Änderungen des EStG hat bereits Grützner, NWB F. 3b S. 4585, gegeben. Im folgenden werden insbesondere die Neuregelungen angesprochen, die zum Jahreswechsel Handlungsbedarf in Gestalt von Vorplanungen, Gestaltungen und Dispositionen hervorrufen. Die eingetretenen Änderungen bei den Freibeträgen, Kindergeld-, Höchst- und Pauschbeträgen, Steuersätzen und anderen Steuerdaten haben Eingang in das ABC der wichtigsten Steuerbefreiungen und -ermäßigungen in Abschn. VI gefunden.

a) Beschränkt Steuerpflichtige

ESt-Erleichterungen, die das Grenzpendlergesetz für beschränkt Stpfl. eingeführt hatte, erwiesen sich nach dem „Schumacker„-Urt. des EuGH v. 14. 2. 1995, BB S. 438, als unzureichend. Deshalb ist es im JStG 1996 zu einer abermaligen noch weitergehenden Änderung der Besteuerung sowohl beschränkt Stpfl. als auch unbeschränkt Stpfl. mit Familien im EU/EWR-Ausland gekommen (das Grenzgängergesetz Niederlande ist darin aufgegangen).

§ 1 Abs. 3 EStG n. F. ermöglicht es in EU-Mitgliedstaaten sowie in Drittstaaten ansässigen beschränkt Stpfl., sich auf Antrag als unbeschränkt stpfl. behandeln zu lassen, wenn sie ihre Einkünfte nahezu ausschließlich in Deutschland erzielen. Das ist der Fall, wenn ihre Einkünfte zu mindestens 90 v. H. in Deutschland versteuert werden oder die nicht der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte höchstens 12 000 DM im Kj betragen. Für diesen Personenkreis ist das Ehegattensplitting aber auch durch den Antrag auf die Besteuerung als unbeschränkt Stpfl. nicht zu erreichen.

Beschränkt stpfl. Staatsangehörige eines EU-Mitgliedstaats oder eines der EWR-Staaten Island, Norwegen und Liechtenstein können weitere Steuerermäßigungen erreichen, wenn sie ihre Einkünfte fast ausschließlich in Deutschland erzielen und nach § 1 Abs. 3 EStG die Besteuerung als unbeschränkt Stpfl. beantragen: Nach § 1a EStG können Verheiratete die Zusammenveranlagung mit ihrem im EU/EWR-Ausland lebenden Ehegatten beantragen und erhalten dann die Verdoppelung der Höchst- und Pauschbeträge wie Inländer. Die Ehegatten müssen jedoch gemeinsam die 90-v. H.-Grenze erreichen, oder ihre nicht der deutschen ESt unterliegenden Einkünfte dürfen die Jahresgrenze von 24 000 DM nicht überschreiten. In den Genuß der Zusammenveranlagungsvorteile können unter diesen Voraussetzungen auch unbeschränkt stpfl. EU/EWR-Bürger gelangen, deren Ehegatten in einem EU/EWR-Mitgliedstaat leben. Alleinerziehende erhalten den Haushaltsfreibetrag nach § 32 Abs. 7 EStG, wenn das Kind in ihrer Wohnung im EU-Ausland gemeldet ist. Unterhaltszahlungen an im EU-Ausland lebende geschiedene oder getrennt lebende Ehegatten können nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG als Sonderausgaben abgesetzt werden, wenn der Empfänger die Beiträge im Ausland nachweislich versteuert. Auch Kinderbetreuungskosten nach § 33c EStG sind absetzbar, wenn der Haushalt, in dem das Kind lebt, in einem anderen EU-Staat liegt.

Handlungsbedarf: Nach § 52 Abs. 2 EStG i. V. mit § 46 Abs. 2 Nr. 7 EStG ist § 1a Abs. 1 EStG für Staatsangehörige eines EU-Mitgliedstaates auf Antrag rückwirkend anwendbar (für Staatsangehörige Finnlands, Islands, Norwegens, Österreichs und Schwedens erst ab 1994), soweit die ESt-Bescheide noch nicht bestandskräftig sind. Eine Veranlagung ist noch erreichbar, wenn ein entsprechender Billigkeitsantrag vor dem 13.10.1993 gestellt und noch nicht beschieden worden ist (Übergangsregelung in § 52 Abs. 30a EStG in der inzwischen überholten Fassung des Grenzpendlergesetzes, vgl. Kaefer, BB 1995 S. 1615 und 1621). Betroffene beschränkt stpfl. AN sollten ihre anstelle der LSt-Karten dem ArbG vorzulegenden Bescheinigungen nach §§ 39c, 39d EStG auf den neuesten Stand bringen (vgl. dazu BMF-Schreiben v. 29. 9. 1995, BStBl I S. 429). Für Personen, die die Voraussetzungen des § 1a Abs. 1 S. 3931EStG erfüllen (AN, deren Ehegatten in einem EU/EWR-Mitgliedstaat leben und gemeinsam die Einkünftegrenzen erreichen), kommt die Steuerklasse II oder III in Betracht, ebenso für unbeschränkt Stpfl. mit Familienwohnsitz in einem anderen EU/EWR-Mitgliedstaat. Der Nachweis der ausländ. Einkünfte kann einstweilen vereinfacht durch Vorlage des Steuerbescheids des Wohnsitzstaats geführt werden. Literaturhinweise: Kaefer, BB 1995 S. 1615; Plenker, DB 1995 S. 2135.

b) Private Kraftfahrzeugnutzung

Breitenwirkung erzeugen die ab 1996 als nunmehr einzige Alternative zum individuellen Nachweis der privaten Kfz-Nutzung eingeführten gesetzlichen Schätzungsregeln:

Die eigentliche Privatnutzung zum BV gehörender Fahrzeuge ist nach der verkündeten gesetzlichen neuen Regelung monatlich mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung einschließlich Kosten der Sonderausstattung zuzüglich der USt zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Das gilt auch für den WK-Abzug, wenn der Aufwand dafür ausnahmsweise einzeln nachgewiesen wird (§ 9 EStG). Dieselbe Bewertung schreibt § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG für den Sachbezug vor, wenn ArbG ihren AN Dienstfahrzeuge zur Verfügung stellen, die diese privat mitbenutzen. In dem geplanten Nachbesserungsgesetz soll allerdings der Prozentsatz u. U. von 1 auf 0,9 v. H. verringert werden.

Der Wert der Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Betriebs- bzw. Arbeitsstätte beträgt unabhängig von der Anzahl der tatsächlichen Fahrtage je Entfernungskilometer monatlich 0,03 v. H. des Listenpreises (§§ 4 Abs. 5 Nr. 6, 8 Abs. 2 Satz 3 EStG). Davon sind - soweit es um den BA-Abzug geht - die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG abzugsfähigen 0,70 DM pro Entfernungskilometer abzusetzen, so daß der positive Saldo als nichtabzugsfähige BA verbleibt. Allerdings ist dabei auf die tatsächlichen Fahrtage abzustellen (die FinVerw wird sie wohl wie bisher mangels Nachweises auf 15 monatlich schätzen). Für den WK-Abzug gelten dieselben Regelungen, wenn ausnahmsweise ein Einzelnachweis erfolgt; im übrigen bleibt es bei den abzugsfähigen Beträgen von 0,70 DM je Entfernungskilometer. Im Falle der Mitbenutzung von Dienstfahrzeugen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind als Sachbezug die 0,03 v. H. ohne Kürzung um 0,70 DM pro Entfernungskilometer und Fahrtag anzusetzen; es besteht jedoch unverändert für den Betrag von 0,70 DM je Entfernungskilometer die Möglichkeit der LSt-Pauschalierung mit 15 v. H. nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG.

Familienheimfahrten werden je Entfernungskilometer (nicht pro Monat) mit 0,002 v. H. des Listenpreises bewertet. Nicht abzugsfähig ist die positive Differenz zwischen diesen 0,002 v. H. und den abzugsfähigen 0,70 DM je Entfernungskilometer für die anzuerkennenden Familienheimfahrten. Benutzen AN ihre vom ArbG gestellten Fahrzeuge, wird - soweit ein WK-Abzug zulässig wäre - kein Sachbezug besteuert, aber auch kein WK-Abzug anerkannt (§§ 8 Abs. 2, 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG).

Handlungsbedarf: Die neuen Werte sind in jedem Einzelfall jedenfalls bei selbständig Tätigen und für Dienstfahrzeuge zu ermitteln. Sodann ist eine Prognose und Kontrollrechnung durch Vergleich mit den tatsächlichen Kosten angebracht. Denn das Gesetz räumt den Betroffenen das Wahlrecht ein, die tatsächlich gefahrenen Strecken und entstandenen Kosten einzeln nachzuweisen und geltend zu machen. Voraussetzung ist, daß ein „ordnungsgemäßes„ Fahrtenbuch geführt wird (vgl. zum notwendigen Inhalt nach den Vorstellungen der FinVerw Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 2 LStR 1996) und die Kosten für das jeweilige Fahrzeug einzeln ermittelt werden. Es reicht nicht mehr aus, diese Nachweise nur für repräsentative Zeiträume zu erbringen. Im Falle der Dienstfahrzeuggestellung kann die Sachbezugsbesteuerung zunächst pauschal erfolgen und der AN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung dennoch den (günstigeren) Einzelnachweis erbringen. Der Einzelnachweis (wohl jeweils für S. 3932ein Jahr, es sei denn, das Fahrzeug wechselt) erstreckt sich zwangsläufig auf die Privatnutzung, die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte und ggf. die Familienheimfahrten. Tests haben ergeben, daß die Pauschalbewertung nicht selten für die Fahrten zwischen Wohnung und Betriebs- bzw. Arbeitsstätte günstiger ist als die Zugrundelegung des tatsächlichen Aufwands für diese Fahrten, insbesondere bei nicht hohen Gesamtkilometerleistungen des benutzten Fahrzeugs; einen isolierten Einzelnachweis dafür sieht das Gesetz nicht vor. Im übrigen ist die gesetzliche Pauschalbewertung bei Neufahrzeugen mit geringem beruflichen Nutzungsanteil vorteilhaft. Die FinVerw darf selbst bei sehr hohem Privatanteil keine Einzelermittlung verlangen oder abweichend schätzen (bei Selbständigen bildet allerdings die BV-Fähigkeit des Fahrzeugs eine Gestaltungsgrenze). Dagegen ist die Pauschalbewertung z. B. nachteilig bei gebrauchten oder abgeschriebenen Fahrzeugen sowie geringer Privatnutzung bei hoher Gesamtfahrleistung. Für vorhandene Fahrzeuge müssen zwecks Pauschalbesteuerung meist die maßgeblichen Listenpreise im Erstzulassungsjahr (nach Verwaltungsauffassung: unverbindliche Preisempfehlung des Herstellerwerks, Abschn. 31 Abs. 7 Nr. 1 LStR 1996) unter Einschluß der Sonderausstattungen mühsam (durch Rückfrage bei den Automobilherstellern oder -händlern?) ermittelt werden, eine z. T. unzumutbare Prozedur. Man wird in der Praxis ohne Schätzungen nicht auskommen. Die gesetzliche Regelung sollte angesichts der Schwierigkeiten und Ungereimtheiten der unverbindlichen Preisempfehlungen geändert werden: Statt des Listenpreises sollten die Anschaffungskosten zugrunde gelegt werden. Die Pauschalwerte umfassen u. E. die USt, so daß diese für Zwecke der Besteuerung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 2 Buchst. b und c UStG herauszurechnen ist, während der an den Nettokosten orientierte Einzelnachweis das umsatzsteuerrechtliche Nettoentgelt ergibt, dem für ertragsteuerrechtliche Zwecke die USt hinzuzurechnen ist.

c) Verpflegungsmehraufwendungen bei Geschäfts-/Dienstreisen

Größte Breitenwirkung geht ferner von der ab 1996 verbindlichen gesetzlichen Regelung für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen aus Anlaß von Geschäfts- und Dienstreisen als BA und WK und den steuerfreien WK-Ersatz durch den ArbG (§§ 4 Abs. 5 Nr. 5, 9 Abs. 5, 3 Nr. 16 und 13 EStG) aus. Als Reaktion auf die kritische Rspr. zur bisherigen Verwaltungspraxis wurde eine gesetzliche Regelung eingeführt, die rigoros vereinfacht und die Steuerbelastung für die meisten Betroffenen erhöht. Das Gesetz erklärt die beruflich veranlaßten Verpflegungsmehraufwendungen zu nichtabzugsfähigen Ausgaben und nimmt davon nur die genannten Pauschalen aus (bei Inlandsreisen ab 10 Stunden kalendertäglicher Abwesenheit 10 DM, ab 14 Stunden 20 DM und ab 24 Stunden 46 DM sowie bei Auslandsreisen länderindividuelle Pauschalen in Höhe von 120 v. H. der Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz, s. a. VI, 34). Ein Einzelnachweis ist also nicht mehr steuerrelevant. Bei längerfristigen vorübergehenden Tätigkeiten an derselben Tätigkeitsstätte beschränkt sich der Abzug auf die ersten drei Monate. Beim Zusammentreffen von Geschäfts- bzw. Dienstreisen mit doppelter Haushaltsführung ist die jeweils höchste Pauschale absetzbar. Nach dem geplanten Nachbesserungsgesetz soll für Zwecke der Festsetzung der Verpflegungspauschalen eine Tätigkeit, die nach 14 Uhr begonnen und vor 10 Uhr des nachfolgenden Kalendertags beendet wird, als Tätigkeit des Kalendertags mit der längeren Abwesenheitsdauer behandelt werden. Die Auslandspauschalen sollen, sofern die Auslandsreise 24 Stunden nicht erreicht, mit 80 (14 Std.) bzw. 40 (10 Std.) v. H. der Auslandstagegelder (statt 120 v. H. bei mind. 24. Std.) angesetzt werden.

Wie sich auch aus Abschn. 37 bis 40 LStR 1996 ergibt, führt die Neuregelung u. a. zu folgenden wichtigen Änderungen:

• Die bisherige Mindestentfernung für Geschäfts- oder Dienstreisen von mehr als 20 km ist weggefallen.

• Die Sonderregelungen für Geschäfts- und Dienstgänge sind entfallen.

• Für Einsatzwechsel- und Fahrertätigkeiten gelten, wenn es an einer regelmäßigen Betriebsstätte bzw. Arbeitsstätte fehlt, dieselben Verpflegungspauschalen wie für Geschäfts- bzw. Dienstreisen, indem ausschließlich auf die Abwesenheit S. 3933

von der Wohnung abgestellt wird. Damit ist noch nicht die überfällige umsatzsteuerrechtliche Gleichbehandlung (Vorsteuerabzug) sichergestellt. Die sehr individuellen Verwaltungsanweisungen zur Bestimmung einer regelmäßigen Arbeitsstätte bei Fahrer- oder Einsatzwechseltätigkeit (vier Stunden wöchentlich usw.) sind in Abschn. 37 Abs. 2 LStR 1996 durch die Formulierung ersetzt worden, regelmäßige Arbeitsstätte sei der „ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit„. Er müsse gegenüber den anderen Einsatzorten „ein eindeutiges und bestimmendes Übergewicht besitzen„.

• Erhält ein AN während einer Dienstreise auf Veranlassung des ArbG Beköstigungen, sind diese - nach der SachBezV bewertet - als Arbeitslohn zu erfassen; die bisher übliche pauschale Kürzung der Verpflegungspauschalen entfällt (Abschn. 39 Abs. 2 Satz 3, Abschn. 31 Abs. 6a LStR 1996). Dies ist gegenüber der bisherigen Kürzung der Verpflegungspauschalen eine beachtliche Verkomplizierung. In der Praxis wird man den Sachbezugswert mit der Verpflegungspauschale verrechnen können, wenn die Verpflegungspauschale stl. anzuerkennen ist. Teilnahmen der AN an Kundenbewirtungen, Einladungen durch Geschäftspartner und andere aus unabweisbar geschäftlichen Gründen erhaltene Beköstigungen wird man unberücksichtigt lassen können.

Die Übernachtungskostenregelungen haben sich nicht verändert. Nach Abschn. 40 LStR 1996 sind etwaige in den nachgewiesenen Übernachtungskosten enthaltene Frühstückskosten mit 9 DM bei Inlandsreisen und 20 v. H. der maßgeblichen Verpflegungspauschalen bei Auslandsreisen herauszurechnen.

Handlungsbedarf: Selbständige haben für ihre eigenen Reisen die unzureichenden Pauschalen zu beachten. Mancher wird verstärkt Bewirtungen bzw. Einladungen von Geschäftspartnern wahrnehmen. Die Reisekostenregelungen mit den Mitarbeitern sind zu überdenken und ggf. anzupassen. Oft knüpfen diese Regelungen an die stl. anzuerkennenden Beträge an, so daß sich die Reisekostenerstattungen verringern. Werden höhere Beträge bezahlt, muß in den Lohnbuchhaltungen dafür Sorge getragen werden, daß die Spitzenbeträge versteuert und der Sozialversicherung unterworfen werden. Gesellschafter-Geschäftsführer von KapGes sollten ihre Reisekostenersatzansprüche zur Vermeidung verdeckter Gewinnausschüttungen so klarstellen, daß sie auch dem überzogenen Klarheitsgebot entsprechen, welches Rspr. und FinVerw z. T. fordern. Zu beachten ist, daß der BA-Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen generell erfordert, daß diese fortlaufend auf einem besonderen Konto verbucht werden (§ 4 Abs. 7 EStG).

d) Doppelte Haushaltsführung

Die absetzbaren oder steuerfrei an AN ersetzbaren Kosten für beruflich veranlaßte doppelte Haushaltsführung sind mit Wirkung ab 1996 in folgenden Punkten eingeschränkt worden (§§ 4 Abs. 5 Nr. 5 und 6a, 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5, 52 Abs. 11a, 3 Nr. 16 und 13 EStG):

Die stl. Anerkennung des Aufwands entfällt nach zwei Jahren Tätigkeit an demselben Ort generell (zweifelhaft bei Familienheimfahrten, die an sich mit 0,70 DM pro Entfernungskilometer als Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anerkannt werden müßten).

Verpflegungsmehraufwendungen werden steuerrechtlich nur noch für die ersten drei Monate akzeptiert, allerdings in Höhe der stl. Reisekostenpauschalen.

Handlungsbedarf: Bei den zeitlichen Befristungen zählt die Zeit vor 1996 mit. Es können sich empfindliche Mehrbelastungen ergeben, die in Extremfällen ein Überdenken der Gestaltung der beruflichen Tätigkeit bzw. der Wohnverhältnisse auslösen können. ArbG, die bisher steuerfreien Ersatz leisten, müssen die Fristen bei der Lohnabrechnung beachten. S. 3934

e) Häusliches Arbeitszimmer

Ebenfalls sowohl Selbständige als auch AN sind von dem Abzugsverbot bzw. der Einschränkung des BA- bzw. WK-Abzugs für häusliche Arbeitszimmer betroffen (§§ 4 Abs. 5 Nr. 6b, 9 Abs. 5 EStG), die unter VI, 4 angesprochen ist: Abzug nur noch, wenn mehr als 50 v. H. der betrieblichen oder beruflichen Tätigkeit in dem Zimmer ausgeübt wird oder kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung steht. Der Abzug ist im übrigen für den Fall auf 2 400 DM begrenzt worden, daß das häusliche Arbeitszimmer nicht den Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung bildet. Unsere Hinweise zum Jahresende sind nicht der Rahmen für eine kritische Auseinandersetzung mit den vielen Zweifelsfragen, mit der die ab 1996 anzuwendende Neuregelung befrachtet ist. Erste Erkenntnisse über die Verwaltungsauffassung dazu ergeben sich aus Abschn. 45 Abs. 3 LStR 1996.

Handlungsbedarf: In vielen Fällen dürfte der Abzug entfallen, ohne daß man dagegen etwas tun könnte, so daß Steuermehrbelastungen unvermeidlich sind. In Grenzfällen sollte man sich Gedanken darüber machen, wie die besonderen Verhältnisse, die einen Abzug weiterhin ermöglichen, demnächst nachgewiesen werden können. Das geht so weit, daß man Aufzeichnungen über Arbeitszeiten und -leistungen in Erwägung zu ziehen hat.

f) Schmier- und Bestechungsgelder

Ein weiteres Abzugsverbot (§§ 4 Abs. 5 Nr. 10, 9 Abs. 5 EStG) grenzt sog. Schmier- und Bestechungsgelder vom BA- bzw. WK-Abzug aus (s. VI, 11), allerdings nur dann, wenn die Zahlung ein tatsächlich geahndetes Vergehen darstellt.

Handlungsbedarf: Unternehmen, die sich kritischen Zuwendungen nicht entziehen können, müssen ihre Kalkulationen im Hinblick auf die Steuermehrbelastungen überdenken. Fatal ist, daß sich die Finanzbeamten nach der Neuregelung in Zukunft als Gehilfen der Strafverfolgungsbehörden betätigen: „Die Finanzbehörde teilt Tatsachen, die den Verdacht einer Tat . . . begründen, der Staatsanwaltschaft oder der Ordnungsbehörde mit„, darf dabei allerdings keine Zwangsmittel anwenden. Da straf- oder bußgeldrechtliche Ahndungen die Betroffenen möglicherweise empfindlicher als die Steuermehrbelastungen treffen, werden diese sorgfältig bedenken, wie Informationen über derartige Ausgaben vor einer Weitergabe durch die FinVerw an die Strafverfolgungsbehörden geschützt werden können. Der Weg kann in einem nicht näher bezeichneten nichtabzugsfähigen Aufwand liegen. Problematischerweise wird die Vorschrift aber auch zu zusätzlichen Verschleierungsstrategien verleiten, mit denen sich die Betroffenen „Fonds„ für derartige Fälle anlegen.

g) Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen

Kontraproduktiv zu der allgemein - auch wegen der sich abzeichnenden Finanzierungsprobleme für die gesetzliche Rentenversicherung - für nötig gehaltenen Stärkung der betrieblichen Altersversorgung ist der BA-Abzug für Zuwendungen an betriebliche Unterstützungskassen im Zuge einer Systematisierung und Neufassung des § 4d EStG abermals beschnitten worden. Die Möglichkeit, Reservepolster zu bilden, hat sich weiter verringert. Auch die Steuerbefreiung der Kassen selbst bei den Ertrag- und Vermögensteuern ist durch veränderte Modalitäten zur Berechnung des zulässigen Kassenvermögens begrenzt worden. Literaturhinweis: Beye, DB 1995 S. 2033.

Handlungsbedarf: Unternehmen mit Unterstützungskassen sollten unter sachkundiger Beratung prüfen, ob Rückführungen von Kassenmitteln sinnvoll sind oder die Kassen möglicherweise ganz aufgelöst werden können oder sollen bzw. Pensionszusagen in Direktversicherungen übergeleitet werden sollten. Für diese erhöht sich allerdings ab 1996 der LSt-Pauschsatz nach § 40b EStG von 15 auf 20 v. H., allerdings steigt der pauschalierungsfähige Höchstbetrag ebenfalls an (von 3 000 DM auf 3 408 DM).

h) Abschreibungen/erhöhte Absetzungen

Mehrere Abschreibungsregelungen sind mit Wirkung ab 1996 eingeschränkt worden (degressive Wohngebäude-AfA nach § 7 Abs. 5 EStG, Krankenhaus-Son- S. 3935derabschreibung nach § 7f EStG, erhöhte Absetzung für Luftfahrzeuge nach § 82f EStDV), die für Handels- und Seefischereischiffe nach § 82f EStDV ist für Anschaffungen nach 1996 auf bis zu vier Jahre alte Schiffe erweitert worden; s. dazu VI, 21, b.

Handlungsbedarf: Die wegfallenden Abschreibungsvergünstigungen lassen sich noch erschließen, wenn mit den Anschaffungen oder Herstellungen vor 1996 begonnen wird. Für die degressive Gebäude-AfA reicht es in Herstellungsfällen aus, wenn der Bauantrag vor dem 1.1.1996 (durch den Stpfl. oder einen Dritten) gestellt worden ist (vgl. BMF, BStBl 1994 I S. 882); in begünstigten Erwerbsfällen muß der rechtsverbindliche (notarielle) Vertrag noch in 1995 abgeschlossen werden. Die Krankenhaus-Sonderabschreibung kann noch erreichen, wer mit der Herstellung der WG vor dem 1.1.1996 beginnt (bei Baumaßnahmen ist die Bauantragstellung maßgeblich) oder anzuschaffende WG vor dem 1.1.1996 bestellt.

i) Ansparabschreibung bei Klein-/Mittelbetrieben

Die sog. Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG ist auf 300 000 DM begrenzt worden, d. h. dies ist der Betrag, in dessen Höhe die Ansparabschreibung maximal vorgehalten werden kann. Eine Auffüllung ist erst wieder möglich, wenn Teilbeträge aufgelöst oder verbraucht worden sind. Die Beschränkung ist bereits auf nach dem 31.12.1994 beginnende Wj anzuwenden, also bei mit dem Kj übereinstimmendem Wj bereits für 1995 als erstem Jahr der Anwendung der Vorschrift.

j) Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Versteckt in § 52 Abs. 8 EStG findet sich eine zeitlich befristete Erweiterung des § 6b EStG für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an KapGes aus dem betrieblichen Anlagevermögen: Der Gewinn darf zu 100 v. H. auf Gründungs- oder Kapitalerhöhungseinzahlungen bei bestimmten KapGes in den neuen Bundesländern übertragen werden.

Handlungsbedarf: Weil die Vergünstigung erst für nach 1995 erzielte Veräußerungsgewinne anwendbar ist, sollten bei anstehenden Anteilsveräußerungen die Betroffenen prüfen, ob eine derartige Reinvestition in Betracht kommt und deshalb die Gewinnrealisierung aus dem Geschäft erst 1996 eintreten darf.

k) Grundstücke von untergeordnetem Wert

Für eigenbetrieblich genutzte Bagatellteile eines Gebäudes bzw. Grundstücks, deren Umfang 1/5 des Gesamtgrundstücks und deren Verkehrswert 40 000 DM nicht übersteigen, hat § 8 EStDV mit Wirkung ab 1996 (§ 84 EStDV) ein - i. d. R. nur für Einzelunternehmer relevantes - Wahlrecht eingeführt: Die Grundstücks- und Gebäudeteile dürfen als stl. Privatvermögen behandelt werden. Die Regelung löst R 13 Abs. 8 EStR 1993 (Wertgrenze von 20 000 DM) ab. Wer bislang ausgewiesene Grundstücksteile aus dem BV entfernt, hat u. E. den etwaigen Entnahmegewinn zu besteuern.

l) Freigrenze bei Sachbezügen

Von nicht zu unterschätzender praktischer Bedeutung ist eine ab 1996 nach § 8 Abs. 2 EStG geltende Freigrenze von monatlich 50 DM für Arbeitslohn darstellende Sachbezüge, die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten sind, also keine Sonderbewertung genießen (z. B. nach der SachBezV, als Pkw-Privatnutzung oder als Belegschaftsrabatt i. S. des § 8 Abs. 3 EStG). Betroffen sind z. B. gelegentliche zum Arbeitslohn gehörende Arbeitsessen, private Ferngespräche auf Kosten des ArbG, Rabattvorteile außerhalb der Anwendbarkeit von § 8 Abs. 3 EStG, Reisegepäckversicherungen und die üblichen Kleinigkeiten, die oft Diskussionspunkte in LSt-Außenprüfungen sind. S. 3936Handlungsbedarf: Vorbereitend für 1996 sollten Unternehmen analysieren, inwieweit arbeitslohnverdächtige Sachverhalte auftreten, die mehr als Aufmerksamkeiten und nicht ausschließlich betrieblich veranlaßt sind. Es ist optimal, wenn diese Sachbezugsfälle so dimensioniert werden können, daß sie die 50-DM-Grenze pro AN und Monat nicht überschreiten, weil anderenfalls volle Steuerpflicht als Arbeitslohn eintritt.

m) Werbungskostenpauschale bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Erstmals für 1996 besteht ein Pauschalierungswahlrecht für WK (§ 9a Satz 1 Nr. 2 EStG) bei der Ermittlung der Einkünfte aus VuV, soweit Gebäude, Gebäudeteile bzw. Eigentumswohnungen zu Wohnzwecken vermietet werden (bei gemischter Nutzung von Gebäuden anteilig). Die Jahres-WK-Pauschale beträgt 42 DM pro m²2 vermieteter Wohnfläche. Damit sind sämtliche Kosten bis auf AfA, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und Schuldzinsen abgegolten. Die zahlreichen Fragen, die die als Vereinfachung gedachte neue Regelung auslöst, sollen an dieser Stelle nicht erörtert werden. Die Entscheidung darüber, ob die Pauschalierung gewählt werden soll, können die Betroffenen in 1997 oder später treffen, wenn sie die Steuererklärung einreichen bzw. solange der Steuerbescheid noch nicht bestandskräftig ist. Man kann die Entscheidung, die jeweils für mindestens ein Kj gilt, in diesem Rahmen auch widerrufen bzw. im Folgejahr von der Vorjahrespauschalierung zur Individualbesteuerung wechseln (muß dann allerdings vier Jahre den Einzelnachweis führen).

Handlungsbedarf kann sich in 1995 gleichwohl insoweit ergeben, als im Hinblick auf die etwaige Pauschalierungsabsicht für 1996 anstehende WK soweit wie möglich noch in 1995 steuerwirksam werden sollten, damit sie nicht von der Pauschalierung absorbiert werden können. Zutreffend ist bereits darauf hingewiesen worden, daß es bei Anwendung der Pauschalierung vorteilhaft ist, wenn die Wohnungen „kalt„ vermietet werden und die Heizenergie (z. B. das Heizöl) von den Mietern selbst beschafft wird (vgl. z. B. Paus, INF 1995 S. 577, 585).

n) Spekulationsgeschäfte

Die Besteuerung von Immobilienspekulationsgeschäften ist im Falle der Wiederveräußerung innerhalb der unveränderten Zweijahresfrist durch Neufassung des § 23 Abs. 3 Satz 2 EStG ausgedehnt worden: Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind um Absetzungen für Abnutzung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu verringern, soweit sie bei der Ermittlung der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bis 6 EStG abgezogen worden sind. Nach § 52 Abs. 22 EStG wirkt diese Regelung auf Veräußerungsgeschäfte zurück, bei denen der Stpfl. das WG nach dem 31.7.1995 anschafft oder veräußert. Es ist folglich eine rückwirkende Steuerverschärfung eingetreten. Sie wirkt sich besonders gravierend aus, wenn Sonderabschreibungen - z. B. nach dem FördG - erfolgt sind. Betroffene sollten deshalb unbedingt prüfen, ob die Spekulationsfrist überbrückbar ist.

o) Veräußerungsfreibeträge

Unter VI, 43 und 31 werden die mit Wirkung ab 1996 eintretenden Dezimierungen der Veräußerungsfreibeträge nach §§ 14, 16, 18 Abs. 3 EStG (mit Einführung einer Objektbeschränkung) einerseits und Verbesserungen der besonderen Freibeträge nach § 14a EStG andererseits angesprochen. Des weiteren ist zu beachten, daß ab 1996 die Veräußerungsbesteuerung nach § 17 EStG nicht mehr dann entfällt, wenn die verkauften Anteile bis zu 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft betragen.

Handlungsbedarf: Bei anstehenden Veräußerungsplänen, für welche die Freibeträge bzw. die 1-v. H.-Regelung nach § 17 EStG eine Rolle spielen, wird man prüfen, ob es sinnvoll und erreichbar ist, die Veräußerungsgewinne zwecks Inanspruchnahme der „alten„ Freibeträge noch in 1995 zu realisieren bzw. - soweit es sich um die Steuervergünstigung für land- und forstwirtschaftliche Gewinne i. S. des § 14a EStG handelt - gezielt erst in 1996 zu verwirklichen. S. 3937

p) Veräußerungsverluste bei wesentlicher Beteiligung

Veräußerungsverluste i. S. des § 17 EStG sind nach Abs. 2 dieser Vorschrift ab 1996 nur noch eingeschränkt ausgleichsfähig. Der Stpfl. muß die wesentliche Beteiligung entweder im Rahmen der Gründung der Gesellschaft oder vor mehr als fünf Jahren entgeltlich erworben haben und während dieser Zeit ununterbrochen wesentlich beteiligt gewesen sein. Steht die Realisierung von Veräußerungsverlusten an und sind die neuen Bedingungen nicht erfüllt, kann die Veräußerung noch in 1995 erstrebenswert sein.

q) Einkommensteuertarif und Familienleistungsausgleich

Der neue ESt-Tarif nach § 32a EStG und der neue Familienleistungsausgleich in Gestalt erhöhten, nunmehr im EStG geregelten Kindergeldes mit Kinderfreibetragswahlrecht anstelle des Kindergeldes, nach §§ 31, 32, 62 ff. EStG (s. zur Höhe des Kindergeldes und der Freibeträge VI, 29) erfordern folgende Dispositionen:

Der geänderte Tarif begünstigt nur Geringverdiener durch den höheren Grundfreibetrag ab 1996 von jährlich 12 095 DM (Zusammenveranlagte 24 190 DM), der in 1997 nochmals auf 12 365 DM und ab 1999 auf 13 067 DM ansteigt (s. a. VI, 24). Die Ermäßigung wird durch den auf 25,9 v. H. angehobenen Eingangssteuersatz ab 55 727 DM zu versteuernden Einkommens (Zusammenveranlagte 111 454 DM) vollends aufgezehrt, so daß mit Erreichen dieser Grenze die tarifliche ESt der bisherigen entspricht (infolge des in den nächsten Jahren etwas höheren Grundfreibetrags steigt auch diese „Effizienzgrenze„ des neuen Steuertarifs etwas an, vgl. zu dem neuen Tarif ausführlicher van Essen, NWB F. 3b S. 4597). Interessanter werden durch die Erhöhung der Grundfreibeträge Einkünfteverlagerungen auf noch nicht im Berufsleben stehende Kinder. Zu beachten ist dabei allerdings, daß das Kindergeld bzw. der Kinderfreibetrag (mit Ausnahme behinderter Kinder) entfallen, wenn bei über 18 Jahre alten Kindern die jährlichen Einkünfte und Bezüge 12 000 DM erreichen. Es handelt sich um eine Freigrenze, deren geringfügiges Überschreiten schon zum Wegfall des Kinderfreibetrags führt. Ein nur geringfügiges Überschreiten der Grenze wäre deshalb stl. unklug.

Für Teilzeitbeschäftigte i. S. des § 40a EStG stellt sich angesichts der Erhöhung des Pauschsteuersatzes von 15 v. H. auf 20 v. H. die Frage, ob es angesichts des höheren Grundfreibetrags im Einzelfall sinnvoller ist, die LSt-Abrechnung auf Steuerkartenbasis vorzunehmen.

Zur Erlangung des neuen Kindergeldes ist es erforderlich, dieses bei der zuständigen Familienkasse (Arbeitsamt) geltend zu machen, auch wenn der Anspruchsberechtigte AN und das Kindergeld an ihn durch den ArbG auszuzahlen ist, was die §§ 72, 73 EStG vorsehen (die ArbG müssen das Kindergeld auszahlen und mit der abzugsfähigen LSt verrechnen bzw. sich vom FA erstatten lassen). Denn der ArbG benötigt dazu für jeden AN eine Kindergeldbescheinigung der Familienkasse, die ausgestellt wird, wenn der AN der Familienkasse mitteilt, daß der ArbG das Kindergeld auszahlen wird. Eine Übergangsregelung in § 78 Abs. 1 Satz 2 EStG ermöglicht es dem ArbG allerdings, das Kindergeld ohne Bescheinigung für die Monate Januar bis März 1996 vorläufig auf der Grundlage einer Erklärung des AN über die Zahl der zu berücksichtigenden Kinder vorzunehmen. Liegen dem ArbG die Bescheinigungen nicht bis zum 20.4.1996 vor, hat er dem betreffenden AN das Kindergeld bei der nächsten Lohnzahlung zu kürzen und es an das FA zurückzuzahlen oder den Fall unverzüglich anzuzeigen, falls diese Verrechnung mit dem Arbeitslohn nicht möglich ist.

In der Kindergeldauszahlungs-Verordnung (KAV) v. 10.11.95 (BGBl I S. 1510) sind nähere Einzelheiten über die Auszahlungsmodalitäten durch den ArbG gere- S. 3938gelt. ArbG mit dauerhaft nicht mehr als 50 AN können sich von ihrer Pflicht, das Kindergeld an ihre AN auszuzahlen, befreien lassen (schriftlicher Antrag bei der zuständigen Familienkasse). Davon werden sicher viele ArbG Gebrauch machen, denn die neuerlichen unbezahlten Leistungen für den Fiskus mit zusätzlichen Haftungsrisiken sind eine Zumutung. Generell nicht durch den ArbG ausgezahlt wird an pauschal besteuerte Teilzeitbeschäftigte und voraussichtlich nicht länger als sechs Monate bei dem ArbG Beschäftigte. Im übrigen müssen sich die ArbG organisatorisch auf ihre neue Pflicht einrichten. Die FinVerw wird verlangen, daß aus der Kindergeldbescheinigung in das Lohnkonto zumindest folgende Angaben zu übernehmen sind: Kindergeldnummer, Ausstellungsdatum der Bescheinigung und Zeiträume sowie Beträge des monatlich auszuzahlenden Kindergeldes. Außerdem sind Angaben in den Lohnbescheinigungen erforderlich und Eintragungen in die Kindergeldbescheinigung, wenn diese nach Kindergeldauszahlungen an den AN zurückgegeben werden, z. B. weil das Arbeitsverhältnis endet.

Im LSt-Erhebungsverfahren werden Kinderfreibeträge nicht mehr berücksichtigt. Sie sind bei der ESt-Veranlagung geltend zu machen, wenn sich die Steuerermäßigung günstiger als das Kindergeld auswirkt. Das gezahlte Kindergeld wird in diesen Fällen der ESt-Schuld hinzugerechnet. Gleichwohl müssen die Kinder auf der LSt-Karte bescheinigt sein, weil dies ihre Berücksichtigung für Zwecke der Zuschlagsteuern (KiSt, SolZ) erfordert.

r) Beschränkt steuerpflichtige Künstler, Sportler usw.

Die Abzugsteuer für beschränkt stpfl. Künstler, Sportler, Artisten, Schriftsteller, Journalisten und Bildberichterstatter beträgt ab 1.1.1996 nach § 50a Abs. 4 Nr. 2 EStG statt 15 v. H. auch dann 25 v. H., wenn die Tätigkeit im Inland ausgeübt wird. Soweit Vergütungen noch in 1995 gezahlt werden, verbleibt es bei der deutschen Quellensteuer von 15 v. H. Zu beachten ist außerdem, daß ab 1996 bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit der LSt-Abzug Vorrang vor der Quellensteuer nach § 50a EStG erhält.

2. Investitionsförderungen in den neuen Bundesländern

(1) Betriebe des Groß- und Einzelhandels (für den Gesamtbetrieb einschl. der nicht im Fördergebiet betriebenen Teile maßgeblich ist die Begriffsabgrenzung nach der vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993 Abschn. G Abteilungen 50-52) in den neuen Bundesländern (also ohne das frühere West-Berlin) erhalten für die allgemein nach dem InvZulG begünstigten neuen beweglichen abnutzbaren Anlagegüter (§ 2 InvZulG) nach § 5 Abs. 4 InvZulG 10 v. H. InvZ (jährliche Höchstbemessungsgrundlage 250 000 DM). Die Investitionen dürfen erst nach dem 31.12.1995 begonnen werden. Weitere Voraussetzung ist, daß in dem Gesamtbetrieb (auch in den nichtbegünstigten, z. B. außerhalb des Fördergebiets belegenen Betriebsteilen) nicht mehr als 50 AN beschäftigt werden. Außerdem müssen die WG während der dreijährigen Verbleibensfrist dem Groß- oder Einzelhandel im Fördergebiet dienen (das ist z. B. bei Betriebsaufspaltungen nicht der Fall). Schließlich ist Voraussetzung (Bescheinigung, die Grundlagenbescheid für die InvZ ist, durch die zuständige Gemeindebehörde), daß die Einsatzbetriebsstätte für die WG nicht in einem Gebiet liegt, das durch Bebauungsplan oder sonstige städtebauliche Satzung als Industrie-, Gewerbe- oder Sondergebiet i. S. des § 11 Abs. 3 BauNVO ausgewiesen ist, oder in dem aufgrund eines Aufstellungsbeschlusses entsprechende Festsetzungen getroffen werden sollen, oder das aufgrund der Bebauung der näheren Umgebung einem dieser Gebiete entspricht (Ziel dieser Einschränkung: Es sollen nur die Innenstädte gefördert werden). S. 3939

Gleichzeitig in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerklicher Betriebe eingetragene Betriebe erhalten die InvZ nach den für sie geltenden Bestimmungen (keine Höchstbemessungsgrundlage). Betriebe, die weder Einzel- oder Großhandel noch begünstigte Handwerksbetriebe sind oder mit ihren Investitionen bereits vor 1996 begonnen haben, erhalten die InvZ - allerdings nur noch bis Ende 1996 - nach den allgemeinen Regelungen in Höhe von 5 v. H.

(2) Die InvZ von 10 v. H. für kleine und mittlere Betriebe des verarbeitenden Gewerbes (Begriffsbestimmung wiederum nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige, hier Abschn. D Unterabschn. DA bis DN Abt. 15 bis 37) und des Handwerks erhalten für nach 1995 begonnene (§ 11 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG) Investitionen auch Betriebe im ehemaligen West-Berlin.

(3) Für nach 1995 angeschaffte oder hergestellte, in bestimmten Branchen in West-Berliner Betriebsstätten eingesetzte WG ist die Fördergebietsabschreibung wieder eingeführt worden (§ 8 Abs. 1a FördG). Begünstigt sind unbewegliche WG, soweit sie mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet werden. Bewegliche Anlagegüter sind begünstigt, wenn sie der Stpfl. mindestens drei Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung in seinem Betrieb nutzt, der entweder in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen oder ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes ist. Außerdem darf der Betrieb zu Beginn des Wj, in dem die WG angeschafft oder hergestellt werden, nicht mehr als 250 AN beschäftigen.

Dispositionsbedarf: Die erhöhte InvZ für den Groß- und Einzelhandel sowie die InvZ für kleine und mittlere West-Berliner Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und des Handwerks ist davon abhängig, daß die Anschaffung oder Herstellung der begünstigten WG nach 1995 beginnt. Bei Anschaffungen, um die es sich meist handelt, ist deshalb die Bestellung maßgebend. Einschlägige Bestellungen sollten daher - wenn auf die Zulagen bzw. erhöhten Zulagen Wert gelegt wird - nicht mehr im Jahr 1995 aufgegeben werden. Die wiedereingeführte Fördergebietsabschreibung für bestimmte West-Berliner Unternehmen ist dagegen davon abhängig, daß die Anschaffung oder Herstellung (d. h. Auslieferung oder Fertigstellung) nach 1995 erfolgt.

3. Änderungen des Umsatzsteuergesetzes

Es sind zahlreiche Gesetzesänderungen eingetreten, vgl. dazu ausführlicher Hünnekens, NWB F. 7 S. 4697. Sie sind teilweise sehr spezieller Natur. Wir sprechen im folgenden nur einige praxisrelevante Neuregelungen an.

Zahlreiche Änderungen beruhen darauf, daß die ab 1. 1. 1993 durch das USt-Binnenmarktgesetz eingeführten Erwerbs- und Lieferfiktionen für innergemeinschaftliche Lohnveredelungen aufgegeben wurden. Auch innergemeinschaftliche Lohnveredelungen werden ab 1996 als das versteuert, was sie sind, nämlich sonstige Leistungen, deren Leistungsort sich aus § 3a UStG ergibt. Nunmehr gilt:

Sog. funktionsändernde Lohnveredelungen sind keine innergemeinschaftlichen Erwerbe und Lieferungen mehr (§§ 1a Abs. 2, 3 Abs. 1a UStG).

Es handelt sich um sonstige Leistungen, und zwar um Werkleistungen an beweglichen körperlichen Gegenständen. Als Leistungsort für diese und für die Begutachtung derartiger Gegenstände bestimmt der geänderte § 3a Abs. 2 Nr. 3 Buchst. c UStG den Ort, an dem der Unternehmer bei der Ausführung dieser Leistungen jeweils ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird. Wenn der Leistungsempfänger bei der Auftragserteilung jedoch die USt-IdNr. eines EU-Mitgliedstaats verwendet, gilt die Leistung als dort ausgeführt, vorausgesetzt, der Gegenstand der Werkleistung oder Begutachtung verbleibt (aus der Sicht eines deutschen Lohnveredelers oder Gutachters) nicht im Inland. Die bisherige USt-Befreiung für diese Werkleistungen bzw. Begutachtungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. c UStG entfällt ab 1996.

Handlungsbedarf: Die Geschäftsbeziehungen mit ausländ. Lohnveredelern und Gutachtern sind ustrechtl. neu zu organisieren. Leistet ein Ausländer z. B. im deutschen Inland an einen deutschen Unternehmer, entsteht für den Ausländer deutsche USt, die der deutsche Auftraggeber nach §§ 51 ff. UStDV einzubehalten und abzuführen hat, um nicht zu haften. Zu prüfen ist, ob die sog. Nullregelung nach § 52 Abs. 2 UStDV anwendbar ist und praktiziert werden soll.

Für inländische Vor- und Nachläufe zu innergemeinschaftlichen Güterbeförderungen bestimmt § 3b Abs. 3 UStG als Leistungsort den für die innergemeinschaftliche Beförderung maßgeblichen. Die bisherige Steuerbefreiung nach § 4 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c UStG entfällt ab 1996.

Regelvoranmeldungszeitraum ist nach § 18 Abs. 2 UStG ab 1996 das Kalendervierteljahr mit der Maßgabe, daß die Voranmeldungen monatlich abgeben muß, wer im vorangegangenen Kj mehr als 12 000 DM USt zu entrichten hatte (bisher S. 39416 000 DM). Der Monat kann, falls die 12 000 DM nicht erreicht werden, nach § 18 Abs. 2a UStG nur dann auf Antrag des Stpfl. Voranmeldungszeitraum sein, wenn sich im Vorjahr ein Überschuß von mehr als 12 000 DM ergeben hat.

Im Drittlandsgebiet ansässige Unternehmer können ab 3. 6. 1995 (Art. 41 Abs. 6 JStG 1996) Vorsteuervergütungen nach § 18 Abs. 9 UStG nur noch beanspruchen, wenn der Ansässigkeitsstaat entweder keine USt erhebt oder deutschen Unternehmern die dort entstandene ausländ. USt erstattet. Vorsteuervergütungen an Drittlandsunternehmer aus pauschalen Reisekosten und dem Bezug von Treibstoffen sind ausgeschlossen. Zu beachten ist ferner, daß die Sechsmonatsfrist für die Antragstellung eine Ausschlußfrist ist.

Die Kleinunternehmergrenze beträgt ab 1996 32 500 DM (bisher 25 000 DM).

Unternehmer in den neuen Bundesländern können für die Jahre 1996 bis 1998 die Istversteuerung nach § 20 UStG wählen, wenn der maßgebliche Vorjahresumsatz 1 Mio DM nicht überschreitet. Für andere Unternehmer - abgesehen von Freiberuflern - bleibt es bei der Grenze von 250 000 DM.

Die Verwaltung von Krediten für Dritte ist ab 1996 nicht mehr nach § 4 Nr. 8 Buchst. a UStG steuerfrei. Der Leistungsort nach § 3a Abs. 4 Nr. 6 Buchst. a UStG bleibt derselbe.

Der ermäßigte Steuersatz für die Personenbeförderung mit Schiffen nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG bleibt bis zum 31.12.1998 bestehen (§ 28 Abs. 4 UStG).

4. Erbschaft- und Schenkungsteuer

Rückwirkend ab 31.5.1994 ist die Übertragung von Familienwohnheimen unter Ehegatten schenkungsteuerfrei (§§ 13 Abs. 1 Nr. 4a, 37 Abs. 12 ErbStG). Als Familienwohnheime gelten inländ. bebaute Grundstücke (auch Eigentumswohnungen), die ausschließlich eigenen Wohnzwecken der Ehegatten (und unentgeltlich bei ihnen wohnenden Familienangehörigen) dienen. Begünstigt ist auch die Übertragung von Miteigentumsanteilen an Familienwohnheimen. Ferner sind befreit, soweit es sich um Familienwohnheime handelt, sog. mittelbare Grundstücksschenkungen, Tilgungen von Krediten, die Ehegatten zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommen haben, Bezahlungen nachträglicher Herstellungs- und Erhaltungskosten.

Der Freibetrag für die Schenkung von BV oder dessen Übergang durch Erbanfall von 500 000 DM nach § 13 Abs. 2a ErbStG wird für nach 1995 entstehende Steuerfälle (§ 37 Abs. 15 ErbStG) auf zum stl. Privatvermögen gehörende Anteile an KapGes ausgedehnt, die z. Z. der Entstehung der Steuerschuld Sitz und Geschäftsleitung im Inland haben und an deren Nennkapital der Schenker bzw. Erblasser mindestens zu einem Viertel unmittelbar beteiligt war. Außerdem - bei hohem BV von erheblicher Bedeutung - wird der Teil des BV, der den Freibetrag übersteigt, nur zu 75 v. H. angesetzt, bleibt also in Höhe von 25 v. H. steuerfrei.

Dispositionsbedarf: Im Widerstreit zu den aktuellen Erwägungen, wegen der niedrigen Grundstückseinheitswerte Schenkungen noch in 1995 durchzuführen, (s. V, 1), steht die Überlegung, vorweggenommene Erbfolgen über BV bewußt erst nach 1995 vorzunehmen: Dies bedarf im Einzelfall der Berechnung.

5. Zu weiteren Änderungen durch das Jahressteuergesetz 1996

Die Ermittlung des zulässigen Kassenvermögens von betrieblichen Unterstützungskassen für Zwecke der Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. e KStG ergibt sich aus den geänderten Vorschriften des § 4d EStG (s. I, 1, g), mit Übergangsregelung bis 1.1.1999 in § 54 Abs. 5c KStG. S. 3942

Für Großspenden ab 50 000 DM gilt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG für mildtätige Zwecke derselbe jahresübergreifende siebenjährige Vortrag wie nach § 10b Abs. 1 Sätze 3 und 4 EStG.

Bei Weinbauern wird der nicht als sonstiges Vermögen zusätzlich zum Einheitswert zu erfassende Normalbestand an Weinvorräten in § 56 BewG aufgestockt.

Die Befreiung von Rentenversicherungen von der VSt wird in § 110 Abs. 1 Nr. 6 BewG auf Personen ausgedehnt, die erheblich pflegebedürftig sind.

Die VSt-Befreiungen für die neuen Bundesländer und der Verzicht auf gesonderte Feststellungen werden unter Neufassung der §§ 136 BewG, 24c VStG bis Ende 1998 verlängert. Die Steuerbefreiung der Stpfl., die am 1.1.1991 in den neuen Bundesländern ansässig waren, für BV in den alten Bundesländern läuft jedoch ab 1996 aus.

Nach § 37 Abs. 2 AO richtet sich ein etwaiger Rückforderungsanspruch der FinBeh im Fall der Abtretung, Verpfändung oder Pfändung auch gegen den Abtretenden, Verpfänder oder Pfändungsschuldner (damit wird die abweichende Rspr. des BFH ausgehebelt).

In § 149 Abs. 3 AO wird die Rechtsgrundlage für eine Rechtsverordnung geschaffen, nach der Steuererklärungen und Erklärungen zur gesonderten Feststellung für zwei Kj abgegeben werden können.

II. Zur Neuregelung der steuerrechtlichen Wohnungsbauförderung

Bei Redaktionsschluß war das neue Gesetz (EigZulG) durch den Bundestag am 27.10.1995, durch den Bundesrat am 24.11.1995 verabschiedet, die Verkündung im BGBl erfolgt wohl in Kürze.

Die entscheidende Veränderung gegenüber dem bisherigen Recht ist, daß die Grundförderung nicht mehr - wie nach § 10e EStG - durch einen Abzugsbetrag bei der Einkommensermittlung gewährt wird, sondern in Gestalt einer Eigenheimzulage. Diese wird nach § 11 EigZulG durch das für die ESt-Festsetzung zuständige FA festgesetzt. Der Anspruch entsteht mit Beginn der Nutzung des begünstigten Objekts, sodann während des maximal achtjährigen Förderzeitraums mit Beginn des Kj, für das die Eigenheimzulage festzusetzen ist. Die Auszahlung erfolgt nach § 13 EigZulG bei der erstmaligen Festsetzung innerhalb eines Monats nach Bekanntgabe des Bescheids, für jedes weitere Jahr des Förderzeitraums am 15. 3. Die Eigenheimzulage ist folglich von der ESt-Festsetzung völlig gelöst worden. Das gilt auch für das Baukindergeld, das nunmehr „Kinderzulage„ heißt. Nur der Vorkostenabzug wird noch bei der Einkommensermittlung im Zuge der ESt-Festsetzung berücksichtigt.

In einer anschaulichen Synopse hat Lamm, NWB Aktuelles 47/95, das neue Recht der stl. Wohnungsbauförderung präzise skizziert und die Unterschiede zu §§ 10e, 34f EStG aufgezeigt. Weitere Erläuterungen sind deshalb für einen ersten Überblick entbehrlich. Es ist offenkundig, daß das alte Recht bei höheren Einkünften zu S. 3943stärkeren Entlastungen führt als das neue. Vorteilhaft ist das neue Recht für Kinderreiche mit mäßig hohem Einkommen. Ohne die ökologischen Sonderzulagen und ohne den Vorkostenabzug ergibt sich, wenn z. B. ein Kind vorhanden ist:

Für Neubauten ergibt sich, wenn ein Kind vorhanden ist, bereits bei einem Steuersatz von über 30,3 v. H. ein Vorteil, wenn altes Recht anwendbar ist, während der kritische Steuersatz bei Altbauten 36,4 v. H. beträgt. Diese Grenzsteuersätze entsprechen bei zusammenveranlagten Verheirateten einem zu versteuernden Einkommen von rd. 90 000 DM bzw. 130 000 DM und bei Einzelveranlagten von 45 000 DM bzw. 65 000 DM (ohne KiSt und SolZ). Bei größerer Kinderzahl erhöhen sich die kritischen Einkommensmarken etwas, ebenso, wenn die ökologischen Sonderzulagen zum Zuge kommen und für acht Jahre nach neuem Recht Zulagen bis 7 200 DM hinzutreten. Bei Fremdfinanzierung lasen sich nach altem Recht mittels Disagios weitaus höhere Steuerminderungen durch Vorkosten erreichen als nach neuem Recht, weil dieses nur noch eine Finanzierungskostenpauschale von 3 500 DM zuläßt. Wer z. B. 400 000 DM fremdfinanziert und 8 v. H. Disagio vereinbart, kann nach altem Recht (neben den anderen Vorkosten) 32 000 DM absetzen, nach neuem nur 3 500 DM.

Handlungsbedarf: Deshalb ist für anstehende Bau- oder Erwerbspläne von Bedeutung, daß nach § 19 EigZulG ein Wahlrecht zwischen altem und neuem Recht besteht, wenn der Stpfl. nach dem 26.10.1995 und vor dem 1.1.1996 den Bauantrag für eine eigene Baumaßnahme einreicht oder den notariellen Kaufvertrag für den Erwerb einer Immobilie zu eigenen Wohnzwecken abschließt. Das neue Recht genießen auch Anspruchsberechtigte, die eine Wohnung als Mieter aufgrund einer Veräußerungspflicht des Wohnungsunternehmens nach § 5 des Altschuldenhilfe-Gesetzes anschaffen, wenn der Zeitpunkt des zugrunde liegenden rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts nach dem 28.6.1995 liegt.

Wenn man das Wahlrecht wörtlich nimmt, erstreckt es sich nur auf die Eigenheimzulagen, nicht auf den in § 10i EStG n. F. geregelten Vorkostenabzug, so daß bei Bauantragstellung bzw. Vertragsabschluß vor 1996 noch § 10e Abs. 6 EStG für den Vorkostenabzug gilt, während im übrigen neues Recht anwendbar ist. Diese Möglichkeit soll aber im Nachbesserungsgesetz beseitigt werden. Jedenfalls ist das neue Recht zwingend anzuwenden, wenn der Bauantrag erst in 1996 gestellt oder der Kaufvertrag in 1996 abgeschlossen wird. S. 3944

III. Ab 1996 wirksame Änderungen der Abgabenordnung durch das Grenzpendlergesetz

Am 1.1.1996 treten z. T. praktisch sehr weittragende Änderungen der AO und FGO in Kraft, die schon das Grenzpendlergesetz v. 24.6.1994, BGBl 1994 I S. 1395, eingeführt hatte. Die Gesetzesänderungen sind bereits ausführlich von Scheurmann-Kettner/Szymczak, NWB F. 2 S. 6219 ff., erläutert worden. Deshalb beschränken wir uns auf folgende Stichworte:

Das außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren kennt in Zukunft nur noch den Einspruch (§§ 347, 348 AO). Das Beschwerdeverfahren geht darin auf und entfällt dadurch. Damit entfällt auch ein Devolutiveffekt, so daß die früher erforderliche Entscheidung der nächsthöheren Behörde unterbleibt.

Die Rechtsbehelfsbefugnis bei einheitlichen Feststellungsbescheiden ist neu geregelt worden. Die Neuregelung will - auch außerhalb gewerblicher Einkünfte und gewerblichen Vermögens - die Rechtsbehelfsbefugnis soweit als möglich auf Geschäftsführer - oder in Ermangelung - auf einen „Einspruchsbevollmächtigten„ konzentrieren. Entsprechend ändern sich die Bestimmungen über die Klagebefugnis nach § 48 FGO.

Die Stpfl. haben nach § 364a AO im Einspruchsverfahren Anspruch auf mündliche Erörterung des Sach- und Rechtsstands.

Nach § 364b AO kann das FA nach fruchtloser Fristsetzung unterbliebenes tatsächliches Vorbringen bei der Einspruchsentscheidung unberücksichtigt lassen, ebenso das FG nach § 76 Abs. 3 FGO. Für das Steuerrecht, das ein Eingriffsrecht ist, schießt diese Präklusionsregelung für das Verwaltungsverfahren u. E. weit über ihr Ziel hinaus, säumige Stpfl. zur rechtzeitigen Abgabe ihrer Steuererklärungen anzuhalten. Vgl. dazu auch A. Burhoff, NWB F. 2 S. 6251; kritisch Felix, KÖSDI 1994 S. 9903.

IV. Wichtige Rechtsprechungsentwicklungen und -änderungen

Die NWB berichten intensiv und aktuell über die Steuer-Rspr. und kommentieren sie (in den wöchentlichen „Eilnachrichten„, in der monatlichen Rubrik „Blickpunkt Steuern„, in periodischen Übersichten zu den einzelnen Steuerrechtsgebieten, durch Besprechung wichtiger Urteile und in halbjährlichen Übersichten über anhängige Verfahren beim BFH, BVerfG und EuGH in Beilagen). Im folgenden weisen wir nochmals auf einige Grundsatzentscheidungen, Rspr.-Änderungen und besonders praxisrelevante Urteile hin.

c)Zur Gemeinnützigkeit von Freizeitaktivitäten ist der BFH mit Urt. v. 14. 9. 1994 (BStBl 1995 II S. 499) von der Verwaltungsauffassung (BStBl 1990 I S. 818) abgewichen. Die Aufzählung der Zwecke, die die Allgemeinheit fördern, in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO ist nicht abschließend, sondern beispielhaft, so daß auch den aufgezählten Freizeitaktivitäten ähnliche Zwecke (nicht dagegen sämtliche Freizeitgestaltungen) steuerbegünstigt sind. Begünstigt ist z. B. der Modellbau schlechthin, weil er dem aufgezählten Modellflug ähnlich ist.

d)Ein Wohnungsmietvertrag zwischen Eltern und unterhaltsberechtigten, noch in Ausbildung befindlichen Kindern ist estrechtl. anzuerkennen, wenn die Kinder neben Unterhaltsleistungen über eigene Mittel verfügen, die zur Zahlung der Miete ausreichen. Diese Mittel können auch aus einem zuvor von den Eltern geschenkten Geldbetrag stammen (BFH v. 28. 3. 1995 IX R 47/93 im Anschluß an BStBl 1994 II S. 694, s. dazu Obermeier, NWB F. 3 S. 9553). Im Streitfall hatten die Eltern eine Wohnung ihres Zweifamilienhauses den beiden studierenden Kindern vermietet, die zwar monatliche Unterhaltszahlungen von 1 000 DM erhielten, denen die Eltern jedoch nach bestandenem Abitur jeweils 20 000 DM geschenkt hatten. Diesen Betrag hielt der BFH für ausreichend, um für absehbare Zeit daraus die Miete zu finanzieren. Deshalb sah der BFH in der Vermietung (die bei den Eltern zu einem Verlust aus VuV führte) keinen Gestaltungsmißbrauch i. S. des § 42 AO.

Anteile ausgeschlossen, obwohl die Vollmachten zur Ausübung der Gesellschaftsrechte unwiderruflich waren. Auch Gestaltungsmißbrauch sah der BFH darin nicht.

Ein Praxisveräußerer darf freier Mitarbeiter des Praxiserwerbers bleiben, ohne die Tarifermäßigung nach §§ 18 Abs. 3, 34 EStG zu verlieren, entschied der BFH gegen die FinVerw mit Urt. v. 18.5.1994, BStBl II S. 925; ebenso das Urt. v. 29.6.1994 I R 105/93. Zutreffend stellt das Urt. darauf ab, daß eine Vollveräußerung stattgefunden hatte und unmittelbare Rechtsbeziehungen zwischen dem Veräußerer und den ehemaligen Mandanten nicht mehr bestanden. Die Rspr., welche die Einstellung der Tätigkeit im bisherigen Einzugsbereich fordert, will nur sicherstellen, daß die wesentlichen Grundlagen der Praxis veräußert werden. Die Klarstellung ist zu begrüßen, weil es nunmehr nicht mehr erforderlich ist, Arbeitsverhältnisse (die die FinVerw bisher verlangte) mit dem Erwerber abzuschließen, wenn der Praxisveräußerer für diesen tätig werden will. Derartige Arbeitsverträge waren ohnehin unnatürlich und standen u. E. oft nur „auf dem Papier„. Für geringfügige Tätigkeit gegenüber den Mandanten unmittelbar ist überdies die neue 10-v. H.-Grenze zu beachten, die inzwischen auch die FinVerw in R 147 Abs. 1 Satz 4 EStR 1993 anerkennt.

Die Veräußerung von Teilanteilen an freiberuflichen Sozietäten ist ebenso nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG tarifbegünstigt, wie es Teilanteilsveräußerungen bei gewerblichen Mitunternehmerschaften sind. Dies hat der I. Senat des BFH mit zwei Urt. v. 14.9.1994 (BStBl 1995 II S. 407, und I R 41/94, FR 1995 S. 280) klargestellt. Er ist damit von einer nicht ganz eindeutigen Entscheidung des IV. Senats (BStBl 1986 II S. 335) mit dessen Zustimmung für den Fall abgewichen, daß die Schlußfolgerung der FinVerw daraus, die Tarifermäßigung sei nicht anwendbar, richtig gewesen ist. Einem obiter dictum des IV. Senats in der Begründung zu seiner unter g) angesprochenen Entscheidung zufolge ist dieser ebenfalls von der Tarifermäßigung ausgegangen. Es ist in diesen Fällen für die Steuersatzhalbierung steuerunschädlich, daß der Veräußerer, weil er nur Teilanteile abgegeben hat, im bisherigen örtlichen und sachlichen Bereich tätig bleibt. Ohne Bedeutung für die Beurteilung ist, ob die Veräußerung durch Abtretung vorhandener Gesellschaftsanteile oder durch Ab- bzw. Anwachsung von Anteilen durch Gewährung zusätzlicher Gesellschaftsanteile eintritt. Weil die Tarifermäßigung nicht anwendbar ist, wenn Einzelunternehmen (Praxen) in PersGes umgeformt werden und es durch Abfindungs- und Aufgeldzahlungen hinzugetretener Partner zu Gewinnrealisierungen kommt, wird im Fachschrifttum empfohlen, die Gründung von PersGes (Sozietäten) zweistufig zu vollziehen: Zunächst werden die Partner nur sehr geringfügig beteiligt (nicht steuerbegünstigt). Hat sich die Gesellschaftsgründung bewährt, werden ihnen tarifbegünstigt weitere Teilanteile übertragen bzw. eingeräumt (vgl. dazu z. B. Lamminger/Traxel, NWB F. 3 S. 9473; Ehlers, NWB F. 3 S. 9499). In den beiden zitierten BFH-Urt. des I. Senats handelte es sich um derartige Fälle. Im ersten Fall war zum 1.1.1985 in eine Wirtschaftsprüfer- und Steuerberater-Einzelpraxis ein Partner zunächst mit 5 v. H. unter Gründung einer Sozietät aufgenommen worden. Gut zwei Jahre später ist dessen Anteil auf 1/3 gegen Entgeltszahlung aufgestockt worden. Dem zweiten Urt. lag der Fall zugrunde, daß ein Arzt einen Kollegen mit 10 v. H. an seiner Einzelpraxis beteiligt hatte, indem er seine Praxis in die gemeinsame Sozietät einbrachte, während der Kollege eine Bareinzahlung in die Sozietät leistete. Gleichzeitig räumte der praxiseinbringende Arzt dem Partner eine Option ein, gegen Bezahlung einen weiteren Anteil von 40 v. H. zu erwerben. Davon machte der optionsberechtigte Arzt bereits ein Jahr später Gebrauch. In beiden Fällen hatte der BFH keine Bedenken gegen die Anwendung der Tarifermäßigung nach §§ 18 Abs. 3, 34 EStG.

Zahlt eine KapGes im Rahmen der Liquidation ihr Vermögen an den Alleingesellschafter aus, so ist der entstandene Gewinn einschließlich des darin ent- S. 3947haltenen vEK sowie der anrechnungsfähigen KSt nach §§ 16, 34 EStG begünstigt, die KSt ist voll anrechenbar (BFH-Urt. v. 19. 4. 1994, BStBl 1995 II S. 705). Das gilt auch dann, wenn die Anteile zum stl. BV gehören, wie im Streitfall (es handelte sich um eine Betriebsaufspaltung). Die abweichende Ansicht der FinVerw (BStBl 1991 I S. 767) teilt der BFH nicht. Die FinVerw hat sie inzwischen aufgegeben (vgl. BMF v. 4. 10. 1995, DB S. 2193). Der BFH sieht weder im Gesetzeswortlaut noch im Gesetzessinn Gesichtspunkte dafür, die Veräußerungstarifermäßigung zu versagen, soweit das Liquidationsergebnis als Einkunft aus Kapitalvermögen anzusetzen ist, falls die Anteile nicht zu einem BV gehören. Dabei weist der BFH auch auf das sinnvolle Ergebnis hin, daß eine Liquidation dieselben Ergebnisse erzeugen soll wie die Anteilsveräußerung.

„wie ein materielles WG„ behandelt, auch bei den Abschreibungen. Deshalb hielt der BFH im Streitfall die erhöhte Absetzung nach § 82i EStDV für vollumfänglich anwendbar; vgl. zu dem Beschluß List, NWB F. 3 S. 9313, P. Fischer, NWB F. 3 S. 9331. Im Gefolge des Beschlusses hat der BFH zum Vorbehalt von Nutzungen nochmals klargestellt: Für selbst getätigte Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Gebäudes kann der Stpfl., wenn er es unter Vorbehalt eines Nutzungsrechts verschenkt, seine bisherigen Abschreibungen fortführen. Dies gilt auch, wenn sein Nutzungsrecht nur obligatorischen Charakter hat und es sich lediglich um das Nutzungsrecht an einem Miteigentumsanteil handelt. Ebenso stehen dem Nutzungsberechtigten die Abschreibungen zu, wenn er das Grundstück im Wege mittelbarer Grundstücksschenkung unter Nutzungsvorbehalt für den Eigentümer erwirbt, Urt. v. 28.3.1995 IX R 126/89, DB S. 1591. Damit steht fest, daß in allen Fällen der Grundstücksüberlassung unter Nutzungsvorbehalt dem Nutzungsberechtigten, der Einkünfte aus dem Grundstück erzielt, die Abschreibung auf Anschaffungs- oder Herstellungskosten zusteht, die er selbst aufgewandt hat.

fallen: Einerseits heißt es in der Begründung zu dem Beschluß: „Eine nicht steuerbare Vermögensverwaltung ist im Regelfall dann anzunehmen, wenn nicht mehr als drei Wohneinheiten angeschafft und veräußert werden.„ Andererseits wäre dann möglicherweise die Vorlage unzulässig gewesen, denn es wäre in diesem Falle nach dem mitgeteilten Sachverhalt auch ohne Einbeziehung der Grundstücksgeschäfte der Beteiligungs-PersGes wegen Unanwendbarkeit der Drei-Objekt-Grenze zur Gewerblichkeit gekommen. Ein diesbezüglicher klarstellender Hinweis des Großen Senats wäre für die Praxis sicherlich wertvoll gewesen. Vgl. zur neueren Rspr. des BFH zum gewerblichen Grundstückshandel mit chronologischer Rspr.-Übersicht seit 1988 Schmidt-Liebig, NWB F. 3 S. 9381; zu Grundfragen des gewerblichen Grundstückshandels im Anschluß an den Beschluß des Großen Senats P. Fischer, NWB F. 3 S. 9541.

69/92, DB 1995 S. 1890; IX R 88/90, DB 1995 S. 1889) sowie ein weiteres Urt. v. 10.5.1995 (IX R 62/94, DB 1995 S. 1888) zeigen aber, daß dies der Problempunkt ist. Schon geringfügige Vergrößerungen der Wohnfläche (z. B. durch Dachgauben) oder andere - selbst lokalisierbare - Substanzvermehrungen durch bisher nicht vorhandene Anlagen bilden ein Vehikel für die Annahme umfassenden Herstellungsaufwands unter Einbeziehung der aufgestauten Instandsetzungen. Man muß das Zusammentreffen der Instandsetzung mit jedweder substanzvermehrenden Maßnahme vermeiden, wenn man größere Modernisierungsmaßnahmen sofort absetzen möchte. Außerdem nimmt der BFH unter Anwendung des § 255 Abs. 2 HGB (der in dieser Vorschrift definierte Herstellungskostenbegriff ist auch für das stl. Privatvermögen maßgeblich) bei sehr durchgreifenden Maßnahmen an sehr alten, hinter dem Wohnstandard äußerst weit zurückbleibenden Gebäuden wesentliche Verbesserungen des Gebäudezustands an, die zur Annahme von Herstellungsaufwand auch ohne Substanzvermehrungen ausreichen. Maßgebend ist der Vergleichszustand im Zeitpunkt der ursprünglichen Herstellung durch den Stpfl. oder - bei gekauftem Grundstück - im Zeitpunkt des Erwerbs bzw. - wenn schon früher nachträgliche Herstellungskosten angefallen sind - der Zustand unter Berücksichtigung derselben. Sämtliche Entscheidungen waren dadurch geprägt.

Der BFH sieht mit Urt. v. 29.6.1995 (BStBl II S. 725) in Nennkapitalrückzahlungen aufgrund von Kapitalherabsetzungen auch bei zum stl. Privatvermögen gehörenden wesentlichen Beteiligungen Anschaffungskostenminderungen und keine Teilanteilsveräußerungen. Außerdem wurde die Rspr. bestätigt, derzufolge Rückzahlungen vor dem handelsrechtlichen Wirksamwerden der beschlossenen Kapitalherabsetzung (z. B. innerhalb der Sperrfrist) dann keine vGA sind, wenn die Beteiligten alles zur Wirksamkeit Erforderliche unternommen haben und Gläubigerinteressen nicht berührt sind. Im Streitfall war der Rückzahlungsbetrag geringer als der Anschaffungsaufwand. Interessant und nicht höchstrichterlich geklärt ist die Frage, wie der Fall zu beurteilen ist, wenn die Kapitalrückzahlung höher als die Anschaffungskosten ist. Im BV entsteht nach h. M. ein Gewinn. Im Privatvermögen ist dies nach dem Urt. des BFH zweifelhaft. § 17 Satz 1 EStG erklärt die Kapitalherabsetzung grds. zu einem Fall des § 17 Abs. 4 EStG. Steuerpflicht kann jedoch nur eintreten, wenn ein Veräußerungspreis erzielt wird, der über den Anschaffungskosten liegt. Negative Anschaffungskosten sind jedoch kein Veräußerungspreis. Da vEK nach § 20 EStG versteuert wird und die Auskehrung von EK 04 ebenfalls die Anschaffungskosten vermindert (BFH v. 19. 7. 1994, BStBl 1995 II S. 362), liefe dann § 17 Abs. 4 EStG in bezug auf Kapitalherabsetzungen allerdings leer.

Ausschüttungen aus dem EK 04 mindern die Anschaffungskosten für die Anteile, was bei einer Anteilsveräußerung nach § 17 EStG relevant ist. Vgl. BFH v. 19. 7. 1994 (BStBl 1995 II S. 362). Im Streitfall war die verdeckte Einlage durch Verzicht des beherrschenden Gesellschafters auf eine Tätigkeitsvergütung entstanden. Der BFH befaßt sich in der Urteilsbegründung auch mit der Einlagefähigkeit derartiger Verzichte und stellt klar, daß diese nach seiner Meinung nur zu S. 3951einer verdeckten Einlage führen, wenn zuvor ein steuerrechtlicher Zufluß stattgefunden hat; s. dazu aber den Vorlagebeschluß an den Großen Senat (s. u. V, 2, am Ende). Im Streitfall ist der BFH von einem Zufluß des nicht ausgezahlten Gehaltes ausgegangen, weil es sich um einen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer handelte und keine Anhaltspunkte dafür bestanden, daß die GmbH im Zeitpunkt der Fälligkeit des Gehaltsanspruchs zahlungsunfähig war. Interessant ist ferner, daß der BFH keinen Verstoß gegen § 181 BGB (auch wenn seine Anwendung nicht ausgeschlossen ist) sieht, wenn das Geschäft dem Vertretenen lediglich einen rechtlichen Vorteil bringt, wie es bei Verzicht auf Ansprüche regelmäßig der Fall ist.

keitsprüfung gefordert wird. Damit reicht es nicht mehr aus, sich wie ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer zu verhalten. Vielmehr wird eine Vereinbarung auch dann als nicht betrieblich veranlaßt angesehen, wenn sie für den Gesellschafter so ungünstig ist, daß ein Fremder an seiner Stelle sie nicht abgeschlossen hätte. Diesem Fremdvergleich hält aber auch die Teil- oder Unentgeltlichkeit nicht stand, die indessen der BFH mit Recht nach wie vor stl. tolerieren will. Es will nicht überzeugen, daß unentgeltliche Leistungen zu akzeptieren sind, dagegen nicht die für den Gesellschafter vorteilhaftere Pensionszusage als einzige Vergütung, weil ein Fremder dies als zu unvorteilhaft ablehnen würde. Die Üblichkeitsprüfung ist auch deshalb ein Fremdkörper im KSt-Recht, weil das Klarheitsgebot und Nachzahlungsverbot bei beherrschenden Gesellschaftern im Zweifel Unentgeltlichkeit (also eine zwischen Fremden unübliche Beurteilung) unterstellen, als unübliche Verhaltensweisen. Jedenfalls muß die Praxis sich auf eine neue Beanstandungswelle einstellen. Bestehende Vereinbarungen sollten sofort auf ihre Fremdvergleichbarkeit geprüft und u. U. angepaßt werden. Zu hoffen bleibt, daß die FinVerw eine Übergangsregelung angesichts der Rspr.-Änderung gewährt. Abgezeichnet hat sich die Rspr. bereits.

Begründung einer Grundstücks-GbR mit Kindern), und sich strittige Altfälle (Anwendung der Steuerklasse IV) erledigen.

V. Handlungsbedarf und Gestaltungserwägungen zum Jahreswechsel 1995/96

1. Grundstücksschenkungen wegen drohender Erhöhung der Grundstückseinheitswerte

Mit seinem ErbSt-Beschluß v. 22.6.1995 (BStBl II S. 671; Beilage 3/1995 zu NWB 37/95; s. dazu Halaczinsky, F. 10 S. 693) hat das BVerfG die ungleiche Besteuerung des Grundvermögens und des übrigen Vermögens infolge der irreal niedrigen und in sich ungleichen Grundstückseinheitswerte beanstandet. Das Gericht hat jedoch ausdrücklich die Anwendung der bisherigen Besteuerungsregeln noch bis Ende 1995 angeordnet und damit eine letzte Gelegenheit eröffnet, Grundstücke vor 1996 noch unter Ansatz der niedrigen Grundstückseinheitswerte zu verschenken. Die erforderliche neue gesetzliche Regelung muß erst bis Ende 1996 geschaffen werden; sie gilt dann keinesfalls für 1995. Steuerfälle in 1996 sollen vorläufig veranlagt werden. Ob und in welchen Fällen das sinnvoll und was zu bedenken ist, hat Felix in einer Beilage zu diesem NWB-Heft Nr. 49/95 dargelegt. Die FinVerw hat allerdings erhebliche, in jüngster Zeit durch inzwischen z. T. widerrufene, mit der Rspr. nicht in Einklang stehende Erlasse erhebliche Irritationen ausgelöst. Aus nur von einigen Bundesländern erteilten, dann aber weitgehend widerrufenen und abgeschwächten Anweisungen ergab sich, daß nach Meinung der überwiegenden Zahl der Länderreferenten bei Kombinationen zwischen Nießbrauchvorbehalten, Verfügungsbeschränkungen und Widerrufsvorbehalten Grundstücksschenkungen möglicherweise als noch nicht ausgeführt betrachtet werden; kritisch dazu Felix, NWB F. 10 S. 697; Petzoldt, ZAP F. 20 S. 267 ff. Diskutiert wird schließlich - auch bereits in der FinVerw -, ob man das alte Recht sogar noch in 1996 anwenden kann, soweit es günstiger als die ausstehende Neuregelung wirkt. Bei den Steuerplanungen muß einstweilen allerdings der 31.12.1995 als letzter Zeitpunkt für eine sichere Nutzung der niedrigen Grundstückseinheitswerte gesehen werden.

2. Vereinbarungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern

Wegen des stl. Rückwirkungsverbots müssen in den nächsten Wochen die erforderlichen Vereinbarungen entwickelt und abgeschlossen werden, wenn mit Wirkung S. 3954ab 1996 Gestaltungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern getroffen oder geändert werden sollen, z. B. Vermögensübertragungen, Beteiligungen, Herauf- oder Herabsetzung von Arbeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsvergütungen.

Nach neuerer BGH-Rspr. ist die Gesellschafterversammlung einer GmbH nicht nur für den Abschluß und die Beendigung des Anstellungsvertrags eines Geschäftsführers zuständig, sondern auch für jedwede Vertragsänderung, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag bestimmt ausdrücklich eine andere Zuständigkeit. Die FinVerw schließt daraus, daß Vergütungen aufgrund eines danach zivilrechtlich nicht wirksamen Arbeitsvertrags bzw. dessen Ergänzung (z. B. Erhöhung der Vergütungen) vGA sind. Nur noch vor dem 1.1.1996 gezahlte Vergütungen toleriert die FinVerw ohne Gesellschafterbeschluß (BMF v. 16. 5. 1994, BStBl II S. 868). Für jede GmbH ist, damit vGA vermieden werden, zu prüfen, ob die Formalien erfüllt sind; ist dies nicht der Fall oder die Feststellung im Einzelfall schwierig, sollte die Höhe der derzeitigen bzw. ab 1996 maßgeblichen Vergütung einschließlich aller Nebenleistungen zum Gegenstand eines Gesellschafterbeschlusses gemacht werden; vgl. dazu näher Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995 S. 796.

Das unter IV, t angesprochene Urt. des BFH v. 17. 5. 1995 (BB S. 2054) zu einem „Nur-Pensions„-Fall fordert für Vereinbarungen zwischen KapGes und ihren Gesellschaftern (es wird nicht klar, ob dies auch für nichtbeherrschende Gesellschafter gilt) neben Angemessenheit und Klarheit nunmehr zusätzlich einen Fremdvergleich. Dieser muß, wenn vGA vermieden werden sollen, ergeben, daß die getroffenen Regelungen zwischen Fremden üblich sind. Für unüblich hält der BFH z. B. Vergütungen, die nur oder überproportional in einer Pensionszusage oder umsatz- oder gewinnabhängigen Tantiemen bestehen: In diese Richtung gehen auch die Urt. v. 17.5.1995 (BB S. 2053) und v. 5.10.1994 (BStBl 1995 II S. 549). Deshalb sollten Vereinbarungen über Leistungs- und Nutzungsvergütungen und andere Leistungsbeziehungen auf diese Problematik hin geprüft und ggf. angepaßt werden, selbst wenn man diese Rechtsentwicklung für bedenklich hält, vgl. zum aktuellen Anpassungsbedarf für Geschäftsführerverträge eingehend Tillmann/Schmidt, GmbHR 1995 S. 796; ferner Gail/Düll/Schubert, GmbHR 1995 S. 765, 771.

Besonders - absolut und im Verhältnis zu den Festbezügen - hohe Tantiemen sollten überprüft werden. Der BFH hat mit dem Urt. v. 5.10.1994 (BStBl 1995 II S. 549) folgende „Richtlinien„ aufgestellt, die die FinVerw ohne Übergangsregelung bereits in Abschn. 33 Abs. 2 des Entwurfs des KStR 1995, BR-Drucks. 703/95 v. 26.10.1995, übernommen hat: Die gesamte Gewinntantieme soll (auch wenn mehrere Geschäftsführer vorhanden sind) insgesamt 50 v. H. des Jahresüberschusses nicht überschreiten. Die festen Jahresbezüge sollen außerdem i. d. R. mindestens 75 v. H. der Gesamtvergütungen des einzelnen Gesellschafter-Geschäftsführers ausmachen, so daß die Gewinntantieme in etwa höchstens 25 v. H. der Gesamtbezüge beisteuert. Es ist bei Festlegung der Tantieme nach den Vorstellungen des BFH wie folgt vorzugehen: Zuerst ist die angemessene Gesamtjahresvergütung festzulegen, z. B. mit 200 000 DM. 75 v. H. davon müssen als feste, ergebnisabhängige Vergütung gezahlt werden, also 150 000 DM. Für die verbleibenden 50 000 DM ist unter Berücksichtigung des prognostizierten Gewinns der Tantiemeprozentsatz festzulegen. Bei geschätztem künftigen Gewinn vor Steuern z. B. von 500 000 DM würde den Beifall des BFH in diesem Falle eine Tantieme von etwa 10 v. H. des Gewinns vor Steuern finden (10 v. H. von 500 000 DM). Erhöht sich das Ergebnis unvorhergesehen auf 1 Mio DM und beträgt die Tantieme deshalb 100 000 DM, wird dies toleriert. Bei nachhaltiger Ergebniserhöhung wird jedoch erwartet, daß die Angemessenheit und Relation zwischen Festvergütung und Tantieme (alle drei Jahre) angepaßt wird.

Zu den alljährlichen jahreswechselbezogenen Erwägungen gehört inzwischen bei KapGes, die mit Krediten nicht zur Anrechnung der KSt berechtigter wesentlich beteiligter Gesellschafter arbeiten, ob Zinsen oder ähnliche Vergütungen wegen Überschreitung der maßgeblichen Eigenkapitalrelationen nach § 8a KStG vGA zu werden drohen und dies durch gezielte Gestaltungen abgewendet werden kann, z. B. Umwandlung eines Teils des Fremdkapitals in Eigenkapital zur Erhöhung des safe haven, Umwandlung ergebnisabhängiger Vergütungen in festen Zins, Verzicht auf S. 3955Vergütungen, Beseitigung wesentlicher Beteiligungen, Kreditumstrukturierung in Holdingfällen, Einrichten auf vGA durch Vorhalten von vEK (vgl. Altheim, IStR 1995 S. 409; Prinz, in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 8a KStG m. w. N. ; Herzig, DB 1994 S. 110 und 168; Bader, NWB F. 4 S. 3975; Korn, DStZ 1993 S. 737. Zur Anwendung von § 8a KStG generell s. BMF v. 15. 12. 1994, BStBl 1995 I S. 25, 178).

Vorsicht ist z. Z. geboten, wenn Gesellschafter von KapGes oder ihnen nahestehende Personen zur wirtschaftlichen Sanierung auf bereits entstandene Forderungen oder künftige Vergütungen verzichten wollen. Man sollte vor endgültigen Entscheidungen über Verzichte auf nicht mehr werthaltige Forderungen die Entscheidung des Großen Senats des BFH über den Vorlagebeschluß des in seiner Rechtsauffassung gespaltenen I. Senats v. 27.7.1994 (BStBl 1995 II S. 27) abwarten (Einlage? Einkommenserhöhung der Gesellschaft? Anschaffungskosten des Gesellschafters? Zuflußproblematik bei Verzicht auf Leistungs- und Nutzungsentgelte?). Vgl. dazu auch die vorpreschende Anweisung NW v. 10. 4. 1995 (GmbHR S. 546). Der bisher für unproblematisch gehaltene, im voraus ausgesprochene Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (keine BA, keine verdeckte Einlage, kein Zufluß beim Gesellschafter) kann zum Problemfall werden, weil der BFH in einem Einzelfall häufig geänderter Geschäftsführervergütung die nach dem Gehaltsverzicht vereinbarte und durchgeführte Wiederaufnahme der Gehaltszahlungen an den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer als vGA beurteilt hat: Der Geschäftsführervertrag sei nicht ernsthaft durchgeführt worden, vgl. BFH-Beschl. (Nichtzulassungssache) v. 30.3.1994 (BFH/NV 1995 S. 164). Offenbar muß man den durch zeitweise Nichtdurchführung „infizierten„ Vertrag ganz aufheben und einen völlig neuen Dienstvertrag abschließen. Ganz verständlich ist die Beurteilung nicht, zumal der BGH von einem Geschäftsführer in der Krise verlangt, ggf. auf Teile seiner Tätigkeitsvergütung zu verzichten (vgl. BB 1992 S. 1583).

3. Vorsorge im Anwendungsbereich des § 15a EStG

Kommanditisten und ihnen gleichgestellte beschränkt haftende Gesellschafter (z. B. beschränkt haftende Gesellschafter einer GbR, BFH-Urt. v. 17. 12. 1992, DB 1993 S. 1496 und 1499; BMF v. 30. 6. 1994, BStBl I S. 355) von PersGes müssen, wenn sie Verluste erwarten, prüfen, ob eine Restriktion des Verlustausgleichs durch Anwendung des § 15a EStG wegen negativen Kapitalkontos (s. dazu Söffing, NWB F. 3 S. 8805) droht und Vorkehrungen möglich und sinnvoll sind. Bereits ab 1993 war die Einbeziehung des positiven Sonder-BV in das Kapitalkonto i. S. von § 15a EStG nach einer Übergangsregelung für 1992 (BMF v. 20. 2. 1992, BStBl I S. 123) entfallen. Die FinVerw (BMF v. 24. 11. 1993, BStBl I S. 934) hat dazu inzwischen klargestellt, daß (nur) zum Sonder-BV auch Privat- oder Darlehenskonten gehören - selbst wenn sie kapitalersetzend sind (insoweit strittig, vgl. Korn, KÖSDI 1994 S. 9910 m. w. N.; kritisch z. B. auch Schmidt, EStG, 14. Aufl. 1995, § 15a Rz. 89) -, während gesamthänderisch gebundene „Kapitalkonten II„ oder Rücklagekonten als Teil des Kapitals i. S. von § 15a EStG anerkannt werden. In Zweifelsfällen sieht es die FinVerw als entscheidend an, ob auf den Konten Verluste zu verrechnen sind. Steuerliche Ergänzungsbilanzen gehören zum „Kapitalkonto„ i. S. des § 15a EStG (BFH-Urt. v. 10. 3. 1993, BStBl II S. 706). Eine weitere erhebliche Steuerverschärfung ist dadurch eingetreten, daß die FinVerw nunmehr Sonderbetriebseinnahmen (z. B. Tätigkeitsvergütungen, Zinsen, Nutzungsentgelte für Sonder-BV) mit Verlustanteilen eines beschränkt haftenden Mitunternehmers nur noch saldiert, soweit diese ausgleichsfähig und nicht nur verrechenbar sind (BMF v. 15. 12. 1993, BStBl I S. 976; R 138d EStR 1993). Die Betroffenen müssen daher u. U. trotz Verlustanteils ihre Sonderbetriebseinnahmen versteuern. Kritisch Korn, KÖSDI 1994 S. 9907, m. w. N.

Maßnahmen, mit denen der Verlustausgleich angestrebt wird, müssen noch vor Ende des Wj 1995 vollzogen werden, z. B. Entnahmestopp, Einlagen auf Konten mit S. 3956Kapitalcharakter, „Umwandlung„ von Gesellschafterdarlehen bzw. Privatkonten in Rücklagen oder Kapital, Übernahme von (möglicherweise ohnehin verbürgten) Gesellschaftsverbindlichkeiten durch die Gesellschafter persönlich, Verlustübernahmen vor dem Bilanzstichtag, Haftsummenerhöhungen zum erweiterten Verlustausgleich nach § 15a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG (Eintragung muß vor dem Bilanzstichtag im Handelsregister erfolgt sein, vgl. BFH-Beschl. v. 28. 5. 1993, BStBl II S. 665), Umwandlung der Rechtsstellung von Gesellschaftern in die von Vollhaftern, Verzicht auf Leistungs- oder Nutzungsentgelte (mit Besserungsschein? Rückwirkung?); vgl. näher Korn, KÖSDI 1994 S. 9907. Stets ist zu prüfen, ob dadurch das Haftungsvolumen erhöht wird und inwieweit dies vertretbar ist.

4. Erwägungen für steuerorientierte Einkommensplanungen zum Jahreswechsel 1995/96

Anstehende, sofort absetzbare betriebliche Aufwendungen (z. B. für Instandsetzung oder Abbruch, Werbung, Beratung, Entwicklung, Anschaffung geringwertiger oder kurzlebiger WG) können vorgezogen oder verzögert werden.

Beabsichtigte Vertragsauflösungen oder Vertragsabschlüsse, aus denen Aufwendungen (u. U. als Rückstellungen) erwartet werden, können noch in 1995 oder bewußt erst in 1996 in Angriff genommen werden.

Sind hohe Abschreibungen erwünscht, ist sicherzustellen, daß Investitionen (Anschaffungen, Fertigstellungen) noch 1995 so weit vollzogen werden, daß die halbe Jahres-AfA auf bewegliche Anlagegüter, die volle erste degressive Gebäudeabschreibung oder Sonderabschreibungen beansprucht werden können (bei Sonderabschreibungen Abschreibungsmöglichkeit u. U. auf Anzahlungen bzw. Teilherstellungskosten). S. zu den Abschreibungsmöglichkeiten unten VI, 21.

Durch gezielte Ab- oder Unterbewertung beim Vorratsvermögen durch Importwarenabschlag nach § 80 EStDV oder Anwendung des Lifo-Verfahrens nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG können stille Reserven gelegt bzw. aufgelöst werden.

Einfluß genommen werden kann auf den Gewinn von KapGes durch Erteilung von Pensionszusagen an tätige Gesellschafter oder den Verzicht auf Anwartschaften.

Die Einkommenssteuerung kann über den Zeitpunkt des Zu- und Abflusses steuerrelevanter Einnahmen bzw. Ausgaben bei der Gewinnermittlung durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG, der Einkünfteermittlung für die nichtbetrieblichen Einkunftsarten, beim Sonderausgabenabzug und bei den außergewöhnlichen Belastungen erfolgen. Vorauszahlungen von Ausgaben für mehr als ein Jahr ohne wirtschaftlich vernünftigen Grund werden kritisch beurteilt (vgl. Bauherren-Erlaß v. 31.10.1990, BStBl I S. 366). Zu § 10e Abs. 6 EStG erkennt die FinVerw den Abfluß eines Damnums - trotz inzwischen vom BFH geäußerter Bedenken, vgl. DB 1994 S. 1903 ff. - an, falls der entsprechende Kredit spätestens drei Monate danach valutiert wird (vgl. BMF v. 22. 10. 1993, BStBl I S. 827). Das muß erst recht beim WK-Abzug gelten, wenn die Kreditaufnahme für Zwecke der Einkünfteerzielung erfolgt.

Neues Gestaltungspotential bietet Stpfl., deren BV 240 000 DM und Gewerbekapital 500 000 DM zum Schluß des 1995 vorausgegangenen Wj nicht überschreitet, die Ansparabschreibung nach § 7g Abs. 3 EStG. Diese Stpfl. - beson- S. 3957ders Freiberufler - können für das 1995 endende Wj erstmals eine Ansparabschreibung (Rücklage der Bilanzierenden und fiktive BA bei Überschußrechnern) in Höhe von 50 v. H. der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten für in den nächsten beiden Jahren beabsichtigte abschreibbare Anschaffungen oder Herstellungen neuer beweglicher WG i. S. des § 7g EStG bilden, maximal jedoch eine Ansparabschreibung von 300 000 DM, was einer berücksichtigungsfähigen beabsichtigten Investition von 600 000 DM entspricht. Vorbereitender Aktivitäten bedarf es dazu in 1995 grds. nicht.

Wer noch die erhöhten Absetzungen nach § 7c EStG von 5 x 20 v. H. auf höchstens 60 000 DM für Baumaßnahmen zur Schaffung neuer Mietwohnungen für den Bau von Wohnungen mit Sozialbindung, für die nach § 7k EStG von 10 x 10 v. H. und 5 x 7 v. H. erreichen will, muß die betreffenden Baumaßnahmen bis zum 31.12.1995 fertigstellen.

Die FinVerw erkennt Sonderabschreibungen auf Anzahlungen für Gebäudeerwerbe aber erst nach Abschluß der notariellen Kaufverträge an, vgl. Vfg. der OFD München v. 25. 1. 1995, StEK FördGebG Nr. 37.

Im übrigen erkennt die FinVerw Anzahlungen nur als Bemessungsgrundlage für Sonderabschreibungen an, wenn die Zahlung nicht willkürlich erfolgt (Gestaltungsmißbrauch). Nach Tz. 8 des BMF-Schr. v. 29. 3. 1993 (BStBl I S. 279) gilt eine Vorauszahlung nicht als willkürlich, wenn das WG spätestens im folgenden S. 3958Jahr geliefert wird. Bei Gebäuden, die von Bauträgern i. S. von § 3 MaBV erworben werden, wird danach keine Willkür gesehen, soweit die Vorauszahlungen nicht höher sind, als die nach § 3 Abs. 2 MaBV im laufenden und folgenden Jahr voraussichtlich zu leisten wären, vgl. auch Vfg. der OFD Düsseldorf v. 2. 12. 1993, StEK FördGebG Nr. 24. Die Sonderabschreibungen können auch für noch nicht fertiggestellte Immobilien bereits für LSt-Ermäßigungs- oder Vorauszahlungsverfahren berücksichtigt werden.

Mittels Anzahlungen kann man die Sonderabschreibung bekanntlich nur vorziehen, wenn man Erwerber, nicht Hersteller ist. Für Herstellungsmaßnahmen kommt die Sonderabschreibung nur auf bereits entstandene Teilherstellungskosten in Betracht, so daß der Gestaltungsspielraum geringer ist.

f)Für die Steuerplanungen ist beachtenswert, daß bei negativem Gesamtbetrag der Einkünfte seit 1994 ein Wahlrecht zwischen Verlustrück- und -vortrag nach § 10d Abs. 1 EStG besteht. Das Wahlrecht ermöglicht es, durch einen bis zur Bestandskraft des Steuerbescheids bzw. Verlustfeststellungsbescheids gestellten Antrag auf den Verlustrücktrag zugunsten des Vortrags ganz oder teilweise zu verzichten und ihn - soweit er erfolgen soll - beliebig auf die beiden Rücktragsjahre zu verteilen, vgl. Schiffers/Dejosez/Endriss/Reich, DB 1994 S. 1252; Paus, DB 1994 S. 1842; Graf/Obermeier, NWB Steuerrecht aktuell 1/94, Herne/Berlin 1994 S. 75 f. Die optimale Entscheidung ist eine neue Herausforderung für die Beratung sowohl bei ESt- als auch KSt-Pflichtigen. Man wird sie meist so spät wie möglich treffen bzw. später noch revidieren und optimieren, damit möglichst sichere Erkenntnisse über das künftige Einkommen einfließen und Unsicherheiten über dessen Höhe in der Vergangenheit beseitigt werden können. Bei der ESt sind Gesichtspunkte die Ausschöpfung aller Freibeträge, Steuersatzeffekte durch Progression und gesetzliche Steuersatzänderungen sowie ein Bündel von Sondereinflußfaktoren im Einzelfall. Bei ESt und KSt sind Liquiditäts- und Zinseffekte zu beachten und - in Einzelfällen - drohende Eliminierungen durch Berichtigung von Rechtsfehlern in bestandskräftigen Bescheiden für die Rücktragsjahre im Rahmen des § 177 AO.

5. Weitere steuerorientierte Maßnahmen

Aus gewstrechtl. Sicht stellt sich die Frage, ob Kontokorrentkonten durchgängig einen Schuldsaldo aufweisen und dieser noch für die maßgeblichen acht Tage beseitigt oder vermindert werden kann, um die Dauerschulden- bzw. Dauerschuldzinsen-Hinzurechnung nach §§ 8, 12 GewStG zu verhindern oder zu vermindern (s. Abschn. 47 Abs. 8 GewStR 1990). Zu beachten ist, daß Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen Kreditgebern als Einheits(dauer)schuld betrachtet werden, wenn sie durch Vereinbarungen mit den Kreditgebern verknüpft sind (BFH v. 20. 6. 1990, BStBl II S. 913, betr. vorübergehende Reduzierung des Kontokorrentkontos durch Euro-Kredite). Einkaufsfinanzierungen über Banken und Delkrederegenossenschaften und Exportfinanzierungen sowie revolvierende Wechselfinanzierungen hat der BFH trotz Anknüpfungen an laufende Geschäfte als Dauerschulden betrachtet, wenn die Mittel durchgehend zur Verfügung standen (z. B. BFH v. 10. 4. 1990, BStBl II S. 1018; v. 7. 8. 1990, BStBl II S. 1077; v. 12.9.1990, BStBl 1991 II S. 251).

Erstmals in 1995 ist die Differenzbesteuerung für sog. Gebrauchtwaren nach § 25a UStG anzuwenden. Betroffene sollten prüfen, ob ihre Optionstaktik aufgeht oder ob Korrekturen angebracht sind. Wer für die Gesamtdifferenzbesteuerung optiert hat, sollte prüfen, ob noch Zukäufe von Vorräten im Bereich der 1 000-DM-Einkäufe sinnvoll sind oder die Jahresmarge negativ zu werden droht. Vgl. zur Differenzbesteuerung nach § 25a UStG BMF-Schreiben v. 28. 11. 1994 (BStBl I S. 869), Langer, NWB F. 7 S. 4369.

Der 1.1.1996 ist zwar kein Hauptveranlagungszeitpunkt für die VSt. Es kann jedoch zu Wertfortschreibungen bzw. Neuveranlagungen kommen. Für diese Fälle ist zu prüfen, ob es sinnvoll ist, durch Verlagerung der Kapitalanlagen von Festgeldern und festverzinslichen Wertpapieren auf Aktien oder Investmentfonds (z. B. auch Geldmarktfonds) insoweit ab 1996 dem Steuersatz von 1 v. H. zugunsten der S. 3959Besteuerung mit 0,5 v. H. zu entfliehen. Weil das nur mit 0,5 v. H. zu besteuernde Vermögen vom stpfl. Gesamtvermögen abgezogen und der Rest mit 1 v. H. besteuert wird, wirkt es sich günstig aus, wenn Aktien oder Investmentanteile unter Fremdfinanzierung erworben werden. Wenn man derartige gezielte Anlagen in Betracht zieht, muß allerdings darauf geachtet werden, daß der estl. Schuldzinsenabzug erreicht wird (Einkünfteerzielungsabsicht!). Die steuervorteilhafte Vermögensumschichtung kann zu Neuveranlagungen zugunsten des Stpfl. führen, die seit 1.1.1995 nach § 16 Nr. 2 VStG bereits erfolgt, wenn die VSt nach unten um mindestens 250 DM abweicht. Was im Hinblick auf den „VSt„-Beschluß des BVerfG v. 22. 6. 1995 - 2 BvL 37/91 (BStBl II S. 655; NWB Beilage 3/1995) aus der VSt wird, wie die Grundstücke ggf. in Zukunft besteuert werden und ob es angesichts der vom BVerfG verordneten Selbstbeschränkung des Fiskus auf „den Hälften„ neben den z. Z. enorm hohen Ertragsteuerspitzenbelastungen bei einer zusätzlichen Belastung mit 1 v. H. VSt aus versteuertem Einkommen bleiben kann, ist offen.

Soweit Steuerfestsetzungen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 AO stehen, sollte geprüft werden, ob günstige Rechtsentwicklungen (Änderungen der Rspr. oder Verwaltungspraxis) eingetreten sind, die mit verjährungshemmender Wirkung durch Änderungsantrag nach § 164 Abs. 2 AO geltend gemacht werden können, solange die Verjährungsfrist noch nicht eingetreten ist. Übersichten über neuere Entscheidungen mit steuerentlastender Tendenz bei Korn, in: Kölner Steuer-Arbeitsunterlagen der Arbeitskreis für Steuerrecht GmbH, Steuerrechtsprechung mit Beratungsrelevanz 1994/95 S. 231 ff. (Stand Juni 1995); 1993/94 S. 172 ff. (Stand Juni 1994) sowie entsprechend für Vorjahre.

Weitere Punkte, in denen Handlungsbedarf bestehen kann:

• Reinvestitionsfristen nach § 6b EStG oder nach R 35 EStR 1993.

• Sind USt-Optionen möglich, geboten oder widerrufbar, z. B. bei Kleinunternehmern, Land- und Forstwirten, Vorsteuerpauschalierern?

• Sind die Optionsmöglichkeiten bei gemeinnützigen Vereinen mit wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben optimal genutzt (s. dazu KÖSDI 1990 S. 8289, 8099; 1992 S. 9180).

• Ist die Nachholung von Freistellungsaufträgen für 1995 möglich und sinnvoll und sind die Sparer-Freibeträge von 6 000/12 000 DM optimal genutzt?

Der Jahreswechsel, der i. d. R. der Bilanzstichtag ist, eignet sich für den Vollzug etwaiger Veränderungen der Rechtsform von Unternehmen. Unabhängig davon, was die Unternehmenssteuerreform bringt, hat die Rechtsform der PersGes steuerrechtlich an Attraktivität hinzugewonnen. Die GmbH ist wegen des niedrigen Steuersatzes steuerrechtlich i. d. R. nur noch vorteilhaft, wenn die Gewinne längerfristig thesauriert werden sollen; vgl. Belastungsvergleich von W. Kessler, Unternehmensform auf dem Prüfstand, in: 28. Jahres-Arbeitstagung „Recht und Besteuerung der Familienunternehmen„ 1995/96 S. 5 ff. Außerdem hat vielen Mittelständlern der Ärger über die formalistische Rspr. und Verwaltungspraxis zur vGA (s. IV, o und t sowie V, 2) die Rechtsform der GmbH verleidet. Die früher zu belastende Umwandlung ist nach der Reform des UmwG und UmwStG in vielen Fällen in den Bereich des Möglichen gerückt. Einen Überblick über die Neuregelungen des Umwandlungsrechts geben App/Hörtnagl/Stratz, NWB F. 18 S. 3371, und über das UmwStG 1995 Glade, NWB F. 18 S. 3383; mit der Umwandlung von KapGes in PersGes befassen sich Knopf/Söffing, NWB F. 18 S. 3435. S. dazu auch das Fallbeispiel von Korn, KÖSDI 1995 S. 10273 ff., sowie die Hinweise von Felix, KÖSDI 1995 S. 10232 ff. Bereits sehr inhaltsreich und für die praktische Arbeit nutzbar sind die ersten Kommentierungen zum neuen Recht im Standardwerk von Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, und von Sagasser/Bula, Umwandlungen, 1995. S. 3960

VI. ABC der wichtigsten Steuerbefreiungen und -ermäßigungen bei der Einkommen- und Lohnsteuer

Da die Ertragsteuern (ESt, KSt, GewSt) nach wie vor den Unternehmer am stärksten belasten, sei hier noch einmal ein Überblick über die wichtigsten Befreiungen und Ermäßigungen bei diesen Steuerarten in ABC-Form gegeben.

1. Absetzung für Abnutzung (AfA)

Bei abnutzbaren beweglichen Anlagegütern des BV können die AfA nach Wahl entweder in gleichen Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStG) oder in fallenden Jahresbeträgen (§ 7 Abs. 2 EStG; s. u. Nr. 16 „Degressive AfA„) bemessen werden. Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG können die AfA bei diesen Anlagegütern auch nach Maßgabe der Leistung vorgenommen werden. Zu den einzelnen AfA-Methoden s. a. NWB F. 3b S. 4201 ff. Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte Anlagegüter s. u. Nr. 12.

Die AfA sind grundsätzlich so zu bemessen, daß die Anschaffungs- oder Herstellungskosten nach Ablauf der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des WG voll abgesetzt sind. Bei Gebäuden gilt dies nur, wenn die technischen oder wirtschaftlichen Umstände dafür sprechen, daß die tatsächliche Nutzungsdauer bei Wirtschaftsgebäuden weniger als 25 Jahre, bei Mietwohnneubauten und anderen Gebäuden weniger als 50 Jahre (bei Fertigstellung vor dem 1.1.25 weniger als 40 Jahre) beträgt.

Bei im Laufe eines Jahres angeschafften/hergestellten WG kann für das Anschaffungs-/Herstellungsjahr grds. nur der Teil der Jahres-AfA abgesetzt werden, der dem Zeitraum zwischen Anschaffung/Herstellung der WG und dem Ende des Jahres entspricht. Dieser Zeitraum vermindert sich um den Teil des Jahres, in dem das WG nicht zur Einkünfteerzielung verwendet wird (R 44 Abs. 2 Satz 2 EStR).

Für bewegliche Anlagegüter gilt folgende Vereinfachungsregelung: Bei Anschaffung oder Herstellung in der 1. Hälfte des Jahres darf die volle Jahres-AfA, bei Anschaffung oder Herstellung in der 2. Hälfte des Jahres (also auch noch bei Anschaffung oder Herstellung bis bzw. am 31.12.1995) eine halbe Jahres-AfA abgezogen werden (R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR). Beim Ausscheiden eines Anlagegutes im Laufe des Jahres gilt diese Regelung nicht; hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen.

Für Gebäude gilt diese vereinfachende Regelung nicht. Hier ist die AfA zeitanteilig zu berechnen, z. B. bei im Laufe des Jahres erworbenen oder fertiggestellten Betriebsgebäuden, Mietwohngrundstücken usw. Wegen der besonderen AfA-Regelung für Gebäude gem. § 7 Abs. 4 und 5 EStG s. u. Nr. 21. Soweit die Inanspruchnahme der degressiven AfA für diese Gebäude möglich ist, darf der volle Jahresbetrag der AfA abgezogen werden, wenn das Gebäude während der Zeit ab Anschaffung/Fertigstellung ununterbrochen der Einkunftserzielung dient (H 44 EStR „Teil des auf ein Jahr entfallenden AfA-Betrages„). Bei Veräußerung des Gebäudes während des Jahres nur zeitanteiliger Abzug der degressiven AfA.

Ist die AfA unterblieben, kann sie in der Weise nachgeholt werden, daß die noch nicht abgesetzten Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Buchwert) entsprechend der bei dem WG angewandten Absetzungsmethode auf die noch verbleibende Restnutzungsdauer verteilt werden.

Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei ein- und mehrschichtiger Nutzung:

Bei ganzjähriger Nutzung von schichtabhängigen Anlagegütern kann der lineare AfA-Satz in Doppelschicht um 25 v. H. und in Dreifachschicht um 50 v. H. erhöht werden. Das entspricht einer Verkürzung der Nutzungsdauer in Doppelschicht um 20 v. H. und in Dreifachschicht um 33 1/3 v. H.

2. Altersentlastungsbetrag

Personen, die vor Beginn des VZ 1995 das 64. Lebensjahr vollendet haben, erhalten für die nicht aus Versorgungsbezügen (§ 19 Abs. 2, § 22 Nr. 4 Satz 4 Buchst. b EStG) und Leibrenten (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG) bestehenden Einkünfte einen Altersentlastungsbetrag in Höhe von 40 v. H. des Arbeitslohns und der positiven Summe der Einkünfte, die nicht Arbeitslohn sind, höchstens jedoch insgesamt einen Betrag von 3 720 DM im Kj (§ 24a EStG).

Bei Zusammenveranlagung erfolgt eine getrennte Ermittlung der Einkünfte, d. h. ein Altersentlastungsbetrag wird für jeden Ehegatten nur gewährt, wenn beide Ehegatten die Altersvoraussetzung erfüllen und beide begünstigte Einkünfte beziehen.

3. Anrechnungsverfahren bei Dividenden

Die auf ausgeschüttete Gewinne von Kapitalgesellschaften erhobene KSt (30 v. H.) wird bei der ESt der Anteilseigner angerechnet oder vergütet. Der Stpfl. erhält von der Gesellschaft (oder Kreditinstitut) eine Steuergutschrift (3/7 der Bardividende) zur Vorlage beim FA. Einschließlich der einbehaltenen Kapitalertragsteuer (25 v. H. der Bardividende) beträgt die Steuerbelastung 47,5 v. H. der Bruttodividende, so daß sich bei der Veranlagung stets eine Erstattung ergibt, wenn der Stpfl. einen darunterliegenden Steuersatz hat. - Im Rahmen des zur Vermeidung des Zinsabschlags möglichen Freistellungsauftrags für Kapitalerträge kann das Kreditinstitut auch mit dem Antrag zur Erstattung von Kapitalertragsteuer und zur Vergütung von KSt beim BfF beauftragt werden. - Zur Anrechnung von KSt bei Auslandsbeziehungen s. R 213h EStR.

Der in § 36 Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG angefügte Buchstabe g ergänzt ab 1994 die Regelung des § 50c EStG und soll verhindern, daß die Einmalbesteuerung inländ. Körperschaftsgewinne durch Einschaltung nicht anrechnungsberechtigter Anteilseigner, insbesondere mittels Finanzinnovationen oder durch Nutzung der Techniken der Optionsmärkte vermieden wird (Einschränkung des sog. Dividenden-Stripping).

4. Arbeitszimmer

Ab VZ 1996 wird die Abzugsmöglichkeit für Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer auf Räume beschränkt, deren betriebliche oder berufliche Nutzung mehr als 50 v. H. der gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit beträgt, oder wenn für die betriebliche oder berufliche Tätigkeit ein anderer Arbeitsplatz nicht zur Verfügung steht. Bei steuerlicher Anerkennung des Arbeitszimmers wird die Abzugsmöglichkeit auf 2 400 DM/Jahr begrenzt. Ein unbegrenzter Abzug ist nur bei häuslichen Arbeitszimmern „als Mittelpunkt der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung„ möglich (§§ 4 Abs. 5, 9 Abs. 5 EStG). Diese Regelung ändert nichts an der Behandlung eines Arbeitszimmers im eigenen Haus eines Gewerbetreibenden oder selbständig Tätigen als BV.

5. Ausländische Einkünfte

Bei unbeschränkt Stpfl. kann die ausländ. Steuer auf die deutsche Steuer angerechnet werden, vorausgesetzt, daß es sich um eine der deutschen ESt entsprechende Steuer auf ausländ. Einkünfte handelt. Die Anrechnung ist auf die deutsche ESt S. 3962möglich, die auf die ausländ. Einkünfte entfällt. Alternativ zum Anrechnungsverfahren kann der Stpfl. den Abzug der ausländ. Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragen. Darüber hinaus gibt § 34c Abs. 5 EStG die Möglichkeit, die auf die ausländ. Einkünfte entfallende deutsche ESt ganz/teilweise zu erlassen oder in einem Pauschbetrag festzusetzen. Einzelheiten für bestimmte Bereiche enthalten der Pauschalierungserlaß (BStBl 1984 I S. 252) und der Auslandstätigkeitserlaß (BStBl 1983 I S. 470). S. a. NWB F. 3 S. 8925 ff.; F. 3b S. 4419 ff.

Als Folgeänderung der Senkung des KSt-Satzes für einbehaltene Gewinne auf 44 v. H. und des ermäßigten KSt-Satzes für ausländ. Einkünfte i. S. des § 34c Abs. 4 EStG auf 22,5 v. H. wird in § 34c Abs. 4 Satz 1 EStG bei Reedereien in der Rechtsform einer PersGes oder eines Einzelunternehmens die Tarifbegrenzung auf höchstens 23,5 v. H. festgelegt.

6. Außergewöhnliche Belastungen

Nur der Teil der Aufwendungen, der die dem Stpfl. zumutbare Belastung übersteigt, kann vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. Die zumutbare Belastung beträgt im VZ 1995

Als Kinder zählen alle Kinder, für die der Stpfl. einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält.

Von den eigenen Einkünften und Bezügen des Unterhaltsempfängers wird der 6 000 DM (ab 1994) übersteigende Teil angerechnet. Aus Vereinfachungsgründen können bei der Feststellung 360 DM abgezogen werden (R 190 Abs. 5 EStR). Berechnungsschema: Freibetrag 7 200 DM (bzw. 4 104 DM) ./. [eigene Bezüge ./. (6 000 DM + 360 DM)]. S. a. Nr. 29 und 38. S. 3963

Ab VZ 1996 können nur noch Unterhaltsleistungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen abgezogen werden (diesen gleichgestellt sind Personen, denen zu ihrem Unterhalt bestimmte inländ. öffentliche Mittel mit Rücksicht auf die Unterhaltsleistungen des Stpfl. gekürzt werden). Unterhaltsleistungen nur aufgrund einer sittlichen Verpflichtung sind nicht mehr berücksichtigungsfähig. Der Höchstbetrag der abziehbaren Aufwendungen beträgt 12 000 DM im Kj. Von den eigenen Einkünften und Bezügen der unterhaltenen Person ist der 1 200 DM übersteigende Teil anzurechnen; Ausbildungsbeihilfen und Zuschüsse aus öffentlichen Mitteln sind stets in vollem Umfang als eigene Einkünfte und Bezüge zu berücksichtigen.

Unterhaltsaufwendungen an im Ausland lebende Angehörige können nur dann abgezogen werden, wenn sie nach den Verhältnissen des Wohnsitzstaates der unterhaltenen Person notwendig und angemessen sind, wobei auch hier der o. g. Höchstbetrag gilt. - Ob der Stpfl. sich den Aufwendungen nicht entziehen kann, ist nach inländ. Maßstäben zu beurteilen. - Wegen der ab 1990 maßgebenden Ländergruppeneinteilung s. BMF v. 11. 12. 89 (BStBl I S. 463). Vgl. a. BMF v. 22. 12. 94 (BStBl I S. 928).

(1) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr vollendet hat,

aa) ein Betrag von 2 400 DM, wenn das Kind im Haushalt des Stpfl. untergebracht ist,

bb) ein Betrag von 4 200 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist;

(2) für ein Kind, das das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet hat, ein Betrag von 1 800 DM, wenn das Kind auswärtig untergebracht ist.

Ein Ausbildungsfreibetrag wird in bestimmten Fällen auch gewährt für ein Kind über das 27. Lebensjahr hinaus, z. B. wenn es den gesetzlichen Grundwehrdienst oder Zivildienst geleistet hat.

Die Gewährung dieses Freibetrags hängt nicht davon ab, daß die Berufs- ausbildung der entscheidende Anlaß für die auswärtige Unterbringung ist.

Der Ausbildungsfreibetrag wird zeitanteilig für die Monate gewährt, in denen die Voraussetzungen gegeben sind. So kann z. B. für ein am 1.11.1977 geborenes Kind für den VZ 1995 2/12 des jeweils in Betracht kommenden Ausbildungsfreibetrags in Anspruch genommen werden. Für beschränkt stpfl. Kinder vermindern sich die Freibeträge; es gilt die Ländergruppeneinteilung wie bei der Berücksichtigung von Unterhaltsleistungen (s. Buchst. b).

Angerechnet werden von den eigenen Einkünften und Bezügen des Kindes der 3 600 DM übersteigende Teil sowie die dem Kind als Ausbildungshilfe oder Zuschuß gewährten Leistungen aus öffentlichen Mitteln.

Für den Ausbildungsfreibetrag gilt der Halbteilungsgrundsatz. Jedoch können die Eltern bei einer Veranlagung zur ESt gemeinsam für den VZ eine andere Aufteilung beantragen. Alternativ zur Halbteilung kann auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Anteil am abzuziehenden Ausbildungsfreibetrag auf den anderen Elternteil übertragen werden.

7. Außerordentliche Einkünfte: Steuersatz

Der Steuersatz beträgt für den Teil der außerordentlichen Einkünfte, der 30 Mio DM nicht übersteigt, die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche ESt nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. 30 Mio DM übersteigende Beträge unterliegen also der vollen Besteuerung.

8. Bauherrengemeinschaften

Die steuerlichen Vorteile aus der Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften (s. a. Nr. 49) und Bauherrengemeinschaften sind zunehmend eingeschränkt worden. Vgl. z. B. wegen der Anforderungen an die Bauherreneigenschaft und der Abgrenzung der Kosten BMF-Schr. v. 31. 8. 90 (BStBl I S. 366); s. a. NWB F. 3 S. 7509 ff. Verlustzuweisungen und WK aus Beteiligungskonstruktionen können nicht bei der Festsetzung der ESt-Vorauszahlungen berücksichtigt werden, sondern erst bei der im allgemeinen sehr viel später erfolgenden Steuerveranlagung, soweit die Verluste in der Anlaufphase bis zum Abschluß der Investition und der Aufnahme der Nutzung entstehen. Vgl. § 37 Abs. 3 EStG.

9. Bausparkassenbeiträge

Beiträge an Bausparkassen zur Erlangung von Baudarlehen sind dem Grunde nach als Sonderausgaben abz. Wegen der Höhe der abz. Beträge s. u. Nr. 38. Ab 1996 entfällt der Abzug der Bausparkassenbeiträge als Sonderausgaben. Bausparkassenbeiträge von Arbeitnehmern dürfen nicht als stfrei auf der LSt-Karte eingetragen werden; die Ausgaben können erst bei einer Veranlagung berücksichtigt werden. Auch bei Festsetzung von Vorauszahlungen bleiben sie außer Betracht. S. a. NWB F. 3b S. 4247 ff.

10. Berlinförderung

Der Abbau der Berlinförderung aufgrund des StÄndG 1991 begann grundsätzlich mit Wirkung ab 1.7.1991 und war bis Ende 1994 beendet. So konnten z. B. erhöhte AfA für bestimmte abnutzbare WG des Anlagevermögens in den ersten 5 Jahren bis zu 75 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten (§ 14 BerlinFG) nur in Anspruch genommen werden bei Bestellung oder Herstellungsbeginn vor dem 1.7.91. Ab 1.7.91 wird West-Berlin in die für die neuen Bundesländer vorgesehenen Förderungen des InvZulG und des FördergebietsG einbezogen. Im Ergebnis bleiben deshalb Abschreibungsvorteile und in bestimmtem Umfang die Zulagenförderung noch für einen begrenzten Zeitraum bestehen. Vgl. hierzu a. § 11 InvZulG 1993 und § 8 FördG; beide Vorschriften sehen aber die Inanspruchnahme der Vergünstigungen grds. nur noch dann vor, wenn die Investitionen bis zum 31.12.94 abgeschlossen sind. Nach dem 31. 12. 95 hergestellte oder angeschaffte Gebäude und bestimmte unbewegliche und bewegliche WG sind unter bestimmten Voraussetzungen wieder in die Sonderabschreibungen einbezogen (s. § 8 Abs. 1a FördG).

11. Betriebsausgaben; Abzugsfähigkeit

Zum Abzug von Kontokorrentzinsen hat der BFH-Beschl. v. 4. 7. 90 (BStBl II S. 817) Klarheit geschaffen und (z. T. abweichend von der bisherigen Rechtsprechung) entschieden: Entsteht eine Kontokorrentverbindlichkeit sowohl durch betrieblich als auch durch privat veranlaßte Auszahlungen oder Überweisungen, so ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG und nach § 4 Abs. 3 EStG nur der betriebliche Teil des Kredits dem BV zuzurechnen. Die auf diesen Teil des Kontokorrentkredits entfallenden Schuldzinsen dürfen als BA abgezogen werden. Zur Vermeidung der aufwendigen Berechnung der anteiligen Schuldzinsen nach der sog. Zinsstaffelmethode sollte durch Entnahmen kein Sollsaldo auf dem betrieblichen Kontokorrentkonto entstehen oder sich erhöhen. Andere Gestaltungsmöglichkeit z. B. Zwei-Konten-Modell, vgl. NWB F. 3 S. 9203 ff. S. 3965§ 4 Abs. 5 EStG regelt, welche BA den Gewinn nicht mindern dürfen. Geschenke an „Geschäftsfreunde„ sind abz. bis 75 DM je Empfänger und Wj; gem. R 21 Abs. 2 EStR besteht Abz. über diesen Betrag hinaus, wenn die zugewendeten WG beim Empfänger ausschließlich betrieblich genutzt werden können.

Für Bewirtungsaufwendungen gilt folgende Regelung: Abz. sind 80 v. H. der angemessenen und nachgewiesenen Aufwendungen; der übersteigende Betrag ist nabz. Der Nachweis der Höhe und der betrieblichen Veranlassung der Aufwendungen ist durch schriftliche Angaben zu Ort, Tag, Teilnehmer und Anlaß der Bewirtung sowie Höhe der Aufwendungen zu führen; die Benutzung eines amtlich vorgeschriebenen Vordrucks ist nicht erforderlich. Ab dem 1.7.94 sind die in Anspruch genommenen Leistungen nach Art, Umfang, Entgelt und Tag der Bewirtung in der Rechnung gesondert zu bezeichnen; die für den Vorsteuerabzug ausreichende Angabe „Speisen und Getränke„ und die Angabe der für die Bewirtung in Rechnung gestellten Gesamtsumme genügen für Bewirtungen ab diesem Zeitpunkt für den BA-Abzug nicht mehr. Bei Bewirtungen nach dem 31.12.94 werden nur noch Rechnungen anerkannt, die maschinell erstellt und registriert wurden. Weitere Einzelheiten s. R 21 Abs. 5-9 EStR und BMF-Schr. v. 21. 11. 94 (BStBl I S. 855) sowie NWB F. 3 S. 9295 ff.

Nabz. sind auch BA für Gästehäuser außerhalb des Orts der Betriebsstätte. Nabz. ferner: Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten.

Ab VZ 1996 ist der BA-Abzug außerdem beschränkt oder die Beschränkung modifiziert für Mehraufwendungen für Verpflegung (s. u. Nr. 34), Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (s. u. Nr. 19), Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung und Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (s. o. Nr. 4).

Es bestehen besondere Aufzeichnungspflichten. Die Rechtsprechung (BFH v. 28. 5. 68, BStBl II S. 648 und 651) verlangt eine gesonderte Aufzeichnung der Ausgaben (Sonderkonto). Statistische Angaben außerhalb der Buchführung genügen nicht. Vgl. a. R 22 EStR.

Vgl. zum BA-Abzug auch NWB F. 3b S. 4061 ff.

Für Geschenke, Aufmerksamkeiten oder ähnliche Zuwendungen an Arbeitnehmer ist die Abz. nicht beschränkt; s. u. Nr. 56.

Zum Katalog der nabz. BA in § 4 Abs. 5 EStG gehören auch die von einem Gericht oder einer Behörde im Geltungsbereich des Gesetzes oder von Organen der EG festgesetzten Geldbußen, Ordnungsgelder oder Verwarnungsgelder sowie die Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, die in einem berufsgerichtlichen Verfahren erteilt werden. Eine Einschränkung des Abzugsverbots besteht bei von der EG festgesetzten Geldbußen. Nabz. nach § 12 Nr. 4 EStG sind auch Geldstrafen und sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt. Auch Zinsen auf hinterzogene Steuern sind nach § 235 AO nicht als BA abz. (s. § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG).

Schmiergelder, Bestechungsgelder und vergleichbare Zuwendungen können ab VZ 1996 bei der stl. Gewinnermittlung nicht mehr als BA abgezogen werden. § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG versagt den Abzug der Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn wegen der Zuwendung oder des Empfangs der Vorteile eine rechtskräftige Verurteilung nach einem Strafgesetz erfolgt, das Verfahren gem. §§ 153 bis 154e StPO eingestellt oder ein Bußgeld rechtskräftig verhängt worden ist.

Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sind keine BA (§ 4 Abs. 6 EStG). S. a. Nr. 42. S. 3966

12. Bewegliches Anlagevermögen - Sonderabschreibung/Ansparabschreibung

Für neue bewegliche WG des Anlagevermögens, die ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden, können kleine und mittlere Betriebe im Jahr der Anschaffung/Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonder-AfA bis zu insgesamt 20 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten vornehmen. Die Sonder-AfA ist neben der linearen AfA (s. o. Nr. 1) und neben der degressiven AfA (s. u. Nr. 16) möglich. Im einzelnen s. R 83 EStR.

Seit 1995 ist für die künftige Anschaffung/Herstellung eines WG im Vorgriff auf die künftige Sonder-AfA eine den Gewinn mindernde Rücklage (Ansparabschreibung) in Höhe von 50 v. H. der Anschaffungs-/Herstellungskosten möglich. Das WG muß voraussichtlich bis zum Ende des zweiten auf die Bildung der Rücklage folgenden Wj angeschafft/hergestellt werden. Wegen der weiteren Voraussetzungen und der Auflösung der Rücklage s. § 7g Abs. 3 bis 5 EStG; s. a. NWB F. 3 S. 9053 ff. Der Rücklagebetrag ist auf 300 000 DM/Jahr beschränkt.

13. Bewertungsabschlag für Importwaren

Die Möglichkeit des Bewertungsabschlags besteht nach § 51 EStG, § 80 EStDV weiterhin und unbefristet für die Inanspruchnahme des Abschlags; er ist auf 10 v. H. begrenzt.

14. Bewertungsfreiheit für bewegliche Wirtschaftsgüter

Höchstgrenze: 800 DM. Voraussetzung: Aufnahme der WG in ein besonderes Verzeichnis, wenn die erforderlichen Angaben aus der Buchführung nicht ersichtlich sind. Die Bewertungsfreiheit gilt nur für solche abnutzbaren beweglichen Anlagegüter, die einer selbständigen Nutzung fähig sind. Wegen Einzelheiten vgl. R 40 EStR; Beispiele für selbständig nutzungsfähige WG und für nicht selbständig nutzungsfähige WG enthält H 40 EStR. Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 800 DM betragen, sind stets geringwertige WG. S. a. NWB F. 3b S. 4115 ff.

15. Bodengewinnbesteuerung

§ 55 EStG enthält die Schlußvorschriften (Sondervorschriften) für die Ermittlung des Wertes für Grund und Boden, der vor dem 1.7.1970 angeschafft wurde, wenn der Gewinn nach § 4 EStG oder nach Durchschnittsätzen ermittelt wird.

16. Degressive AfA; Höchstgrenzen

a) Anschaffung/Herstellung vor dem 1.9.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 8.3.1960 und vor dem 1.9.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 20 v. H. Diese AfA-Möglichkeit gilt nur, soweit die Anschaffung oder Herstellung der WG nicht in die Ausschlußzeiträume (6.7.1970 bis 31.1.1971 bzw. 31.1.1972 und 9.5.1973 bis 30.11.1973) fällt. § 52 Abs. 8 und 9 EStG a. F. enthält bestimmte Übergangsregelungen. Für Berlin (West) gilt bis VZ 1975 die Sonderregelung des § 53 Abs. 2 EStG, danach die inhaltlich gleiche Regelung des § 13a Abs. 2 BerlinFG.

b) Anschaffung/Herstellung nach dem 31.8.1977

Für bewegliche abnutzbare WG, die nach dem 31.8.1977 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Zweieinhalbfache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 25 v. H. Die für Berlin (West) bis zu diesem Zeitpunkt geltende Vorschrift des § 13a Abs. 2 BerlinFG ist aufgehoben worden.

c) Anschaffung/Herstellung nach dem 29.7.1981

Für bewegliche WG des Anlagevermögens, die nach dem 29.7.1981 angeschafft oder hergestellt worden sind: höchstens das Dreifache der AfA in gleichen Jahresbeträgen bis zum Höchstsatz von 30 v. H. Vgl. NWB F. 3b S. 4203 ff. S. 3967

d) Übersicht über die anzuwendenden Höchstbeträge

Wegen der Berücksichtigung der Sonder-AfA für bestimmte WG des Anlagevermögens s. o. Nr. 12.

e) Nutzungsdauer und AfA-Sätze bei mehrschichtiger Nutzung

(AfA nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG. In der Spalte „AfA-Satz„ sind die Sätze für die Zeiträume 1. 1. 61-31.8.77 (a), 1.9.77-29.7.81 (b) und ab 30.7.81 (c) berücksichtigt.)

17. Emissionskosten

Kosten der Ausgabe von Gesellschaftsanteilen können uneingeschränkt als BA abgezogen werden.

18. Entnahmen

Eine Entnahme darf statt mit dem Teilwert mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn das entnommene WG als Sachspende für einen der nach § 10b Abs. 1 EStG steuerbegünstigten Zwecke hingegeben wird (Buchwertprivileg). Ausführlich zu S. 3968Entnahmen NWB F. 3 S. 9073 ff. Ab VZ 1996 ist die private Nutzung eines Kfz grds. monatlich mit 1 v. H. des inländ. Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt anzusetzen. S. a. Nr. 19.

19. Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte/Betriebsstätte

Die Aufwendungen von AN für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Kfz können mit Wirkung ab VZ 1994 mit 0,70 DM bei Benutzung eines Pkw und 0,33 DM bei Benutzung eines Motorrades je Entfernungs-Kilometer angesetzt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG).

Durch die Bezugnahme auf § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 in § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG schlagen die Pauschbeträge auch auf die Abziehbarkeit von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte als BA durch. Ab VZ 1996 gilt jedoch, daß als BA nicht abzugsfähig sind Aufwendungen in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,03 v. H. des inländ. Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung je Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ergebenden Betrag sowie Aufwendungen für Familienheimfahrten in Höhe des positiven Unterschiedsbetrags zwischen 0,002 v. H. des inländ. Listenpreises i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG und dem sich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 und 5 EStG ergebenden Betrag; ermittelt der Stpfl. die private Nutzung des Kfz durch Belege/Fahrtenbuch, treten an die Stelle des mit dem inländ. Listenpreis ermittelten Betrags für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten die auf diese Fahrten entfallenden tatsächlichen Aufwendungen.

20. Fördergebietsgesetz

In den neuen Bundesländern einschl. Berlin (für Berlin/West s. aber § 8 des Gesetzes) sind gem. FördG v. 23.9.93 (BGBl I S. 1655) befristete Sonderabschreibungen für die Herstellungs- und Anschaffungskosten und nachträgliche Herstellungsarbeiten an beweglichen und unbeweglichen WG des BV und an unbeweglichen WG des Privatvermögens möglich. Begünstigt sind Maßnahmen nach dem 31.12.90 und vor dem 1.1.97. Sie betragen bis zu 50 v. H. innerhalb der ersten fünf Jahre. Für geplante betriebliche Investitionen können in begrenztem Umfang steuerfreie Rücklagen gebildet werden. Bei eigengenutzten Wohnungen können Aufwendungen (10 Jahre höchstens 10 v. H.) bis zu insgesamt 40 000 DM wie Sonderausgaben abgezogen werden. Wegen Einzelheiten s. BMF v. 29. 3. 93 (BStBl I S. 279) sowie NWB F. 3 S. 8989 ff. Durch das JStG 1996 werden die Sonderabschreibungen über den 31.12.96 hinaus fortgeführt; für nach dem 31. 12. 96 und vor dem 1.1.99 abgeschlossene Investitionen sind jedoch herabgesetzte und nach Art der durchgeführten Investition unterschiedliche Abschreibungssätze (40, 25 oder 20 v. H.) anzuwenden. S. NWB F. 3 S. 9557 ff. Außerdem ist unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerermäßigung durch Hingabe von Darlehen möglich (s. § 7a FördG).

21. Gebäude

a) Normale (lineare) AfA

Grundsätzlich gilt für 1995 die Regelung des § 7 Abs. 4 EStG, wonach als AfA die folgenden Beträge bis zur vollen Absetzung anerkannt werden:

aa) bei Gebäuden, die zu einem BV gehören und nicht Wohnzwecken dienen (Wirtschaftsgebäude) und für die der Bauantrag nach dem 31. 3. 85 gestellt worden ist,

jährlich 4 v. H.,

bb) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die nach dem 31.12.1924 fertiggestellt worden sind,

jährlich 2 v. H.,

cc) bei Gebäuden (soweit sie nicht die Voraussetzungen zu aa erfüllen), die vor dem 1.1.1925 fertiggestellt worden sind,

jährlich 2,5 v. H.

der Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Ist die tatsächliche Nutzungsdauer kürzer, so ist diese maßgebend. Auch bisher waren schon abweichende AfA-Sätze S. 3969möglich; so betrug der AfA-Satz für Gebäude, die dem Einzelhandel dienen, 3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 63 zu § 7 EStG; s. a. OFD Frankfurt v. 9. 1. 95, NWB EN-Nr. 294/95), für Parkhäuser und Tiefgaragen 3 1/3 v. H. (ESt-Kartei NW Anw. 44 zu § 7 EStG). S. a. NWB F. 3b S. 4205 ff.

b) Degressive AfA

• Wirtschaftsgebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 1 EStG): Degressive AfA ist möglich für Wirtschaftsgebäude (zum BV gehörend, nicht Wohnzwecken dienend), wenn sie vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1.1.94 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem 1.1.94 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags (i. d. R. Zeitpunkt der notariellen Beurkundung) angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

• Mietwohnneubauten (§ 7 Abs. 5 Nr. 3 EStG): Degressive AfA ist möglich für Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die im Inland belegen sind und Wohnzwecken dienen und für die der Bauantrag nach dem 28. 2. 89 und vor dem 1.1.96 gestellt worden ist und die vom Stpfl. hergestellt worden sind oder die vom Stpfl. nach dem 28.2.89 und vor dem 1.1.96 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

Bei Herstellung aufgrund eines nach dem 31. 12. 95 gestellten Bauantrags oder Anschaffung aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags beträgt die degressive AfA

• Andere Gebäude (§ 7 Abs. 5 Nr. 2 EStG): Dies sind Gebäude oder selbständige Gebäudeteile, die weder Wirtschaftsgebäude sind noch zu Wohnzwecken vermietet werden und vom Stpfl. aufgrund eines vor dem 1. 1. 95 gestellten Bauantrags hergestellt oder aufgrund eines vor dem 1.1.95 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind. Die degressive AfA beträgt

c) Erhöhte AfA für Baumaßnahmen zur Schaffung neuer Mietwohnungen

Bei Wohnungen, die durch Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden hergestellt worden sind, können abweichend von § 7 Abs. 4 und 5 EStG im Jahr der Fertigstellung und in den folgenden 4 Jahren jeweils bis zu 20 v. H. der Bemessungsgrundlage (Aufwendungen für die Baumaßnahme, höchstens 60 000 DM je Wohnung) erhöht abgeschrieben werden. Voraussetzung ist ferner, daß der Bauantrag nach demS. 39702. 10. 89 gestellt worden ist, die Fertigstellung vor dem 1.1.96 erfolgt ist, keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden und die neugeschaffene Wohnung vom Zeitpunkt der Fertigstellung bis zum Ende des Begünstigungszeitraums fremden Wohnzwecken dient. Einzelheiten s. NWB F. 3b S. 4219 ff. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten (vgl. § 14c BerlinFG).

d) Erhöhte AfA für Wohnungen mit Sozialbindung

Für neuerrichtete Mietwohnungen mit einer 10jährigen Belegungs- und Mietpreisbindung kommen erhöhte AfA in Betracht, wenn der Bauantrag nach dem 28.2.89 gestellt worden oder wenn die Wohnung nach diesem Zeitpunkt im Jahr der Fertigstellung angeschafft worden ist, die Wohnung vor dem 1. 1. 96 fertiggestellt worden ist und keine öffentlichen Mittel beansprucht wurden. - Bei Bauantrag oder Anschaffung nach dem 31.12.92 Einschränkung auf Werkswohnungen. - Die erhöhten AfA betragen in den ersten 5 Jahren jeweils bis zu 10 v. H., in den folgenden 5 Jahren jeweils bis zu 7 v. H., der verbleibende Restwert ist bis zur vollen Absetzung mit jährlich 3 1/3 v. H. abzuschreiben. Für Wohnungen in Berlin (West) gelten Besonderheiten, z. B. Fertigstellung vor dem 1.1.93 (vgl. § 14d BerlinFG). Einzelheiten s. NWB F. 3b S. 4228 f.

e) Erhöhte AfA bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten

Herstellungskosten für Baumaßnahmen an inländ. Gebäuden, die nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften Baudenkmale sind, können im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Erhöhte AfA ist auch bei Gebäudeteilen zulässig, sofern diese Baudenkmale sind. Auf den Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes und auf seine Zugehörigkeit zum BV oder Privatvermögen kommt es nicht an. S. § 7i EStG; s. a. NWB F. 3b S. 4227 ff.

Herstellungskosten für Modernisierungsmaßnahmen und Instandsetzungsmaßnahmen an inländ. Gebäuden in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich können ebenfalls im Jahr der Herstellung und in den folgenden 9 Jahren mit jeweils bis zu 10 v. H. erhöht abgeschrieben werden. Die Vergünstigung gilt auch für Gebäudeteile. S. § 7h EStG; s. a. NWB F. 3b S. 4225 f.

Mit den §§ 7h und 7i EStG wurden die Regelungen der §§ 82g und 82i EStDV unbefristet in das EStG übernommen.

f) Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten

Erhaltungsaufwand für ein inländ. Gebäude oder Gebäudeteil, das nach den jeweiligen landesrechtlichen Vorschriften ein Baudenkmal ist (§ 11b EStG), oder Erhaltungsaufwand für Maßnahmen an einem inländ. Gebäude in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich (§ 11a EStG) können auf 2 bis 5 Jahre gleichmäßig verteilt werden. Mit den §§ 11a und 11b EStG werden die Regelungen der §§ 82h und 82k EStDV in das EStG übernommen. Vgl. NWB F. 3b S. 4229 f.

g) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1. 1. 87

Für nach dem 31.12.86 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen besteht eine Steuervergünstigung in Form eines Abzugsbetrags, die sich tatbestandlich eng an § 7b EStG anlehnt, aber als Sonderausgabenabzug ausgestaltet ist. Der Förderungshöchstbetrag beträgt 330 000 DM, d. h. der Stpfl. kann (bei Bauantrag/Baubeginn/Kaufvertrag nach dem 30.9.91) im Jahr der Fertigstellung oder Anschaffung und in den 3 folgenden Jahren jeweils bis zu 6 v. H., höchstens jeweils 19 800 DM, in den darauffolgenden 4 Jahren jeweils bis zu 5 v. H., höchstens jeweils 16 500 DM, wie Sonderausgaben abziehen. Bemessungsgrundlage sind die auf die zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung im eigenen Haus oder eigene Eigentumswohnung entfallenden Herstellungskosten oder Anschaffungskosten ein S. 3971schließlich der Hälfte der Anschaffungskosten für den dazugehörenden Grund und Boden. Von der Begünstigung sind Ferien- und Wochenendwohnungen ausdrücklich ausgeschlossen. Besonderheiten gelten beim Objektverbrauch für Objekte in den neuen Bundesländern, wenn diese Objekte vor dem 1.1.95 fertiggestellt oder angeschafft werden. Einzelheiten s. BMF v. 22. 10. 93 (BStBl I S. 827) und NWB F. 3 S. 8863 ff.

Abzugsbeträge, die in einem Jahr wegen geringer Steuerschuld nicht voll in Anspruch genommen werden können, dürfen innerhalb des achtjährigen Förderzeitraums nach individueller Belastung und Einkommensentwicklung nachgeholt werden. Die Förderung nach § 10e EStG ist ab VZ 1992 auf Stpfl. beschränkt, deren Gesamtbetrag der Einkünfte 120 000 DM (bei Verheirateten 240 000 DM) nicht übersteigt. Einschränkung des Vorkostenabzugs (§ 10e Abs. 6 EStG) für Erhaltungsaufwendungen auf 15 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes, höchstens jedoch 15 v. H. von 150 000 DM bei Anschaffung aufgrund eines nach dem 31.12.93 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags. Zum Schuldzinsenabzug nach § 10e Abs. 6a EStG s. Nr. 54.

Bei Erwerben von Altbauten nach dem 31. 12. 93 wird der Sonderausgabenabzug eingeschränkt auf eine sich stl. auswirkende Bemessungsgrundlage von 150 000 DM. Das bedeutet, daß in den ersten vier Jahren höchstens 9 000 DM (6 v. H. von 150 000 DM) und in den folgenden vier Jahren höchstens 7 500 DM (5 v. H. von 150 000 DM) abz. sind. Unter diese Einschränkung fallen solche Objekte, die nach dem Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschafft werden. Für neu errichtete oder bis zum Ende des zweiten auf das Fertigstellungsjahr folgenden Jahres angeschaffte Objekte gilt weiterhin die bisherige (höhere) Bemessungsgrundlage von 330 000 DM.

Die § 10e-Regelung wird ausgedehnt auf den Aus- und Umbau, wenn dadurch Familienangehörige in einer zusätzlichen abgeschlossenen Wohnung untergebracht werden (§ 10h EStG); vgl. hierzu NWB F. 3 S. 8713 ff. und F 3b S. 4279.

Die familienbezogene zusätzliche Steuervergünstigung des § 34f EStG sieht einen Steuerabzug in Höhe von 1 000 DM für jedes Kind vor, wobei die Möglichkeit des Vor- und Rücktrags auf andere Jahre gegeben ist. Vgl. NWB F. 3 S. 9061 ff. und z. B. BMF-Schr. v. 21. 11. 94 (BStBl I S. 855).

Für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen in Berlin (West) gilt § 15b BerlinFG (diese Vorschrift ist nur noch anzuwenden bei Anschaffung/Herstellungsbeginn vor dem 1.7.91).

Bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden in den neuen Bundesländern einschl. Berlin ist in den ersten 10 Jahren ein Abzugsbetrag jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben möglich (§ 7 FördG). S. a. Nr. 20.

h) Eigenheimzulage für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnungen ab 1. 1. 96

Für nach dem 31.12.95 fertiggestellte oder angeschaffte selbstgenutzte Wohnungen wird statt der Steuervergünstigung des § 10e EStG eine Eigenheimzulage gewährt. Das EigZulG ist erstmals anzuwenden, wenn der Anspruchsberechtigte im Fall der Herstellung nach dem 31.12.95 mit der Herstellung des Objekts begonnen (Zeitpunkt des Bauantrags) oder im Fall der Anschaffung die Wohnung nach dem 31.12.95 aufgrund eines nach diesem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts angeschafft hat.

Die Grundförderung wird wie bisher über acht Jahre bewilligt und beträgt nun bis zu 5 000 DM jährlich für Neubauten (dies entspricht 5 v. H. von höchstens 100 000 DM Anschaffungs-/Herstellungskosten) und bis zu 2 500 DM jährlich für Altbauten (2,5 v. H. von höchstens 100 000 DM Anschaffungs-/Herstellungskosten). S. 3972

Die bisherigen Einkunftsgrenzen von 120 000 DM jährlich bei Ledigen und 240 000 DM bei Verheirateten werden grds. beibehalten (um Einkommensschwankungen zu berücksichtigen, werden Erstjahr der Inanspruchnahme und Vorjahr zusammengerechnet, wodurch rein numerisch die Grenzen auf 240 000 DM/480 000 DM steigen). Als besondere Kinderkomponente wird die Kinderzulage in Höhe von 1 500 DM gewährt. Zur Übergangsregelung s. o. II.

Bei Einhaltung der Einkommensgrenzen wird eine Einmalpauschale in Höhe von 3 500 DM abgezogen (Vorkostenpauschale). Hiermit werden alle Vorkosten abgegolten bis auf den Abzug von Erhaltungsaufwendungen vor Bezug von bis zu 22 500 DM (hier gelten keine Einkommensgrenzen). Vgl. § 10i EStG.

Zusätzlich werden gefördert der Einbau von Solaranlagen, Wärmepumpen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung im Neubau und Altbau mit 2 v. H. der Bemessungsgrundlage, höchstens jedoch 500 DM jährlich für die Dauer von 8 Jahren. Die Zulage wird für Maßnahmen gewährt, die vor dem 1. 1. 99 abgeschlossen werden. Der Neubau eines Niedrigenergiehauses mit einer Einsparung des Heizwärmebedarfs um mindestens 25 v. H. gegenüber den Anforderungen der Wärmeschutzverordnung 1994 wird gefördert mit einer Zulage von 400 DM jährlich für die Dauer von 8 Jahren. Die Förderung wird für Neubauten gewährt, die bis zum 1.1.99 fertiggestellt sind.

i) Steuerbegünstigung für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten

Aufwendungen für zu eigenen Wohnzwecken genutzte Baudenkmale und Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen können im Kj des Abschlusses der Baumaßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 7h oder des § 7i EStG vorliegen. Die Aufwendungen dürfen nicht in die Bemessungsgrundlage des § 10e EStG einbezogen werden. Vgl. NWB F. 3b S. 4275 ff.

Ebenso kann der Stpfl. Erhaltungsaufwand, der an einem eigenen Gebäude entstanden ist und nicht zu den BA oder WK gehört, im Kj des Abschlusses der Maßnahme und in den 9 folgenden Kj jeweils bis zu 10 v. H. wie Sonderausgaben abziehen, wenn die Voraussetzungen des § 11a oder des § 11b EStG vorliegen.

j) Herstellungsaufwand/Erhaltungsaufwand

Maßgebend für die Abgrenzung ist, ob eine Änderung der Wesensart oder eine Substanzvermehrung vorliegt. Betragen die Aufwendungen für die einzelne Baumaßnahme nicht mehr als 4 000 DM (Rechnungsbetrag ohne USt), so ist auf Antrag dieser Aufwand stets als Erhaltungsaufwand zu behandeln. Vgl. R 157 EStR und NWB F. 3b S. 4100 ff.

Anschaffungsnaher Aufwand (Aufwendungen für Instandsetzung, die im Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes gemacht werden) ist unter bestimmten Voraussetzungen als Herstellungsaufwand zu behandeln. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist bis 1993 für die ersten drei Jahre nach der Anschaffung des Gebäudes i. d. R. nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung in diesem Zeitraum insgesamt 20 v. H. der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen. Für Gebäude, die aufgrund eines nach dem 31.12.93 rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Vertrags angeschafft worden sind, ist die Nichtbeanstandungsgrenze auch im Vermietungsbereich von 20 v. H. auf 15 v. H. abgesenkt worden.

k) Förderung bestimmter Anlagen/Einrichtungen bei Gebäuden

Nach § 82a EStDV sind erhöhte AfA möglich von Herstellungskosten, die zusammenhängen mit Maßnahmen der Fernwärmeversorgung, dem Einbau von Wärmepumpenanlagen, Solaranlagen und Anlagen zur Wärmerückgewinnung, der Errichtung von Windkraftanlagen, der Errichtung von Anlagen zur Gewinnung von Gas (Biogasanlagen) oder dem Einbau einer Warmwasseranlage zur Versorgung von mehr als einer Zapfstelle und einer zentralen Heizungsanlage. Absetzbar sind anstelle der AfA nach § 7 oder § 7b EStG im Jahr der Herstellung und in den folgenden S. 39739 Jahren jeweils bis zu 10 v. H. der Herstellungskosten. Die Steuervergünstigungen werden gewährt für die Maßnahmen, deren Fertigstellung vor dem 1.1.92 erfolgt ist.

l) Verteilung größeren Erhaltungsaufwands

Der Stpfl. hat weiterhin die Möglichkeit, größeren Erhaltungsaufwand bei Wohngebäuden, die nicht zu einem BV gehören, auf 2 bis 5 Jahre zu verteilen.

Wegen der Verteilung größeren Erhaltungsaufwands bei Baudenkmalen und Gebäuden in Sanierungsgebieten s. o. Buchst. f.

22. Gewerbesteuer-Rückstellung

Die Rückstellung wird bei Inanspruchnahme der Vereinfachungsregelung nicht mehr mit 9/10, sondern mit 5/6 des Betrags der GewSt angesetzt, die sich ohne Berücksichtigung der GewSt als BA ergeben würde. Die neue 5/6-Methode gilt erstmals für Wj, die nach dem 31.12.93 beginnen, also bereits für das Wj 1994. S. a. NWB F. 5 S. 1221 ff.

23. Gewerbliche Einkünfte

§ 32c EStG, eingeführt durch das StandOG, enthält eine Tarifbegrenzung für gewerbliche Einkünfte von Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf 47 v. H. Für nichtgewerbliche Einkünfte beträgt der Spitzensteuersatz unverändert 53 v. H. Vgl. NWB F. 3b S. 4469 ff. und unten Nr. 44.

24. Grundfreibetrag

Der Grundfreibetrag, der in die Steuertabellen eingearbeitet ist, beträgt im VZ 1995 für Alleinstehende 5 616 DM und für zusammenveranlagte Ehegatten 11 232 DM. Das BVerfG hat im Beschl. v. 25.9.92 (BStBl 1993 II S. 413) den Grundfreibetrag für verfassungswidrig erklärt und dem Gesetzgeber eine Frist bis 1996 zur Beseitigung des verfassungswidrigen Zustands eingeräumt. Die Sicherstellung der Erwerbsbezüge, die zur Deckung des existenznotwendigen Bedarfs benötigt werden (steuerfreies Existenzminimum), wurde zunächst durch Verwaltungsanweisungen geregelt, die nunmehr durch eine gesetzliche Übergangsregelung (§ 32d EStG) abgelöst wurden; vgl. hierzu NWB F. 3b S. 4469 ff. und unten Nr. 44.

Im VZ 1996 beträgt der Grundfreibetrag 12 095 DM (Alleinstehende) und 24 191 DM (Verheiratete), für die VZ 1997 und 1998 erhöht er sich auf 12 365 DM (Alleinstehende) und 24 731 DM (Verheiratete) und ab VZ 1999 beträgt er 13 067 DM (Alleinstehende) und 26 135 DM (Verheiratete).

25. Hausgehilfin

Aufwendungen für die Beschäftigung einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe können bis höchstens 1 200 DM im Kj nur geltend gemacht werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte das 60. Lebensjahr vollendet hat oder wenn der Stpfl. (oder Ehegatte, Kind, andere zum Haushalt gehörende unterhaltene Person) krank, körperlich hilflos oder körperbehindert ist (in den letzten beiden Fällen Erhöhung auf 1 800 DM). S. a. Nr. 27 und Nr. 29.

26. Hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse

Ab VZ 1990 sind als Sonderausgaben abz. Aufwendungen des Stpfl. bis zu 12 000 DM im Kj für hauswirtschaftliche Beschäftigungsverhältnisse, wenn aufgrund der Beschäftigungsverhältnisse Pflichtbeiträge zur inländ. gesetzlichen Rentenversicherung entrichtet werden und wenn zum Haushalt des Stpfl. zwei Kinder, S. 3974bei Alleinstehenden ein Kind, die zu Beginn des Kj das zehnte Lebensjahr noch nicht vollendet haben, oder ein Hilfloser gehören. Außerdem dürfen die Aufwendungen nicht in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (ab VZ 1995). Leben zwei Alleinstehende, die jeweils die Voraussetzungen erfüllen, in einem Haushalt zusammen, können sie den Höchstbetrag insgesamt nur einmal in Anspruch nehmen. Für jeden vollen Kalendermonat, in dem die Voraussetzungen nicht vorgelegen haben, ermäßigt sich der Höchstbetrag um ein Zwölftel.

27. Heimbewohnerfreibetrag

Ein Freibetrag in Höhe von 1 200 DM kann abgezogen werden, wenn der Stpfl. oder sein nicht dauernd getrennt lebender Ehegatte in einem Heim oder dauernd zur Pflege untergebracht ist und die Aufwendungen für die Unterbringung Kosten für Dienstleistungen, die mit denen einer Hausgehilfin oder Haushaltshilfe vergleichbar sind, enthalten (bei Unterbringung zur dauernden Pflege ab VZ 1990 Erhöhung auf 1 800 DM). Voraussetzung für die Inanspruchnahme des Freibetrags ist, daß keine Steuerermäßigung für die Beschäftigung einer Hausgehilfin/Haushaltshilfe gewährt wird. Vgl. hierzu Nr. 25.

28. Investitionszulagen

Anknüpfungsmerkmal der InvZ nach dem InvZulG 1993 v. 23. 9. 93 (BGBl I S. 1651) ist die Herstellung und Anschaffung abnutzbarer beweglicher WG, die zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören. Als Fördergebiet bestimmt § 1 Abs. 2 InvZulG die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen-Anhalt, Sachsen und Thüringen nach dem Gebietsstand v. 3.10.90. Die Investitionen müssen nach dem 31. 12. 90 und vor dem 1.1.99 abgeschlossen werden. Wegen der Investitionszeiträume und der Höhe der InvZ vgl. §§ 3 und 5 InvZulG. Zu beachten ist, daß die erhöhte InvZ von 20 v. H. nur noch für Investitionen zulässig ist, die der Anspruchsberechtigte vor dem 1.1.95 begonnen und vor dem 1. 1. 97 abgeschlossen hat. Eine erhöhte InvZ von 10 v. H. ist zulässig für nach dem 30. 6. 94 begonnene Investitionen, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind (§ 5 Abs. 3 InvZulG; ausführlich NWB F. 3 S. 9015 ff.). Für Investitionen, die im ehemaligen West-Berlin durchgeführt werden, besteht Anspruch auf eine InvZ unter den in § 11 Abs. 2 InvZulG genannten Voraussetzungen. Vgl. wegen Einzelheiten zur Gewährung von InvZ BMF v. 28. 8. 91 (BStBl I S. 768) und v. 28.10.93 (BStBl I S. 904, NWB F. 3 S. 8853 ff.).

29. Kinder/Kinderbetreuungskosten/Kindergeld

Ab VZ 1992 wird für jedes zu berücksichtigende Kind des Stpfl. ein Kinderfreibetrag in Höhe von 2 052 DM gewährt. Bei zusammenveranlagten Ehegatten wird ein Kinderfreibetrag in Höhe von 4 104 DM abgezogen, wenn das Kind zu beiden Ehegatten in einem Kindschaftsverhältnis steht. Bei geschiedenen, dauernd getrennt lebenden Ehegatten und Elternteilen eines nichtehelichen Kindes kann auf Antrag eines Elternteils der Kinderfreibetrag des anderen Elternteils auf ihn übertragen werden, wenn er seiner Unterhaltsverpflichtung gegenüber dem Kind für das Kj nachkommt, der andere Elternteil jedoch nicht oder nur zu einem unwesentlichen Teil, oder wenn der andere Elternteil dem Antrag zustimmt; im Ergebnis dann also hier ein Kinderfreibetrag von 4 104 DM (§ 32 Abs. 6 EStG a. F.; s. a. Abschn. 89 LStR). Zur Verfassungswidrigkeit der Kinderfreibeträge für die VZ 1983-1985 s. BVerfG v. 12. 6. 90 (BStBl II S. 664), für VZ 1987 s. BFH v. 16. 7. 93 (BStBl II S. 755). Ab VZ 1994 Kinderfreibetrag auch für Auslandskinder. Für den VZ 1996 erhöht sich der Kinderfreibetrag auf 3 132 DM (Ledige) und 6 264 DM (Verheiratete), ab VZ 1997 steigt er auf 3 456 DM (Ledige) und 6 912 DM (Verheiratete). Zu beachten ist, daß ab VZ 1996 die stl. Freistellung eines Einkommensbetrags in Höhe des Existenzminimums eines Kindes durch den Kinderfreibetrag oder durch Kindergeld (s. u.) bewirkt wird. Wird diese Freistellung durch das Kindergeld nicht in vollem Umfang S. 3975bewirkt, ist bei der ESt-Veranlagung der Kinderfreibetrag abzuziehen. Für 1996 wird bei der Steuerveranlagung von Amts wegen geprüft, ob der Kinderfreibetrag für die Berechtigten günstiger gewesen wäre als das Kindergeld. Falls ja, wird die Differenz zusammen mit dem LSt- oder ESt-Ausgleich nachgezahlt. Ab 1997 soll der Kinderfreibetrag dann jeweils zum Jahresbeginn auf der LSt-Karte eingetragen werden können. Darüber hinaus erfolgt eine Abkehr vom bisherigen Jahresprinzip der Kinderfreibeträge und die Umstellung auf das Monatsprinzip.

Die Zahl der Kinder bzw. das Vorhandensein von Kindern hat darüber hinaus weitere Bedeutung bei der ESt und LSt, und zwar

• bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen (s. o. Nr. 6),

• bei der Berücksichtigung von Kosten für die Berufsausbildung von Kindern (s. Nr. 6 Buchst. b),

• beim Haushaltsfreibetrag (s. Nr. 39),

• bei der Steuerbegünstigung nach § 10e EStG bzw. des EigZulG (s. o. Nr. 21 Buchst. g und h).

Stets berücksichtigt werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Außerdem werden Kinder, die zu Beginn des VZ das 18. Lebensjahr, aber noch nicht das 21. oder das 27. Lebensjahr vollendet haben, berücksichtigt, wenn sie bestimmte Voraussetzungen (s. § 32 Abs. 4 EStG) erfüllen. S. a. BMF v. 29. 9. 95 (BStBl I S. 429).

Kinder sind leibliche Kinder (eheliche, für ehelich erklärte, nichteheliche Kinder) und Adoptivkinder (keine Berücksichtigung bei leiblichen Eltern).

Die kinderbedingten Erleichterungen werden grundsätzlich zwischen beiden Eltern zur Hälfte geteilt. Hinsichtlich der Ausbildungsfreibeträge und der Übertragung des einem Kind zustehenden Pauschbetrags für Körperbehinderte ist eine andere Aufteilung möglich. Beim Kinderfreibetrag und beim Ausbildungsfreibetrag sieht das EStG als Alternative nur vor, daß auf gemeinsamen Antrag der Eltern der einem Elternteil zustehende Freibetragsanteil auf den anderen Elternteil übertragen werden kann.

Nach § 33c EStG können Kinderbetreuungskosten Alleinstehender als agw. Bel. i. S. des § 33 EStG berücksichtigt werden, sofern die Betreuungskosten durch die Erwerbstätigkeit, durch Behinderung oder Krankheit des Stpfl. veranlaßt sind und die in Betracht kommenden Kinder das 16. Lebensjahr noch nicht vollendet haben. Abzugsfähig ist ein Betrag von höchstens 4 000 DM für das erste Kind und von 2 000 DM für jedes weitere Kind (Nachweis erforderlich), mindestens ist jedoch ein Pauschbetrag von 480 DM je Kind ohne Nachweis abzuziehen. Kinderbetreuungskosten können auch bei Ehegatten berücksichtigt werden, soweit die Aufwendungen wegen Behinderung oder Krankheit eines Ehegatten erwachsen, wenn der andere Ehegatte erwerbstätig oder ebenfalls krank oder behindert ist. S. a. R 195 EStR, Abschn. 101 LStR. S. a. NWB F. 3 S. 9001 ff. und F. 3b S. 4414 f.

Bis einschl. VZ 1995 wird neben den stl. Vergünstigungen für Kinder, wie Kinderfreibeträge, Berücksichtigung von Betreuungskosten, Kindergeld gewährt, das vom Arbeitsamt gezahlt wird. Das Kindergeld beträgt 1995 für das erste Kind 70 DM monatlich, für das zweite Kind 130 DM monatlich, für das dritte Kind 220 DM monatlich und für das vierte und jedes weitere Kind 240 DM monatlich und muß besonders beim Arbeitsamt beantragt werden, soweit die Berechtigten nicht bereits Kindergeldempfänger sind oder dem öffentlichen Dienst angehören. Für Berechtigte mit höherem Einkommen wird jedoch das monatliche Kindergeld stufenweise für das zweite und jedes weitere Kind bis auf 70 DM monatlich gemindert. Zur Verfassungswidrigkeit des gekürzten Kindergeldes gem. § 10 Abs. 2 BKGG s. BVerfG v. 29. 5. 90 (BStBl II S. 653). Ab VZ 1996 erhält der Stpfl. entweder nur S. 3976Kindergeld oder nur stl. Kinderfreibeträge (s. o.). Das Kindergeld wird 1996 für das erste und zweite Kind auf 200 DM/Monat und 1997 auf 220 DM/Monat erhöht. Das Kindergeld für das dritte Kind wird auf 300 DM/Monat, für jedes weitere Kind auf 350 DM/Monat aufgestockt. Dafür entfallen der Kindergeldzuschlag für Eltern mit geringem Verdienst sowie die einkommensabhängigen Abschläge für Eltern mit gutem Verdienst. Das Kindergeld wird von Januar 1996 an entweder vom ArbG oder von der Bundesfinanzverwaltung (= Familienkassen, die bisherigen Kindergeldstellen der Arbeitsämter) ausbezahlt. Dabei können ArbG mit bis zu 50 AN unter bestimmten Voraussetzungen wählen, ob sie das Kindergeld selbst ausbezahlen oder auf Antrag weiterhin von der Familienkasse auszahlen lassen. Die allgemeine Altersgrenze für das Kindergeld wird auf 18 Jahre angehoben. Kinder über 18 Jahre werden nicht berücksichtigt, wenn ihnen Einkünfte und Bezüge, die zur Bestreitung ihres Unterhalts oder ihrer Berufsausbildung bestimmt oder geeignet sind, in Höhe von wenigstens 12 000 DM im Kj zustehen.

30. Körperbehinderte

Als steuerfreie Pauschbeträge werden für Körperbehinderte gewährt:

Für Blinde usw. beträgt der Pauschbetrag 7 200 DM.

Für den einem Kind zustehenden Körperbehinderten-Pauschbetrag gilt ebenfalls der Halbteilungsgrundsatz, auf Antrag andere Aufteilung möglich (§ 33b Abs. 5 EStG).

Der Pauschbetrag ist ein Jahresbetrag, der nicht zeitanteilig gekürzt wird, wenn die Voraussetzungen nicht während des ganzen Jahres vorgelegen haben. S. a. NWB F. 3b S. 4413 f. sowie R 194 EStR und Abschn. 100 LStR.

31. Land- und forstwirtschaftliche Einkünfte

Freibetrag für a l l e Land- und Forstwirte 2 000 DM/4 000 DM, sofern das Einkommen 50 000 DM, bei Zusammenveranlagung 100 000 DM nicht übersteigt (§ 13 Abs. 3 EStG).

Für die Veräußerung bestimmter land- und forstwirtschaftlicher Betriebe vor dem 1.1.96 sieht § 14a Abs. 1 EStG einen Freibetrag von 90 000 DM vor, für Veräußerungen nach dem 31.12.95 und vor dem 1.1.2001 erhöht sich der Freibetrag auf 150 000 DM. Die Vergünstigung des § 14a Abs. 4 EStG (besonderer Freibetrag von 120 000 DM für Gewinne aus der Veräußerung oder der Entnahme von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken zur Abfindung weichender Erben) kann bis einschließlich VZ 2000 beansprucht werden. Nach § 14a Abs. 5 EStG kommt für Grundstücksveräußerungen nach dem 31.12.85 und vor dem 1.1.2001 zur Schuldentilgung ein Freibetrag von 90 000 DM in Betracht. In allen Fällen gilt, daß die Einkünfte des Stpfl. in dem (den) der Veräußerung vorangehenden VZ einen bestimmten Betrag nicht übersteigen; dieser Höchstbetrag wird ab VZ 1996 von 27 000 DM auf 35 000 DM erhöht, bei Ehegatten von 54 000 DM auf 70 000 DM. Bei den Freibeträgen nach § 14a Abs. 4 und 5 EStG besteht eine Gleitregelung, wodurch die Freibeträge bei relativ geringen Einkommensüberschreitungen in Stufen auslaufen. Vgl. NWB F. 3b S. 4295 ff.

Nach § 34e EStG ist unter bestimmten Voraussetzungen außerdem eine Ermäßigung der tariflichen ESt, die auf land- und forstwirtschaftliche Einkünfte entfällt, um höchstens 2 000 DM möglich, wenn der Gewinn 50 000 DM nicht übersteigt. Vgl. NWB F. 3b S. 4421 ff. S. 3977

32. Nichtentnommener Gewinn

Steuerfrei für den Personenkreis der Vertriebenen, Verfolgten usw.: 50 v. H. der Summe der nichtentnommenen Gewinne, höchstens 20 000 DM im Rahmen einer Übergangsregelung, die den Ablauf der Frist auf den Einzelfall abstellt (vgl. § 10a Abs. 4 EStG). S. a. NWB F. 3b S. 4263 ff. § 10a EStG ist durch das JStG 1996 aufgehoben worden.

33. Pflegegeld, Pflege-Pauschbetrag

Einnahmen von Angehörigen eines Pflegebedürftigen oder von anderen Personen, die sich den Pflegeleistungen aus sittlichen Gründen nicht entziehen können, werden bis zur Höhe des Pflegegeldes nach § 37 SGB XI steuerfrei gestellt (§ 3 Nr. 36 EStG). Dies gilt für alle Einnahmen für ab dem 1.4.95 erbrachte Pflegeleistungen. Stpfl., denen agw. Bel. dadurch erwachsen, daß sie eine Person pflegen, können statt der Ermäßigung nach § 33 EStG einen Pauschbetrag von 1 800 DM geltend machen. Der Pauschbetrag ist nur zu gewähren, wenn die pflegende Person keine Einnahmen (z. B. Pflegegeld) bezieht. S. im einzelnen NWB F. 3 S. 8749 ff. sowie R 194 EStR und Abschn. 100 Abs. 15 LStR.

34. Reisekosten

a) Fahrtkostenersatz bei Geschäftsreisen/Dienstreisen

Die Sätze für geschäftlich/dienstlich gefahrene Kilometer betragen für

b) Verpflegungsmehraufwendungen

Folgende Höchstbeträge und Pauschbeträge sind bis einschl. 1995 maßgebend:

Verpflegungsmehraufwendungen sind die tatsächlichen Aufwendungen für die Verpflegung einschließlich USt, vermindert um die Haushaltsersparnis. Bei mehrtägigen Geschäfts-/Dienstreisen dürfen einheitlich nur die tatsächlichen Aufwendungen oder nur die Pauschbeträge angesetzt werden. Bei eintägigen Dienstreisen sind hingegen die Verpflegungsmehraufwendungen weiterhin mindestens mit dem maßgebenden Pauschbetrag anzusetzen (vgl. z. B. OFD Düsseldorf v. 5. 10. 93 - S 2338 A - St 15 H.).

Ab VZ 1996 können nur noch die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG festgelegten Pauschbeträge, unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Verpflegungsmehraufwendungen, in Anspruch genommen werden; ein darüber hinausgehender Einzelnachweis ist nicht möglich. Es können folgende Pauschbeträge als BA/WK abgesetzt werden: S. 3978

c) Übernachtungskosten

Bei Dienstreisen beträgt der Pauschbetrag ab VZ 1990 unabhängig von der Höhe des voraussichtlichen Jahresarbeitslohns einheitlich 39 DM. Bei Geschäftsreisen dürfen die Übernachtungskosten nicht pauschaliert werden; Abzug nur gegen Beleg (Einzelnachweis). Ab VZ 1993 kann bei Benutzung eines Doppelzimmers gemeinsam etwa mit dem Ehegatten stl. statt des halben Doppelzimmerpreises der vergleichsweise höhere Einzelzimmerpreis angesetzt werden (s. Abschn. 40 Abs. 1 LStR). Sind beim Einzelnachweis die Frühstückskosten im Preis enthalten und nicht gesondert ausgewiesen, werden sie bei Inlandsreisen bis 1995 mit 7 DM, ab 1996 mit 9 DM, und bei Auslandsreisen bis 1995 mit 15 v. H., ab 1996 mit 20 v. H. der maßgeblichen Verpflegungspauschale vom Übernachtungspreis abgezogen.

d) Auslandsreisen

Wegen der besonderen Höchstbeträge und Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten bis 1995 s. NWB F. 6 S. 3585 ff. Bei kürzerer Reisedauer sind die Werte für Verpflegungsmehraufwendungen zu kürzen, wobei die ermäßigten Beträge jeweils auf volle DM abzurunden sind:

Ab VZ 1996 treten an die Stelle des Pauschbetrags von 46 DM länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die mit 120 v. H. der höchsten Auslandstagegelder nach dem Bundesreisekostengesetz vom BMF festgesetzt werden.

e) Vorsteuerabzug bei Reisekosten

Wegen des Vorsteuerabzugs bei Reisekosten nach Pauschbeträgen aus Anlaß einer Dienstreise im Inland (s. Buchst. a-c) vgl. die Vorsteuertabelle in Abschn. VIII.

35. Renten - Ertragsanteilsbesteuerung

Die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG enthaltene Tabelle der Ertragsanteilsätze gilt ab 1994 in neuer Fassung. Die v. H.-Sätze für die Bestimmung des Ertragsanteils lebenslänglicher Leibrenten sind auf der Grundlage der Allgemeinen Deutschen Sterbetafel 1986/88 an die gestiegene Lebenserwartung angepaßt. Der Ertragsanteil steigt um bis zu 3 Prozentpunkte; z. B. bei Rentenbeginn mit dem 65. Lebensjahr von bisher 24 v. H. auf nunmehr 27 v. H. Die Tabelle der Ertragsanteile von abgekürzten Leibrenten (§ 55 EStDV) wurde durch das JStG 1996 entsprechend angepaßt.

36. Sachbezüge

Für die private Nutzung betrieblicher Kfz durch AN ist in entsprechender Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG i. d. R. der Sachbezug - wie bisher - mit monatlich 1 v. H. des Listenpreises des Kfz zu bewerten. Bei Nutzung auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhöht sich dieser Wert um 0,03 v. H. des Listenpreises; dabei ist zu berücksichtigen, daß der AN die WK-Pauschbeträge des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in Anspruch nehmen kann, so daß der Besteuerung letztlich nur die Differenz zwischen dem Sachbezugswert, d. h. 0,03 v. H. des Listen- S. 3979preises, und dem WK-Pauschbetrag unterliegt. Alternativ dazu ist es lediglich möglich, die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen, sofern die durch das Kfz insgesamt entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der Privatfahrten einschl. der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertende Sachbezüge sind nur dann zu besteuern, wenn im Kalendermonat die Freigrenze von 50 DM überschritten wird.

37. Sonderabschreibungen/Bewertungsfreiheiten

Auch für 1995 bestehen zahlreiche Vergünstigungen in der Form von Sonderabschreibungen oder in der Möglichkeit, Bewertungsfreiheit für bestimmte Investitionen in Anspruch zu nehmen. Auf die wesentlichen Vergünstigungen ist in den jeweiligen Nrn. dieses Abschnitts hingewiesen.

38. Sonderausgaben

a) Unbegrenzt abzugsfähige Sonderausgaben

Zu den unbegrenzt abz. Sonderausgaben gehören im VZ 1995

• Renten und dauernde Lasten unter besonderen Voraussetzungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG),

• gezahlte Kirchensteuern (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• Zinsen nach §§ 233a, 234, 237 AO (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG),

• Steuerberatungskosten (§ 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG).

b) Besonderer Höchstbetrag für Ausbildungskosten

Berufsausbildungskosten sind als Sonderausgaben abz. (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG), wenn sie der Stpfl. oder sein Ehegatte für sich selbst aufwendet; Höchstbetrag bis VZ 1995: 900 DM im Kj, bei auswärtiger Unterbringung 1 200 DM; Erhöhung ab VZ 1996 auf 1 800 DM, bei auswärtiger Unterbringung auf 2 400 DM. Keine Anrechnung auf die Höchstbeträge (s. u.). Kein Sonderausgaben-Abzug von Aufwendungen für eine hauswirtschaftliche Aus- und Weiterbildung.

c) Begrenztes Realsplitting

Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt estpfl. Ehegatten können als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Geber dies mit Zustimmung des Empfängers beantragt (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Eine Rücknahme des Antrages oder der Zustimmung ist nicht zulässig. Das gilt auch, wenn der Antrag zum Zweck der Eintragung eines Freibetrages auf der LSt-Karte oder der Festsetzung von ESt-Vorauszahlungen gestellt worden ist. Die Unterhaltsleistungen können bis zu 27 000 DM im Kj abgezogen werden. Entsprechendes gilt auch für Unterhaltsleistungen in den Fällen der Nichtigkeit oder der Aufhebung der Ehe. Beim Empfänger sind die Unterhaltsleistungen in dem Umfang, in dem sie beim Verpflichteten abgezogen werden können, als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. S. a. NWB F. 3b S. 4243 f. Besonderheiten gelten, wenn der Empfänger nicht unbeschränkt estpfl. ist (s. § 1a Abs. 1 Nr. 1 EStG).

d) Schulgeld

Es können 30 v. H. des Entgelts, das der Stpfl. für ein Kind, für das er einen Kinderfreibetrag oder Kindergeld erhält, für den Besuch einer staatlich genehmigten oder nach Landesrecht erlaubten Ersatzschule sowie einer nach Landesrecht anerkannten allgemeinbildenden Ergänzungsschule entrichtet, als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG). Nicht hierzu rechnen Entgelte für Unterbringung und Verpflegung. S. 3980

e) Pauschbetrag für Sonderausgaben

Alle Stpfl. erhalten für Sonderausgaben mit Ausnahme der Vorsorgeaufwendungen (s. Buchst. f) einen Pauschbetrag von 108 DM, zusammenlebende Ehegatten 216 DM. Für Vorsorgeaufwendungen gibt es bei AN eine Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 2 EStG.

f) Höchstbeträge für Vorsorgeaufwendungen

Als „Vorsorgeaufwendungen„ bezeichnet das EStG die Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit, bestimmte Beiträge zu Lebens- und Risikoversicherungen sowie Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG) und - bis einschl. 1995 - Bausparkassenbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Vgl. a. NWB F. 3b S. 4255 ff. Vorsorgeaufwendungen sind nur begrenzt abz. Sonderausgaben. Beim Steuerabzug vom Arbeitslohn im Laufe des Jahres werden die Vorsorgeaufwendungen durch eine Vorsorgepauschale abgegolten, die auch im LStJA und/oder bei der Veranlagung des AN angesetzt wird, wenn nicht höhere Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der nachfolgenden Höchstbeträge nachgewiesen werden. Der Sonderausgaben-Abzug bei Bausparbeiträgen ist auf 50 v. H. der Beiträge beschränkt, er entfällt ab VZ 1996 ganz. Voraussetzung für den Sonderausgaben-Abzug von Vorsorgeaufwendungen ist, daß es sich nicht um vermögenswirksame Leistungen handelt, für die eine Arbeitnehmer-Sparzulage gewährt wird. Grds. nicht mehr begünstigt sind Lebensversicherungen, die zur Kreditsicherung oder -tilgung eingesetzt werden (sog. Policendarlehen), wenn die Bagatellgrenze von 5 000 DM überschritten ist.

Die Höchstbeträge für den VZ 1995 betragen für einen Alleinstehenden 2 610 DM und für Verheiratete 5 220 DM. Darüber hinausgehende Aufwendungen können zur Hälfte, höchstens jedoch bis zu 1 305 DM (bei Alleinstehenden) bzw. bis zu 2 610 DM (bei Verheirateten) abgezogen werden (sog. hälftiger Abzug).

Der zusätzliche Sonderausgaben-Höchstbetrag für Versicherungsbeiträge (Vorwegabzug) für den VZ 1995 beträgt 6 000 DM (bei Alleinstehenden) und 12 000 DM (bei Verheirateten). Der Vorwegabzug ist um 16 v. H. der Einnahmen aus nicht- selbständiger Arbeit zu kürzen.

(1) Sonderausgabenhöchstbeträge für alle Steuerpflichtigen, die keine ArbG-Leistungen zur Renten-/Krankenversicherung erhalten (Vorwegabzug, Höchstbetrag + 50 % des Höchstbetrags)

(2) Sonderausgabenhöchstbeträge für AN, die den Vorwegabzug nicht ausschöpfen können, weil er durch ArbG-Leistungen zur Renten-/Krankenversicherung aufgezehrt ist (Höchstbetrag + 50 % des Höchstbetrages)

Für Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung können Stpfl., die nach dem 31.12.57 geboren sind, ab VZ 1995 einen zusätzlichen Höchstbetrag von 360 DM abziehen.

Für bestimmte Stpfl. (s. § 10c Abs. 3 EStG), z. B. Beamte, Berufssoldaten, Geistliche, Richter, Vorstandsmitglieder einer AG, Beamtenpensionäre, kommt eine besondere (gekürzte) Vorsorgepauschale in Betracht. S. 3981

39. Sonderfreibeträge (Haushaltsfreibetrag)

Ab VZ 1990 beträgt der Haushaltsfreibetrag für Alleinstehende mit mindestens einem ihnen zuzuordnenden Kind, für das ein Kinderfreibetrag abgezogen wird, 5 616 DM. S. NWB F. 3 S. 8437 ff.

40. Sparerfreibetrag

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist nach Abzug der WK der Sparerfreibetrag in Höhe von 6 000 DM, bei Ehegatten 12 000 DM, abzuziehen (§ 20 Abs. 4 EStG).

41. Spekulationsgeschäfte

Freigrenze: weniger als 1 000 DM. „Sperrfrist„ für Grundstücke 2 Jahre, für Wertpapiere 6 Monate. Vgl. hierzu NWB F. 3b S. 4387 ff. Bei Veräußerungsgeschäften, bei denen Anschaffung und Veräußerung nach dem 31.7.95 erfolgen, sind für die Ermittlung des Spekulationsgewinns die Anschaffungskosten (oder Herstellungskosten) um AfA, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen zu kürzen.

42. Spenden

Abz.: Höchstens 5 v. H. des Gesamtbetrags der Einkünfte oder 2 v. T. der Summe der gesamten Umsätze und Arbeitslöhne; Erhöhung für wissenschaftliche, mildtätige und als besonders förderungswürdig anerkannte kulturelle Zwecke auf insgesamt 10 v. H. und - bei Großspenden (mindestens 50 000 DM) - Verteilung auf mehrere Jahre möglich. Beiträge und Spenden an politische Parteien sind begünstigt zunächst durch den Abzug von der Steuerschuld, danach durch Sonderausgaben-Abzug: Die tarifliche ESt mindert sich nach § 34g EStG um 50 v. H. dieser Ausgaben, höchstens um 1 500 DM, bei Zusammenveranlagung 3 000 DM, d. h. Mitgliedsbeiträge und Spenden sind zunächst bis zu 3 000 DM/6 000 DM durch die Steuerermäßigung zu berücksichtigen; Ausgaben, die 3 000 DM bzw. bei Zusammenveranlagung 6 000 DM übersteigen, sind dann bis zu einer Höchstgrenze von 3 000 DM/bei Zusammenveranlagung 6 000 DM nach § 10b EStG abz. - Die Steuerermäßigung nach § 34g EStG gilt auch für Beiträge und Spenden an unabhängige Wählervereinigungen. Spenden von Kapitalgesellschaften an Parteien und Wählervereinigungen sind ab VZ 1994 nicht mehr als BA abz.

43. Stille Reserven, Veräußerungsgewinne

Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG (§ 6b EStG) und Stpfl. mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittsätzen (§ 6c EStG) haben unter besonderen Voraussetzungen die Möglichkeit, Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Anlagegüter auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bestimmter Ersatzbeschaffungen zu übertragen oder in eine steuerfreie Rücklage zu überführen, die bei einer späteren Ersatzbeschaffung auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatz-WG übertragen wird. Die Voraussetzungen im einzelnen sind vielschichtig. Vgl. a. NWB F. 3b S. 4171 ff.

Bei Veräußerung bestimmter WG ist die Übertragung von Veräußerungsgewinnen auf bestimmte Reinvestitionen nach § 6b EStG auf 50 v. H. eingeschränkt, d. h. 50 v. H. der Veräußerungsgewinne unterliegen sofort der Besteuerung. Durch Veräußerung von Grund und Boden, Gebäuden, Aufwuchs auf oder Anlagen im Grund und Boden und Anteilen an bestimmten KapGes aufgedeckte stille Reserven können in voller Höhe erfolgsneutral übertragen werden.

Gewinne aus der Veräußerung/Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils sind grds. begünstigt zu versteuern (s. § 16 Abs. 4, § 34 Abs. 1 und 2 EStG). Das gilt jedoch nicht für Gewinne, die erzielt werden, wenn auf seiten S. 3982des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen (Mit-)Unternehmer sind. Für Veräußerungsgewinne wird bis einschl. VZ 1995 ein Freibetrag gewährt in Höhe von 30 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 100 000 DM. Abnahme des Freibetrags um den 100 000 DM übersteigenden Betrag, d. h. volle Besteuerung erst ab 130 000 DM. Bei Vollendung des 55. Lebensjahres oder dauernder Berufsunfähigkeit Erhöhung des Freibetrags auf 120 000 DM bei einem Gesamtgewinn bis 300 000 DM, volle Versteuerung erst ab 420 000 DM (vgl. § 16 Abs. 4 EStG). Ab VZ 1996 entfällt der bisherige Freibetrag von 30 000 DM ersatzlos; Stpfl., die das 55. Lebensjahr vollendet haben oder die dauernd berufsunfähig sind, erhalten (insgesamt nur einmal!) einen Freibetrag von 60 000 DM bei einem Gesamtgewinn von 300 000 DM, volle Versteuerung also erst ab 360 000 DM. S. a. oben Nr. 7.

Gewinne aus der Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung sind auch dann zu besteuern, wenn diese nicht ganz veräußert wird. Bisher mußten jedoch innerhalb eines VZ mindestens Anteile in Höhe von 1 v. H. des Kapitals der Gesellschaft veräußert werden. Ab VZ 1996 entfällt diese Bagatellgrenze, d. h. auch Anteilsveräußerungen bis zu 1 v. H. sind stpfl. - Die Verrechnungsfähigkeit von Veräußerungsverlusten wird ab 1996 beschränkt.

44. Tarifänderungen

Die mit § 32c EStG eingeführte Tarifbegrenzung der gewerblichen Einkünfte auf 47 v. H. wirkt sich nur bei Stpfl. aus, bei denen der gewerbliche Anteil am zu versteuernden Einkommen 100 278 / 200 556 DM (Grund-/Splittingtabelle) erreicht. Technisch erfolgt die Tarifbegrenzung durch den Abzug eines Entlastungsbetrags für gewerbliche Einkünfte von der nach dem unveränderten ESt-Tarif ermittelten ESt. Die Tarifbegrenzung gilt grds. nur für solche Gewinne, die auch tatsächlich der GewSt unterliegen (wegen der Ausnahmen s. § 32c Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Ermittlung des Entlastungsbetrags erfordert die Festlegung eines gewerblichen Anteils am zu versteuernden Einkommen. Dieser Anteil bemißt sich nach dem Verhältnis der gewerblichen Einkünfte zur Summe der Einkünfte aus allen Einkunftsarten. Übersteigen die gewerblichen Einkünfte die Summe der Einkünfte aus den Einkunftsarten, wird zur Vereinfachung das zu versteuernde Einkommen ausschließlich den begünstigten gewerblichen Einkünften zugerechnet. Zur Ermittlung des Entlastungsbetrags s. § 32c Abs. 4 EStG.

§ 32d EStG enthält eine Tarifvorschrift zur Entlastung bei niedrigem Erwerbseinkommen. Entsprechend gilt im Lohnsteuerabzugsverfahren § 61 EStG. Gem. § 32d Abs. 1 EStG (s. § 52 Abs. 24 EStG a. F.) und den dazugehörenden Anlagen werden im VZ 1995 steuerfrei gestellt Erwerbsbezüge in Höhe von 11 555 DM (Ledige), 23 111 DM (Verheiratete). Für oberhalb dieser Grenze liegende Erwerbsbezüge enthalten die Zusatztabellen Überleitungsbereiche zur Milderung der Grenzbelastung im Eingangsbereich der Steuerbelastung. § 32d Abs. 2 EStG enthält einen Katalog von Beträgen, Einnahmen und Bezügen, die dem zu versteuernden Einkommen zur Ermittlung der Erwerbsbezüge hinzuzurechnen sind. Die Hinzurechnungen führen jedoch nicht zu einer Versteuerung dieser Beträge; die normaltarifliche Steuerbelastung wird nicht überschritten. Vgl. NWB F. 3 S. 8917 ff. Wegen des neuen ESt-Tarifs entfallen § 32d und § 61 EStG ab VZ 1996.

45. Trinkgelder

Trinkgelder, die dem AN von Dritten gezahlt werden, ohne daß ein Rechtsanspruch besteht, sind steuerfrei, soweit sie 2 400 DM im Kj nicht übersteigen (§ 3 Nr. 51 EStG).

46. Umweltschutz

§ 7d EStG sieht für vor dem 1.1.91 angeschaffte/hergestellte WG, die dem Umweltschutz dienen, erhöhte Absetzungen vor (im Jahr der Anschaffung/Herstellung bis zu 60 v. H., in den folgenden Wj jeweils bis zu 10 v. H.). Die Vergünstigung besteht für WG, die zu mehr als 70 v. H. dem Umweltschutz dienen; die Verwendung zu innerbetrieblichem Umweltschutz ist unschädlich. S. a. NWB F. 3b S. 4221 f. S. 3983

47. Verlustabzug

Der Verlustabzug ist in § 10d EStG geregelt. Zunächst wird der Verlust vom Einkommen der beiden vorangegangenen Jahre abgezogen (Verlustrücktrag). Soweit jedoch die nicht ausgeglichenen Verluste den Betrag von 10 Mio DM übersteigen oder ein Abzug der nicht ausgeglichenen Verluste nicht möglich ist, sind diese in den folgenden VZ wie Sonderausgaben vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen (Verlustvortrag). Der Verlustvortrag gilt grds. für alle Einkunftsarten, für die ein Verlustausgleich möglich ist. S. hierzu NWB F. 3b S. 4266 ff. Ab 1994 kann der Stpfl. zugunsten des Verlustvortrags ganz oder teilweise auf den Verlustrücktrag verzichten (Wahlrecht). Dabei ist sichergestellt, daß durch den ganzen oder teilweisen Verzicht auf den Verlustrücktrag der verbleibende Verlustabzug nicht gemindert wird. Wegen der Besonderheiten in den neuen Bundesländern s. § 57 Abs. 4 EStG.

48. Verlustausgleich

Beim Verlustausgleich nach § 2 EStG können die positiven und negativen Salden der einzelnen Einkunftsarten verrechnet werden. Gem. § 2a EStG können bestimmte Verluste aus dem Ausland nicht steuermindernd mit positiven Einkünften im Inland verrechnet werden. S. a. NWB F. 3b S. 4025 f., 4028 ff.

49. Verlustzuweisungen

§ 15a EStG begrenzt bei Kommanditisten und bei anderen nur beschränkt haftenden Unternehmern die Verlustverrechnung im Jahr der Entstehung des Verlusts betragsmäßig grundsätzlich auf ihre geleistete Einlage (Ausgleichsverbot für Verlustzuweisungen bei negativem Kapitalkonto). Die Verrechnungsmöglichkeit mit anderen positiven Einkünften wird in diesen Fällen grundsätzlich auf den Haftungsbetrag begrenzt. Weitergehende Verluste dürfen in späteren Jahren nur mit Gewinnen aus der Einkunftsquelle verrechnet werden, aus der die Verluste stammen. Die einzige Ausnahme von dieser Regelung besteht für Berlin (s. § 15a BerlinFG). S. a. NWB F. 3 S. 7565 ff., 8805 ff., F. 3b S. 4304 ff.

Durch § 15 Abs. 2 EStG ist klargestellt worden, daß bei fehlendem Streben der Gesellschafter einer Verlustzuweisungsgesellschaft nach Mehrung des ihnen zuzurechnenden Betriebsvermögens Verlustzuweisungen ausgeschlossen sind. § 15 Abs. 3 EStG und schon die Entscheidung des GrS des BFH v. 25. 6. 84 (BStBl II S. 751) bestätigen ebenfalls, daß keine Einkünfteerzielungsabsicht und damit keine gewerbliche Tätigkeit i. S. des § 15 EStG vorliegt, wenn bei einer Personengesellschaft das Streben nach Mehrung des BV fehlt, sie lediglich in der Absicht tätig ist, ihren Gesellschaftern eine Minderung der Steuern vom Einkommen zu vermitteln, so daß durch Zuweisung von Verlustanteilen andere an sich tariflich zu versteuernde Einkünfte nicht und die Verlustanteile letztlich nur in Form buchmäßiger Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt versteuert werden müssen. S. a. Nr. 8

50. Versicherungsbeiträge

Wegen der steuerlichen Behandlung von Versicherungsbeiträgen als Vorsorgeaufwendungen und wegen der Höchstbeträge für 1995 s. o. Nr. 38. Besonderheiten gelten für über 47 Jahre alte Bürger der ehemaligen DDR hinsichtlich der Mindestvertragsdauer (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG).

51. Versorgungsfreibetrag

Bei den Versorgungsbezügen wird ein Versorgungsfreibetrag von 40 v. H. dieser Bezüge, jedoch insgesamt höchstens 6 000 DM im VZ gewährt. Schwerbehinderte erhalten diesen Freibetrag schon bei Pensionierung ab dem vollendeten 60. Lebensjahr, andere ab dem vollendeten 62. Lebensjahr. S. 3984

52. Werbungskosten-Pauschbeträge

Die Pauschbeträge werden im Kj 1995 abgesetzt mit folgenden Beträgen, falls Einnahmen in dieser Höhe zugeflossen sind:

Ab VZ 1996 ist darüber hinaus ein WK-Pauschbetrag möglich bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung von Gebäuden, soweit sie Wohnzwecken dienen. Der Pauschbetrag beträgt 42 DM pro qm Wohnfläche. Zusätzlich dürfen auch weiterhin abgezogen werden Schuldzinsen, AfA, AfS, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen. Der Pauschbetrag kann auch dann in voller Höhe abgezogen werden, wenn er die tatsächlichen Einnahmen übersteigt. Die Pauschalierungsregelung ist nicht anwendbar bei im BV gehaltenen Gebäuden.

53. Zahlungsfristen für Vorauszahlungen und Abschlußzahlungen

Bei Fälligkeitsüberschreitungen von Zahlungsfristen bis zu fünf Tagen nach § 240 Abs. 3 AO werden keine Säumniszuschläge erhoben. Diese Schonfrist gilt jedoch für nach dem 31. 12. 93 verwirkte Säumniszuschläge nicht mehr für Bar- oder Scheckzahlungen.

54. Zinsen

Wegen der Abz. von Kontokorrentzinsen s. Nr. 11. Für eigengenutzte neue Wohnungen, die bis zum 31.12.1994 fertiggestellt oder im Jahr der Fertigstellung erworben werden, ist gem. § 10e Abs. 6a EStG drei Jahre lang ein Schuldzinsenabzug bis zu 12 000 DM jährlich möglich.

55. Zonenrandförderung

Das ZRFG v. 5.8.71 i. d. F. des StÄndG 1991 räumt unter bestimmten Voraussetzungen Sonderabschreibungen und Rücklagen ein. Vgl. BMF v. 27. 12. 89 (BStBl I S. 518) und NWB F. 3 S. 8903 ff.

56. Zuwendungen an Arbeitnehmer

Das LSt-Recht bietet eine Reihe von Möglichkeiten, dem AN Zuwendungen zu machen, die der ArbG voll als BA absetzen kann, ohne daß der AN für diese Zuwendungen LSt (und Sozialversicherungsbeiträge) entrichten muß. Die Beschränkung der Abz. von Geschenken an Geschäftsfreunde (s. Nr. 11) gilt nicht für Zuwendungen des ArbG an seine AN. Zu den stfreien Zuwendungen gehören:

VII. Die Lohnsteuer am Jahresende 1995

Auf dem Gebiet der LSt geht es in den Monaten um die Jahreswende stets recht lebhaft zu. Die ArbG haben vermehrte Arbeit mit der Berechnung der LSt von den Weihnachtsgratifikationen, bei der Durchführung des LStJA und beim Abschluß der Lohnkonten und LSt-Karten. Die AN prüfen die LSt-Karten für das kommende Jahr, stellen ggf. Anträge auf Eintragung steuerfreier Beträge oder auf Durchführung der Veranlagung beim FA.

1. Die Lohnsteuertabellen für 1995 und 1996

Für 1995 sind Zusatztabellen erforderlich, die das Existenzminimum freistellen. Für 1996 gelten neue LSt-Tabellen wegen des neuen Steuertarifs und der erhöhten Kinderfreibeträge.

2. Eintragung steuerfreier Beträge

a) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1995

In 1995 endet die Frist zur Eintragung eines stfreien Betrages für das laufende Kj 1995 am 30. 11. 1995 (§ 39a Abs. 2 EStG). Nach diesem Zeitpunkt können weitere lstfreie Beträge für 1995 grundsätzlich im Rahmen der AN-Veranlagung berücksichtigt werden; dazu muß der AN einen Antrag an das FA stellen, s. u. Nr. 3. Unabhängig davon bleibt zu beachten, daß die Aufwendungen bis zum 31.12.1995 geleistet sein müssen.

b) Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 1996

Für 1996 können ab sofort Steuerfreibeträge auf der LSt-Karte 1996 eingetragen werden. Vorsorgeaufwendungen werden jedoch im Laufe des Jahres nicht eingetragen (vgl. § 39a EStG), die übrigen Freibeträge im allgemeinen nur, wenn die 1 200-DM-Antragsgrenze überschritten ist. Freibeträge für Behinderte und Hinterbliebene werden ohne Antragsgrenze stets eingetragen. Als Freibetrag wird auf der LSt-Karte die Summe der folgenden Beträge eingetragen:

1. WK, die bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit anfallen, soweit sie den AN-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG) übersteigen,

2. Sonderausgaben i. S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1, 1a, 4 bis 9 und des § 10b EStG, soweit sie den Sonderausgaben-Pauschbetrag von 108 DM übersteigen,

3. der Betrag, der nach den §§ 33, 33a, 33b Abs. 6 und 33c EStG wegen außergewöhnlicher Belastungen zu gewähren ist,

4. die Pauschbeträge für Behinderte und Hinterbliebene (§ 33b Abs. 1 bis 5 EStG),

5. die Beträge, die nach § 10d Abs. 2, §§ 10e, 10f, 10g, 10h, 52 Abs. 21 Satz 4 bis 7 EStG, nach § 15b BerlinFG oder nach § 7 FördG abgezogen werden können, die negative Summe der Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3, 6 und 7 EStG und der negativen Einkünfte i. S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG und das Vierfache der Steuerermäßigung nach § 34f EStG.

3. Antragsveranlagung 1995

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG ist auch dann eine Veranlagung des AN zur ESt auf Antrag vorzunehmen, wenn sie zur Anrechnung von LSt auf die ESt erfolgen soll. Ausführlich zur Veranlagung von AN, insbesondere auch zur Antragsveranlagung s. NWB F. 6 S. 3781 ff.

Für 1995 werden nicht nur AN mit schwankendem Arbeitslohn im Laufe des Jahres, sondern vor allem auch Ehegatten, die beide berufstätig sind, Anträge auf Veranlagung beim FA stellen. Aber auch jeder AN, auf dessen LSt-Karte 1995 ein steuerfreier Betrag eingetragen ist, sollte die Veranlagung beantragen, damit er in den vollen Genuß der Vorsorgepauschale kommt, deren Höhe im Laufe des Jahres durch den Freibetrag gemindert war. Ferner ist eine Veranlagung 1995 auch immer dann geboten, wenn die tatsächlichen Vorsorgeaufwendungen 1995 höher sind als die Vorsorgepauschale, es sei denn, der AN wird ohnehin veranlagt. Schließlich lohnt sich ein Antrag auf Veranlagung immer dann, wenn die WK im Jahre 1995 S. 3987höher waren als 2 000 DM, die anderen abz. Sonderausgaben höher waren als 108/216 DM oder agw. Bel. gegeben waren. Frist für Anträge auf Veranlagung 1995 beim FA: 31. 12. 1997.

4. Pauschalierung

Für die Ermittlung des Pauschsteuersatzes bei der LSt-Pauschalierung in besonderen Fällen in § 40 Abs. 1 Satz 2 EStG ist festgelegt, daß die Übernahme der pauschalen LSt durch den ArbG für den AN eine in Geldeswert bestehende Einnahme i. S. des § 8 Abs. 1 EStG darstellt (Nettosteuersatz).

§ 40a Abs. 2 und 4 EStG gleicht die Arbeitslohngrenzen für die Pauschalierung der LSt bei Teilzeitbeschäftigten an die Regelung an, die für die Sozialversicherungsfreiheit nach § 18 Abs. 1 SGB IV maßgebend ist. Danach sind für 1995 die folgenden Arbeitslohngrenzen maßgebend: Monatslohngrenze 580 DM, Wochenlohngrenze 135,33 DM, Stundenlohngrenze 20,30 DM. Die entsprechenden Werte für 1996 sind voraussichtlich 590 DM/137,67 DM/20,65 DM. Ab VZ 1996 erhöht sich bei AN, die nur in geringem Umfang und gegen geringen Arbeitslohn beschäftigt werden, der Pauschsteuersatz von 15 v. H. auf 20 v. H.

Außerdem ist ab 1994 die Pauschalbesteuerung von Fahrtkostenzuschüssen (s. a. oben VI, 56, e) auf zusätzliche ArbG-Leistungen (Ausschluß von Gehaltsumwandlungen) beschränkt.

5. Bewertung der Sachbezüge 1995/1996

Der in der SachbezugsVO festgesetzte Wert für freie Verpflegung beträgt monatlich einheitlich 339 DM (1995) bzw. 346 DM (1996). Bei teilweise gewährter Verpflegung sind anzusetzen für Frühstück 75 DM (1995) bzw. 76 DM (1996), für Mittagessen und Abendessen jeweils 132 DM (1995) bzw. 135 DM (1996). Für Jugendliche (bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres) und Auszubildende sind die Werte um 10 % (1995) bzw. 7 % (1996) vermindert.

Wird freie Verpflegung auch Familienangehörigen des Versicherten, die nicht bei demselben Arbeitgeber beschäftigt sind, gewährt, so erhöhen sich die Ausgangswerte 1995 um 80 % für jeden volljährigen Familienangehörigen, 30 % für jedes Kind bis zur Vollendung des 6. Lebensjahres, 40 % für jedes Kind nach Vollendung des 6. Lebensjahres. 1996 Erhöhung um 80 % (Vollendung des 18. Lj), 60 % (Vollendung des 14. Lj), 40 % (Vollendung des 7. Lj), 30 % (7. Lj noch nicht vollendet). Sind beide Ehegatten bei demselben ArbG beschäftigt, so sind die Erhöhungswerte der Kinder den Ehegatten je zur Hälfte zuzurechnen.

Der Wert einer Unterkunft beträgt monatlich 315 DM - 1995 - bzw. 327 DM - 1996 - (in den neuen Bundesländern 180 DM - 1995 - bzw. 200 DM - 1996). Stellt der ArbG keine Heizung zur Verfügung oder trägt der Beschäftigte die Heizkosten selbst, vermindert sich der Wert der Unterkunft in jedem Monat des Kj um 24 DM. Der Wert der Unterkunft vermindert sich bei Aufnahme des Beschäftigten in den Haushalt des ArbG oder bei Unterbringung in einer Gemeinschaftsunterkunft um 15 %, für Jugendliche bis zur Vollendung des 18. Lebensjahres und für Auszubildende um 25 % (bei Aufnahme in Haushalt des Arbeitgebers oder Unterbringung in Gemeinschaftsunterkunft 15 %) sowie bei (Mehrfach-)Belegung mit 2 Beschäftigten um 40 %, mit 3 Beschäftigten um 50 %, mit mehr als 3 Beschäftigten um 60 %.

Sind die Sachbezugswerte für einen Teil-Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln, so wird für jeden Kalendertag 1/30 des Monatsbetrags zugrunde gelegt. Der Betrag für den Teil-Lohnzahlungszeitraum wird auf den nächsthöheren 10-Pfennig-Betrag gerundet.

Der Sachbezugswert einer Wohnung ist mit dem ortsüblichen Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden S. 3988Beeinträchtigungen zu bewerten. Bestehen gesetzliche Mietpreisbeschränkungen, sind die durch diese Beschränkungen festgelegten Mietpreise als Werte anzusetzen. Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann 1995 die Wohnung mit 5 DM/qm monatlich (in den neuen Bundesländern 3,50 DM), bei einfacher Ausstattung (ohne Sammelheizung, Bad oder Dusche) mit 4 DM/qm monatlich (in den neuen Bundesländern 3 DM) bewertet werden. 1996 Erhöhung von 5 auf 5,20 DM, 4 auf 4,20 DM; 3,50 auf 4 DM und 3 auf 3,40 DM. Für Energie, Wasser und sonstige Nebenkosten ist der übliche Preis am Abgabeort anzusetzen. Sind die Werte für einen Teil-Lohnzahlungszeitraum zu ermitteln, wird für jeden Kalendertag 1/30 des Monatsbetrags zugrunde gelegt.

Werden Verpflegung, Unterkunft oder Wohnung verbilligt zur Verfügung gestellt, so ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem vereinbarten Preis und dem Wert, der sich bei freiem Bezug ergeben würde, dem Arbeitsentgelt zuzurechnen.

VIII. Vorsteuertabelle

1. Mehraufwendungen für Verpflegung anläßlich einer Geschäftsreise oder Dienstreise im Inland

Folgende Pauschbeträge und Vorsteuerbeträge sind im Kj 1995 maßgebend:

Für 1996 sind folgende Pauschbeträge und Vorsteuerbeträge maßgebend:

2. Übernachtungsaufwendungen anläßlich einer Dienstreise im Inland

3. Eigene Fahrzeugaufwendungen des Arbeitnehmers (Kilometergelderstattung)