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Bilanzierung und Buchung der Steuervergütung „Forschungszulage“
Hinweise zur Erfassung in Abhängigkeit von der Rechtsform des Anspruchsberechtigten
Bis [i]Mohaupt/Uhlmann, Mit Forschung und Entwicklung Steuern sparen, 1. Aufl. 2022 zur Einführung des ab 2020 anzuwendenden Forschungszulagengesetzes (FZulG) gab es im Rechnungswesen mehr oder minder klare Strukturen und Konsequenzen für die Bilanzierungs- und Buchungspraxis von Zuschüssen und Zulagen in der Handels- und Steuerbilanz. Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung (FZulG) setzt der Gesetzgeber die sog. Forschungszulage nunmehr einer Steuervergütung in Form einer Ertragsteueranrechnung gleich. Dieses veränderte Begriffsverständnis von öffentlich-rechtlichen Zulagen irritiert derzeit die im externen Rechnungswesen Tätigen und widerspricht auf den ersten Blick der jahrzehntelang geübten Buchungspraxis von Zulagen als steuerfreie Betriebsvermögensmehrungen (Betriebseinnahmen). Der [i]BMF, Schreiben v. 11.11.2021 - IV C 3 – S 2020/20/10029 :007 NWB GAAAH-94655 Beitrag zeigt den Wandel des Begriffs „Forschungszulage“ während des Gesetzgebungsverfahrens auf und beschreibt die sich aus dem ergebenden Konsequenzen für die Erfassung der Forschungszulage in der Finanzbuchhaltung und im Jahresabschluss von gewerblichen Unternehmen. Deutlich wird, dass die Rechtsform des Anspruchsberechtigten maßgeblichen Einfluss auf das Bilanzierungs- und Buchungsverhalten nimmt.
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I. Wandel der Forschungszulage im Gesetzgebungsverfahren
[i]Zunächst: steuerfreie ZulageIm Laufe des Gesetzgebungsverfahrens zum FZulG haben sich die Definition und das Verständnis von der Forschungszulage grundlegend verändert. Zu Beginn des Gesetzgebungsverfahrens sollten Arbeitsaufwendungen für bestimmte Forschungs- und Entwicklungsvorhaben durch eine steuerfreie Zulage mit Finanzmittelzufluss beim Anspruchsberechtigten durch den Staat gefördert werden. In ähnlicher Form wurde dies in der Vergangenheit bei gesetzlichen Investitionszulagen durchgeführt.
Eine [i]Kolbe, Investitionszuschüsse und -zulagen (HGB, EStG), infoCenter NWB PAAAE-51432 Zulage ist im ökonomischen Sinne dadurch gekennzeichnet, dass sie an einen Empfänger gezahlt wird, um den bereits betriebenen Arbeits- oder S. 264Investitionsaufwand als besondere Leistung anzuerkennen und zusätzlich zu vergüten (z. B. Zulage für Sonn- und Feiertagsarbeit oder Investitionszulage).
Anders [i]Nachträgliche Prämierung erbrachter Leistungen als bei direkt zu konkreten Investitionsvorhaben zurechenbaren Zuschüssen werden bei Zulagen keine konkreten Kostenhilfen wie z. B. Anschaffungsobjektkosten- oder Lohnkostenzuschuss gewährt, sondern erbrachte Leistungen nachträglich prämiert. Diesem Verständnis folgend sollten auch bestimmte Forschungs- und Entwicklungsleistungen, die durch den getätigten Arbeitsaufwand, aber nicht durch den Forschungs- oder Entwicklungserfolg nachzuweisen waren, durch eine Zulage an den anspruchsberechtigten Antragsteller gefördert werden. Der hierdurch ausgelöste Zahlungsmittelzufluss sollte als Betriebseinnahme beim Antragsteller steuerfrei sein.
[i]Nicht mit EU-Beihilferecht vereinbarGegen diese Gestaltung wurden jedoch Bedenken aufgrund des europäischen Beihilferechts geäußert. Konkret wurde die nachträgliche Zahlung einer steuerfreien Zulage an das antragstellende Unternehmen von der Europäischen Kommission nicht als Steuervergünstigung im Sinne des Beihilferechts angesehen. Die Zulage hätte, um als Steuervergünstigung anerkannt werden zu können, bereits vor Beginn der begünstigten Maßnahme der Höhe nach festgelegt werden müssen. Dies war aber vom deutschen Gesetzgeber nicht beabsichtigt, da „Änderungen im Personaleinsatz während des Forschungs- und Entwicklungsvorhabens ihren Niederschlag in der Höhe der Forschungszulage finden“ sollten.
Die Einschätzung der Europäischen Kommission zum ursprünglich geplanten Forschungszulagengesetz zwang die Legislative schließlich zur Anpassung des Gesetzes an die beihilferechtlichen Vorgaben der Allgemeinen Gruppenfreistellungsverordnung (AGVO).
Ziel [i]Nunmehr: Steuervergütung im Erhebungsverfahren des schließlich eingeführten und aktuell geltenden FZulG ist es nicht mehr, die antragstellenden Unternehmen durch eine Zulage zu prämieren, sondern die hinter der Unternehmung stehenden natürlichen oder juristischen Personen durch eine Steuervergütung zu begünstigen. Zur möglichen Gewährung der Steuervergütung wurden zwei Verfahrenswege diskutiert:
Vergütung im steuerlichen Festsetzungsverfahren oder
Vergütung im steuerlichen Erhebungsverfahren.
Da die Vergütung im steuerlichen Festsetzungsverfahren zu schwierig und problembehaftet erschien, hat sich der Gesetzgeber dazu entschieden, die Forschungszulage im Erhebungsverfahren als Steuervergütung durch Anrechnungsverfügung zu gewähren.
II. Verfahrensrechtliche Grundlagen zur Anrechnung der Forschungszulage
Für die Bilanzierungspraxis ist es von entscheidender Bedeutung, zu welchem Zeitpunkt der Anspruch auf die Steuervergütung „Forschungszulage“ entsteht, wann sie festgesetzt wird, welche Besonderheiten bei Mitunternehmerschaften zu beachten sind und wie die Anrechnung mit Wirkung auf die Bilanzierung faktisch erfolgt.S. 265
1. Anspruchsentstehung
[i]Keine gesetzliche Festlegung der AnspruchsentstehungDas FZulG legt für die Entstehung der Steuervergütung „Forschungszulage“ keinen expliziten Zeitpunkt fest. Zur Bestimmung des Zeitpunktes sind – wie auch zur Festsetzung der Steuervergütung (siehe hierzu Abschnitt II.2) – die Vorschriften der Abgabenordnung anzuwenden. Eine Steuervergütung ist gem. § 37 AO grundsätzlich ein Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Steuergläubiger. Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft.
Fraglich bei der Entstehung des Anspruchs auf die Steuervergütung „Forschungszulage“ ist, an welchen Tatbestand die Leistungspflicht des Staates tatsächlich anknüpft. Denkbar ist, dass bereits die Aufwendungen für grundsätzlich förderfähige und ernsthaft beabsichtigte Forschungs- und Entwicklungsvorhaben (nachfolgend kurz: FuE-Vorhaben) eine Leistungspflicht des Staates begründen. Die Leistungspflicht könnte jedoch auch erst dann entstehen, wenn die Begünstigung des FuE-Vorhabens gem. § 6 FZulG tatsächlich bescheinigt wurde oder spätestens, wenn der Antrag auf Forschungszulage gem. § 5 FZulG gestellt wird.
[i]Anlehnung an BFH-Rechtsprechung zur InvestitionszulageNachfolgend wird entsprechend der Meinung des BFH zum Entstehen des Anspruchs auf die Investitionszulage davon ausgegangen, dass die Forschungszulage mit Ablauf des Wirtschaftsjahres entsteht, in dem die Aufwendungen für FuE-Vorhaben entstanden sind.
Die A-GmbH hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1.4. bis zum 31.3. des Folgejahres. Im Wirtschaftsjahr 2020/2021 wird ein grundsätzlich förderfähiges FuE-Vorhaben durchgeführt. Die förderfähigen Aufwendungen betragen 200.000 €. Der Antrag auf Bescheinigung wird am gestellt. Die Bescheinigung gem. § 6 FZulG erfolgt am . Der Antrag auf Forschungszulage wird am eingereicht.
Wann entsteht der Anspruch auf die Forschungszulage?