BMF - IV C 1 - S 2252/19/10003 :002 BStBl 2021 I S. 723

Einzelfragen zur Abgeltungsteuer; Ergänzung des (BStBl 2016 I S. 85)

Bezug: BStBl 2016 I S. 85

Bezug: BStBl 2017 I S. 739

Bezug: BStBl 2018 I S. 624

Bezug: BStBl 2019 I S. 51

Bezug: BStBl 2019 I S. 464

Bezug: BStBl 2019 I S. 889

Bezug: BStBl 2021 I S. 296

Bezug: BStBl 2018 I S. 805

Bezug: BStBl 1993 I S. 343

Bezug:

Bezug: BStBl 2012 I S. 953

Bezug: BStBl 2013 I S. 881

Bezug: BStBl 2013 I S. 940

Bezug: BStBl 2013 I S. 1167

Bezug: BStBl 2014 I S. 58

Bezug: BStBl 2014 I S. 1608

Bezug: BStBl 2015 I S. 253

Bezug: BStBl 2015 I S. 473

Bezug: BStBl 2015 I S. 664

Bezug: BStBl 2017 I S. 774

Bezug: BStBl 2020 II S. 254

Bezug: BStBl 2019 II S. 507

Bezug: BStBl 2017 II S. 264

Bezug: BStBl 2016 II S. 456

Bezug: BStBl 2016 II S. 459

Bezug: BStBl 2016 II S. 462

Bezug: BStBl 2019 II S. 221

Bezug: BStBl 2020 II S. 831

Bezug: BStBl 2020 II S. 833

Bezug: BStBl 2020 II S. 836

Bezug: BStBl 2019 II S. 54

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird das (BStBl 2016 I S. 85) wie folgt geändert:

Das Inhaltsverzeichnis wird wie folgt gefasst:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
„III.
Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 32d EStG)
132 - 151
1.
132 - 133
2.
Ausnahmen vom Abgeltungsteuersatz § 32d Absatz 2 EStG
134 - 143
a)
Zwingende Ausnahme bei Kapitalüberlassung an nahestehende Personen oder von Anteilseignern (§ 32d Absatz 2 Nummer 1 EStG)
134 - 137
b)
Ausnahme auf Antrag bei bestimmter Beteiligungshöhe (§ 32d Absatz 2 Nummer 3 EStG)
138 - 143
3.
Erträge, die nicht dem Kapitalertragsteuerabzug bei einem inländischen Kreditinstitut unterlegen haben (§ 32d Absatz 3 EStG)
144
4.
Veranlagungs-Wahlrecht (§ 32d Absatz 4 EStG)
145 - 147
5.
Anrechnung ausländischer Steuern (§ 32d Absatz 5 EStG)
148 - 148a
6.
Günstigerprüfung (§ 32d Absatz 6 EStG)
149 – 151“

Randnummer 7 wird wie folgt gefasst:

„Dabei stellen Anleihe und Optionsschein jeweils selbständige Wirtschaftsgüter dar. Erträge aus der Anleihe sind nach § 20 Absatz 1 Nummer 7 und § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 EStG als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu behandeln. Unabhängig davon, ob der Optionsschein noch mit der Anleihe verbunden ist oder bereits von ihr getrennt wurde, gilt für seine einkommensteuerrechtliche Behandlung Rn. 8, zu den Anschaffungskosten des Basiswerts im Falle der Ausübung der Option, vgl. Rn. 86.“

Randnummer 8 und 8a werden wie folgt gefasst:

„In Optionsscheinen verbriefte Kapitalforderungen

8Optionsscheine sind Kapitalforderungen im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG. Bei Optionsscheinen ist das Optionsrecht in einem Wertpapier verbrieft. Der Erwerber des Optionsscheins nimmt stets die Position des Berechtigten ein. Er erwirbt entweder eine Kaufoption oder eine Verkaufsoption, während der Emittent die Stillhalter-Position einnimmt. Optionsscheine sehen überwiegend einen Barausgleich vor. Das Optionsrecht kann nicht durch ein glattstellendes Gegengeschäft zum Erlöschen gebracht werden.

Optionsscheine können mit Zusatzvereinbarungen ausgestattet sein, die neben dem Optionsrecht z. B.

  • eine Zusatzprämie beim Eintritt bestimmter Bedingungen gewähren,

  • hinsichtlich des Barausgleichs mit einer Obergrenze („cap“) ausgestattet sind,

  • besondere Berechnungsmodalitäten für den Barausgleich vorsehen oder

  • Zusatzvereinbarungen über Ausübung oder Verfall des Optionsrechts beinhalten.

Optionsscheine können mit einer Schuldverschreibung (Anleihe) verbunden sein (Optionsanleihe), vgl. Rn. 6 letzter Satz.

Die Emissionsbedingungen eines als Optionsschein bezeichneten Wertpapiers können Regelungen enthalten, die dem Inhaber des Optionsscheins eine Rückzahlung des eingesetzten Kapitals oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung zusagen oder gewähren (z. B. sog. airbag-warrants). Auch durch eine Kombination von Optionsscheinen kann sich der Käufer eine Kapitalrückzahlung oder ein Entgelt für die Kapitalüberlassung sichern (z. B. sog. capped warrants).

8aLaufende Erträge aus einem Zertifikat gehören zu den Kapitaleinkünften gemäß § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG.

Liegen bei einem Vollrisikozertifikat mehrere Zahlungszeitpunkte bis zur Endfälligkeit vor, sind die Erträge zu diesen Zeitpunkten Einkünfte im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG (, BStBl 2020 II S. 254); dies gilt nicht, wenn die Emissionsbedingungen von vornherein eindeutige Angaben zur Tilgung oder zur Teiltilgung während der Laufzeit vorsehen und die Vertragspartner entsprechend verfahren. Erfolgt bei diesen Zertifikaten zum Zeitpunkt der Endfälligkeit keine Zahlung mehr, liegt zum Zeitpunkt der Endfälligkeit eine Rückzahlung zu Null und damit ein veräußerungsgleicher Vorgang im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG vor.

Sind bei einem Zertifikat im Zeitpunkt der Endfälligkeit keine Zahlungen vorgesehen, weil der Basiswert eine nach den Emissionsbedingungen vorgesehene Bandbreite verlassen hat, oder kommt es durch das Verlassen der Bandbreite zu einer (vorzeitigen) Beendigung des Zertifikats (sog. Knock-Out-Zertifikat) ohne weitere Kapitalrückzahlungen, liegt eine Einlösung zu Null und damit ebenfalls ein veräußerungsgleicher Tatbestand im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG vor ( VIII R 37/15, BStBl 2019 II S. 507). Die Anschaffungskosten des Zertifikates sind als Verlust zu berücksichtigen. Für die Verluste ist die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG zu berücksichtigen (siehe auch Rn. 118). Entsprechendes gilt für das Erreichen der Knock-out-Schwelle. “

Randnummer 9 wird wie folgt gefasst:

„Begriff des Termingeschäfts

9Der Begriff des Termingeschäfts umfasst sämtliche als Options- oder Festgeschäft ausgestaltete Finanzinstrumente sowie Kombinationen zwischen Options- und Festgeschäften, die zeitlich verzögert zu erfüllen sind und deren Preis unmittelbar oder mittelbar abhängt von

  • dem Börsen- oder Marktpreis von Wertpapieren,

  • dem Börsen- oder Marktpreis von Geldmarktinstrumenten,

  • dem Kurs von Devisen oder Rechnungseinheiten,

  • Zinssätzen oder anderen Erträgen oder

  • dem Börsen- oder Marktpreis von Waren oder Edelmetallen.

Zu den Termingeschäften gehören insbesondere Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte und Forwards oder Futures (vgl. Rn. 36 und 37) sowie Contracts for Difference (CFDs). CFDs sind Verträge zwischen zwei Parteien, die auf die Kursentwicklung eines bestimmten Basiswerts spekulieren. Basiswerte können beispielsweise Aktien, Indizes, Währungspaare oder Zinssätze sein. Zertifikate und Optionsscheine gehören nicht zu den Termingeschäften (vgl. Rn. 8 f.).

Randnummern 17 bis 20 werden wie folgt gefasst:

„Die Randnummern 17 bis 20 werden aufgehoben.“

Randnummern 24, 26, 21, 31 und 32 werden wie folgt gefasst:

„Veräußerung und Glattstellung einer Kaufoption

24Veräußert der Inhaber die Kaufoption, erzielt er Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG; Entsprechendes gilt bei einer Veräußerung mit closing-Vermerk (vgl. Rn. 13). Gewinn oder Verlust gemäß § 20 Absatz 4 Satz 1 EStG ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Kaufoption und der aus dem glattstellenden Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie. Für einen Verlust aus der Veräußerung einer Kaufoption ist die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (siehe auch Rn. 118).

Beispiel:

Privatkunde K erwirbt am 1. März über seine Bank an der EUREX zehn Kaufoptionen über je 100 Aktien der S-AG zum Basispreis von 320 €, weil er für die nächsten Monate mit einem Kursanstieg der Aktie rechnet (Kurs der S-Aktie am 1. März 309,60 €). Verfallmonat der Kaufoption ist Juli. K entrichtet eine Optionsprämie von 1.000 x 20,40 € = 20.400 € zuzüglich 250 € Spesen. Am 1. April ist der Kurs der S-Aktie auf350 € gestiegen. Das Recht, die Aktien zu einem Basispreis von 320 € zu kaufen, ist jetzt 50 € wert (innerer Wert 30 €, angenommener Zeitwert 20 €).

K beschließt daher, seine Position durch ein Gegengeschäft glattzustellen, d. h. er verkauft über seine Bank zehn EUREX-Kaufoptionen über je 100 Aktien der S-AG zum Basispreis von 320 €, Verfallmonat Juli, mit closing-Vermerk. K erhält dafür am 2. April eine Optionsprämie von 1.000 x 50 € = 50.000 € abzüglich 500 € Spesen.

Lösung:

K hat einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn in Höhe von (50.000 – 500 – 20.400 – 250 =) 28.850 € erzielt.“

„26Übt der Inhaber die Kaufoption aus und liefert der Stillhalter den Basiswert, liegt beim Stillhalter ein Veräußerungsgeschäft nach § 20 Absatz 2 EStG hinsichtlich des Basiswerts vor, wenn der Basiswert ein Wirtschaftsgut im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG (z. B. Aktie) ist. Die vereinnahmte Optionsprämie, die nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG zu versteuern ist, wird bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns nicht berücksichtigt. Hat der Stillhalter einen Barausgleich zu leisten, ist dieser als Verlust aus einem Termingeschäft nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG zu berücksichtigen (, BStBl 2017 II S. 264). Für einen Verlust aus einem geleisteten Barausgleich ist die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (siehe auch Rn. 118).“

„Verfall einer Kaufoption

27Lässt der Inhaber der Kaufoption diese am Ende der Laufzeit verfallen, sind die für den Erwerb der Kaufoption entstandenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns (oder Verlusts) im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (, IX R 49/14, IX R 50/14, BStBl 2016 II S. 456, 459 und 462). Dies gilt auch, wenn die Kaufoption vorzeitig durch Erreichen eines Schwellenwertes verfällt (Kaufoption mit Knock-out-Charakter). Für einen Verlust aus dem wertlosen Verfall einer Kaufoption ist die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (siehe auch Rn. 118).“

„Veräußerung und Glattstellung einer Verkaufsoption

31Veräußert der Inhaber die Verkaufsoption, liegt ein Veräußerungsgeschäft im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe b EStG vor. Verkauft der Inhaber einer Verkaufsoption eine Verkaufsoption derselben Serie mit closing-Vermerk, gilt Entsprechendes. Gewinn oder Verlust ist in diesem Fall der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten der Verkaufsoption und der aus dem glattstellenden Abschluss des Stillhaltergeschäfts erzielten Optionsprämie. Für einen Verlust aus der Veräußerung oder Glattstellung einer Verkaufsoption ist die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (siehe auch Rn. 118).“

„Verfall einer Verkaufsoption

32Lässt der Inhaber der Verkaufsoption diese am Ende der Laufzeit verfallen, sind die für den Erwerb der Verkaufsoption entstandenen Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns (oder Verlusts) im Sinne des § 20 Absatz 4 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (, IX R 49/14, IX R 50/14, BStBl 2016 II S. 456, 459 und 462). Dies gilt auch, wenn die Verkaufsoption vorzeitig durch Erreichen eines Schwellenwertes verfällt (Verkaufsoption mit Knock-out-Charakter). Für einen Verlust aus dem wertlosen Verfall einer Verkaufsoption ist die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (siehe auch Rn. 118).“

Randnummer 34 wird wie folgt gefasst:

„34Hat der Stillhalter auf Grund des Optionsgeschäfts einen Barausgleich zu leisten, ist dieser als Verlust aus einem Termingeschäft nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 Buchstabe a EStG zu berücksichtigen (, BStBl 2017 II S. 264). Für Verluste aus Termingeschäften ist die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG zu berücksichtigen (siehe auch Rn. 118).“

Randnummern 59 bis 63 werden wie folgt gefasst:

„c Veräußerungsbegriff (§ 20 Absatz 2 Satz 2 EStG)

Allgemeines

59§ 20 Absatz 2 Satz 2 EStG stellt klar, dass als Veräußerung neben der entgeltlichen Übertragung des - zumindest wirtschaftlichen - Eigentums auch die Abtretung einer Forderung, die vorzeitige oder vertragsmäßige Rückzahlung einer Kapitalforderung oder die Endeinlösung einer Forderung oder eines Wertpapiers anzusehen ist. Entsprechendes gilt für die verdeckte Einlage von Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Absatz 2 EStG in eine Kapitalgesellschaft. Die Sicherungsabtretung ist keine Veräußerung im Sinne dieser Vorschrift. Eine Veräußerung im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG ist weder von der Höhe der Gegenleistung noch von der Höhe der anfallenden Veräußerungskosten abhängig (, BStBl 2019 II S. 221). Bei der Veräußerung von wertlosen Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Absatz 1 EStG ist die Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG zu berücksichtigen. Von einer Veräußerung eines wertlosen Wirtschaftsgutes ist regelmäßig auszugehen, wenn der Veräußerungspreis die tatsächlichen Transaktionskosten nicht übersteigt. Wird die Höhe der in Rechnung gestellten Transaktionskosten nach Vereinbarung mit dem depotführenden Institut dergestalt begrenzt, dass sich die Transaktionskosten aus dem Veräußerungserlös unter Berücksichtigung eines Abzugsbetrages errechnen, ist gleichfalls regelmäßig von der Veräußerung eines wertlosen Wirtschaftsgutes auszugehen.

Ausfall nicht verbriefter Kapitalforderunsen

60Die ganze oder teilweise Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG führt zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7, Satz 2 und Absatz 4 EStG (, BStBl 2020 II S. 831). Dies gilt grundsätzlich nur, wenn die Kapitalforderung nach dem begründet worden ist und die Kapitalerträge nach dem zugeflossen sind (vgl. § 52 Absatz 28 Satz 15 bis 17 EStG).

Die Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung liegt vor, wenn dem Gläubiger keine gesetzlich gebilligte Möglichkeit zur Durchsetzung des Anspruchs offensteht. Davon ist insbesondere dann auszugehen, wenn das Insolvenzverfahren mangels Masse abgelehnt wurde. Nicht ausreichend ist die bloße Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Schuldners. Der Veräußerungsverlust errechnet sich aus dem Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Rückzahlung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Ausfall der Kapitalforderung stehen und den Anschaffungskosten der Kapitalforderung. Für die Verlustverrechnung gilt § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG. Auf Rn. 118 wird verwiesen.

Beispiel:

K schloss mit der B im Jahr 01 einen Vertrag ab, auf Grund dessen K 20.000 € an B gezahlt hat. Die B täuschte K die Anlage dessen Kapitals in Anleihen vor. K sollte hierfür eine jährlich nachschüssig zu zahlende Rendite zwischen 7 % bis 9 % des Anlagebetrages erhalten. Im Jahr 02 wurde Kfür das Jahr 01 eine fällige und zur Auszahlung bereitstehende Scheinrendite in Höhe von 800 € in den Büchern der B gutgeschrieben. Zu diesem Zeitpunkt war die B noch leistungsfähig und leistungsbereit. Im Jahr 03 kam es zum Zusammenbruch des Schneeballsystems und es standfest, dass mit einer Kapitalrückzahlung nicht zu rechnen ist, die Eröffnung des Insolvenzverfahrens war mangels Masse abgelehnt worden.

Lösung:

Im Jahr 02 erzielt K Kapitaleinkünfte in Höhe von 800 € (§ 20 Absatz 1 Nummer 7 EStG), die zu besteuern sind. Die Wiederanlage der Scheinrendite führt zu Anschaffungskosten einer Kapitalforderung. Im Jahr 03 kann ein Veräußerungsverlust in Höhe von 20.800 € steuerlich berücksichtigt werden (Kapitalauszahlung 0 € abzüglich Anschaffungskosten 20.800 €). Davon sind in 03 20.000 € zu berücksichtigen und 800 € nach § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG gesondert festzustellen.

Randnummer 60a wird aufgehoben.

Forderungsverzicht

61Der Verzicht auf eine nicht werthaltige Forderung steht einem Forderungsausfall gleich und führt nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 sowie Absatz 4 EStG zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust (, BStBl 2020 II S. 833). Der Anerkennung des Verlusts steht die Freiwilligkeit des Verzichts nicht entgegen. Bezogen auf den nicht werthaltigen Teil der Forderung ist die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG zu berücksichtigen (siehe auch Rn. 118).

Restrukturierung von Anleihen bei Kombination von Teilverzicht Nennwertreduktion und Teilrückzahlung

61aVereinbaren der Anleiheschuldner und die Gläubiger im Rahmen einer Restrukturierung eine Kombination von Einzelmaßnahmen dergestalt, dass auf einen Teilbetrag der Nominalforderung eine Rückzahlung zu erfolgen hat, auf einen Teilbetrag der Forderung verzichtet und für den Restbetrag eine Reduzierung des Nennwertes der Forderung vorgenommen wird, liegt in Höhe des Teilverzichts ein steuerlich anzuerkennender Veräußerungsverlust gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 sowie Absatz 4 EStG vor. Für die Verlustverrechnung gilt § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG. Auf Rn. 118 wird verwiesen.

Die teilweise Rückzahlung der Kapitalforderung führt zu Einkünften im Sinne des § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 EStG. Steuerpflichtiger Gewinn/Verlust nach § 20 Absatz 4 EStG ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Rückzahlungsbetrag und den anteiligen Anschaffungskosten.

Die Nennwertreduktion führt nicht zu einer Veräußerung der Anleihe. Das Anschaffungsdatum und die anteiligen Anschaffungskosten der reduzierten Nominalforderung sind zu berücksichtigen.

Beispiel:

A erwirbt am 15. Januar für 100 € eine Forderung mit einem Nominalwert in Höhe von 100 €. Gemäß einer Restrukturierungsvereinbarung wird am 15. Februar der Nominalwert der Forderung auf 30 € reduziert, auf den ursprünglichen Nominalwert von 100 € werden 20 € zurückgezahlt und in Höhe von 50 € Nominalwert wird ein Forderungsverzicht vereinbart.

Lösung:

Aufgrund Teilrückzahlung in Höhe von 20 % des Nominalwertes erzielt A einen Veräußerungsgewinn nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 und Satz 2 EStG in Höhe von 0 € (Rückzahlungsbetrag von 20 € abzüglich anteiliger Anschaffungskosten von 20 €). In Höhe des Teilverzichts von 50 € erzielt A einen Veräußerungsverlust. Für die Verlustverrechnung gilt § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG. Auf Rn. 118 wird verwiesen. Die anteiligen, auf den reduzierten Nominalwert von 30 € entfallenden Anschaffungskosten betragen 30 €.

Das Anschaffungsdatum ändert sich infolge der Nominalwertreduzierung nicht, die Anschaffungskosten der Anleihe (100 € abzüglich 20 €, abzüglich 50 €) werden mit 30 € fortgeführt.

Abwandlung:

A erwirbt die gleiche Forderung am 15. Januar für 10 € mit einem Nominalwert in Höhe von 100 €.

Lösung:

Aufgrund der Teilrückzahlung in Höhe von 20 % des Nominalwertes erzielt A einen Veräußerungsgewinn nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 7 Satz 2 EStG in Höhe von 18 € (Rückzahlungsbetrag von 20 € abzüglich anteiliger Anschaffungskosten von 2 €). Die anteiligen, auf den Teilverzicht entfallenden Anschaffungskosten von 5 € sind als Veräußerungsverlust zu berücksichtigen. Für die Verlustverrechnung gilt § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG. Auf Rn. 118 wird verwiesen. Die anteiligen, auf den reduzierten Nominalwert von 30 € entfallenden Anschaffungskosten betragen 3 €. Das Anschaffungsdatum ändert sich infolge der Nominalwertreduzierung nicht, die Anschaffungskosten der Anleihe (10 € abzüglich 2 €, abzüglich 5 €) werden mit 3 € fortgeführt.

Ausbuchung wertloser Wertpapiere (Verfall)

63Die Einziehung wertloser Wertpapiere führt gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 und 7, Satz 2 und Absatz 4 EStG zu einem steuerlich anzuerkennenden Veräußerungsverlust. Ein Wertpapier ist wertlos, wenn es

  • aufgrund der Insolvenz des Emittenten eingezogen,

  • infolge der Herabsetzung des Kapitals ausgebucht (, BStBl 2020 II S. 836) oder

  • infolge des Erreichens der Knock-out-Schwelle ausgebucht

wurde.

Dies gilt grundsätzlich nur für Wertpapiere, die nach dem erworben wurden, vgl. § 52 Absatz 28 Satz 11,16 und 17 EStG. Die Verlustverrechnungsbeschränkung gemäß § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG ist zu berücksichtigen (s. auch Rn. 118). “

Randnummer 118 wird wie folgt gefasst

„6. Verluste (§ 20 Absatz 6 EStG)

Verlustverrechnung

118Der Verlustausgleich nach § 20 Absatz 6 Satz 5 und 6 EStG findet nur im Rahmen der Veranlagung statt.

Verluste aus Termingeschäften, insbesondere aus dem Verfall von Optionen und Glattstellungsgeschäften, können nur mit Gewinnen aus Termingeschäften und mit Einkünften aus Stillhalterprämien ausgeglichen werden, soweit die Verluste nach dem entstanden sind. Die Verlustverrechnung ist beschränkt auf 20.000 €. Nicht verrechnete Verluste können auf Folgejahre vorgetragen werden und jeweils in Höhe von 20.000 € mit Gewinnen aus Termingeschäften oder mit Einkünften aus Stillhalterprämien verrechnet werden, wenn nach der unterjährigen Verlustverrechnung ein verrechenbarer Gewinn verbleibt.

Verluste aus der ganzen oder teilweisen Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung, aus der Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Absatz 1 EStG, aus der Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter im Sinne des § 20 Absatz 1 EStG auf einen Dritten oder aus einem sonstigen Ausfall von Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Absatz 1 EStG (im Folgenden: Verluste im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG) können nur mit Einkünften aus Kapitalvermögen bis zur Höhe von 20.000 € ausgeglichen werden. Dies gilt auch für die Ausbuchung wertloser Aktien. § 20 Absatz 6 Satz 4 EStG findet insoweit keine Anwendung.

Nicht verrechnete Verluste können auf Folgejahre vorgetragen und jeweils in Höhe von 20.000 € mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden.

Für die Verlustverrechnung in den Verlustverrechnungskreisen ist in der Veranlagung nachfolgende Reihenfolge zu berücksichtigen:

  1. Aktienveräußerungsgewinne/-verluste im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 4 EStG aus dem aktuellen Jahr;

    Aktienveräußerungsverluste im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 4 EStG aus dem aktuellen Jahr dürfen nur mit Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden.

  2. Gewinne/Verluste aus Termingeschäften aus dem aktuellen Jahr (die nach dem entstanden sind);

    Verluste aus Termingeschäften im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG aus dem aktuellen Jahr (die nach dem entstanden sind) dürfen bis zur Höhe von 20.000 € und nur mit Gewinnen aus Termingeschäften und Einkünften aus Stillhalterprämien verrechnet werden.

  3. Verluste im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG aus dem aktuellen Jahr (die nach dem entstanden sind) dürfen bis zur Höhe von 20.000 € mit Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden.

  4. sonstige Kapitalerträge/Verluste aus dem aktuellen Jahr;

    sonstige negative Einkünfte aus dem aktuellen Jahr im Sinne des § 20 EStG dürfen mit positiven Einkünften im Sinne des § 20 EStG verrechnet werden.

  5. Verlustvorträge im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 3 EStG aus Aktienveräußerungen im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 4 EStG dürfen nur mit nach Verrechnung gemäß Ziffer 1, 3 und 4 verbleibenden Aktienveräußerungsgewinnen verrechnet werden.

  6. Verlustvorträge im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 3 EStG aus Termingeschäften im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 5 EStG (die nach dem entstanden sind) dürfen nur mit nach Verrechnung gemäß Ziffer 2 bis 4 verbleibenden Gewinnen aus Termingeschäften und mit Einkünften aus Stillhalterprämien nur bis zur Höhe von 20.000 € verrechnet werden.

  7. Verlustvorträge im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 3 EStG aus Verlusten im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG (die nach dem entstanden sind) dürfen nur mit nach Verrechnung gemäß Ziffer 1 bis 6 verbleibenden Einkünften aus Kapitalvermögen und nur bis zur Höhe von 20.000 € verrechnet werden.

  8. sonstige Verlustvorträge im Sinne des § 20 Absatz 6 Satz 3 EStG dürfen mit positiven Einkünften nach Verrechnung gemäß Ziffer 1 bis 7 im Sinne des § 20 EStG verrechnet werden.

Die Verlustverrechnung kann nicht auf Teilbeträge beschränkt werden.

Nach § 43a Absatz 3 Satz 2 EStG hat die auszahlende Stelle unter Berücksichtigung des § 20 Absatz 6 Satz 4 EStG im Kalenderjahr negative Kapitalerträge einschließlich gezahlter Stückzinsen bis zur Höhe der positiven Kapitalerträge auszugleichen. Diese institutsbezogene unterjährige Verlustverrechnung (vgl. auch Rn. 212) ist nur zeitlich vorrangig. Auf Antrag des Steuerpflichtigen ist im Rahmen der Veranlagung gemäß § 32d Absatz 4 EStG eine institutsübergreifende Verlustverrechnung (zwischen mehreren Depots bei unterschiedlichen auszahlenden Stellen) durchzuführen (, BStBl 2019 II S. 54).

Beispiel für die Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG:

Folgende Einkünfte des nicht verheirateten A liegen im Jahr 2021 vor:


Tabelle in neuem Fenster öffnen
Bank A
./. 12.000 €
Bank B
Gewinne Termingeschäfte/Einkünfte Stillhalterprämien
30.000 €
Sonstiger Verlust
./. 5.000 €
Es wurde kein Freistellungsauftrag erteilt.
Verlustvortrag z.um 31. Dezember 2020:
45.000 €
Ausweis Steuerbescheinigung (Bank A)
Höhe der Kapitalerträge Zeile 7 Anlage KAP
0 €
Höhe des Verlustes im Sinne des § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG Zeile 15 Anlage KAP
./. 12.000 €
Ausweis Steuerbescheinigung (Bank B)
Höhe der Kapitalerträge Zeile 7 Anlage KAP
25.000 €
davon: Einkünfte aus Stillhalterprämien im Sinne des § 20 Absatz 1 Nr. 11 EStG und Gewinne aus Termingeschäften im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG Zeile 9 Anlage KAP
25.000 €
nur nachrichtlich:
Einkünfte aus Stillhalterprämien im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG und Gewinne aus Termingeschäften im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG vor Verrechnung mit sonstigen Verlusten
30.000 €
Verlustverrechnung im Veranlagungsverfahren gemäß § 32d Absatz. 4 EStG Einkünfte § 20 EStG:
Kapitalerträge lt. Steuerbescheinigung Bank B
25.000 €
./. Verluste § 20 Absatz 6 Satz 6 EStG lt. Steuerbescheinigung Bank A
./.12.000 €
./. 13.000 €
./. Sparer-Pauschbetrag nach § 20 Absatz 9 EStG
0 €
= Einkünfte (S 20 EStG)
0 €
Verlustvortrag § 20 Absatz 6 Satz 3 und 6 EStG zum 31. Dezember 2020
45.000 € ./.
./. Verrechnung in 2021
13.000 €
+ Verlustüberhang Bank A aus 2021
0 €
Verlustvortrag S 20 Absatz. 6 Satz. 3 und 6 EStG zum 31. Dezember 2021
32.000 €“

Nach Randnummer 148 wird eine neue Randnummer 148a eingefügt:

„Anrechnung ausländischer Steuern bei ausländischen Investmenterträgen

148aNach § 32d Absatz 5 Satz 1 EStG sind höchstens 25 % ausländische Steuer auf den einzelnen Kapitalertrag anzurechnen. Bei ausländischen Investmenterträgen ist für die Berechnung des anrechenbaren Höchstbetrages der nach Berücksichtigung der Teilfreistellung nach § 20 InvStG verbleibende steuerpflichtige Investmentertrag maßgebend.

Beispiel (ausländischer Auslands-Immobilienfonds):

Ein inländischer Privatanleger bezieht eine Ausschüttung eines ausländischen Auslands-Immobilienfonds im Sinne des § 2 Absatz 9 Satz 2 InvStG in Höhe von 10.000 €. Nach Anwendung der Auslands-Immobilienteilfreistellung nach § 20 Absatz 3 Satz 2 InvStG in Höhe von 80 % sind nur 2.000 € der Investmenterträge steuerpflichtig. Die Ausschüttung unterliegt im Sitzstaat des Investmentfonds einer Quellensteuer in Höhe von 30 %, also 3.000 €. Das entsprechende DBA sieht einen Ermäßigungsanspruch auf 15 % (hier 1.500 €) vor.

Lösung:

Höchstbetrag in Höhe von 500 € (2.000 €x 25 %);
Anrechnung in Höhe von 500 €.

Beispiel (ausländischer Aktien fonds):

Ein inländischer Privatanleger bezieht eine Ausschüttung eines ausländischen Aktienfonds im Sinne des § 2 Absatz 6 Satz 1 InvStG in Höhe von 10.000 €. Nach Anwendung der Aktienteilfreistellung nach § 20 Absatz 1 Satz 1 InvStG in Höhe von 30 % sind nur 7.000 € der Investmenterträge steuerpflichtig. Die Ausschüttung unterliegt im Sitzstaat des Investmentfonds einer Quellensteuer in Höhe von 30 %, also 3.000 €. Das entsprechende DBA sieht einen Ermäßigungsanspruch auf 15 % (hier 1.500 €) vor.

Lösung:

Höchstbetrag in Höhe von 1.750 € (7.000 € x 25 %);
Anrechnung in Höhe von 1.500 € (aufgrund der Begrenzung auf die nach dem DBA-Ermäßigungsanspruch verbleibende ausländische Steuer)

Wenn die auszahlende Stelle bei vor dem zugeflossenen Kapitalerträgen eine niedrigere ausländische Steuer angerechnet hat, als sich nach dieser Randziffer ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn die auszahlende Stelle keine Korrektur vornimmt. Der Steuerpflichtige kann in diesen Fällen eine Korrektur nach § 32d Absatz 4 EStG im Veranlagungsverfahren beantragen. Für diesen Zweck hat die auszahlende Stelle zu bestätigen, dass sie keine Korrektur vorgenommen hat und vornehmen wird.“

Randnummer 256 wird wie folgt gefasst:

„256Es bestehen keine Bedenken, neben dem Original der NV-Bescheinigung auch eine amtlich beglaubigte Kopie für steuerliche Zwecke anzuerkennen. Gleiches gilt, wenn durch einen Mitarbeiter des zum Steuerabzug Verpflichteten oder eines anderen Kreditinstituts auf einer Kopie vermerkt wird, dass das Original der NV-Bescheinigung vorgelegen hat. Wird die NV-Bescheinigung vom Finanzamt zurückgefordert und hatte der zum Steuerabzug Verpflichtete das Original der NV-Bescheinigung zuvor eingescannt und anschließend vernichtet, ist es ausreichend, wenn die Löschung der Abstandnahme vom zum Steuerabzug Verpflichteten bestätigt wird.

Randnummer 295a wird neu eingefügt:

„295aGläubiger im Sinne des § 44a Absatz 7 Satz 1 EStG oder Gläubiger im Sinne des § 44a Absatz 8 Satz 1 EStG erfüllen stets auch die Voraussetzungen eines Gläubigers im Sinne des § 44a Absatz 4 Satz 1 EStG. Bei Vorlage einer NV-Bescheinigung nach § 44a Absatz 7 Satz 2 EStG (NV-Art 35-37) oder nach § 44a Absatz 8 Satz 2 EStG (NV-Art 04) ist daher auch nach § 44a Absatz 4 EStG vom Kapitalertragsteuerabzug Abstand zu nehmen.“

Randnummer 297 wird wie folgt gefasst:

„297Die Rn. 295 und 296 gelten entsprechend, wenn eine amtlich beglaubigte Kopie des Feststellungsbescheides nach § 60a AO der Finanzbehörde überlassen wird und mit der Maßgabe, dass die Abstandnahme vom Steuerabzug auf Kapitalerträge im Sinne des § 43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1a EStG in Höhe von maximal 20.000 jährlich begrenzt wird. Nach § 44a Absatz 2 Satz 3 in Verbindung mit § 44a Absatz 4 und 7 EStG gilt die Erlaubnis zur Abstandnahme vom Steuerabzug höchstens für drei Jahre; die Frist endet immer am Schluss des Kalenderjahres. Nach § 44a Absatz 4 und 7 ist für die Abstandnahme vom Steuerabzug Voraussetzung, dass eine steuerbefreite Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse gegeben ist. Bei nach § 5 Absatz 1 Nummer 9 KStG befreiten Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen liegen diese Voraussetzungen dann vor, wenn die Befreiung von der Körperschaftsteuer für den gesamten Veranlagungszeitraum gewährt werden kann (§ 60 Absatz 2 AO).“

Randnummer 314 wird wie folgt gefasst:

„314Die Ausländereigenschaft eines Kunden kann anhand der Merkmale festgestellt werden, die vom Kreditinstitut im Zusammenhang mit der Legitimationsprüfung nach § 154 AO oder der Identifizierung nach §§ 3, 4 des Geldwäschegesetzes (GwG) bei der Begründung der Geschäftsbeziehung oder der Kontoeröffnung erhoben werden. Ist im Einzelfall unklar, ob der Kunde Steuerausländer ist, kann das Institut auf die von einer ausländischen Finanzbehörde ausgestellte Wohnsitzbescheinigung vertrauen und für den Steuerabzug davon ausgehen, dass im Inland nur eine beschränkte Steuerpflicht besteht.

Teilt ein Kunde seinem Kreditinstitut den Umzug vom Inland in das Ausland mit, kann das Kreditinstitut nur dann nicht mehr von einer unbeschränkten Steuerpflicht ausgehen, wenn dem Kreditinstitut der Statuswechsel durch schriftliche, beweiskräftige Unterlagen nachgewiesen wurde. Schriftliche beweiskräftige Unterlagen sind insbesondere die melderechtlichen Nachweise (Schreiben an Meldebehörde) des Wohnsitzwechsels oder die von einer ausländischen Finanzbehörde ausgestellte Wohnsitzbescheinigung. Kann der Statuswechsel nicht zweifelsfrei nachgewiesen werden, ist weiterhin davon auszugehen, dass im Inland eine unbeschränkte Steuerpflicht besteht. Die Voraussetzungen, dass keine unbeschränkte Steuerpflicht vorliegt, sind in einem zeitlich angemessenen Abstand vom Kreditinstitut entsprechend den Grundsätzen zu § 10 Absatz 3 Nummer 4, § 11 Absatz 3 GwG zu überprüfen.“

Randnummer 324 wird wie folgt gefasst:

„324Für die Abgeltungsteuer auf Kapitalerträge und Veräußerungsgewinne sind die Grundsätze dieses Schreibens auf alle offenen Fälle anzuwenden. Im Übrigen ist dieses Schreiben auf Kapitalerträge, die nach dem zufließen, sowie erstmals für den Veranlagungszeitraum 2009 anzuwenden.

Die Änderungen der Rn. 174, 251a bis 251c und 308a in der Fassung des sind erstmals ab dem anzuwenden.

Die Rn. 26, 34 und 44 in der Fassung des sind für die Kapitalertragsteuererhebung erstmals ab dem anzuwenden.

Die Änderung der Rn. 256a in der Fassung des ist erstmals für Kapitalerträge anzuwenden, die nach dem zufließen.

Es wird nicht beanstandet, wenn die Änderung der Rn. 59 in der Fassung des für die Kapitalertragsteuererhebung erstmals auf Kapitalerträge, die ab dem zufließen, angewendet wird.

Die Änderung der Rn. 8a in der Fassung des ist für die Kapitalertragsteuererhebung erstmals auf Kapitalerträge anzuwenden, die ab dem zufließen.

Es wird nicht beanstandet, wenn die Änderung der Rn. 57 in der Fassung des für die Kapitalertragsteuererhebung bereits auf Kapitalerträge, die ab dem zufließen, angewendet wird. [1]

Die Randnummer 118 in der Fassung des ist mit Ausnahme von Verlusten aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG erstmals für Verluste anzuwenden, die nach dem entstehen. Für Verluste aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 3 EStG ist Randnummer 118 erstmals ab dem anzuwenden.

Für den Kapitalertragsteuerabzug und die Ausstellung von Steuerbescheinigungen wird es nicht beanstandet, wenn die Vorgaben zur Umsetzung des § 20 Absatz 6 Satz 5 und Satz 6 EStG unter folgender Maßgabe erst zum angewendet werden:

  1. Für das Kalenderjahr 2021 dürfen Verluste aus ausgeknockten Zertifikaten, Verluste aus verfallenen Optionen und der Verlust aus einem vom Stillhalter gezahlten Barausgleich und Verluste aus ausgeknockten / verfallenen Optionsscheinen nicht mehr in den Verlusttopf für sonstige Verluste eingestellt werden. Die Rn. 8a, 26, 27, 32 und 34 des BMF-Schreibens „Einzelfragen zur Abgeltungsteuer “ in der am geltenden Fassung (BStBl 2019 I S. 889) sind ab nicht mehr anzuwenden. Verluste aus dem wertlosen Verfall von anderen Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Absatz 1 EStG sind ebenfalls entsprechend der bisherigen Verfahrensweise beim Kapitalertragsteuerabzug nicht im Verlusttopf für sonstige Verluste zu berücksichtigen.

  2. Das BMF-Schreiben „Einzelfragen zur Abgeltungsteuer“ in der am 16. September 2019 geltenden Fassung (BStBl 2019 I S. 889) und das BMF-Schreiben „Kapitalertragsteuer; Ausstellung von Steuerbescheinigungen nach § 45a Absatz 2 und 3 EStG“ in der am geltenden Fassung (BStBl 2018 I S 805) werden weiterhin angewendet. Für das Kalenderjahr 2020 konnten Verluste aus ausgeknockten Zertifikaten, Verluste aus verfallenen Optionen, der Verlust aus einem vom Stillhalter gezahlten Barausgleich und Verluste aus ausgeknockten / verfallenen Optionsscheinen in den Verlusttopffür sonstige Verluste eingestellt werden. Verluste aus dem wertlosen Verfall von anderen Wirtschaftsgütern im Sinne des § 20 Absatz 1 EStG waren entsprechend der bisherigen Verfahrensweise beim Kapitalertragsteuerabzug nicht im Verlusttopf für sonstige Verluste zu berücksichtigen.

Im Übrigen sind die Verluste im Rahmen der Veranlagung durch Vorlage von Abrechnungen der Depotbank nachzuweisen.“

Randnummer 325 wird wie folgt gefasst:

„325Bei Sachverhalten, die unter die Regelung dieses Schreibens fallen, sind folgende BMF-Schreiben nicht mehr anzuwenden: das (BStBl 1993 I S. 343), - IV B 4-S 2252-186/95, (BStBl 2012 I S. 953), (BStBl 2013 I S. 881), (BStBl 2013 I S. 940), (BStBl 2013 I S. 1167), (BStBl 2014 I S. 58), (BStBl 2014 I S. 1608), (BStBl 2015 I S. 253), (BStBl 2015 I S. 473), (BStBl 2015 I S. 662) und vom (BStBl 2017 I S. 774).“

BMF v. - IV C 1 - S 2252/19/10003 :002

Fundstelle(n):
BStBl 2021 I Seite 723
DStR 2021 S. 8 Nr. 23
IStR 2021 S. 3 Nr. 12
JAAAH-80527

1„Sofern die Rn. 324 in der Fassung dieses Schreibens sich von vorhergehenden Fassungen dadurch unterscheidet, dass Nichtbeanstandungsregelungen zur Kapitalertragsteuererhebung nicht mehr enthalten sind, hat dies ausschließlich redaktionelle Gründe.“