Investmentsteuergesetz; Anwendungsschreiben zum Investmentsteuergesetz in der ab dem 1. Januar 2018 geltenden Fassung (InvStG)

Bezug: BMF, Schreiben v. 21.05.2019 - IV C 1 - S 1980-1/16/10010 :001 BStBl 2019 I S. 527

Bezug: BMF, Schreiben v. 18.01.2016 - IV C 1 - S 2252/08/10004 :017 BStBl 2016 I S. 85

Bezug: BMF, Schreiben v. 26.09.2014 - IV B 5 - S 1300/09/10003 BStBl 2014 I S. 1258

25. und 26. (einstweilen frei)

27. Rechtsformen von inländischen Spezial-Investmentfonds (§ 27 InvStG)

27.1Die Vorschrift enthält die zulässigen Rechtsformen für inländische Spezial-Investmentfonds. Inländische Spezial-Investmentfonds können als Sondervermögen oder als Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital aufgelegt werden. Der Sonderfall der offenen Investmentkommanditgesellschaft i. S. d. § 1 Absatz 1f Nummer 3 InvStG 2004, die bereits bis 2017 nur für die Bündelung von Altersvorsorgevermögen zugelassen war, ist in § 53 InvStG geregelt.

28. Beteiligung von Personengesellschaften (§ 28 InvStG)

28.1§ 28 InvStG ergänzt § 26 Nummer 8 InvStG, wonach sich Personengesellschaften als Anleger an einem in- oder ausländischen Spezial-Investmentfonds beteiligen können. § 28 InvStG stellt sicher, dass die zulässige Anlegerzahl gemäß § 26 Nummer 8 Satz 1 InvStG nicht überschritten wird und keine natürlichen Personen beteiligt sind, die nicht die Voraussetzungen des § 26 Nummer 8 Satz 2 InvStG erfüllen.

28.1. Mitteilungspflichten (§ 28 Absatz 1 InvStG)

28.2§ 28 Absatz 1 Satz 1 InvStG sieht vor, dass die Personengesellschaft dem Spezial-Investmentfonds die Namen oder die Firmen und die Anschriften ihrer Beteiligten mitzuteilen hat. Die Mitteilungspflicht nach § 28 Absatz 1 Satz 1 InvStG besteht ferner für Personengesellschaften, die mittelbar über eine andere Personengesellschaft Anleger an dem Spezial-Investmentfonds sind. Die Mitteilung hat innerhalb von drei Monaten nach dem Erwerb des Spezial-Investmentanteils zu erfolgen. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts. Unter Berücksichtigung von § 55 Absatz 1 Nummer 2 InvStG hat die Mitteilung schriftlich zu erfolgen.

28.3Weigert sich die Personengesellschaft ihrer Mitteilungspflicht trotz Aufforderung nachzukommen, so hat der Spezial-Investmentfonds davon auszugehen, dass im Hinblick auf diese Personengesellschaft keine zulässige Anlegerzahl und keine zulässige Anlegerzusammensetzung gewährleistet ist. Er hat daher sein Sonderkündigungsrecht nach § 28 Absatz 3 InvStG auszuüben.

28.4Ändert sich die Gesellschafterzusammensetzung, hat die Personengesellschaft dies dem Spezial-Investmentfonds innerhalb von drei Monaten nach Rechtswirksamkeit der Änderung mitzuteilen. § 28 Absatz 2 InvStG gilt entsprechend.

28.2. Anteilsregister (§ 28 Absatz 2 InvStG)

28.5Nach § 28 Absatz 2 InvStG ist der gesetzliche Vertreter i. S. d. § 3 InvStG des Spezial-Investmentfonds verpflichtet, sämtliche Anleger einschließlich der über Personengesellschaften mittelbar Beteiligten in einem Anteilsregister zu erfassen. Es handelt sich um ein intern zu führendes und nicht öffentlich zugängliches Anteilsregister. Das Anteilsregister soll der Finanzverwaltung eine leichtere Überprüfung der zulässigen Anlegerzahl und Anlegerzusammensetzung ermöglichen (§ 5 Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 InvStG). Die Eintragung hat bis spätestens sechs Monate nach dem Erwerb des Spezial-Investmentanteils zu erfolgen.

28.6In das Anteilsregister ist bei einem inländischen Anleger dessen Steuernummer und eine etwaige Steuerbefreiung (einschließlich der Rechtsnorm, auf der die Steuerbefreiung beruht oder die betreffende NV-Art) aufzunehmen. Bei einem inländischen Anleger, der mittelbar über eine Personengesellschaft investiert hat, ist es nicht zu beanstanden, wenn bis zum 31. Dezember 2021 nur dessen Name und dessen Anschrift in das Anteilsregister aufgenommen wird. Ausländische bzw. beschränkt steuerpflichtige Anleger sind als solche zu kennzeichnen. Darüber hinaus haben aus dem Anteilsregister ab dem 1. Januar 2019 auch die Besitzzeiten sämtlicher Anleger hervorzugehen.

28.3. Sonderkündigungsrecht sowie sonstige Maßnahmen (§ 28 Absatz. 3 InvStG)

28.7Nach § 28 Absatz 3 Alternative 1 InvStG hat ein Spezial-Investmentfonds das in den Anlagebedingungen nach § 26 Nummer 9 InvStG enthaltene Sonderkündigungsrecht unverzüglich i. S. d. § 121 Absatz 1 Satz 1 BGB auszuüben oder unverzüglich geeignete sonstige Maßnahmen zu ergreifen, wenn er Kenntnis davon erlangt, dass mehr als 100 Anleger beteiligt sind. Übt der Spezial-Investmentfonds sein Sonderkündigungsrecht nicht unverzüglich aus oder ergreift er keine sonstigen Maßnahmen, liegt ein wesentlicher Verstoß gegen die Anlagebestimmung nach § 26 Nummer 9 InvStG vor, der die Rechtsfolgen nach § 52 InvStG auslöst. Ein Überschreiten der maximalen Anzahl von 100 Anlegern ist unschädlich, soweit das Überschreiten durch Erbfall oder durch vorweggenommene Erbfolge (z. B. Schenkung) verursacht ist und innerhalb von drei Jahren wieder die zulässige Anlegerzahl hergestellt wird.

28.8Gleiches gilt nach § 28 Absatz 3 Alternative 2 InvStG, wenn der Spezial-Investmentfonds Kenntnis davon erlangt, dass unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft natürliche Personen beteiligt sind, die nicht unter die Ausnahmeregelung des § 26 Nummer 8 Satz 2 InvStG fallen. Das Sonderkündigungsrecht setzt grundsätzlich eine positive Kenntnis voraus; allein das „Erkennen können“ verpflichtet den Spezial-Investmentfonds nicht. Der Spezial-Investmentfonds kann in der Regel auf die Angaben der Personengesellschaft vertrauen, sofern sich nicht konkrete Anhaltspunkte für Falschangaben ergeben oder sich die Personengesellschaft weigert, ihrer Mitteilungspflicht nach § 28 Absatz 1 InvStG nachzukommen.

29. Steuerpflicht des Spezial-Investmentfonds (§ 29 InvStG)

29.1. Anwendbarkeit der Besteuerungsregelungen für Investmentfonds auf Spezial-Investmentfonds (§ 29 Absatz 1 InvStG)

29.1Für die Besteuerung von in- und ausländischen Spezial-Investmentfonds verweist die Vorschrift auf die für die Besteuerung von Investmentfonds geltenden Vorschriften der §§ 6 und 7 InvStG. Dadurch sind auch bei Spezial-Investmentfonds die inländischen Beteiligungseinnahmen, die inländischen Immobilienerträge und die sonstigen inländischen Einkünfte grundsätzlich steuerpflichtig. Die Steuerpflicht besteht jedoch nur insoweit, wie in den folgenden Vorschriften keine abweichenden Regelungen getroffen werden. Abweichungen ergeben sich insbesondere aus den §§ 30 und 33 InvStG, die unter bestimmten Voraussetzungen eine Steuerbefreiung des Spezial-Investmentfonds vorsehen.

29.2Sofern der Spezial-Investmentfonds die Möglichkeiten für eine Steuerbefreiung nicht nutzt und es zu einer Besteuerung auf Ebene des Spezial-Investmentfonds kommt, richtet sich die Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte des Spezial-Investmentfonds nach § 6 Absatz 7 InvStG. Die Regelungen zur Ermittlung der Einkünfte nach §§ 37 ff. InvStG sind dagegen nur für die Anlegerbesteuerung anzuwenden (siehe Überschrift des Abschnitts 2 des Kapitels 3 des Investmentsteuergesetzes). Kommt es beispielsweise zu einer Besteuerung der inländischen Immobilienerträge auf Ebene des Spezial-Investmentfonds, so ist für die Besteuerung des Spezial-Investmentfonds § 6 Absatz 7 InvStG anzuwenden. Außerdem sind zusätzlich für die Zwecke der Anlegerbesteuerung die ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen inländischen Immobilienerträge nach §§ 37 ff. InvStG zu ermitteln.

29.3In den Fällen, in denen es bei einer Versteuerung auf Ebene des Spezial-Investmentfonds zu einem Überhang der Werbungskosten über die Einnahmen kommt, sind die Verluste nach § 6 Absatz 8 InvStG i. V. m. § 10d Absatz 4 EStG gesondert festzustellen. Darüber hinaus ist nur für die Zwecke der Anlegerbesteuerung eine Feststellung der nicht ausgeglichenen negativen Erträge nach § 41 Absatz 2 i. V. m. § 51 Absatz 1 InvStG vorzunehmen.

29.2. Statusbescheinigung (§ 29 Absatz 2 InvStG)

29.4Für Spezial-Investmentfonds ist auf Antrag eine Statusbescheinigung als „Spezial-Investmentfonds“ entsprechend § 7 Absatz 3 InvStG auszustellen. Damit ist bereits aus der Bescheinigung ersichtlich, ob es sich um einen Investmentfonds oder um einen Spezial-Investmentfonds handelt. Um die Voraussetzungen eines Spezial-Investmentfonds prüfen zu können, sind insbesondere die Anlagebedingungen und ein Anteilsregister (Rzn. 28.5 f.), in dem die Anleger verzeichnet sind, dem Antrag beizufügen. Darüber hinaus gelten die Regelungen in Rzn. 7.14 bis 7.22 zur Vorlage der Statusbescheinigung gegenüber dem Entrichtungspflichtigen und zur Ausstellung einer Statusbescheinigung entsprechend.

29.3. Überschreiten der zulässigen Beteiligungshöhe (§ 29 Absatz. 3 InvStG)

29.5Nach § 26 Nummer 6 InvStG dürfen Spezial-Investmentfonds grundsätzlich nur Streubesitzbeteiligungen an Kapitalgesellschaften halten. Dies sind Beteiligungen unterhalb von 10 % des Kapitals der Kapitalgesellschaft. Wenn der Spezial-Investmentfonds gegen diese Anlagebestimmung verstößt, werden nach § 29 Absatz 3 Satz 1 InvStG alle Besteuerungsvorteile ausgeschlossen, die sich aus einer Schachtelbeteiligung ergeben könnten. Der Ausschluss der Schachtelfreistellung ist nach § 29 Absatz 3 Satz 2 InvStG auch bei entgegenstehenden DBA anzuwenden. Diese Vorschrift soll Gestaltungsmissbräuche durch die zweckwidrige Nutzung von Abkommensvorteilen ausschließen. Lediglich in den Ausnahmefällen des § 26 Nummer 6 Satz 2 InvStG ist eine Kapitalbeteiligung des Spezial-Investmentfonds über 10 % zulässig und damit sind auch die sich daraus ergebenden Besteuerungsvorteile möglich.

29.4. Gewerbesteuerbefreiung (§ 29 Absatz. 4 InvStG)

29.6Nach § 29 Absatz 4 InvStG sind Spezial-Investmentfonds von der Gewerbesteuer befreit. Die Regelung hat nur klarstellenden Charakter, da Spezial-Investmentfonds generell die Anforderungen für eine Gewerbesteuerbefreiung nach § 15 Absatz 2 und 3 InvStG erfüllen müssen (§ 26 InvStG).

30. und 31. (einstweilen frei)

32. Haftung bei ausgeübter Transparenzoption (§ 32 InvStG)

32.1Für den Fall, dass Kapitalertragsteuer zu Unrecht nicht erhoben oder erstattet wurde, regelt § 32 InvStG die Haftung für den Steuerausfall.

32.2Zunächst haftet der Entrichtungspflichtige nach § 32 Absatz 1 InvStG, es sei denn, er weist nach, dass er seine Pflichten weder grob fahrlässig noch vorsätzlich verletzt hat. Bei der Prüfung der Voraussetzungen für eine Abstandnahme vom Steuerabzug hat der Entrichtungspflichtige unter anderem zu berücksichtigen, ob der Spezial-Investmentfonds die Voraussetzungen der Mindesthaltedauer nach § 36a Absatz 2 EStG erfüllt. Die Regelungen in Rz. 8.31 sind entsprechend anzuwenden.

32.3§ 32 Absatz 2 InvStG regelt eine nachrangige Haftung des Anlegers, die dann greift, wenn die Voraussetzungen für eine Haftung des Entrichtungspflichtigen nicht vorliegen oder wenn dessen Inanspruchnahme z. B. wegen Insolvenz nicht erfolgreich ist.

32.4Sofern auch die Inanspruchnahme des Anlegers erfolglos bleibt, haftet nach § 32 Absatz 3 InvStG der gesetzliche Vertreter i. S. d. § 3 InvStG des Spezial-Investmentfonds. Dessen Haftung setzt voraus, dass er wusste oder hätte wissen müssen, dass die Voraussetzungen für eine Abstandnahme oder Erstattung tatsächlich nicht vorliegen. Insbesondere kommt eine Haftung des gesetzlichen Vertreters in Betracht, wenn der Spezial-Investmentfonds die Transparenzoption ausgeübt hat, aber nicht alle Entrichtungspflichtigen darüber informiert hat.

33. bis 39. (einstweilen frei)

40. Abzug der Allgemeinkosten (§ 40 InvStG)

40.1§ 40 InvStG führt grundsätzlich die bisherigen Vorschriften zum Abzug von Allgemeinkosten nach § 3 Absatz 3 Satz 3 bis 9 InvStG 2004 fort. Die Regelungen in § 40 Absatz 4 InvStG weichen dabei von den bis Ende 2017 geltenden Vorschriften ab, um die praktische Umsetzung der Werbungskostenaufteilung in der Form zu erleichtern, dass insbesondere im Falle von negativen Einnahmen oder Verlusten im vorangegangenen Geschäftsjahr ein pauschaler Aufteilungsmaßstab gesetzlich vorgegeben wird.

40.1. Aufteilung der Allgemeinkosten

40.2Die Aufteilung der Allgemeinkosten nach § 40 InvStG erfolgt durch ein pauschales Berechnungssystem. Für die Aufteilung dieser Kosten wird im Gegensatz zu der Zuordnung von Direktkosten nicht auf den unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang der Allgemeinkosten mit bestimmten Einnahmen abgestellt.

40.3Durch die Anwendung von mehrstufigen Verhältnisrechnungen werden die Allgemeinkosten wie folgt aufgeteilt/zugeordnet:

Innerhalb der jeweiligen Ebene kommen dabei unterschiedliche Verhältnisrechnungen zur Anwendung.

40.2.1. Ebene: Aufteilung nach Vermögensgesichtspunkten (§ 40 Absatz 1 InvStG)

40.4Innerhalb der 1. Ebene erfolgt die Aufteilung der Allgemeinkosten zwischen den nach § 43 Absatz 1 InvStG abkommensrechtlich steuerbefreiten Einkünften (Rzn. 40.5 ff.) und allen übrigen Einkünften des Spezial-Investmentfonds nach Vermögensgesichtspunkten.

a. Abkommensrechtlich steuerbefreite Einkünfte (§ 43 Absatz 1 InvStG)

40.5Auf der 1. Ebene werden die Allgemeinkosten den abkommensrechtlich steuerbefreiten ausländischen Einkünften nach § 43 Absatz 1 InvStG zugeordnet.

40.6Nach § 43 Absatz 1 Satz 1 InvStG sind ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge bei der Veranlagung des Anlegers insoweit von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmen, als sie aus einem ausländischen Staat stammende Einkünfte enthalten, für die die Bundesrepublik Deutschland aufgrund eines DBA auf die Ausübung des Besteuerungsrechts verzichtet hat.

40.7Eine sich aus einem DBA ergebende Steuerbefreiung für die in den ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträgen enthaltenen Dividenden und andere Gewinnausschüttungen i.S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG sowie Investmenterträge i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG ist nach § 43 Absatz 1 Satz 2 InvStG nicht anzuwenden.

40.8Eine Ausnahme von § 43 Absatz 1 Satz 2 InvStG ergibt sich, wenn es sich um Dividenden und andere Gewinnausschüttungen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG handelt, die von einer Gesellschaft i. S. d. § 26 Nummer 6 Satz 2 InvStG ausgeschüttet werden. Dies sind ausländische Immobilien-Gesellschaften, ausländische ÖPP-Projektgesellschaften und ausländische Gesellschaften, deren Unternehmensgegenstand auf die Erzeugung erneuerbarer Energien gerichtet ist. Die Freistellung wird in diesen Fällen jedoch nur gewährt, soweit der Anleger auch die persönlichen Voraussetzungen für eine Freistellung nach dem DBA erfüllt und die auf die Spezial-Investmentanteile des Anlegers rechnerisch entfallende Beteiligung am Kapital der Gesellschaft die Voraussetzungen für eine Freistellung nach dem DBA erfüllt.

b. Aufteilungsmaßstab

40.9Als Aufteilungsmaßstab für die Zuordnung ist auf das durchschnittliche Vermögen des vorangegangenen Geschäftsjahres, das Quelle der nach § 43 Absatz 1 InvStG steuerbefreiten Einkünfte ist (Quellvermögen), zu dem durchschnittlichen Gesamtvermögen des vorangegangenen Geschäftsjahres abzustellen (§ 40 Absatz 1 Satz 2 InvStG). Zugrunde zu legen sind dabei die monatlichen Endwerte des vorangegangenen Geschäftsjahres (§ 40 Absatz 1 Satz 3 InvStG).

40.10Das Quell- und das Gesamtvermögen ist jeweils das Nettovermögen, wenn die Vertragsbedingungen vorsehen, dass die Verwaltungsvergütung nach dem Nettovermögen berechnet wird (Regelfall), ansonsten ist es das Bruttovermögen. Bei Spezial-Investmentfonds, die nicht in Immobilien investieren, kann aus Vereinfachungsgründen stets das Quell- und Gesamtvermögen als Nettovermögen angesehen werden.

40.11Von dem Quell- und dem Gesamtvermögen sind jeweils die damit im Zusammenhang stehenden Schulden abzuziehen.

40.12Aufgrund bestehender DBA können bei Immobilien die laufenden Einnahmen steuerbefreit sein, während die Gewinne aus der Veräußerung der gleichen Immobilien nicht steuerbefreit sind. Es wird deshalb nicht beanstandet, wenn Vermögen, welches sowohl Quelle von DBA-steuerbefreiten Einkünften als auch Quelle von nicht DBA-steuerbefreiten Einkünften ist/sein kann, zur Aufteilung der Allgemeinkosten auf der 1. Ebene dem übrigen Quellvermögen zugerechnet wird.

40.13Maßgebend für die Aufteilung der Allgemeinkosten nach § 40 Absatz 1 InvStG ist das durchschnittliche Quellvermögen des vorangegangenen Geschäftsjahres. Die gesetzliche Regelung fordert zur Aufteilung der Allgemeinkosten keinen Zusammenhang mit Einnahmen. D. h. es genügt, dass aus dem Quellvermögen im vorangegangenen Geschäftsjahr steuerbefreite Einkünfte i. S. d. § 43 Absatz 1 InvStG hätten erzielt werden können.

40.14Für die Bestimmung des in das durchschnittliche Quellvermögen des vorangegangenen Geschäftsjahres einzubeziehenden Vermögens, das Quelle der nach § 43 Absatz 1 Satz 3 InvStG steuerbefreiten Einkünfte ist, sind die Ausführungen in Rz. 40.8 zu beachten.

c. Verbleibende Allgemeinkosten

40.16Die den nach § 43 Absatz 1 InvStG steuerbefreiten Einkünften nicht zugeordneten Allgemeinkosten entfallen auf alle übrigen Einkünfte des Spezial-Investmentfonds.

40.3.2. Ebene: Aufteilung nach laufenden Einnahmen und sonstigen Gewinnen (§ 40 Absatz 2 und 3 InvStG)

40.17Nach Aufteilung der Allgemeinkosten auf der 1. Ebene (Rzn. 40.4 ff.) auf

sind die zugeordneten Allgemeinkosten jeweils innerhalb der beiden Ertragstypen der Buchstaben a und b auf laufende Einnahmen und sonstige Gewinne aufzuteilen.

40.18Die Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der positiven Salden der laufenden Einnahmen des vorangegangenen Geschäftsjahres einerseits und der positiven Salden der sonstigen Gewinne des vorangegangenen Geschäftsjahres andererseits. Ist ein Saldo null, dann ist er als positiver Saldo anzusehen.

40.19Auf dieser Ebene werden damit zwei Elemente bedeutsam: zum einen die Definition der laufenden Einnahmen und der sonstigen Gewinne und zum anderen die Bestimmung der einzelnen positiven bzw. negativen Salden der jeweiligen Ertragsarten.

40.20Die Unterscheidung in laufende Einnahmen und sonstige Gewinne ist erforderlich, um eine sachgerechte anteilige Berücksichtigung der Allgemeinkosten bei den Erträgen, die für eine ausschüttungsgleiche Zurechnung nach § 36 Absatz 1 Satz 1 InvStG beim Anleger in Frage kommen, zu erreichen. Ob diese Erträge tatsächlich ausgeschüttet werden, ist unerheblich. Denn in beiden Fällen ist eine zeitnahe Berücksichtigung der entsprechenden Einnahmen – und eben auch der Werbungskosten – gewährleistet.

a. Keine Berücksichtigung von Direktkosten bei der Saldenbestimmung

40.21Laufende Einnahmen und sonstige Gewinne sind grundsätzlich Bruttogrößen. Das heißt, für die Saldenbestimmung ist in der Regel der tatsächlich zugeflossene Betrag maßgebend. Werbungskosten bleiben dagegen bei der Ermittlung der Höhe der laufenden Einnahmen und sonstigen Gewinne für die Verhältnisrechnung grundsätzlich unberücksichtigt.

40.22Ausnahmen davon ergeben sich daraus, dass bei der Einkünfteermittlung eines Spezial-Investmentfonds die Regelungen des § 20 Absatz 4 EStG und § 23 Absatz 3 EStG anzuwenden sind. Danach sind insbesondere bei der Ermittlung von Veräußerungsgewinnen die Anschaffungskosten und die Transaktionskosten abzuziehen. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus Immobilien sind die um die steuerliche AfA reduzierten Anschaffungskosten anzusetzen.

40.23Soweit bei Fondsbuchhaltungssystemen derzeit über die Fälle der Rz. 40.22 hinaus die Direktkosten sofort bei den jeweiligen Einnahmen abgezogen werden, wird dies für Geschäftsjahre eines Investmentfonds, die vor dem 1. Oktober 2022 enden, nicht beanstandet.

b. Laufende Einnahmen (§ 40 Absatz 2 Satz 2 InvStG)

40.24Die Einnahmen aus den in § 36 Absatz 1 Satz 1 InvStG genannten Ertragsarten gehören zu den laufenden Einnahmen, d. h.:

1. Kapitalerträge nach § 20 EStG mit Ausnahme der steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge,

2. Erträge aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten sowie Gewinne aus der Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten und

3. sonstige Erträge.

Es wird nicht beanstandet, wenn die Unterschiedsbeträge i. S. d. § 5 Absatz 1 Satz 1 Nummer 5 und § 13 Absatz 4 InvStG 2004 (Rzn. 56.3 ff.), die einem Spezial-Investmentfonds als Anleger zugerechnet werden, für die Zwecke der Aufteilung der Allgemeinkosten nicht als laufende Einnahmen berücksichtigt werden.

c. Sonstige Gewinne (§ 40 Absatz 2 Satz 3 InvStG)

40.25Die Einnahmen und Gewinne aus den steuerfrei thesaurierbaren Kapitalertragsarten i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG gehören zu den sonstigen Gewinnen, d. h.:

1. Erträge aus Stillhalterprämien nach § 20 Absatz 1 Nummer 11 EStG,

2. Gewinne nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1, 3 und 7 EStG; ausgenommen sind Erträge aus Swap-Verträgen, soweit sich die Höhe der getauschten Zahlungsströme nach Kapitalerträgen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder Nummer 7 EStG bestimmt, und

3. Gewinne aus der Veräußerung von Investmentanteilen und Spezial-Investmentanteilen.

d. Aufteilungsmaßstab

40.26Die Aufteilung der Allgemeinkosten erfolgt auf der 2. Ebene nach dem Verhältnis der positiven Salden, die zu den laufenden Einnahmen gehören (Rz. 40.24) einerseits und der positiven Salden, die zu den sonstigen Gewinnen gehören (Rz. 40.25) andererseits. Dabei sind jeweils die Salden des vorangegangenen Geschäftsjahres zugrunde zu legen. Negative Salden von einzelnen laufenden Einnahmen oder von einzelnen sonstigen Gewinnen bleiben bei der Verhältnisrechnung außer Ansatz, da § 40 Absatz 3 Satz 1 InvStG nur auf die positiven Salden abstellt.

40.27Für die Zwecke des Aufteilungsmaßstabs der 2. Ebene ist grundsätzlich eine über die Ertragskategorien nach § 37 InvStG hinausgehende detailliertere Betrachtung der laufenden Einnahmen und sonstigen Gewinne vorzunehmen. D. h. unterschiedliche Arten von laufenden Einnahmen und von sonstigen Gewinnen sind grundsätzlich nicht zusammenzufassen (siehe Beispiel in Rz. 40.29 und 40.30). Als Ausnahme hiervon ist es zulässig, wenn die laufenden Einnahmen und die sonstigen Gewinne jeweils nach den Ertragskategorien nach § 37 InvStG zusammengefasst werden (siehe Lösung in Rz. 40.31). Bei einer Zusammenfassung nach Ertragskategorien nach § 37 InvStG bleiben bei der Verhältnisrechnung negative Ertragskategorien außer Ansatz (siehe auch Rz. 40.26).

40.28Für Geschäftsjahre von Spezial-Investmentfonds, die vor dem 1. Oktober 2022 enden, wird es nicht beanstandet, wenn sämtliche Ertragsarten der laufenden Einnahmen und sämtliche Ertragsarten der sonstigen Gewinne zu jeweils einem Gesamtsaldo aufaddiert werden und dabei negative Ertragsarten mindernd berücksichtigt werden (siehe Lösung in Rz. 40.32).

40.30Lösung (detaillierte Aufteilung über Ertragskategorien hinaus):

(1) Salden der laufenden Einnahmen

(2) Salden der sonstigen Gewinne

(3) Aufteilungsmaßstab

• Die Summe der beiden Gesamtsalden beträgt 1.600.000 € + 2.500.000 € = 4.100.0 €.

• Auf die laufenden Einnahmen entfallen 1.600.000 / 4.100.000 = 39,02 % der (nach Aufteilung auf Ebene 1 verbleibenden) Allgemeinkosten.

• Auf die sonstigen Gewinne entfallen 2.500.000 / 4.100.000 = 60,98 % der (nach Aufteilung auf Ebene 1 verbleibenden) Allgemeinkosten.

40.31Lösung (auf Basis der Ertragskategorien):

(1) Salden der laufenden Einnahmen

(2) Salden der sonstigen Gewinne

(3) Aufteilungsmaßstab

• Die Summe der beiden Gesamtsalden beträgt 1.000.000 € + 2.000.000 € = 3.000.000 €.

• Auf die laufenden Einnahmen entfallen 1.000.000 / 3.000.000 = 33,33 % der (nach Aufteilung auf Ebene 1 verbleibenden) Allgemeinkosten.

• Auf die sonstigen Gewinne entfallen 2.000.000 / 3.000.000 = 66,67 % der (nach Aufteilung auf Ebene 1 verbleibenden) Allgemeinkosten.

40.32Lösung (Bildung von Gesamtsalden mit Verrechnung auch negativer Ertragsarten):

(1) Laufende Einnahmen

(2) Sonstige Gewinne

(3) Aufteilungsmaßstab

• Die Summe der beiden Gesamtsalden beträgt 900.000 € + 2.000.000 € = 2.900.0 €.

• Auf die laufenden Einnahmen entfallen 900.000 / 2.900.000 = 31,03 % der (nach Aufteilung auf Ebene 1 verbleibenden) Allgemeinkosten.

• Auf die sonstigen Gewinne entfallen 2.000.000 / 2.900.000 = 68,97 % der (nach Aufteilung auf Ebene 1 verbleibenden) Allgemeinkosten.

40.33Bei der Ermittlung des Aufteilungsmaßstabs nach den positiven Salden der vorangegangenen Geschäftsjahre bleiben Gewinn- und Verlustvorträge aus den Vorjahren (§§ 41 und 51 Absatz 1 InvStG) immer unberücksichtigt (§ 40 Absatz 3 Satz 2 InvStG).

40.34Nur soweit im vorangegangenen Geschäftsjahr sämtliche Salden der laufenden Einnahmen oder sämtliche Salden der sonstigen Gewinne negativ waren, erfolgt die Zuordnung der Allgemeinkosten auf der 2. Ebene jeweils hälftig zu den laufenden Einnahmen sowie zu den sonstigen Gewinnen des laufenden Geschäftsjahres (§ 40 Absatz 3 Satz 3 InvStG). Für Geschäftsjahre von Spezial-Investmentfonds, die vor dem 1. Oktober 2022 enden, wird es nicht beanstandet, wenn nur bei dem Fehlen positiver Salden auf beiden Seiten eine hälftige Aufteilung vorgenommen wird.

40.4.3. Ebene: Zuordnung der Allgemeinkosten nach den entsprechend § 37 InvStG gegliederten Einnahmen und Gewinnen (§ 40 Absatz 4 InvStG)

40.35Nach der Aufteilung der Allgemeinkosten auf der 2. Ebene werden die Allgemeinkosten den entsprechend § 37 InvStG gegliederten Einnahmen und Gewinnen zugeordnet.

40.36Die Zuordnung der verbleibenden Allgemeinkosten erfolgt nach dem Verhältnis der entsprechenden positiven Einnahmen und Gewinne des vorangegangenen Geschäftsjahres (§ 40 Absatz 4 Satz 2 InvStG). Negative Einnahmen und Gewinne werden bei dieser Verhältnisrechnung nicht berücksichtigt.

40.37Dabei sind die Einnahmen und Gewinne entsprechend § 37 InvStG nach den steuerlichen Wirkungen beim Anleger zu gliedern. Zur Bestimmung der Ertragskategorien im Einzelnen wird auf die weitergehenden Ausführungen in Tz. 37 verwiesen.

40.38Sofern Unterkategorien zu bilden sind (z. B. für nicht quellensteuerbelastete, mit anrechenbarer tatsächlicher Quellensteuer belastete und fiktiv quellensteuerbelastete Erträge), sind diese ebenfalls für die Zwecke der Aufteilung der Allgemeinkosten auf der 3. Ebene als gesonderte Ertragskategorien zu berücksichtigen. Eine Verrechnung zwischen den einzelnen Unterkategorien darf nicht vorgenommen werden. Es wird nicht beanstandet, wenn Unterkategorien unabhängig von den Besteuerungsmerkmalen der Anleger generell gebildet werden.

40.39Wenn die Einnahmen oder Gewinne einer Ertragskategorie i. S. d. § 37 InvStG im vorangegangenen Geschäftsjahr nicht positiv waren, wird diesen Einnahmen oder Gewinnen vor der Zuordnung nach § 40 Absatz 4 Satz 1 und 2 InvStG jeweils der Anteil der Allgemeinkosten zugeordnet, der bei einer Aufteilung zu gleichen Teilen auf alle vorhandenen Ertragskategorien rechnerisch auf die einzelne negative Ertragskategorie entfällt (§ 40 Absatz 4 Satz 3 InvStG). Ist ein Saldo null, dann ist er als positiver Saldo anzusehen. Die danach verbleibenden Allgemeinkosten sind nach Verhältnisrechnung (§ 40 Absatz 4 Satz 1 und 2 InvStG) den restlichen Ertragskategorien mit jeweils einem positiven Saldo im vorangegangen Geschäftsjahr zuordnen.

40.5. Allgemeinkosten, die in einem mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG stehen (§ 40 Absatz 5 InvStG)

40.41Allgemeinkosten, die in einem mittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG stehen, sind ausschließlich den Einnahmen nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG zuzuordnen. Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn diese Allgemeinkosten insgesamt der Unterkategorie der nicht quellensteuerbelasteten Einnahmen nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG zugeordnet werden.

40.42Insbesondere sind für folgende laufende Einnahmen nach § 37 InvStG, die nach der Verhältnisrechnung berechneten Allgemeinkosten gemäß § 40 Absatz 5 InvStG ausschließlich den jeweiligen Einnahmen nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG zuzuordnen:

In den vorgenannten Ertragskategorien sind die jeweiligen Dividendeneinnahmen – ohne Zuordnung sowohl von Direkt- als auch Allgemeinkosten – ausgewiesen.

40.43Liegen keine Einnahmen nach § 20 Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG vor oder sind die Einnahmen niedriger als die Werbungskosten, so hat der Spezial-Investmentfonds Verlustvorträge gemäß § 41 InvStG zu bilden.

40.6 Aufteilung der Allgemeinkosten bei Entfallen der Steuerpflicht eines Spezial-Investmentfonds nach §§ 30 oder 33 InvStG

40.44Unabhängig von der Steuerpflicht inländischer Beteiligungseinnahmen nach den Vorschriften der §§ 6 und 7 InvStG oder dem Wegfall der Körperschaftsteuerpflicht bei der Ausübung der Transparenzoption nach § 30 Absatz 1 Satz 1 InvStG erfolgt die Zuordnung der Allgemeinkosten nach den Grundsätzen des § 40 InvStG. Für die Zuordnung der Allgemeinkosten nach § 40 InvStG gelten bei Ausübung der Transparenzoption die dem Anleger unmittelbar zugerechneten inländischen Beteiligungseinnahmen nicht als inländische Beteiligungseinnahmen des Spezial-Investmentfonds. Für Geschäftsjahre von Spezial-Investmentfonds, die vor dem 1. Oktober 2022 enden, wird es nicht beanstandet, wenn bei ausgeübter Transparenzoption die inländischen Beteiligungseinnahmen für die Zwecke des § 40 InvStG als inländische Beteiligungseinnahmen des Spezial-Investmentfonds angesetzt werden. Rückwirkende Korrekturen der Werbungskostenaufteilung sind nicht vorzunehmen.

40.45Auch beim Entfallen der Steuerpflicht für die inländischen Immobilienerträge eines Spezial-Investmentfonds nach § 33 Absatz 1 InvStG erfolgt die Zuordnung der Allgemeinkosten nach den Grundsätzen des § 40 InvStG. Wenn ein Dach-Spezial-Investmentfonds die Immobilien-Transparenzoption nach § 33 Absatz 2 Satz 3 InvStG ausübt, sind die den Anlegern des Dach-Spezial-Investmentfonds unmittelbar zugerechneten inländischen Immobilienerträge für die Zwecke des § 40 InvStG nicht als inländische Beteiligungseinnahmen des Dach-Spezial-Investmentfonds anzusetzen. Die in Rz. 40.44 geregelte Nichtbeanstandung und das dort vorgesehene Absehen von Korrekturen sind entsprechend anzuwenden.

40.46Die Ausführungen in Rzn. 40.44 und 40.45 gelten beim Entfallen der Steuerpflicht für die sonstigen inländischen Einkünfte eines Spezial-Investmentfonds nach § 30 Absatz 5 bzw. § 33 Absatz 4 InvStG entsprechend.

40.7. Behandlung von Anteilklassen

40.47Die Aufteilung der Allgemeinkosten hat für alle Anteilklassen eines Spezial-Investmentfonds nach einem einheitlichen Maßstab zu erfolgen. Dies bedeutet, dass der Aufteilungsmaßstab auf Ebene des Spezial-Investmentfonds zu berechnen und dieser Aufteilungsmaßstab auf sämtliche Anteilklassen anzuwenden ist. Wenn sich daraus keine wesentlichen Abweichungen ergeben, wird die Finanzverwaltung einen auf Ebene einer einzelnen Anteilklasse berechneten Aufteilungsmaßstab nicht beanstanden. Unterschiede, die sich aufgrund von Geschäften zur Währungsabsicherung verschiedener Anteilklassen ergeben (z. B. befinden sich in einem Spezial-Investmentfonds Wertpapiere, die in US-Dollar notieren, oder eine Anteilklasse notiert in US-Dollar, eine andere in Euro, weshalb hier eine Währungsabsicherung erfolgt), sind keine wesentlichen Abweichungen. Dies gilt für Zwecke der Aufteilung der Allgemeinkosten auf allen drei Ebenen.

40.8. Besitzzeitanteilige Zurechnung von Werbungskosten

40.48Bei der Ermittlung der Erträge nach § 35 Absatz 6 und Absatz 7 i. V. m. § 36 Absatz 4 Satz 1 InvStG sind grundsätzlich auch die Werbungskosten des Spezial-Investmentfonds taggenau zu berücksichtigen. Die Zurechnung der Allgemeinkosten ist anhand der Verhältnisse des Vorjahres, bezogen auf die Werte auf Fondsebene, vorzunehmen. Eine anlegerbezogene Quotenermittlung hinsichtlich der Verhältnisrechnungen gemäß § 40 InvStG ist nicht erforderlich, kann aber vorgenommen werden.

40.9. Quotenermittlung bei Spezial-Investmentfonds, die vor dem 01. Januar 2018 aufgelegt wurden

40.49Für die Quotenermittlung ist bei Spezial-Investmentfonds, die vor dem 1. Januar 2018 aufgelegt wurden, auf die Verhältnisse im letzten regulären Geschäftsjahr abzustellen, das im Jahr 2017 geendet hat. Auf die Verhältnisse in dem nach § 56 Absatz 1 Satz 3 InvStG für steuerliche Zwecke gebildeten Rumpfgeschäftsjahr kommt es nicht an.

40.50Die Finanzverwaltung wird es für das Geschäftsjahr 2018 nicht beanstanden, wenn bestehende Spezial-Investmentfonds für die Aufteilung der Allgemeinkosten als neu aufgelegt behandelt werden, soweit diese Übergangsregelung einheitlich für alle von der jeweiligen Kapitalverwaltungsgesellschaft verwalteten Spezial-Investmentfonds angewendet wird.

40.10. Aufteilung der Allgemeinkosten bei neu aufgelegten Spezial-Investmentfonds

40.51Bei neu aufgelegten Spezial-Investmentfonds kann aus Vereinfachungsgründen für die Aufteilung der Allgemeinkosten nach dem Quellvermögen gemäß § 40 Absatz 1 InvStG (1. Ebene) auf die Vermögensstruktur des aktuellen Geschäftsjahres abgestellt werden. Solange seit Fondsauflage noch kein voller Monat vergangen ist, können Tagesdurchschnittswerte oder Schätzwerte für die Vermögensstruktur zugrunde gelegt werden. Danach ist auf den Durchschnitt der Monatsendwerte des aktuellen Geschäftsjahres abzustellen.

40.52Entsprechend der Regelung für die 1. Ebene (Rz 40.51) kann auch für die 2. und 3. Ebene auf die Salden der laufenden Einnahmen und sonstigen Gewinne sowie der entsprechend § 37 InvStG gegliederten Einnahmen und Gewinne des laufenden Geschäftsjahres abgestellt werden. Dies gilt auch für die Regelung nach § 40 Absatz 4 Satz 3 InvStG.

40.11. Nichtbeanstandungsregelung

40.53Für Geschäftsjahre eines Investmentfonds, die vor dem 1. Oktober 2022 enden, wird es nicht beanstandet, wenn eine von diesem Schreiben abweichende, aber in sich folgerichtig umgesetzte und nicht willkürliche Aufteilung der Allgemeinkosten vorgenommen wurde.

40.12. Zusammen fassendes Beispiel für den Abzug von Allgemeinkosten

40.54Sachverhalt:

Aufteilung und Zuordnung der Allgemeinkosten nach 8 40 TnvStG:

3. Aufteilung der Allgemeinkosten innerhalb der nach § 43 Absatz 1 InvStG steuerbefreiten und innerhalb aller übrigen Einkünfte zwischen den laufenden Einnahmen und den sonstigen Gewinnen (§ 40 Absatz 2 Satz 1 InvStG)

4.1 Zuordnung der Allgemeinkosten nach den entsprechend § 37 InvStG gegliederten Einnahmen (§ 40 Absatz 4 Satz 1 und 2 InvStG)

4.2 Zuordnung der Allgemeinkosten nach den entsprechend § 37 InvStG gegliederten Gewinnen (§ 40 Absatz 4 Satz 1 bis 3 InvStG)

5. Zusammenstellung der Aufteilung und Zuordnung der Allgemeinkosten auf die

41. bis 47. (einstweilen frei)

48. Fonds-Aktiengewinn, Fonds-Abkommensgewinn, Fonds-Teilfreistellungsgewinn (§ 48 InvStG)

48.1Nach § 48 Absatz 1 Satz 1 InvStG hat der Spezial-Investmentfonds bei jeder Bewertung seines Vermögens die Größen des Fonds-Aktiengewinns, des Fonds-Abkommensgewinns sowie des Fonds-Teilfreistellungsgewinns zu ermitteln und seinen Anlegern bekannt zu machen. Die vorgenannten Größen dienen der Berechnung des Anleger-Aktiengewinns, des Anleger-Abkommensgewinns sowie des Anleger-Teilfreistellungsgewinns und sind bei der Veräußerung, sonstigen Gewinnrealisierung oder Bewertung von Spezial-Investmentanteilen durch die Anleger besteuerungsrelevant. Darüber hinaus sind die Ermittlung und Bekanntmachung dieser auf Ebene des Spezial-Investmentfonds ermittelten Größen nach § 48 Absatz 2 InvStG dem Grunde nach Voraussetzung für die Anwendung der dort genannten Steuerbefreiungsvorschriften auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge (vgl. Rz. 48.48 ff.).

48.1. Ermittlung und Bekanntmachung des Fonds-Aktiengewinns, des Fonds-Abkommensgewinns und des Fonds-Teilfreistellungsgewinns (§ 48 Absatz 1 InvStG)

48.2Zur besseren Lesbarkeit der nachfolgenden Ausführungen zu § 48 Absatz 1 InvStG werden die auf Fondsebene zu ermittelnden Größen des Fonds-Aktiengewinns, des Fonds-Abkommensgewinns sowie des Fonds-Teilfreistellungsgewinns aus Vereinfachungsgründen als Fonds-Gewinne bezeichnet.

a. Ermittlung und Bekanntmachung der Fonds-Gewinne

48.3Der Spezial-Investmentfonds hat die Fonds-Gewinne nach § 48 Absatz 1 Satz 1 InvStG bei jeder Bewertung seines Vermögens pro Spezial-Investmentanteil zu ermitteln. Dabei gibt es keine für alle Anleger einheitlichen Fonds-Gewinne, vielmehr sind die anlegerindividuellen Fonds-Gewinne zu ermitteln. Eine Bewertung erfolgt zu jedem Stichtag, zu dem der (Nettoinventar-)Wert je Spezial-Investmentanteil verpflichtend (z. B. nach aufsichtsrechtlichen Vorgaben) oder freiwillig bestimmt wird. Darüber hinaus hat der Spezial-Investmentfonds die Fonds-Gewinne zu den Bilanzstichtagen der Anleger sowie bei Veräußerung (§ 2 Absatz 13 InvStG, vgl. Rz. 2.5) von Spezial-Investmentanteilen zu ermitteln. Denn zu diesen Stichtagen sind die Fonds-Gewinne nach § 51 Absatz 1 InvStG gesondert und einheitlich festzustellen, so dass sich eine originäre investmentsteuerrechtliche Ermittlungspflicht ergibt. Dies erfordert auch, dass es ggf. zu einer außerplanmäßigen Ermittlung des Werts des Spezial-Investmentanteils zu diesem Stichtag kommt. Hierbei sind die aktuellen Verkehrswerte der Vermögensgegenstände sowie der Wert der Schulden des Spezial-Investmentfonds zu Grunde zu legen. Bei illiquiden Vermögensgegenständen (z. B. Immobilien) kann auf den zum letzten Bewertungsstichtag ermittelten Verkehrswert (vgl. auch § 251 Absatz 1 KAGB) zurückgegriffen werden.

48.4Zu den vorgenannten Zeitpunkten hat der Spezial-Investmentfonds die Fonds-Gewinne der einzelnen Anleger anlegerindividuell zu bestimmen (vgl. Rzn. 48.15 ff.). Liegen auf Ebene des Spezial-Investmentfonds keine nach § 48 Absatz 3 und 4, Absatz 5 und/oder Absatz 6 InvStG begünstigten Gewinne, Wertveränderungen oder Erträge vor, hat der Spezial-Investmentfonds die betreffende Größe (Fonds-Aktiengewinn, Fonds-Abkommensgewinn, Fonds-Teilfreistellungsgewinn) jeweils mit einem Wert von 0,00 € (zum Ansatz von Nachkommastellen vgl. Rz. 48.13) zu bestimmen.

48.5Die Verpflichtung zur Ermittlung der Fonds-Gewinne gilt grundsätzlich für sämtliche in- und ausländischen Spezial-Investmentfonds. Hierunter fallen auch haftungs- und vermögensrechtlich voneinander getrennte Teile eines Investmentfonds, die die Voraussetzungen eines Spezial-Investmentfonds erfüllen, § 1 Absatz 4 i. V. m. § 26 (und ggf. § 27) InvStG. Entsprechendes gilt für jede Anteilklasse eines Spezial-Investmentfonds. Da die Fonds-Gewinne im Kern ausschließlich Relevanz für die Anlegerbesteuerung entfalten, greift die Ermittlungspflicht erst ein, sobald sich an einem Spezial-Investmentfonds oder einer Anteilklasse in der Bundesrepublik Deutschland steuerpflichtige Anleger (ggf. mittelbar über eine Personengesellschaft) oder aber Dach-Spezial-Investmentfonds beteiligen. Steuerpflichtige Anleger sind primär unbeschränkt steuerpflichtige Anleger i. S. d. § 1 Absatz 1 EStG und § 1 Absatz 1 KStG. Allerdings fallen hierunter auch beschränkt steuerpflichtige Anleger i. S. d. § 1 Absatz 4 EStG oder § 2 Nummer 1 KStG, die aus den Spezial-Investmentanteilen inländische Einkünfte i. S. d. § 49 Absatz 1 EStG erzielen. Dies gilt insbesondere in den Fällen des § 49 Absatz 1 Nummer 1, Nummer 2 Buchstabe a oder Nummer 3 EStG.

48.7Sind an einem Spezial-Investmentfonds ausschließlich Anleger beteiligt, die im Inland keiner Steuerpflicht unterliegen oder die teilweise oder vollumfänglich steuerbefreit sind (§ 44a Absatz 4 Satz 1, Absatz 7 Satz 1 oder Absatz 8 Satz 1 EStG) und will der Spezial-Investmentfonds infolgedessen von der Ermittlung der Fonds-Gewinne absehen, hat er den jeweils geprüften Anlegerstatus anhand geeigneter Unterlagen zu dokumentieren. Sofern keine inländische Betriebsstätte vorliegt, sind bei Steuerausländern die Anforderungen der Rz. 314 des BMF Schreibens vom 18. Januar 2016 (BStBl 2016 I S. 85) zu beachten. Bei Steuerinländern reicht in der Regel die Vorlage einer NV-Bescheinigung aus.

48.8Die ermittelten Fonds-Gewinne hat der Spezial-Investmentfonds sodann seinen Anlegern gemäß § 48 Absatz 1 Satz 1 InvStG bekannt zu machen. Da die Fonds-Gewinne Teilgrößen des Werts der Spezial-Investmentanteile darstellen, sind sie den Anlegern bei jeder Bekanntmachung der Anteilswerte zur Verfügung zu stellen. Dies gilt auch, wenn der Wert des Spezial-Investmentanteils zwischenzeitlich nicht neu ermittelt wurde und daher weiterhin bis zum nächsten Bewertungszeitpunkt die vormaligen Anteilswerte in gleichbleibender Höhe publiziert werden. Losgelöst von den vorgenannten Erwägungen hat der Spezial-Investmentfonds die Fonds-Gewinne zudem zum jeweiligen Bilanzstichtag der Anleger sowie bei Veräußerung der Spezial-Investmentanteile bekanntzumachen (vgl. Rz. 48.3).

48.9Die Form der Bekanntmachung gegenüber den Anlegern unterliegt keinen gesetzlichen Vorgaben. Eine Veröffentlichung dieser Werte in einem allgemein zugänglichen Medium ist nicht notwendig. Es müssen jedoch alle betroffenen Anleger auf ihre anlegerindividuellen Fonds-Gewinne zugreifen können. Auf Grund der Feststellung der Fonds-Gewinne nach § 51 Absatz 1 InvStG hat der Spezial-Investmentfonds diese Kennzahlen mindestens zehn Jahre (vgl. § 147 Absatz 3 AO) vorzuhalten und den Anlegern in geeigneter Form bekanntzumachen. Anlegerbezogene Mitteilungen in Textform, wie etwa per Brief oder E-Mail, sind ausreichend. Darüber hinaus erfüllen auch Veröffentlichungen der Fonds-Gewinne auf der Internetseite des Spezial-Investmentfonds oder der Verwaltungsgesellschaft diese Voraussetzungen, wenn die Abrufbarkeit der betreffenden Daten mindestens zehn Jahre sichergestellt wird. Gleiches gilt bei Veröffentlichung der Fonds-Gewinne in einem passwortgesicherten Bereich der Internetseite, sofern alle Anleger die Möglichkeit haben, auf ihre jeweiligen anlegerindividuellen Fonds-Gewinne zuzugreifen.

48.10Eine Bekanntmachung ist nicht gegeben, wenn nicht allen betroffenen Anlegern die maßgeblichen Kennzahlen übermittelt oder die Möglichkeit eröffnet wird, die für sie ermittelten Fonds-Gewinne abzurufen. So erfüllt etwa eine ausschließliche Übermittlung der Fonds-Gewinne an Finanzdienstleister nicht die gesetzliche Bekanntmachungspflicht. Bei mittelbarer Anlage über Personengesellschaften ist es grundsätzlich ausreichend, wenn ausschließlich der jeweiligen Personengesellschaft als zivilrechtliche Anlegerin die Fonds-Gewinne für deren jeweiligen Gesellschafter übermittelt werden bzw. dieser Zugang zu passwortgesicherten Bereichen eingeräumt wird. Die Personengesellschaft hat jedoch die maßgeblichen Daten ihren Gesellschaftern (= mittelbare Anleger) unverzüglich zur Verfügung zu stellen.

48.11Die bloße Bekanntmachung der anlegerindividuellen Fonds-Gewinne entfaltet keine Bindungswirkung für Zwecke der Anlegerbesteuerung nach § 49 Absatz 1 und 2 InvStG. Jedoch werden nach § 51 Absatz 1 InvStG die Fonds-Gewinne zum Bilanzstichtag des jeweiligen Anlegers sowie bei Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen gesondert und einheitlich mit Bindungswirkung gemäß § 182 Absatz 1 Satz 1 AO für die Anlegerbesteuerung festgestellt.

48.12Der Zeitrahmen für die Ermittlung und Bekanntmachung der Fonds-Gewinne ist an die aufsichtsrechtlichen Fristen (vgl. § 279 Absatz 1 und 2 KAGB) angeknüpft. Es wird grundsätzlich nicht beanstandet, wenn die Fonds-Gewinne spätestens im Zeitpunkt der Abgabe der Feststellungserklärung bekannt gemacht werden. Für die zum jeweiligen Bilanzstichtag der Anleger sowie bei Veräußerungen der Spezial-Investmentanteile zu ermittelnden Fonds-Gewinne sind die Fristen des § 51 Absatz 2 InvStG zu beachten, da diese Werte in die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 51 Absatz 1 InvStG einfließen. Kommt der Spezial-Investmentfonds dieser Verpflichtung nicht nach, hat die zuständige Finanzbehörde die Fonds-Gewinne im Rahmen des Feststellungsverfahrens zu schätzen. Die Steuerbefreiungen nach § 42 Absatz 1 bis 3 sowie § 43 Absatz 1 und 3 InvStG sind in diesem Fall nicht anzuwenden (vgl. Rzn. 48.48 ff.).

b. Ermittlung als absolute Werte

48.13Der Spezial-Investmentfonds hat die Fonds-Gewinne als absolute Werte in Euro zu ermitteln und den Anlegern bekannt zu machen. Hierbei sind die ermittelten Fonds-Gewinne nach kaufmännischer Rundung mit zumindest zwei Nachkommastellen anzugeben. Bei Ermittlung der Fonds-Gewinne sind vor dem 1. Januar 2018 vereinnahmte Gewinne, eingetretene Wertveränderungen und vereinnahmte oder als zugeflossen geltende Erträge nicht zu berücksichtigen (§ 56 Absatz 8 Satz 3 InvStG). Die Fonds-Gewinne der jeweiligen Anleger belaufen sich daher zu Beginn des 1. Januar 2018 jeweils auf 0,00 €.

48.14Wird der Anteilswert des Spezial-Investmentfonds in einer nicht auf Euro lautenden Währung ermittelt, sind die Fonds-Gewinne zunächst in der Fremdwährung zu ermitteln und anschließend zum maßgeblichen Umrechnungskurs in Euro umzurechnen. Hierbei ist auf die geltenden Referenzkurse der Europäischen Zentralbank (EZB) des jeweiligen Bewertungstags (vgl. Rz. 48.3) abzustellen.

c. Berechnung der anlegerindividuellen Fonds-Gewinne

48.15Der Spezial-Investmentfonds hat die Fonds-Gewinne in Einklang mit den Wertungen des § 35 Absatz 6 InvStG anlegerindividuell zu ermitteln. Hierbei sind je Anleger ausschließlich diejenigen Bestandteile i. S. d. § 48 Absatz 3 bis 6 InvStG in die Fonds-Gewinne einzubeziehen, die während der jeweiligen Haltedauer seiner Spezial-Investmentanteile angefallen sind. Im Einzelnen wird auf die nachfolgenden Ausführungen der Rzn. 48.18 ff. verwiesen.

48.16Die anlegerindividuellen Fonds-Gewinne werden nach § 48 Absatz 1 Satz 2 InvStG durch Veränderung der sich im Umlauf befindlichen Spezial-Investmentanteile (Ausgabe oder Rückgabe) nicht berührt. Dies soll eine unzutreffende Besteuerung auf Anlegerebene durch Anteilsgeschäfte vermeiden.

48.17Bei Anwendung des § 48 Absatz 1 Satz 2 InvStG ist zu berücksichtigen, dass Fonds-Gewinne die nach § 48 Absatz 3 bis 6 InvStG begünstigten Wertveränderungen und Erträge während der Haltedauer der Spezial-Investmentanteile abbilden. Dementsprechend sind bei Veräußerung eines Teils der Spezial-Investmentanteile (zum weiten Veräußerungsbegriff des § 2 Absatz 13 InvStG vgl. Rz. 2.50) die besitzzeitanteiligen Fonds-Gewinne des betreffenden Anlegers in Folge der anteiligen Realisierung auf Anlegerebene teilweise aufzulösen. Der Auflösungsbetrag bestimmt sich durch Anwendung der Quote der veräußerten Spezial-Investmentanteile zu den vor der Veräußerung vom jeweiligen Anleger gehaltenen Spezial-Investmentanteilen auf den jeweiligen Betrag des besitzzeitanteiligen Fonds-Gewinns. Der Spezial-Investmentfonds hat diese Auflösungsbeträge durch Ansatz von Korrekturposten zu den jeweiligen Fonds-Gewinnen zu berücksichtigen, vgl. hierzu das Beispiel in Rz. 48.22.

aa. Unveränderbare absolute Fonds-Gewinne

48.18Die Fonds-Gewinne sind individuell anlegerbezogen zu ermitteln („anlegerbezogene absolute Fonds-Gewinne“; zur Ermittlung „anteilsbezogener Fonds-Gewinne“ für Zeiträume bis 31. Dezember 2019 vgl. Rzn. 48.30 ff.). Bei der Ausgabe von Anteilen (vgl. Rz. 48.16) an einen neuen Anleger belaufen sich die Einstiegswerte der Fonds-Gewinne für diesen daher jeweils auf 0,00 €. Auch die Ausgabe weiterer Anteile an einen Bestandsanleger verändert gemäß § 48 Absatz 1 Satz 2 InvStG die Einstiegswerte der Fonds-Gewinne des betreffenden Anlegers nicht. Diese verbleiben vielmehr jeweils bei 0,00 €.

48.19Als weitere Folge dieser Berechnungsmethodik verändern sich bei Ausgabe neuer Spezial-Investmentanteile die bis zu diesem Zeitpunkt ermittelten absoluten Fonds-Gewinne nicht. Sie bleiben vielmehr konstant und verteilen sich linear auf alle Anteile des Anlegers.

48.21Veräußert ein Anleger einen Teil seiner Spezial-Investmentanteile an eine andere Person (z. B. am Zweitmarkt) oder legt er diese verdeckt in eine Kapitalgesellschaft ein, sind die Fonds-Gewinne dieses Anlegers anteilig aufzulösen und auf Fondsebene entsprechende Korrekturposten zu bilden (vgl. Rz. 48.17). Im Zugangszeitpunkt der Spezial-Investmentanteile belaufen sich die Fonds-Gewinne des Erwerbers jeweils auf 0,00 €. Hält der Erwerber in solchen Fällen bereits Spezial-Investmentanteile, bleiben seine anlegerindividuellen Fonds-Gewinne unverändert.

bb. (Un-)Realisierte Wertveränderungen und Erträge nach Änderung der ausgegebenen Anteile oder der Anlegerzusammensetzung

48.23Nach Veränderung der absoluten Anzahl der Anteile (Ausgaben oder Rückgaben) oder der Zusammensetzung der Anteilsbestände durch Anteilsübertragungen zwischen den Anlegern verändern sich die den jeweiligen Anlegern anteilig zuzurechnenden Erträge und Wertveränderungen. Die in die Fonds-Gewinne einzubeziehenden unrealisierten oder realisierten Wertveränderungen und erzielten Erträge sind in Anlehnung an § 35 Absatz 6 InvStG den Anlegern absolut entsprechend ihrer Besitzzeit zuzurechnen. Die Zuordnung der bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen unrealisierten Wertveränderungen der Vermögensgegenstände (z. B. Kurssteigerung von Aktien) zu den jeweiligen Fonds-Gewinnen der einzelnen Anleger ändert sich durch ein solches Ereignis nicht. Entsprechendes gilt für noch nicht realisierte laufende Erträge, die taggenau nach ihrem Entstehungszeitraum abgegrenzt und den jeweiligen Anlegern gem. § 35 Absatz 6 InvStG zugerechnet werden (z. B. nach § 43 Absatz 1 InvStG steuerfreie Mieterträge). Kommt eine solche Abgrenzung nicht in Betracht, da die konkrete Höhe der Erträge erst bei der Realisierung rechtssicher ermittelbar ist (z. B. Investmenterträge i. S. d. § 16 InvStG), so ist für die besitzzeitanteilige Zuordnung und damit den Einbezug in die Fonds-Gewinne auf den Entstehungszeitpunkt abzustellen. Nach diesem Ereignis eintretende (un-)realisierte Wertveränderungen, angewachsenen Erträge (zeitraumbezogene Entstehung) und realisierte Erträge (zeitpunktbezogene Entstehung) werden sodann nach den veränderten Verhältnissen den Fonds-Gewinne der jeweiligen Anleger zugeordnet.

48.25Die Realisierung von Wertveränderungen entfaltet im Ergebnis keine Auswirkung auf die Höhe der Fonds-Gewinne, soweit die bis zu diesem Zeitpunkt aufgelaufenen unrealisierten Wertveränderungen bereits in die Fonds-Gewinne einbezogen wurden. Es kommt lediglich zu einer betragsgleichen Umgliederung von unrealisierten Wertveränderungen in realisierte Wertveränderungen.

48.26Wurden hingegen bis zur Realisation nicht sämtliche (unrealisierten) Wertveränderungen in die Fonds-Gewinne einbezogen, verändern sich diese im Umfang des Differenzbetrags zwischen realisierter und unrealisierter Wertveränderung. Dies kommt etwa bei Veräußerung einer (begünstigten) Immobilien oder einer (begünstigten) Immobiliengesellschaft in Betracht, soweit der realisierte Veräußerungspreis vom letzten in die Ermittlung des Nettoinventarwerts einbezogenen Wert (vgl. hierzu etwa § 251 Absatz 1 KAGB) abweicht. Entsprechendes gilt für die Zurechnung von Erträgen, die nach ihrem Zurechnungszeitraum bereits abgrenzbar waren, und damit ratierlich entsprechend ihres Entstehungszeitraums in die Fonds-Gewinne einbezogen werden.

cc. Vereinfachungsregelung zur Ermittlung der Fonds-Gewinne bei steuerbegünstigten Anlegern

48.29Halten ausschließlich teilweise oder vollumfänglich steuerbefreite Anleger i. S. d. § 44a Absatz 4 Satz 1, Absatz 7 Satz 1 und Absatz 8 Satz 1 EStG Anteile an einem Spezial-Investmentfonds, kann der Spezial-Investmentfonds aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich von der Ermittlung der Fonds-Gewinne absehen. Diese Vereinfachungsregelung endet bei Beteiligung eines nicht nach § 44a Absatz 4 Satz 1, Absatz 7 Satz 1 oder Absatz 8 Satz 1 EStG steuerbefreiten Anlegers. Auf Aufforderung der zuständigen Finanzbehörde hat der Spezial-Investmentfonds die für die Besteuerung der Anleger erforderlichen Fonds-Gewinne rückwirkend zu ermitteln.

dd. Übergangsregelung bis einschließlich 31. Dezember 2019: Ansatz der unveränderbaren anteilsbezogenen Fonds-Gewinne

48.30Für Zeiträume bis einschließlich 31. Dezember 2019 wird es die Finanzverwaltung nicht beanstanden, wenn der Spezial-Investmentfonds bei Berechnung der Fonds-Gewinne abweichend von den Vorgaben der Rzn. 48.18 ff. von unveränderbaren anteilsbezogenen Werten ausgeht. Auf Anlegerebene dürfen sich jedoch durch die anteilsbezogene Betrachtung keine abweichenden Rechtsfolgen gegenüber der Ermittlung von unveränderbaren absoluten Fonds-Gewinne ergeben. Bei erstmaliger Ausgabe von Spezial-Investmentanteilen an einen Anleger belaufen sich die Einstiegswerte der Fonds-Gewinne jeweils auf 0,00 € je Anteil (vgl. Rz. 48.18).

48.31Werden weitere Spezial-Investmentanteile an einen (Bestands-)Anleger ausgegeben, verändern sich die Fonds-Gewinne je Anteil nicht. Die Ermittlung der unveränderbaren anteilsbezogenen Fonds-Gewinne folgt den identischen Grundwertungen wie diejenige der unveränderbaren absoluten Fonds-Gewinne. Lediglich die Bezugsgröße der Spezial-Investmentanteile ist eine andere. Dementsprechend bedarf es in Abweichung zu den obigen Ausführungen der Rzn. 48.18 ff. Anpassungen bei Ermittlung der Fonds-Gewinne.

48.32Damit sich durch Anteilsausgaben die absoluten Fonds-Gewinne der (Bestands-)Anleger nicht künstlich verändern, hat der Spezial-Investmentfonds – abweichend von Rz. 48.18 – Korrekturposten zu den Fonds-Gewinnen anzusetzen. Die anzusetzenden Korrekturposten je Anteil entsprechen den im Ausgabezeitpunkt der „neuen“ Anteile ermittelten besitzzeitanteiligen Fonds-Gewinne je Anteil. Entsprechendes gilt bei Erwerb weiterer Spezial-Investmentanteile von einem anderen Anleger. Auf Grund der identischen Fortentwicklung der Fonds-Gewinne je Anteil bedarf es grundsätzlich keiner individuellen Zuordnung der Fonds-Gewinne zu bestimmten Anteilen (vgl. aber Rz. 48.47).

48.34Veräußert ein Anleger einen Teil seiner Spezial-Investmentanteile an eine andere Person (Bestandsanleger oder neuer Anleger), gelten die Ausführungen der Rz. 48.21 entsprechend. Der Spezial-Investmentfonds hat Korrekturposten zu den Fonds-Gewinnen des veräußernden Anlegers zu bilden. Wird der Erwerber erst durch die Anschaffung der Spezial-Investmentanteile zum Anleger des betreffenden Spezial-Investmentfonds (Neu-Anleger), belaufen sich seine anlegerbezogenen Einstiegswerte der Fonds-Gewinne jeweils auf 0,00 € (vgl. Rz. 48.30). Erwirbt ein Anleger weitere Spezial-Investmentanteile hinzu, sind Korrekturposten zu seinen „Einstiegs-Fonds-Gewinnen“ zu bilden (vgl. hierzu Rz. 48.32).

48.36Zu Auswirkungen von unrealisierten Wertveränderungen und Erträgen nach einer Änderung des Umfangs der ausgegebenen Anteile (Ausgabe oder Rücknahme) oder der Anlegerzusammensetzung des Spezial-Investmentfonds durch Anteilsveräußerungen gelten die Ausführungen der Rz. 48.23 entsprechend. Bis zu einem solchen Ereignis eingetretene (un-)realisierte Wertveränderungen und nach ihrem Entstehungszeitraum abgrenzbare Erträge ändern sich durch ein solches Ereignis nicht.

48.38Zur Behandlung von realisierten Wertveränderungen wird auf die Ausführungen unter Rzn. 48.25 f. verwiesen.

48.41Der Spezial-Investmentfonds hat seine Anleger über den Zeitpunkt des Übergangs zur Ermittlung unveränderbarer absoluter Fonds-Gewinne zu informieren. Spätester Zeitpunkt ist der Ablauf des 31. März 2020. Die (Kapital-)Verwaltungsgesellschaft hat Anleger, die Spezial-Investmentanteile vor dem Übergangszeitpunkt erworben und noch im Übergangszeitpunkt gehalten haben, zu informieren, dass ab dem Übergangszeitpunkt nicht mehr die ursprünglich mitgeteilten „Einstiegs-Fonds-Gewinne“ für die Berechnung der Anleger-Gewinne verwendet werden dürfen. Vielmehr sind ab dem Übergangzeitpunkt „Einstiegs-Fonds-Gewinne“ in Höhe von 0,00 € zu Grunde zu legen.

ee. Übergangsregelung der Tz. 48.1. c. dd.: Besonderheiten bei Dach-Spezial-Investmentjonds

48.42Ermitteln Dach-Spezial-Investmentfonds unveränderbare absolute Fonds-Gewinne (Rzn. 48.18 ff.), so sind die anteiligen Fonds-Gewinne aus der Anlage in Ziel-Spezial-Investmentfonds, die im Rahmen der Übergangsregelung nach Maßgabe einer unveränderbaren anteilsbezogenen Betrachtungsweise ermittelt werden (vgl. Rzn. 48.30 ff.), auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds umzurechnen. Entsprechende Umrechnungen hat der Dach-Spezial-Investmentfonds bei Umstellung seiner Berechnungsmethodik auf unveränderbare absolute Fonds-Gewinne vorzunehmen.

48.43Dach-Spezial-Investmentfonds haben sicherzustellen, dass eine Umstellung der Berechnungsmethodik eines Ziel-Spezial-Investmentfonds von anteilsbezogenen Fonds-Gewinne auf anlegerbezogene absolute Fonds-Gewinne keine Auswirkungen auf die anlegerindividuellen Fonds-Aktiengewinne der Anleger des Dach-Spezial-Investmentfonds entfaltet. Die Umstellung der Berechnungsmethodik eines Ziel-Spezial-Investmentfonds von anteilsbezogenen zu anlegerbezogenen absoluten Fonds-Gewinnen führt erst ab dem Zeitpunkt der Umstellung zu Auswirkungen auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds. Eine rückwirkende Anpassung der auf Ebene des Dach-Spezial-Investmentfonds ermittelten Fonds-Gewinne für den Zeitraum vom 1. Januar 2018 bis zum Umstellungszeitpunkt ist bei zutreffender Umrechnung (vgl. Rz. 48.42) nicht erforderlich.

ff. Korrekturposten im Rahmen der Ermittlung von anteilsbezogenen Fonds-Gewinnen

48.45Ermittelt der Spezial-Investmentfonds im Rahmen der Übergangsregelung der Rz. 48.30 die Fonds-Gewinne als unveränderbare anteilsbezogene Werte, so führt jede Ausgabe weiterer Spezial-Investmentanteile an den betreffenden Anleger zur Bildung von Korrekturposten (vgl. Rz. 48.32).

gg. Spezial-Investmentfonds mit nur einem Anleger

48.46Bei Spezial-Investmentfonds mit ausschließlich einem Anleger wird es die Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen grundsätzlich nicht beanstanden, wenn der Spezial-Investmentfonds für zu unterschiedlichen Zeitpunkten ausgegebene Spezial-Investmentanteile keine besitzzeitanteilige Zurechnung vornimmt und einheitliche Fonds-Gewinne für alle Spezial-Investmentanteile des einzigen Anlegers ermittelt. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Verzicht auf die besitzzeitanteilige Zurechnung zweckgerichtet für steuermindernde Effekte beim Anleger eingesetzt wird (Steuersparmodell). In diesen Fällen wird die Finanzverwaltung eine besitzzeitanteilige Zurechnung und für den jeweiligen Spezial-Investmentanteil ermittelte Fonds-Gewinne fordern. Darüber hinaus sind die Fonds-Gewinne anlegerindividuell zu ermitteln, sobald der Anleger einen Teil seiner Spezial-Investmentanteile auf einen anderen Anleger überträgt oder ein oder mehrere Spezial-Investmentanteile an einen neu hinzugetretenen Anleger ausgegeben werden.

48.47Überträgt der Anleger all seine Spezial-Investmentanteile auf einen anderen Anleger, sind dem übertragenden Anleger die Fonds-Gewinne bis zum Übertragungszeitpunkt zuzurechnen. Dem übernehmenden Anleger sind die Veränderungen der Fonds-Gewinne ab der Übertragung zuzurechnen, so dass darüber hinaus keine besitzzeitanteilige Zurechnung vorgenommen werden muss und eine Berechnung einheitlicher Fonds-Gewinne ausreicht.

48.2. Ermittlung und Bekanntmachung der Fonds-Gewinne als Voraussetzung für die Anwendung bestimmter Steuerbefreiungen

48.48§ 48 Absatz 2 InvStG macht zum Ausschluss von Steuergestaltungen den Ansatz verschiedener Steuerbefreiungen auf Anlegerebene von der Ermittlung und Bekanntmachung der einzelnen Fonds-Gewinne abhängig. Im Einzelnen gilt für die Anwendung von Steuerbefreiungen auf ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge das Folgende:

• § 42 Absatz 1 bis 3 InvStG (Anwendung des § 3 Nummer 40 EStG bzw. des § 8b KStG auf Anlegerebene) kommt nur bei Ermittlung und Bekanntmachung des Fonds-Aktiengewinns in Betracht (§ 48 Absatz 2 Satz 1 InvStG),

• § 43 Absatz 1 InvStG (Anwendung von Freistellungen nach einem DBA auf Anlegerebene) erfordert die Ermittlung und Bekanntmachung des Fonds-Abkommensgewinns (§ 48 Absatz 2 Satz 2 InvStG) und

• § 43 Absatz 3 InvStG (Anwendung der Teilfreistellung nach § 20 InvStG auf Anlegerebene bei Anlage des Spezial-Investmentfonds in Ziel-Investmentfonds) setzt die Ermittlung und Bekanntmachung des Fonds-Teilfreistellungsgewinns voraus.

48.49Kommt der Spezial-Investmentfonds seinen Verpflichtungen aus § 48 Absatz 1 InvStG (vgl. Rzn. 48.3 ff.) in Bezug auf den jeweiligen Fonds-Gewinn nicht (vollumfänglich) nach, scheidet ein Ansatz der jeweiligen Steuerbefreiung auf Anlegerebene grundsätzlich aus (zur Schätzung der Fonds-Gewinne durch das Finanzamt siehe Rz. 48.12). Aufgrund der anlegerindividuellen Ermittlung der Fonds-Gewinne (vgl. Rz. 48.15 ff.) ist individuell je Anleger zu bestimmen, ob die maßgeblichen Voraussetzungen des § 48 Absatz 2 InvStG erfüllt sind.

48.50Jedoch kann der Anleger seine anlegerindividuellen Fonds-Gewinne gegenüber der nach § 4 InvStG zuständigen Finanzbehörde nachweisen (§ 48 Absatz 2 InvStG). Hierbei hat der Anleger die für ihn maßgeblichen, anlegerindividuellen Daten zu jedem Bewertungsstichtag (vgl. Rz. 48.3) vorzulegen und anhand geeigneter Unterlagen nachzuweisen. Dies erfordert, dass der Anleger zu jedem relevanten Bewertungsstichtag sowohl den maßgeblichen Nettoinventarwert der Spezial-Investmentanteile wie auch die in die Fonds-Gewinne einzubeziehenden Größen (begünstigte Erträge, unrealisierte und realisierte Wertveränderungen) anlegerindividuell entsprechend des Entstehungszeitraums oder des Entstehungszeitpunkts (vgl. Rz. 48.23) darlegt.

48.51Die abschließende Entscheidung über die Anwendung der Steuerbefreiungen (§ 42 Absatz 1 bis 3 sowie § 43 Absatz 1 und 3 InvStG) hat die zuständige Finanzbehörde i. S. d. § 4 InvStG im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gemäß § 51 Absatz 1 InvStG anlegerindividuell zu treffen. Der Anleger ist insoweit einspruchsbefugt (vgl. § 352 Absatz 1 Nummer 5 AO), da der Nachweis gemäß § 48 Absatz 2 InvStG lediglich individuell für seine Besteuerungsgrundlagen wirkt. Liegen die Voraussetzungen des § 48 Absatz 2 Satz 1, 2 und/oder 3 InvStG für den Anleger nicht vor (bzw. hat er diese nicht im Rahmen des Feststellungsverfahrens nachgewiesen), sind die betreffenden steuerfreizustellenden Teilbeträge der ausgeschütteten oder ausschüttungsgleichen Erträge für diesen jeweils mit einem Wert von 0,00 € festzustellen. Diese Feststellung entfaltet Bindungswirkung für die Anlegerbesteuerung, so dass die betroffenen Steuerfreistellungen auf Anlegerebene nicht zum Ansatz kommen.

48.3. In die Fonds-Gewinne einzubeziehende begünstigte Erträge und Wertveränderungen

48.52Nach § 48 Absatz 3 bis 6 InvStG sind nur bestimmte realisierte (positive wie auch negative) Erträge und unrealisierte Wertveränderungen in die anlegerindividuelle Ermittlung der Fonds-Gewinne einzubeziehen. Deren Umfang bestimmen § 48 Absatz 3 bis 6 InvStG abschließend. Nach § 35 Absatz 1 und § 36 Absatz 1 InvStG sind Erträge die nach Maßgabe der §§ 37 bis 41 InvStG vom Spezial-Investmentfonds ermittelten Einkünfte. Bei Ermittlung der einzubeziehenden Erträge sind folglich Werbungskosten nach Maßgabe der §§ 39 und 40 InvStG in Abzug zu bringen.

48.53Von den unrealisierten Wertveränderungen sind nur die Direktkosten nach § 39 InvStG, nicht jedoch die Allgemeinkosten abzuziehen (vgl. § 40 InvStG). § 48 Absatz 4 Satz 2 InvStG erweitert diesen Grundsatz für Zwecke des Fonds-Aktiengewinns im Falle von sog. Kopplungsgeschäften um unrealisierte Verluste aus Finanzderivaten, die in wirtschaftlichem Zusammenhang mit unrealisierten Wertveränderungen aus Anteilen an Körperschaftsteuersubjekten, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören, stehen. Zu realisierten Verlusten aus Finanzderivaten vgl. bereits § 39 Absatz 3 InvStG.

48.55Werden den Anlegern des Spezial-Investmentfonds ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge steuerlich zugerechnet und waren diese bisher Bestandteil der anlegerindividuellen Fonds-Gewinne, so sind diese zur Vermeidung einer doppelten Begünstigung aus den Fonds-Gewinne auszuscheiden (vgl. § 48 Absatz 3 Satz 1, Absatz 5 und Absatz 6 Satz 2 InvStG). Bei ausgeschütteten Erträgen i. S. d. § 35 Absatz 1 InvStG erfolgt die Abrechnung in dem Zeitpunkt, in dem der Rücknahmepreis um die Ausschüttungsbeträge gemindert wird (in der Regel der Zeitpunkt des Ausschüttungsbeschlusses). Bei ausschüttungsgleichen Erträgen ist auf den jeweiligen Zurechnungszeitpunkt nach § 36 Absatz 4 Satz 2 ff. InvStG abzustellen.

48.57Steht zum Ablauf des Geschäftsjahres bereits fest, dass es nicht zu einer Schlussausschüttung kommen wird (z. B. bei einem nach den Anlagenbedingungen thesaurierenden Spezial-Investmentfonds), hat der Spezial-Investmentfonds bereits am ersten Tag des folgenden Geschäftsjahres die ausschüttungsgleichen Erträge bei Ermittlung der Fonds-Gewinne abzurechnen. Gleiches gilt, wenn der Spezial-Investmentfonds nicht binnen vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres eine Ausschüttung vornimmt, § 36 Absatz 6 InvStG. Umfasst eine binnen vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres vorgenommene Schlussausschüttung nicht sämtliche ausschüttungsgleichen Erträge, hat der Spezial-Investmentfonds die ermittelten und bekanntgemachten Fonds-Gewinne zum Zeitpunkt der Zuflussfiktion nach § 36 Absatz 4 Satz 4 oder 5 InvStG zu mindern.

48.58Weiterhin sind die Fonds-Gewinne im Zeitpunkt der Veräußerung des Spezial-Investmentanteils um die ausschüttungsgleichen Erträge nach § 36 Absatz 4 Satz 3 InvStG zu bereinigen. Zur Vermeidung einer „doppelten Begünstigung“ (Begünstigung der zuzurechnenden ausschüttungsgleichen Erträge sowie des Veräußerungsgewinns) ist diese Bereinigung auch vor dem Anwendungsbeginn des § 36 Absatz 4 Satz 3 InvStG, also in dem Zeitraum 1. Januar 2018 bis zum 31. Dezember 2019 vorzunehmen.

48.59Eine Korrektur der Fonds-Gewinne um die ausschüttungsgleichen Erträge ist ferner vorzunehmen, wenn ein Anleger seine Anteile nach Ablauf des Geschäftsjahres und vor der (Schluss-)Ausschüttung veräußert. In diesen Fällen gelten die ausschüttungsgleichen Erträgen nach § 36 Absatz 1 Satz 2 InvStG mit Ablauf des Geschäftsjahres als zugeflossen. Die Fonds-Gewinne sind bis zum auf die Zuflussfiktion nach § 36 Absatz 1 Satz 2 InvStG folgenden Bewertungsstichtag zu korrigieren.

48.4. Fonds-Aktiengewinn (§ 48 Absatz 3 und 4 InvStG)

48.60In den Fonds-Aktiengewinn sind nach § 48 Absatz 3 Satz 1 InvStG Gewinne und unrealisierte Wertveränderungen aus direkter und indirekter (über Ziel-Spezial-Investmentfonds) Anlage in Anteile an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG gehören, einzubeziehen. Unterliegen die jeweiligen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen keiner steuerlichen Vorbelastung, sind die aus der Beteiligung an solchen Vehikeln stammenden Gewinne und unrealisierten Wertveränderungen unter den Voraussetzungen des § 48 Absatz 4 Satz 1 InvStG nicht in die Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns einzubeziehen. Eine steuerliche Begünstigung auf Anlegerebene kommt mangels steuerlicher Vorbelastung insoweit nicht in Betracht.

48.61Kein Bestandteil des Fonds-Aktiengewinns sind vom Spezial-Investmentfonds erzielte laufende Bezüge i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 EStG.

a. Einzelne Bestandteile des Fonds-Aktiengewinns

48.62§ 48 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 2 InvStG definieren diejenigen Bestandteile des Fonds-Aktiengewinns, die aus der unmittelbaren Beteiligung an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen stammen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen nach § 20 Absatz 1 Nummer 1 EStG führen. Insbesondere Anteile an körperschaftlich strukturierten (Spezial-)Investmentfonds fallen folglich nicht in den Anwendungsbereich der Norm. Deren Leistungen rechnen zu den Kapitalerträgen nach § 20 Absatz 1 Nummer 3 oder 3a EStG. Gewinne (Nummer 1) und unrealisierte Wertveränderungen (Nummer 2) aus der mittelbaren Anlage in begünstigte Gesellschaften über Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften oder vermögensverwaltende Personengesellschaften) sind dem Spezial-Investmentfonds für Zwecke des Fonds-Aktiengewinns anteilig zuzurechnen. Dementsprechend sind die auf Ebene der Personengesellschaft realisierten Gewinne und unrealisierten Wertveränderungen aus begünstigten Beteiligungen anteilig in die Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns einzubeziehen. Dies setzt jedoch voraus, dass die Personengesellschaft die maßgeblichen Werte dem Spezial-Investmentfonds unter Berücksichtigung etwaiger Ausschlüsse nach § 48 Absatz 4 Satz 1 InvStG laufend übermittelt.

48.63Bei mehrstufigen Spezial-Investmentfondsstrukturen fließen in den Fonds-Aktiengewinn des Dach-Spezial-Investmentfonds auch besitzzeitanteilige Anleger-Aktiengewinne aus der Anlage in Ziel-Spezial-Investmentfonds ein. Dies gilt sowohl für die im Zuge einer Veräußerung der Ziel-Spezial-Investmentanteile realisierten (§ 48 Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 InvStG) wie auch für die im Zuge der Bewertung des Dach-Spezial-Investmentfonds ermittelten unrealisierten Anleger-Aktiengewinne (§ 48 Absatz 3 Satz 1 Nummer 4 InvStG). Der Ziel-Spezial-Investmentfonds hat bei jeder Bewertung den Fonds-Aktiengewinn zu ermitteln und den Anlegern bekanntzumachen (vgl. Rz. 48.3 ff.). Der Dach-Spezial-Investmentfonds hat auf seiner Ebene bei Ermittlung seines Fonds-Aktiengewinns den für ihn ermittelten und bekanntgemachten anlegerindividuellen Fonds-Aktiengewinn zu berücksichtigen. Sofern ein davon abweichender Fonds-Aktiengewinn im Rahmen des Verfahrens nach § 51 Absatz 1 InvStG festgestellt wird, ist dieser maßgebend. D. h. der Dach-Spezial-Investmentfonds hat eine Korrektur vorzunehmen.

b. Kein Einbezug der Gewinne und Wertveränderungen aus Anteilen an Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen ohne steuerliche Vorbelastung (§ 48 Absatz 4 Satz 1 InvStG)

48.64Gewinne sowie unrealisierte Wertveränderungen i. S. d. § 48 Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 und 2 InvStG sind nach § 48 Absatz 4 Satz 1 InvStG nicht in die Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns einzubeziehen, wenn die jeweilige Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse keiner steuerlichen Vorbelastung unterliegt. Bei mehrstufigen Spezial-Investmentfondsstrukturen wirkt sich diese Einschränkung mittelbar über die anlegerindividuell ermittelten Fonds-Aktiengewinne des Ziel-Spezial-Investmentfonds auf die beim Dach-Spezial-Investmentfonds einzubeziehenden Teilgrößen nach § 48 Absatz 3 Satz 1 Nummer 3 und 4 InvStG aus.

48.65An einer steuerlichen Vorbelastung fehlt es konkret, wenn das betreffende Körperschaftsteuersubjekt (i) keiner Ertragsbesteuerung unterliegt, (ii) persönlich von der Ertragsbesteuerung befreit ist oder (iii) sachlich im Umfang seiner Ausschüttungen von der Ertragsbesteuerung befreit wird. An einer Ertragsbesteuerung fehlt es etwa, wenn der Ansässigkeitsstaat der Gesellschaft generell keine Ertragsbesteuerung vornimmt. Eine etwaige steuerliche Belastung in anderen Staaten (z. B. durch den Quellen- oder Belegenheitsstaat bei beschränkter Steuerpflicht) ist nicht ausreichend. Eine schädliche persönliche Steuerbefreiung liegt etwa vor, wenn besondere Besteuerungsregelungen für das betreffende Körperschaftsteuersubjekt eine Steuerbefreiung vorsehen. Hierunter fällt z. B. die Steuerbefreiung für REIT-Aktiengesellschaften nach § 16 Absatz 1 REITG. Mindern die Ausschüttungen eines Körperschaftsteuersubjekts dessen eigene Steuerbemessungsgrundlage oder ist die Steuerbefreiung an eine (Mindest-)Ausschüttung der erzielten Gewinne geknüpft, greift der Ausschlusstatbestand des § 48 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 InvStG. Dieser kann insbesondere bei verschiedenen ausländischen REIT-Regimen zum Tragen kommen.

c. Konkurrenz zum Fonds-Abkommensgewinn (§ 48 Absatz 3 Satz 2 InvStG)

48.66Bei Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns sind die einzelnen in § 48 Absatz 3 Satz 1 InvStG genannten Bestandteile nur insoweit einzubeziehen, als sie nicht gleichzeitig nach § 48 Absatz 5 InvStG Bestandteile des Fonds-Abkommensgewinns sind. Die Subsidiarität des § 48 Absatz 3 InvStG gegenüber § 48 Absatz 5 InvStG vermeidet eine doppelte Berücksichtigung der betreffenden Bestandteile im Rahmen des Fonds-Aktiengewinns sowie des Fonds-Abkommensgewinns. § 48 Absatz 3 Satz 2 InvStG umfasst insbesondere das Ergebnis aus der Veräußerung von Anteilen an einer abkommensrechtlich in der Bundesrepublik Deutschland ansässigen Grundstückskapitalgesellschaft, deren Vermögen zu mehr als 50 Prozent auf im ausländischen Vertragsstaat der Bundesrepublik Deutschland belegenem unbeweglichen Vermögen beruht (Art. 13 Absatz 4 OECD-MA 2017), wenn die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat diese Gewinne nach dem maßgeblichen DBA der Freistellungsmethode unterwirft. Ein solcher Veräußerungsgewinn ist sodann nicht in den Fonds-Aktiengewinn einzubeziehen.

d. Einbezug von Verlusten aus Finanzderivaten in die Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns (§ 48 Absatz 4 Satz 2 InvStG)

48.67Nach § 48 Absatz 4 Satz 2 InvStG mindern Verluste aus Finanzderivaten den Fonds-Aktiengewinn, wenn diesen auf Grund einer konzeptionellen Gestaltung in gleicher oder ähnlicher Höhe unrealisierte positive Wertveränderungen nach § 48 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG gegenüberstehen (sog. Kopplungsgeschäfte). Die Norm erweitert den Anwendungsbereich des – auch im Rahmen der Ermittlung des Fonds-Aktiengewinns anwendbaren (vgl. Rz. 48.53) – § 39 Absatz 3 InvStG. Nach § 48 Absatz 4 Satz 2 InvStG mindern die umfassten realisierten und unrealisierten Verluste aus Finanzderivaten, die noch vor Veräußerung der Anteile an begünstigen Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen durch Spezial-Investmentfonds anfallen, bereits die unrealisierten Wertveränderungen i. S. d. § 48 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG.

48.5. Fonds-Abkommensgewinn (§ 48 Absatz 5 InvStG)

48.68Die Bestandteile des Fonds-Abkommensgewinns umfassen nach § 48 Absatz 5 InvStG Erträge und Wertveränderungen, die auf Grund eines DBA nach § 43 Absatz 1 InvStG von der Besteuerung in der Bundesrepublik Deutschland freizustellen sind bzw. wären (vgl. Rzn. 40.5 ff.). Einzubeziehen sind sowohl unmittelbar erzielte Erträge und unrealisierte Wertsteigerungen wie auch im Zuge der Veräußerung von Ziel-Spezial-Investmentanteilen erzielte oder im Rahmen der Bewertung des Dach-Spezial-Investmentfonds ermittelte besitzzeitanteilige Anleger-Abkommensgewinne.

48.69Zur Ermittlung des Fonds-Abkommensgewinns gelten die Ausführungen der Rzn. 48.62 f. grundsätzlich entsprechend. In sachlicher Hinsicht umfassen die Erträge jedoch neben Gewinnen aus der Veräußerung begünstigter Vermögensgegenstände nach § 43 Absatz 1 InvStG (wie etwa in einem ausländischen Staat belegene Grundstücke, sofern das anzuwendende DBA die Freistellung in der Bundesrepublik Deutschland vorsieht) auch laufende Erträge (wie etwa Mieterträge aus in einem DBA-Freistellungsstaat belegenem unbeweglichen Vermögen). Etwaige abkommensrechtliche (z. B. Subject-to-Tax-Klauseln und limitation-on-benefits-Klauseln) und nationale (z. B. § 50d Absatz 9 EStG) Beschränkungen der Freistellung sind diesbezüglich in die Prüfung einzubeziehen. Bei Beteiligungen an Personengesellschaften sind die Ausführungen des BMF-Schreibens vom 26. September 2014 (BStBl 2014 I S. 1258) zu beachten.

48.6. Fonds-Teilfreistellungsgewinn (§48 Absatz 6InvStG)

48.70Der Fonds-Teilfreistellungsgewinn bildet diejenigen Erträge und Wertveränderungen aus unmittelbar oder mittelbar über Ziel-Spezial-Investmentfonds gehaltenen oder veräußerten Investmentanteilen an Aktienfonds i. S. d. § 2 Absatz 6 InvStG, Mischfonds i. S. d. § 2 Absatz 7 InvStG (vgl. jeweils Rzn. 2.6 ff.), Immobilienfonds i. S. d. § 2 Absatz 9 Satz 1 InvStG oder Auslands-Immobilienfonds i. S. d. § 2 Absatz 9 Satz 2 InvStG ab. Hierdurch wird dem Anleger mittels des besitzzeitanteiligen Anleger-Teilfreistellungsgewinns nach § 49 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG eine Freistellung im Umfang der Teilfreistellung des § 20 InvStG gewährt. Ein Einbezug von Investmenterträgen und Wertveränderungen in den auf Ebene des Spezial-Investmentfonds zu ermittelnden Fonds-Teilfreistellungsgewinn setzt voraus, dass der betreffende Ziel-Investmentfonds die Voraussetzungen an einen Aktienfonds nach § 2 Absatz 6 InvStG, einen Mischfonds nach § 2 Absatz 7 InvStG, einen Immobilienfonds nach § 2 Absatz 9 Satz 1 InvStG oder einen Auslands-Immobilienfonds nach § 2 Absatz 9 Satz 2 InvStG anhand seiner Anlagebedingungen und des Anlageverhaltens erfüllt (vgl. hierzu Rzn. 2.6 ff. und 2.34 ff.). Erfüllt der Ziel-Investmentfonds diese nicht, kommt ein Einbezug in den Fonds-Teilfreistellungsgewinn nicht in Betracht. Insbesondere besteht keine Möglichkeit zum individuellen Nachweis nach § 20 Absatz 4 InvStG, da diese Regelung nur im Veranlagungsverfahren eines unmittelbaren Anlegers eines Investmentfonds anwendbar ist.

48.71Die mittelbare Anlage über Ziel-Spezial-Investmentfonds in begünstigte Investmentfonds kann auch mittels einer drei- oder mehrstufigen Fondsstruktur geschehen. Der in § 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 3 und 4 InvStG verwendete Begriff des Ziel-Spezial-Investmentfonds schließt nicht aus, dass dieser Spezial-Investmentfonds wiederum Anteile an einem anderen Ziel-Spezial-Investmentfonds halten und daher insoweit als Dach-Spezial-Investmentfonds qualifizieren kann.

a. Einzelne Bestandteile des Fonds-Teilfreistellungsgewinns

48.72In den Fonds-Teilfreistellungsgewinn gehen nach § 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 1 InvStG die nach § 20 InvStG steuerfreizustellenden Teile der unmittelbar erzielten Investmenterträge i. S. d. § 20 Absatz 1 Nummer 3 EStG i. V. m. § 16 Absatz 1 InvStG aus Aktienfonds, Mischfonds, Immobilienfonds und Auslands-Immobilienfonds ein. Gleiches gilt nach § 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 2 InvStG für unrealisierte Wertveränderungen aus solchen Ziel-Investmentanteilen. Daneben sind erzielte besitzzeitanteilige Anleger-Teilfreistellungsgewinne aus der Veräußerung von Ziel-Spezial-Investmentanteilen (§ 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 3 InvStG) und bei der Bewertung des Dach-Spezial-Investmentfonds ermittelte besitzzeitanteilige Anleger-Teilfreistellungsgewinne (§ 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 4 InvStG) anzusetzen.

b. Ermittlung des Fonds-Teilfreistellungsgewinns

48.73Die einzelnen begünstigten Bestandteile aus (mittelbarer) Anlage in Aktienfonds, Mischfonds, Immobilienfonds und Auslands-Immobilienfonds sind in der anlegerbezogen zu ermittelnden Größe des Fonds-Teilfreistellungsgewinns zusammenzuführen. Da die Teilfreistellungssätze des § 20 Absatz 1 und 2 InvStG auf Anlegerebene in Abhängigkeit vom jeweiligen Anlegertyp differieren (vgl. Rz. 20.5), sind die Fonds-Teilfreistellungsgewinne getrennt für die in § 20 Absatz 1 InvStG genannten Arten von Anlegern zu ermitteln, § 48 Absatz 6 Satz 1 InvStG. Aus dieser Norm folgt zugleich, dass für die Zuordnung zum Anlegertypus des § 20 Absatz 1 Satz 4 InvStG neben der Qualifikation als Lebens- oder Krankenversicherungsunternehmen bzw. Kreditinstitut oder Unternehmen nach § 3 Nummer 40 Satz 3 EStG oder § 8b Absatz 7 KStG auf die konkrete Zuordnung der Spezial-Investmentanteile bzw. der mit der Anschaffung der Spezial-Investmentanteile erfolgten Zielsetzung abzustellen ist. Diesbezüglich wird auf die Ausführungen der Rzn. 20.8 ff. verwiesen.

48.74Der Spezial-Investmentfonds hat den Fonds-Teilfreistellungsgewinn vor diesem Hintergrund anlegerindividuell als Nettogröße (vgl. nachfolgend Rzn. 48.75) zu ermitteln und den betroffenen Anlegern bekannt zu machen (vgl. hierzu Rzn. 48.3 ff.). Ist dem Spezial-Investmentfonds insbesondere nicht bekannt, ob zum Anlegerkreis rechnende Personen i. S. d. § 20 Absatz 1 Satz 4 InvStG auch die weiteren Zuordnungsvoraussetzungen dieser Norm erfüllen, wird es nicht beanstandet, wenn der Spezial-Investmentfonds diesen sowohl den Fonds-Teilfreistellungsgewinn unter Beachtung der Freistellungsquote nach § 20 Absatz 1 Satz 4 i. V. m. Satz 1 InvStG als auch die Fonds-Teilfreistellungsgewinne unter Berücksichtigung der Freistellungsquoten nach § 20 Absatz 1 Satz 2 und 3 InvStG bekannt macht. Ist der Anleger ein Dach-Spezial-Investmentfonds, so hat der Ziel-Spezial-Investmentfonds für diesen alle drei Fonds-Teilfreistellungsgewinne zu ermitteln und ihm bekanntzumachen. Denn nur so ist der Dach-Spezial-Investmentfonds in der Lage, die zutreffenden Fonds-Teilfreistellungsgewinne anlegerindividuell unter Einbezug der Größen nach § 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 3 oder 4 InvStG zu ermitteln. Entsprechendes gilt für Personengesellschaften als Anleger, da die betreffenden Fonds-Teilfreistellungsgewinne für deren Gesellschafter (= mittelbare Anleger des Spezial-Investmentfonds) wirken, sowie für Organgesellschaften i. S. d. § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG, da bei diesen die Teilfreistellung erst auf Ebene des Organträgers Anwendung findet (vgl. § 15 Satz 1 Nummer 2a KStG).

48.75Nach § 49 Absatz 1 Satz 1 Nummer 3 InvStG sind die beim Anleger anzusetzenden besitzzeitanteiligen Anleger-Teilfreistellungsgewinne in vollem Umfang freizustellen. Bei Ermittlung der nach § 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 1 und 2 InvStG begünstigten Bestandteile ist demnach entsprechend der Arten der Ziel-Investmentanteile (Aktienfonds, Mischfonds, Immobilienfonds oder Auslands-Immobilienfonds) zu differenzieren. Auf die einzelnen begünstigten Bestandteile ist sodann der jeweilige Teilfreistellungssatz des § 20 Absatz 1 bis 3 InvStG anzuwenden. Bei begünstigten Erträgen und Wertsteigerungen aus Aktien- und Mischfonds ist zusätzlich bei Bestimmung des Teilfreistellungssatzes der Anlegertyp zu berücksichtigen. Diese Teilbeträge sind sodann aufzusummieren bzw. zu saldieren und ergeben den jeweiligen Fonds-Teilfreistellungsgewinn. Dementsprechend handelt es sich bei diesem um eine Nettogröße.

48.77Zu den Erträgen aus einem Investmentanteil i. S. d. § 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 1 InvStG gehören u. a. die Vorabpauschalen nach § 16 Absatz 1 Nummer 2 i. V. m. § 18 InvStG. D. h. die Vorabpauschalen sind grundsätzlich in den Fonds-Teilfreistellungsgewinn einzubeziehen. Aus Vereinfachungsgründen wird es die Finanzverwaltung nicht beanstanden, wenn die Vorabpauschale generell nicht in den Fonds-Teilfreistellungsgewinn einbezogen wird.

48.78Sofern der Spezial-Investmentfonds die Vorabpauschale in die Berechnung des Fonds-Teilfreistellungsgewinns einbezieht, ist sicherzustellen, dass keine doppelte Berücksichtigung erfolgt, denn die der Vorabpauschale zu Grunde liegende Wertsteigerung eines Investmentanteils wird bereits als unrealisierte Wertsteigerung i. S. d. § 48 Absatz 6 Satz 2 Nummer 2 InvStG im Teilfreistellungsgewinn erfasst. Zur Vermeidung einer doppelten Erfassung der identischen Wertsteigerung sind die Wertveränderungen nach § 48 Absatz 6 Satz 1 Nummer 2 InvStG um die auf Ebene des Spezial-Investmentfonds als Erträge aus dem Ziel-Investmentfonds angesetzten Vorabpauschalen zu kürzen.

48.7. Fonds-Gewinne bei Verschmelzung von Spezial-Investmentfonds

48.81Bei der Verschmelzung von Spezial-Investmentfonds hat der aufnehmende Spezial-Investmentfonds die Fonds-Gewinne der einzelnen Anleger des untergehenden Spezial-Investmentfonds fortzuführen. Die vollständige Fonds-Gewinn-Historie des übertragenden Spezial-Investmentfonds geht zu Beginn des dem Übertragungsstichtag folgenden Tags in die jeweiligen Gesamt-Fonds-Gewinne des aufnehmenden Spezial-Investmentfonds mit ein. Die zum (Rumpf-)Geschäftsjahresende des übertragenden Spezial-Investmentfonds als zugeflossen geltenden ausschüttungsgleichen Erträge sind – soweit Fonds-Gewinn-relevante Bestandteile enthalten sind, von den Fonds-Gewinnen auszuscheiden (Rz. 48.55). Im Falle der Verschmelzung von Spezial-Investmentfonds mit mehreren Anlegern erfolgt die Zuordnung der bis zum Übertragungsstichtag relevanten Fonds-Gewinn-Komponenten des übertragenden als auch des aufnehmenden Spezial-Investmentfonds anlegerbezogen.

48.82Es sind keine Korrekturposten für die Ausgabe der neuen Anteile am aufnehmenden Spezial-Investmentfonds an die Anleger des übertragenden Spezial-Investmentfonds als auch für die aus dem übertragenden Spezial-Investmentfonds übernommenen Fonds-Gewinne zu bilden.

49. (einstweilen frei)

“

3.
Der Randziffer 50.8 wird der folgende Satz angefügt:

„Ebenfalls kann auf die Abgabe einer Kapitalertragsteuer-Anmeldung hinsichtlich der Gewinne aus der Veräußerung von Spezial-Investmentanteilen verzichtet werden, wenn für den Anleger die Voraussetzungen für eine Abstandnahme vom Steuerabzug wegen

• eines Freistellungsauftrags (§ 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 1 EStG),

• einer NV-Bescheinigung für nicht steuerbefreite Personen (§ 44a Absatz 2 Satz 1 Nummer 2 EStG),

• einer NV-Bescheinigung für steuerbefreite Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen (§ 44a Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 oder Absatz 8 Satz 1 Nummer 1 EStG),

• einer NV-Bescheinigung für juristische Personen des öffentlichen Rechts (§ 44a Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 oder Absatz 8 Satz 1 Nummer 2 EStG),

• einer NV-Bescheinigung für Dauerüberzahler (§ 44a Absatz 5 EStG) oder

• einer NV-Bescheinigung für gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Einrichtungen (§ 44a Absatz 7 Satz 1 EStG)

erfüllt sind.“

4.
Nach Textziffer 50.3 wird Folgendes eingefügt:

„

51. Feststellung der Besteuerungsgrundlagen (§ 51 InvStG)

51.1In § 51 InvStG ist ein spezielles Feststellungsverfahren für die Besteuerungsgrundlagen geregelt, die für die Besteuerung der Anleger von Spezial-Investmentfonds relevant sind.

51.1. Persönlicher Anwendungsbereich

51.2Die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt sowohl bei inländischen als auch bei ausländischen Spezial-Investmentfonds.

51.3Bei ausländischen Spezial-Investmentfonds setzt die Feststellung jedoch eine Relevanz für die Besteuerung nach inländischem Recht voraus. Diese ist gegeben, wenn sich an einem ausländischen Spezial-Investmentfonds ein oder mehrere inländische Anleger i. S. d. § 2 Absatz 10 InvStG beteiligen. Eine Feststellung ist auch dann vorzunehmen, wenn ein ausländischer Spezial-Investmentfonds, an dem sich kein inländischer Anleger beteiligt, inländische Einkünfte i. S. d. § 6 Absatz 2 InvStG erzielt.

51.2. Art der Feststellung (§ 51 Absatz 1 InvStG)

51.4Die Besteuerungsgrundlagen werden gegenüber dem Spezial-Investmentfonds und gegenüber dessen Anlegern nach § 51 Absatz 1 InvStG i. V. m. § 179 Absatz 1 und Absatz 2 Satz 2 AO gesondert und einheitlich festgestellt.

51.5Eine gesonderte und einheitliche Feststellung ist auch dann vorzunehmen, wenn sich nur ein Anleger an dem Spezial-Investmentfonds beteiligt. Der Feststellungsbescheid entfaltet als Grundlagenbescheid gemäß § 182 Absatz 1 Satz 1 AO für den oder die Anleger Bindungswirkung.

51.3. Umfang der Feststellung (§ 51 Absatz 1 InvStG)

51.6Festgestellt werden die Besteuerungsgrundlagen, die für die Besteuerung der Anleger des Spezial-Investmentfonds relevant sind. Eine Feststellung von steuerpflichtigen oder steuerfreien Einkünften, wie bei einer direkten Anwendung des § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO, sieht die Regelung des § 51 InvStG nicht vor.

51.7In erster Linie werden die Besteuerungsgrundlagen festgestellt, die für die laufende Ertragsbesteuerung der Anleger des Spezial-Investmentfonds erforderlich sind.

51.8Darüber hinaus werden die Besteuerungsgrundlagen, die aufgrund einer Rückgabe, Veräußerung, Entnahme oder verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft sowie einer beendeten Abwicklung oder Liquidation des Spezial-Investmentfonds und der Bewertung der Spezial-Investmentanteile erforderlich sind, anlegerindividuell festgestellt. Das sind:

Eine Ermittlung und Feststellung dieser Besteuerungsgrundlagen erfolgt bei Bedarf und zum jeweiligen Bilanzstichtag der Anleger.

51.9Des Weiteren sind auch die nicht ausgeglichenen negativen Erträge i. S. d. § 41 Absatz 2 InvStG und die nicht zu einer Ausschüttung verwendeten steuerfrei thesaurierbaren Kapitalerträge i. S. d. § 36 Absatz 2 InvStG zum Ende des jeweiligen Geschäftsjahres anlegerindividuell festzustellen. Für deren spätere Verrechnung bzw. Verwendung bedarf es eines Vortrags in verschiedene Vortragstöpfe. In einem Vortragstopf dürfen nur Erträge gleicher Art zusammengefasst werden. Die Gleichartigkeit bestimmt sich nach der steuerlichen Wirkung beim jeweiligen Anleger (§ 41 Absatz 1 Satz 2 InvStG).

51.10Nicht gesondert und einheitlich festgestellt wird die Höhe der nach § 50 InvStG einbehaltenen Kapitalertragsteuer. Für deren Anrechnung beim Anleger bedarf es stets einer Steuerbescheinigung.

51.4. Feststellungserklärung (§ 51 Absatz 2 InvStG)

51.11Für jedes Geschäftsjahr eines Spezial-Investmentfonds ist eine Feststellungserklärung abzugeben.

51.12Wird ein Spezial-Investmentfonds nicht mit Wirkung zum eigentlichen Geschäftsjahresende aufgelöst, entsteht ein Rumpfgeschäftsjahr. In Bezug auf das Ende dieses Rumpfgeschäftsjahres ist eine Feststellungserklärung abzugeben.

51.13Auch während der Abwicklung bzw. Liquidation eines Spezial-Investmentfonds sind weiterhin Feststellungserklärungen abzugeben. Erfolgt der Abschluss der Abwicklung bzw. Liquidation nicht mit Wirkung zum eigentlichen Geschäftsjahresende, entsteht auch hier ein Rumpfgeschäftsjahr, bezüglich dessen Endes eine Feststellungerklärung abzugeben ist.

51.14Die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ist nicht gemäß § 181 Absatz 2a AO nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Es handelt sich um keine Feststellung nach § 180 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO.

51.5. Frist zur Abgabe einer Feststellungserklärung (§ 51 Absatz 2 InvStG)

51.15Die Feststellungserklärung ist grundsätzlich zusammen mit den nach § 51 Absatz 4 InvStG erforderlichen Unterlagen innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des entsprechenden (Rumpf-)Geschäftsjahres abzugeben.

51.16Wird innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres ein Beschluss über eine Ausschüttung gefasst, hat die Abgabe der Feststellungserklärung spätestens vier Monate nach dem Tag des Ausschüttungsbeschlusses zu erfolgen. Wird die Ausschüttung nicht innerhalb von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres vorgenommen, gelten die Erträge des abgelaufenen Geschäftsjahres nach § 36 Absatz 6 InvStG als thesauriert. Die hieraus resultierenden ausschüttungsgleichen Erträge sind im Rahmen der Feststellungserklärung in Bezug auf das Ende des abgelaufenen Geschäftsjahres zu erklären.

51.17Die Berechnung der Fristen i. S. d. § 51 Absatz 2 InvStG erfolgt nach § 108 Absatz 1 AO i. V. m. § 187 Absatz 1 und § 188 Absatz 2 Alternative 1 BGB. Das auslösende Ereignis ist der Ablauf des Geschäftsjahres bzw. der Beschluss über die Ausschüttung.

51.18Im Gegensatz zu der Frist für die Fassung eines Beschlusses über die Ausschüttung kann die Frist zur Abgabe der Feststellungserklärung nach § 109 Absatz 1 AO verlängert werden.

51.6. Erklärungspflicht (§ 51 Absatz 3 InvStG)

51.19Die Pflicht zur fristgerechten Abgabe der Feststellungserklärung hat bei inländischen Spezial-Investmentfonds grundsätzlich der gesetzliche Vertreter des Spezial-Investmentfonds. Dies ist in der Regel die Kapitalverwaltungsgesellschaft oder die inländische Betriebsstätte oder Zweigniederlassung einer ausländischen Verwaltungsgesellschaft (§ 3 Absatz 2 Satz 1 InvStG). Im Fall einer grenzüberschreitenden Verwaltung eines inländischen Spezial-Investmentfonds wird der Spezial-Investmentfonds durch die inländische Verwahrstelle vertreten (§ 3 Absatz 2 Satz 2 InvStG), die folglich auch die Erklärungspflicht zu erfüllen hat.

51.20Im Fall der Abwicklung bzw. Liquidation eines inländischen Spezial-Investmentfonds trifft die Erklärungspflicht die inländische Verwahrstelle oder den an ihrer Stelle bestellten Liquidator (§ 3 Absatz 3 InvStG).

51.21Die Pflicht zur Abgabe der Feststellungserklärung für einen ausländischen Spezial-Investmentfonds trifft in erster Line die Verwaltungsgesellschaft, die in der Regel auch gesetzlicher Vertreter des Spezial-Investmentfonds ist (§ 3 Absatz 4 InvStG). Darüber hinaus sind jedoch gemäß § 51 Absatz 3 Nummer 2 InvStG grundsätzlich auch die inländischen Anleger erklärungspflichtig. Gibt die Verwaltungsgesellschaft allerdings die Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung ab, sind die Anleger nach § 181 Absatz 2 Satz 3 AO insoweit von der Erklärungspflicht befreit.

51.22Bei nicht fristgerechter oder unterbliebener Abgabe der Feststellungserklärung kann ein Verspätungszuschlag nach § 152 AO gegen denjenigen festgesetzt werden, der zur Abgabe der Erklärung verpflichtet ist. Bei einem ausländischen Spezial-Investmentfonds kann das für die Feststellung zuständige Finanzamt gemäß § 152 Absatz 4 Satz 1 i. V. m. Absatz 6 Satz 1 AO nach seinem Ermessen entscheiden, ob es den Verspätungszuschlag gegen die Verwaltungsgesellschaft und/oder gegen einen oder alle Anleger festsetzt. Wird der Verspätungszuschlag gegen mehrere oder gegen alle diese Personen festgesetzt, sind diese Gesamtschuldner des Verspätungszuschlags (§ 152 Absatz 4 Satz 2 i. V. m. Absatz 6 Satz 1 AO).

51.23Wird die Feststellungserklärung nicht oder ohne die nach § 51 Absatz 4 InvStG erforderlichen Unterlagen abgegeben, können Zwangsmittel i. S. d. §§ 328 ff. AO angewandt werden. Die Zwangsmittel können insbesondere gegenüber den gesetzlichen Vertretern angedroht und festgesetzt werden, die die Verfahrenshandlungen vorzunehmen haben.

51.7. Anlagen zur Feststellungserklärung (§ 51 Absatz 4 InvStG)

51.24Laut § 51 Absatz 4 InvStG sind zusammen mit der Feststellungserklärung dem zuständigen Finanzamt unaufgefordert diverse Unterlagen einzureichen.

51.25Der Feststellungserklärung ist unter anderem der Jahresbericht oder der Jahresabschluss sowie der Lagebericht beizufügen. Wird im Fall einer Abwicklung bzw. Liquidation oder Auflösung eines Spezial-Investmentfonds anstatt des Jahresberichts ein Abwicklungs-, Liquidations- oder Auflösungsbericht erstellt, ist dieser mit einzureichen.

51.26Der Feststellungserklärung ist darüber hinaus – soweit erstellt – der aktuelle Verkaufsprospekt beizufügen. Wird anstatt eines Verkaufsprospekts ein Informations-Dokument nach § 307 Absatz 1 Satz 2 KAGB oder ein entsprechendes Dokument erstellt, ist dieses bei Aufforderung des Finanzamtes mit beizufügen. Hinzu kommt ein Anteilsregister, aus dem die unmittelbar und mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligten Anleger (vgl. § 28 Absatz 2 InvStG) sowie ab dem 1. Januar 2019 auch deren Besitzzeit und die Entwicklung der jeweils gehaltenen Anteile hervorgehen. Außerdem sind mit der Feststellungserklärung eine Überleitungsrechnung einzureichen, aus der hervorgeht, wie die Besteuerungsgrundlagen aus der handels- oder investmentrechtlichen Rechnungslegung ermittelt wurden, und Summen- und Saldenlisten, aus denen sich die Zusammensetzung der Einnahmen und Werbungskosten des Spezial-Investmentfonds ergeben. Auf eine Überleitungsrechnung kann verzichtet werden, wenn die Besteuerungsgrundlagen nicht aus der handels- oder investmentrechtlichen Rechnungslegung abgeleitet wurden. In diesem Fall ist stattdessen die anlegerindividuelle investmentsteuerrechtliche Berechnung der Besteuerungsgrundlagen einzureichen.

51.27Im Falle einer Zwischen- oder Schlussausschüttung ist der Feststellungserklärung ein Beschluss über die Verwendung der Erträge beizufügen.

51.8. Wirkung der Feststellungserklärung (§ 51 Absatz 5 InvStG)

51.28Die Feststellungserklärung steht einer gesonderten und einheitlichen Feststellung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 AO gleich. Das bedeutet, dass mit Eingang der Feststellungserklärung bei dem zuständigen Finanzamt die gesonderte Feststellung bewirkt ist.

51.29Eine berichtigte Feststellungserklärung gilt als Antrag auf Änderung (§ 51 Absatz 5 Satz 2 InvStG).

52. Wegfall der Voraussetzungen eines Spezial-Investmentfonds (§ 52 InvStG)

52.1. Steuerliche Folgen des Wegfalls der Voraussetzungen auf Spezial-Investmentfondsebene (§ 52 Absatz 1 InvStG).

52.1§ 52 InvStG regelt die steuerlichen Folgen, die eintreten, wenn ein Spezial-Investmentfonds die in § 26 InvStG normierten Voraussetzungen nicht mehr erfüllt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn die Anlagebedingungen entsprechend geändert werden oder ein wesentlicher Verstoß gegen die Anlagebestimmungen vorliegt.

a. Fiktive Auflösung des Spezial-Investmentfonds (§ 51 Absatz 1 Satz 1 InvStG)

52.2Ein Spezial-Investmentfonds, der die in § 26 InvStG normierten Voraussetzungen nicht mehr erfüllt, gilt als aufgelöst. Die Auflösung führt auf Ebene des Spezial-Investmentfonds zu einer fiktiven Veräußerung aller Vermögensgegenstände. Dies kann auf Ebene des Spezial-Investmentfonds eine Körperschaftsteuerpflicht nach § 29 i. V. m. § 6 InvStG insbesondere hinsichtlich der als veräußert geltenden inländischen Immobilien auslösen. Sofern der Spezial-Investmentfonds von seinem Wahlrecht zur Erhebung der Kapitalertragsteuer nach § 33 Absatz 1 InvStG Gebrauch macht, sind die inländischen Immobilienveräußerungsgewinne oder sonstigen inländischen Einkünfte ohne Steuerabzug auf Ebene des Spezial-Investmentfonds nicht zu versteuern.

52.3Die Auflösung ist der zuständigen Finanzbehörde anzuzeigen und innerhalb der Frist des § 51 Absatz 2 InvStG von vier Monaten nach Ablauf des Geschäftsjahres bzw. Rumpfgeschäftsjahres (§ 52 Absatz 1 Satz 3 InvStG, siehe auch Rz. 52.11) ist eine Feststellungserklärung nach § 51 InvStG bei der zuständigen Finanzbehörde einzureichen.

52.4Ausschüttungen unterliegen nur dann den Besteuerungsregeln eines Spezial-Investmentfonds, wenn ein Ausschüttungsbeschluss bis zum Ablauf des Tages der fiktiven Auflösung gefasst wurde.

52.5Eine ausgeübte Transparenzoption i. S. d. § 30 InvStG oder eine ausgeübte Immobilien-Transparenzoption i. S. d. § 33 Absatz 2 Satz 3 InvStG verliert jeweils mit der Auflösung des Spezial-Investmentfonds ihre Wirksamkeit. Der jeweilige Entrichtungspflichtige ist durch den gesetzlichen Vertreter des Spezial-Investmentfonds über den Wegfall der Voraussetzungen für einen Spezial-Investmentfonds unter Angabe des Zeitpunkts des Wegfalls zu informieren. Entrichtungspflichtige dürfen für Kapitalerträge, die ab dem Zeitpunkt der Auflösung zufließen, den Anlegern keine Steuerbescheinigungen gemäß § 45a Absatz 2 EStG ausstellen. Sofern Steuern aufgrund von Verstößen gegen diese Pflichten nicht erhoben oder erstattet wurden, ist § 32 InvStG anzuwenden.

b. Fiktive Neuauflage eines Investmentfonds (§ 52 Absatz 1 Satz 2 InvStG)

52.6Liegen für den Organismus zumindest weiterhin die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 InvStG vor, gilt der ehemalige Spezial-Investmentfonds als Investmentfonds, der zum Zeitpunkt der fiktiven Auflösung neu aufgelegt wurde. Die auf Ebene des fiktiv aufgelösten Spezial-Investmentfonds vorhandenen nicht ausgeglichenen negativen Erträge nach § 41 InvStG und die positiven Erträge, die nicht zu einer Ausschüttung verwendet wurden, können auflösungsbedingt nicht fortgeführt werden.

52.7Die im fiktiv neu aufgelegten Investmentfonds vorhandenen Vermögensgegenstände gelten mit der Neuauflage zu den Werten als angeschafft, mit denen sie zuletzt auf Ebene des aufgelösten Spezial-Investmentfonds für Zwecke der fiktiven Veräußerung im Rücknahmepreis berücksichtigt worden sind.

52.8Der gesetzliche Vertreter des Investmentfonds hat der zuständigen Finanzbehörde den Vorgang als fiktive Neuauflage nach § 52 Absatz 1 InvStG durch Abgabe des „Fragebogens zur steuerlichen Erfassung eines Investmentfonds“ (Vordruck InvSt 8) anzuzeigen und kann ggf. auch auf diesem Vordruck eine Statusbescheinigung i. S. d. § 7 Absatz 3 InvStG beantragen. Eine eventuell erteilte Statusbescheinigung als Spezial-Investmentfonds ist zurückzugeben.

52.9Liegen für den Organismus die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 InvStG nicht vor, so ist für diesen nach allgemeinen nationalen steuerlichen Grundsätzen die Steuerpflicht zu prüfen und die zuständige Finanzbehörde zu informieren.

52.10Wenn für den Organismus die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 InvStG nicht vorliegen, gelten die vorhandenen Vermögensgegenstände zu den Werten als angeschafft, mit denen sie zuletzt auf Ebene des aufgelösten Spezial-Investmentfonds für Zwecke der fiktiven Veräußerung im Rücknahmepreis berücksichtigt worden sind.

c. Bildung eines Rumpfgeschäftsjahres

52.11Sind die Voraussetzungen des § 26 InvStG nicht mehr erfüllt, gilt der Spezial-Investmentfonds ab diesem Zeitpunkt als aufgelöst. Sofern dieser Zeitpunkt nicht auf das Ende des Geschäftsjahres fällt, wird für steuerliche Zwecke ein Rumpfgeschäftsjahr fingiert. Sofern Erträge i. S. d. § 36 Absatz 1 InvStG vorliegen, gelten diese als ausschüttungsgleiche Erträge mit Ablauf des Rumpfgeschäftsjahres als zugeflossen.

52.2. Veräußerungsfiktion auf Anlegerebene bei Wegfall der Voraussetzungen (§ 52 Absatz 2 InvStG)

52.12Zum Zeitpunkt des Wegfalls der Voraussetzungen nach § 26 InvStG gelten auf Anlegerebene die Anteile an dem Spezial-Investmentfonds als veräußert. Die Gewinne aus der Veräußerung unterliegen vorbehaltlich der Regelungen in Rz. 50.8 dem Steuerabzug durch den Spezial-Investmentfonds.

52.13Zur Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist der Rücknahmepreis am Ende des Geschäftsjahres bzw. Rumpfgeschäftsjahres als Veräußerungserlös anzusetzen. Wird ein solcher nicht festgesetzt, so ist stattdessen der Börsen- oder Marktpreis zu berücksichtigen.

52.14Der Veräußerungsgewinn ist auf der Anlegerebene im Besteuerungsverfahren (bei der Einkommensermittlung, bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung sowie bei der Ermittlung des Gewerbeertrages) anzusetzen. Ein etwaiger Anleger-Aktiengewinn, Anleger-Abkommensgewinn und Anleger-Teilfreistellungsgewinn ist nach § 49 Absatz 1 InvStG zu berücksichtigen. Weiterhin sind auch die ausschüttungsgleichen Erträge des Rumpfgeschäftsjahres (Rz. 52.11) im Besteuerungsverfahren anzusetzen sowie nach § 49 Absatz 3 Satz 2 InvStG bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen. Bei bilanzierenden Anlegern sind der Steuerbilanzansatz für die Spezial-Investmentanteile und ggf. vorhandene Ausgleichsposten ertragswirksam aufzulösen.

52.15Ausschüttungen unter den Besteuerungsregeln für Spezial-Investmentfonds liegen nur dann vor, wenn ein Ausschüttungsbeschluss bis zum Ablauf des Tages der fiktiven Auflösung gefasst wurde.

52.16Eine vor dem 1. Januar 2020 festgesetzte Steuer gilt nach § 52 Absatz 2 Satz 4 InvStG in der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung bis zur tatsächlichen Veräußerung des Anteils als zinslos gestundet. Sofern ein Solidaritätszuschlag festzusetzen ist, gilt dieser insoweit ebenfalls als gestundet. Zur Ermittlung des Stundungsbetrages sind Schattenveranlagungen bzw. -feststellungen mit und ohne Ansatz des Veräußerungsgewinns unter Berücksichtigung von § 49 InvStG durchzuführen. Bei nach dem 31. Dezember 2019 festgesetzten Steuern ist keine obligatorische Stundung mehr vorgesehen. Aus Gründen des Vertrauensschutzes ist § 52 Absatz 2 Satz 4 InvStG auf alle Fälle anzuwenden, bei denen die Veräußerungsfiktion nach § 52 Absatz 2 Satz 1 InvStG vor dem 1. Januar 2020 eingetreten ist.

52.17Sofern eine Steuer nach § 52 Absatz 2 Satz 4 InvStG in der bis zum 31. Dezember 2019 geltenden Fassung zu stunden ist, hat der Anleger das Verbleiben der Anteile im Depot mit Abgabe jeder Steuer- bzw. Feststellungserklärung nachzuweisen. Anderenfalls ist von einer Veräußerung auszugehen und der gestundete Steuerbetrag fällig zu stellen.

52.18Als Veräußerung gelten nach § 5a Satz 2 InvStG auch die Übertragung der Anteile aus dem Privatvermögen in das Vermögen eines Investmentfonds und nach § 2 Absatz 13 InvStG die Abtretung, die Entnahme oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft sowie eine beendete Abwicklung oder Liquidation des Organismus.

52.3. Anschaffungsfiktion auf Anlegerebene bei Wegfall der Voraussetzungen (§ 52 Absatz 3 InvStG)

52.19Sofern für den Organismus weiterhin die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 InvStG vorliegen, gelten die Anteile an dem fiktiv neu aufgelegten Investmentfonds zum Zeitpunkt der fiktiven Auflösung des Spezial-Investmentfonds als angeschafft. Als Anschaffungskosten ist der Rücknahmepreis für die Anteile des ehemaligen Spezial-Investmentfonds am Ende des Geschäftsjahres bzw. Rumpfgeschäftsjahres anzusetzen. Wird ein solcher nicht festgesetzt, ist stattdessen der Börsen- oder Marktpreis zu berücksichtigen. Bei bilanzierenden Anlegern sind die Anteile an dem fiktiv neu aufgelegten Investmentfonds in der Steuerbilanz mit den Anschaffungskosten zu erfassen.

52.20Die Regelungen der Rz. 52.19 gelten entsprechend, wenn für den Organismus die Voraussetzungen des § 1 Absatz 2 InvStG nicht vorliegen. Hinsichtlich der aus den Anteilen an dem fiktiv neu aufgelegten Organismus erzielten Einkünfte ist sodann nach allgemeinen nationalen steuerlichen Grundsätzen die Steuerpflicht zu prüfen.

52.4. Zusammen fassendes Beispiel

53. Altersvorsorgevermögenfonds (§ 53 InvStG)

53.1§ 53 InvStG führt die bisherigen für offene Investmentkommanditgesellschaften geltenden Regelungen nach § 1 Absatz 1f Nummer 3 und § 15a InvStG 2004 in zusammengefasster Form fort.

53.1. Definition des Altersvorsorgevermögenfonds (§ 53 Absatz 1 InvStG)

53.2Ein Altersvorsorgevermögenfonds ist eine offene Investmentkommanditgesellschaft i. S. d. §§ 124 ff. KAGB, deren alleiniger Zweck auf die Abdeckung betrieblicher Altersvorsorgeverpflichtungen (sog. Pension Asset Pooling) gerichtet ist und die die Voraussetzungen eines Spezial-Investmentfonds nach § 26 InvStG erfüllt. Die zwingende Anlegerstruktur des Altersvorsorgevermögenfonds ergibt sich aus § 53 Absatz 1 Nummer 2 i. V. m. § 26 Nummer 8 InvStG. Anleger können insbesondere Pensionsfonds i. S. d. § 236 VAG, Pensionskassen i. S. d. § 232 VAG, Unterstützungskassen, Treuhänder bei sog. Contractual Trust Arrangements (CTA) sowie vergleichbare ausländische Einrichtungen sein. Pension-Asset-Pooling-Vehikel dienen der Bündelung von betrieblichen Altersvorsorgevermögen international tätiger Unternehmen in einem zentralen Anlagevehikel.

53.2. Abdeckung betrieblicher Altersvorsorgeverpflichtungen (§ 53 Absatz. 2 InvStG)

53.3Nach § 53 Absatz 2 Satz 1 InvStG haben die Anleger gegenüber der offenen Investmentkommanditgesellschaft im eigenen Namen schriftlich nach amtlichem Muster zu bestätigen, dass sie ihren Anteil unmittelbar und ausschließlich zur Abdeckung betrieblicher Altersvorsorgeverpflichtungen halten. Sie haben zudem die Art der betrieblichen Altersvorsorgeeinrichtung zu nennen sowie Angaben darüber zu machen, bei welchen Finanzbehörden und unter welcher Steuernummer sie geführt werden.

53.4§ 53 Absatz 2 Satz 2 InvStG regelt ergänzend, dass bei ausländischen Anlegern eine Erklärung genügt, dass diese ihre Anteile unmittelbar und ausschließlich zum Zwecke der Abdeckung von betrieblichen Altersvorsorgeverpflichtungen halten. Die Vorlage einer Bestätigung nach amtlichem Muster ist nicht erforderlich.

53.5Der Gesellschaftszweck nach § 53 Absatz 1 Nummer 1 InvStG gilt als nicht erfüllt, wenn der Wert der Anteile, die ein Anleger erwirbt, den Wert seiner betrieblichen Altersvorsorgeverpflichtung übersteigt (§ 53 Absatz 2 Satz 3 InvStG). Dies gilt sowohl für inländische als auch für ausländische Anleger. Der Wert der Anteile ist im Zeitpunkt der erstmaligen Anschaffung einer Kommanditbeteiligung als auch bei späteren Erhöhungen der Kommanditbeteiligung maßgebend. Ändert sich der Wert der Kommanditbeteiligung, weil der Wert der von der Investmentkommanditgesellschaft gehaltenen Vermögensgegenstände sinkt oder sich erhöht, ist dies ohne Bedeutung. Derartige laufende Wertschwankungen erlauben keine belastbare Prognose für die langfristige Wertentwicklung.

53.3. Anwendung der Vorschriften für Spezial-Investmentfonds und deren Anleger (§ 53 Absatz 3 InvStG)

53.7Die für Spezial-Investmentfonds und deren Anleger geltenden Regelungen (§§ 25 bis 52 InvStG) sind entsprechend für Altersvorsorgevermögen und deren Anleger anzuwenden.

53.8Entfällt der Gesellschaftszweck nach § 53 Absatz 1 Nummer 1 InvStG und/oder die Voraussetzungen eines Spezial-Investmentfonds nach § 53 Absatz 1 Nummer 2 InvStG, gilt in sinngemäßer Anwendung von § 52 Absatz 1 Satz 1 InvStG der Altersvorsorgevermögenfonds als aufgelöst (§ 53 Absatz 3 Satz 2 InvStG). Liegen zugleich die Voraussetzungen eines Investmentfonds vor, gilt mit der Auflösung ein Investmentfonds als neu aufgelegt (§ 53 Absatz 3 Satz 2 i. V. m. § 52 Absatz 1 Satz 2 InvStG).

53.9Für die Bewertung eines Anteils an einem Altersvorsorgevermögenfonds normiert § 53 Absatz 3 Satz 3 InvStG die entsprechende Anwendung des § 6 Absatz 1 Nummer 2 EStG. Der Anteil wird als selbständiges Wirtschaftsgut nach dem Anschaffungskostenprinzip bilanziert.

53.4. Verhältnis zu anderen Vorschriften (§ 53 Absatz 4 InvStG)

53.10Allein die Beteiligung an einem Altersvorsorgevermögenfonds führt nicht zur Begründung einer Betriebsstätte oder zur anteiligen Zurechnung einer Betriebsstätte des Anlegers.

53.11Durch § 53 Absatz 4 Satz 2 InvStG wird insbesondere für steuerbefreite Anleger sichergestellt, dass durch die Beteiligung an einem Altersvorsorgevermögenfonds keine gewerblichen Einkünfte vermittelt werden. Nach § 53 Absatz 4 Satz 2 InvStG gelten die Einkünfte des Altersvorsorgevermögenfonds als nicht gewerblich.

53.12Nach § 53 Absatz 4 Satz 3 InvStG ist § 9 Nummer 2 GewStG auf die Anteile am Gewinn eines Altersvorsorgevermögenfonds nicht anzuwenden. Wegen der grundsätzlichen Gewerbesteuerbefreiung des Altersvorsorgevermögenfonds nach § 53 Absatz 3 Satz 1 i. V. m. § 29 Absatz 4 InvStG wird sichergestellt, dass auf Ebene der Anleger die Anteile am Gewinn nicht unter die Kürzung nach § 9 Nummer 2 GewStG fallen.

54. Verschmelzung von Spezial-Investmentfonds und Altersvorsorgevermögenfonds (§ 54 InvStG)

54.1Die Vorschrift regelt die steuerlichen Folgen einer Verschmelzung von Spezial-Investmentfonds i. S. d. § 26 InvStG und Altersvorsorgevermögenfonds i. S. d. § 53 InvStG durch entsprechende Anwendung von § 23 InvStG. Die Verschmelzung von Investmentfonds ist ausschließlich in § 23 InvStG geregelt. Daher ist eine steuerneutrale Verschmelzung eines Investmentfonds mit einem Spezial-Investmentfonds nicht möglich. Eine steuerneutrale Verschmelzung i. S. d. § 54 InvStG scheidet zudem in den Fällen grenzüberschreitender Verschmelzung von in- und ausländischen Spezial-Investmentfonds sowie in- und ausländischen Altersvorsorgevermögenfonds aus.

54.2§ 23 InvStG führt die bisherigen Regelungen der §§ 14, 17a InvStG 2004 fort. § 54 InvStG zielt nach der Intention des Gesetzgebers zu § 14 InvStG 2004 darauf ab, dass die bei einer Verschmelzung aufgedeckten stillen Reserven nicht besteuert werden und die Verschmelzung weder auf Ebene der Anleger des übernommenen Sondervermögens noch bei denen des übernehmenden Sondervermögens zu Steuerausfällen führt (BT-Drs. 15/1553 S. 122).

54.1. Verschmelzung inländischer Spezial-Investmentfonds (§ 54 Absatz 1 InvStG)

54.3Bei einer Verschmelzung von inländischen Spezial-Investmentfonds miteinander gilt § 23 Absatz 1 bis 3 InvStG entsprechend. Hieraus folgt, dass eine Verschmelzung verschiedener Fondstypen, wie z. B. inländische und ausländische Spezial-Investmentfonds auf in- und ausländische Altersvorsorgevermögenfonds und umgekehrt, nicht steuerneutral nach § 54 InvStG erfolgen kann. Eine Zusammenlegung von Anteilklassen ist mangels Rechtsträgerwechsels keine Verschmelzung.

54.4a. Entsprechende Anwendung von § 23 Absatz 1 bis 3 InvStG

Der übertragende Spezial-Investmentfonds hat die zu übertragenden Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu seinem Geschäftsjahresende (Übertragungsstichtag) und der übernehmende Spezial-Investmentfonds die übernommenen Vermögensgegenstände und Verbindlichkeiten ebenfalls mit den fortgeführten Anschaffungskosten zu Beginn des dem Übertragungsstichtag folgenden Tages anzusetzen. Ein Wahlrecht steht weder dem übertragenden noch dem übernehmenden Spezial-Investmentfonds zu.

54.5Der übernehmende Spezial-Investmentfonds tritt als Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsstellung des übertragenden Spezial-Investmentfonds ein (§ 54 Absatz 1 i. V. m. § 23 Absatz 2 InvStG). Der übernehmende Spezial-Investmentfonds hat daher die zum Übertragungsstichtag noch offenen steuerlichen Pflichten des übertragenden Spezial-Investmentfonds zu erfüllen.

54.6Die Gesamtrechtsnachfolge führt weiterhin dazu, dass die Behaltensfrist des § 6 Absatz 4 Satz 3 InvStG auf Ebene des übernehmenden Spezial-Investmentfonds nicht neu beginnt. Der übernehmende Spezial-Investmentfonds hat zudem die AfA nach den gleichen Methoden und den gleichen Werten fortzuführen, die vor der Verschmelzung bei dem übertragenden Spezial-Investmentfonds zugrunde gelegt wurden. In entsprechender Anwendung von § 23 Absatz 2 InvStG gehen die auf Ebene des übertragenden Spezial-Investmentfonds entstandenen Gewinn- und Verlustvorträge auf den übernehmenden Spezial-Investmentfonds über.

54.7Auf Ebene des Anlegers des übertragenden Spezial-Investmentfonds gilt die Ausgabe der Anteile an dem übernehmenden Spezial-Investmentfonds nicht als Tausch (§ 54 Absatz 1 i. V. m. § 23 Absatz 3 Satz 1 InvStG). Die erworbenen Anteile an dem übernehmenden Spezial-Investmentfonds treten an die Stelle der Anteile an dem übertragenden Spezial-Investmentfonds, so dass der Wert der Anteile unverändert bleibt und der Bestandsschutz für Alt-Anteile nach Maßgabe von § 56 Absatz 6 InvStG bestehen bleibt. Waren die ursprünglichen Anteile an dem übertragenden Spezial-Investmentfonds auf einen Teilwert unter den historischen Anschaffungskosten dieser Anteile abgeschrieben worden, ist später eine Zuschreibung auch bei den neuen Anteilen an dem übernehmenden Spezial-Investmentfonds bis zur Höhe der historischen Anschaffungskosten der ursprünglichen Anteile an dem übertragenden Spezial-Investmentfonds unter den Voraussetzungen einer Wertaufholung vorzunehmen.

54.8b. Anwendungsausschluss von § 54 Absatz 1 Satz 1 InvStG

§ 54 Absatz 1 Satz 1 InvStG ist nicht anzuwenden, wenn ein Sondervermögen nach § 1 Absatz 10 KAGB oder ein Teilinvestmentvermögen eines solchen Sondervermögens mit einer Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital nach § 108 KAGB oder einem Teilgesellschaftsvermögen einer solchen Investmentaktiengesellschaft verschmolzen wird.

54.2. Verschmelzung ausländischer Spezial-Investmentfonds (§ 54 Absatz 2 InvStG)

54.9Bei einer Verschmelzung von ausländischen Spezial-Investmentfonds miteinander gilt § 23 Absatz 4 InvStG entsprechend. Hieraus folgt, dass die ausländischen Spezial-Investmentfonds demselben Recht eines Amts- und Beitreibungshilfe leistenden ausländischen Staates unterliegen müssen. Daher ist eine steuerneutrale Verschmelzung von ausländischen Spezial-Investmentfonds verschiedener Rechtsordnungen ausgeschlossen.

54.10§ 54 Absatz 2 Satz 1 InvStG ist nicht anzuwenden, wenn ein ausländischer Spezial-Investmentfonds in einer Rechtsform, die mit einem Sondervermögen oder einem Teilinvestmentvermögen vergleichbar ist, mit einem ausländischen Spezial-Investmentfonds in einer Rechtsform, die mit einer Investmentaktiengesellschaft mit veränderlichem Kapital oder einem Teilgesellschaftsvermögen vergleichbar ist, verschmolzen wird.

54.3. Verschmelzung von Altersvorsorgevermögen (§ 54 Absatz 3 und 4 InvStG)

54.11Bei einer Verschmelzung von inländischen Altersvorsorgevermögenfonds miteinander gelten die Rzn. 54.3 ff. und bei einer Verschmelzung von ausländischen Altersvorsorgevermögenfonds die Rzn. 54.9 f. entsprechend.

55. (einstweilen frei)

“

5.
Nach Randziffer 56.26 werden folgende Randziffern eingefügt:

„

56.26a§ 56 Absatz 1a InvStG stellt klar, dass vor dem 1. Januar 2019 aufgelegte Investmentfonds, die bereits ihre Anlagebedingungen an die Voraussetzungen des ab dem 1. Januar 2018 geltenden § 2 Absatz 6 bis 9 InvStG angepasst haben, diese Anlagebedingungen nicht aufgrund der Änderung des § 2 Absatz 6 bis 9a InvStG durch Artikel 15 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl 2018 I S. 2338) erneut anpassen müssen. Die Klarstellung in § 56 Absatz 1a Satz 1 InvStG betrifft Aktienfonds. Nach § 56 Absatz 1a Satz 2 InvStG gilt diese Klarstellung gleichermaßen für Misch- und Immobilienfonds.

56.26bBei Investmentfonds, die vor dem 1. Januar 2020 aufgelegt wurden, gelten Anlagebedingungen, die die Voraussetzungen des § 2 Absatz 6 InvStG in der Fassung des Artikels 1 des Gesetzes vom 19. Juli 2016 (BGBl 2016 I S. 1730) oder die die Voraussetzungen des § 2 Absatz 6 InvStG in der Fassung des Artikels 15 des Gesetzes vom 11. Dezember 2018 (BGBl 2018 I S. 2338) erfüllen, als Anlagebedingungen, die die Voraussetzungen des § 2 Absatz 6 InvStG in der Fassung des Artikels 17 des Gesetzes vom 12. Dezember 2019 (BGBl 2019 I S. 2451) erfüllen. Entsprechendes gilt auch für Investmentfonds, die vor dem 1. Januar 2020 aufgelegt wurden und die Voraussetzungen des § 2 Absatz 7 oder 9 InvStG in den jeweils zuvor genannten Fassungen erfüllen.“

BMF v. 29.10.2020 - IV C 1 - S 1980-1/19/10008 :016