Investitionszulagengesetz 1999

- Gesamtdarstellung -

Investitionen in den neuen Ländern sind zuletzt durch InvZ nach dem InvZulG 1996 und durch Sonderabschreibungen nach dem FördG stl. gefördert worden. Diese stl. Förderinstrumente sind ab 1999 durch ein neues InvZulG abgelöst worden. Für Fördertatbestände, die vor dem 1.1.1999 verwirklicht worden sind, gelten das InvZulG 1996 und das FördG weiter. Das InvZulG 1999 konzentriert ab 1999 die Förderung von Investitionen allein auf InvZ. Nach Auffassung des Gesetzgebers soll das Fördersystem dadurch vereinheitlicht und transparenter gestaltet werden (BT-Drs. 13/7792 und 13/8059). Insbes. um den gegen die betriebliche Förderung erhobenen Bedenken der EU-Kommission Rechnung zu tragen, ist das am 1.1.1999 grds. in Kraft getretene InvZulG 1999 durch Art. 8 des StBereinG 1999 v. 22.12.1999, a. a. O., geändert worden (vgl. BT-Drs. 14/2035 und 14/2070). Die Änderungen sind ebenfalls zum 1.1.1999 in Kraft getreten. Inzwischen hat die Bundesregierung ein weiteres Gesetz zur Änderung des InvZulG 1999 beschlossen (vgl. NWB Aktuelles 10/2000), dessen Bekanntmachung im BGBl I frühestens Ende Juli 2000 zu erwarten ist.

Materiellrechtlich werden durch das InvZulG 1999 einzelne Fördertatbestände aus dem InvZulG 1996 und aus dem FördG fortgeführt; zu einem erheblichen Teil sind im InvZulG 1999 jedoch bisherige Fördertatbestände eingeschränkt oder erweitert und neue Fördertatbestände eingeführt worden. Der verfahrensrechtliche Teil des InvZulG 1999 entspricht weitgehend dem InvZulG 1996. Soweit das InvZulG 1999 inhaltlich mit Vorschriften des InvZulG 1996 oder früherer Gesetzesfassungen oder mit Vorschriften des FördG übereinstimmt, kann zur Auslegung von Rechtsfragen weitgehend auf die Rspr. und auf die o.a. Verwaltungsanweisungen zu diesen Gesetzen zurückgegriffen werden.

I. Überblick

Das Investitionszulagengesetz 1999 (im folgenden InvZulG) sieht für Stpfl., PersGes und Gemeinschaften (vgl. II), die im Fördergebiet (vgl. III) bestimmte Investitionen vornehmen, die folgenden InvZ vor:

• für betriebliche Investitionen nach § 2 InvZulG eine Grundzulage von 10 v. H., 12,5 v. H. oder 5 v. H. und eine erhöhte InvZ von 20 v. H., 25 v. H. oder 10 v. H. (vgl. IV),

• für Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden sowie für den Mietwohnungsneubau im innerörtlichen Bereich nach § 3 InvZulG eine InvZ von 15 v. H. bzw. von 10 v. H. (vgl. V) und

• für Modernisierungsmaßnahmen an einer eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung im eigenen Haus nach § 4 InvZulG eine InvZ von 15 v. H. (vgl. VI).

Es handelt sich dabei um drei selbständige InvZ, die verfahrensmäßig voneinander getrennt beantragt, festgesetzt und ausgezahlt werden (vgl. VII und VIII) und steuerfrei sind (vgl. IX). Aufgrund von Vorgaben der EU-Kommission sind teilweise Befristungen und Vorbehalte zu beachten (vgl. X).

II. Anspruchsberechtigte (§ 1 Abs. 1 InvZulG)

1. Übersicht

Persönlich zur Inanspruchnahme einer InvZ berechtigt sind Stpfl. i. S. des EStG und des KStG sowie - außer bei eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnungen i. S. des § 4 InvZulG - PersGes und Gemeinschaften, ggf. auch deren Rechtsnachfolger (vgl. 2 bis 4), wenn sie die objektiven Voraussetzungen erfüllen (vgl. III bis VI) und einen Antrag auf InvZ stellen (vgl. VII). Die Anspruchsberechtigung setzt nicht voraus, daß der Stpfl. zur ESt oder zur KSt veranlagt wird (vgl. VIII und IX). § 1 Abs. 1 InvZulG ist weitergehend als § 1 Abs. 1 InvZulG 1996 und stimmt im wesentlichen mit § 1 Abs. 1 FördG überein. S. 1957

2. Steuerpflichtige i. S. des EStG und des KStG

Zu den Stpfl. i. S. des EStG gehören unbeschränkt und beschränkt Stpfl., also natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 EStG), und natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, jedoch inländ. Einkünfte i. S. des § 49 EStG erzielen.

Zu den Anspruchsberechtigten i. S. der §§ 2 und 3 InvZulG gehören außerdem die in § 1 KStG genannten unbeschränkt stpfl. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, wenn sie ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben, und beschränkt stpfl. juristische Personen i. S. des § 2 KStG. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur anspruchsberechtigt, soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten.

Nicht anspruchsberechtigt sind inländ. Körperschaften, soweit sie nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 bis 9 und 11 bis 22 KStG persönlich von der KSt befreit sind. Durch diese gegenüber § 1 Abs. 1 InvZulG 1996 geänderte Gesetzesfassung werden die nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG steuerbefreiten Wohnungsvermietungsgenossenschaften in den Kreis der InvZ-Berechtigten einbezogen. Alle anderen steuerbefreiten Körperschaften sind nur mit ihrem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb anspruchsberechtigt (vgl. z. B. BFH v. 2. 3. 1990, BStBl II S. 750 v. 2.3.1990, BStBl 1990 II S. 1012; v. 10.1.1992, BStBl 1992 II S. 684).

Ausländ. Körperschaften sind nur anspruchsberechtigt, wenn ihre inländ. Betriebsstätte als Betriebsstätte i. S. eines DBA gilt und deshalb der deutschen KSt unterliegt (BFH v. 14. 8. 1997, BStBl 1998 II S. 355; BMF v. 13. 5. 1998, BStBl 1998 I S. 623).

3. Personengesellschaften und Gemeinschaften

Zu den nach den §§ 2 und 3 InvZulG anspruchsberechtigten PersGes gehören Gesellschaften mit Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 2 und 3 EStG), aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 Abs. 5 EStG) und aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 4 EStG), außerdem - wie nach § 1 Abs. 1 FördG - vermögensverwaltende Gesellschaften und Gemeinschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Aufgrund der selbständigen Anspruchsberechtigung der PersGes oder der Gemeinschaft hat ein Wechsel von Gesellschaftern oder Beteiligten keine Auswirkungen.

Die Anspruchsberechtigung der PersGes umfaßt aufgrund des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch das SonderBV, d. h. die WG, die nur einem oder einigen Gesellschaftern gehören, aber dem Betrieb der PersGes ausschließlich und unmittelbar dienen (vgl. z. B. Tz. 7 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.; BFH v. 9. 1. 1995, BFH/NV 1995 S. 731). Bei der sog. mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung ist dagegen die vermietende Schwestergesellschaft persönlich anspruchsberechtigt (vgl. BMF v. 28. 4. 1998, BStBl 1998 I S. 583, m. w. N.). Anspruchsberechtigt ist somit, wem das WG als Anlagevermögen zuzurechnen ist (vgl. IV, 2, d).

4. Rechtsnachfolger

Der Rechtsnachfolger tritt hinsichtlich der Anspruchsberechtigung in die Stellung seines Rechtsvorgängers ein. Fälle dieser Art sind nach Tz. 9 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O., die Gesamtrechtsnachfolge (z. B. der Erbfall sowie der Vermögensübergang nach dem Umwandlungsgesetz), die unentgeltliche Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs (§ 6 Abs. 3 EStG) und die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs nach den §§ 20 und 24 UmwStG in eine KapGes oder in eine PersGes, und zwar sowohl zum Buchwert wie auch zum Teilwert oder zu einem Zwischenwert. Der Rechtsnachfolger hat aber nur dann einen Anspruch, wenn die InvZ nicht zulässigerweise vom Rechtsvorgänger beantragt worden ist. S. 1958

Die in Tz. 9 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O., vorgenommene Unterscheidung zwischen Gesamt- und Einzelrechtsnachfolge ist zwar nicht ausdrücklich aufgegeben worden, muß aber aufgrund der Tz. 18, 19, 21 und 23 des zum FördG ergangenen BMF-Schr. v. 28. 10. 1993, a. a. O., als überholt angesehen werden. Entgegen Tz. 9 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O., tritt deshalb der Rechtsnachfolger nicht in die Anspruchsberechtigung ein, wenn ein Vermögensübergang i. S. des UmwStG wie eine Anschaffung behandelt wird. Auch in den Fällen der Einbringung i. S. des §§ 20 und 24 UmwStG tritt der Rechtsnachfolger entgegen Tz. 9 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O. nicht in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein; vielmehr erhält er eine InvZ nur dann, wenn der entstandene Auszahlungsanspruch in der Form des § 46 AO an ihn abgetreten worden ist (FG Brandenburg v. 29. 4. 1997, rkr., EFG 1997 S. 1326). Dadurch wird jedoch die Anspruchsberechtigung nicht berührt (FG Bremen v. 21. 11. 1995, rkr., EFG 1996 S. 339). Diese Rechtsfolgen treten nicht nur in den Fällen der §§ 20 und 24 UmwStG, sondern bei jeder Einzelrechtsnachfolge ein. - Zur Antragstellung vgl. VII.

III. Fördergebiet (§ 1 Abs. 2 InvZulG)

Begünstigt sind Investitionen im Fördergebiet. Dazu gehören die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen nach dem Gebietsstand vom 3.10.1990. Spätere Gebietsveränderungen bleiben somit bei Anwendung des InvZulG ohne Auswirkungen. Insoweit stimmt § 1 Abs. 2 InvZulG mit § 1 Abs. 2 InvZulG 1996 und mit § 1 Abs. 2 FördG überein.

Berlin (West) gehört nur bei betrieblichen Investitionen i. S. des § 2 InvZulG zum Fördergebiet; die Anwendung der §§ 3 und 4 InvZulG ist ausgeschlossen. Aber auch der Anwendungsbereich des § 2 InvZulG ist in Berlin gegenüber den übrigen Ländern eingeschränkt (vgl. X).

IV. Betriebliche Investitionen (§ 2 InvZulG)

1. Übersicht

Begünstigte Investitionen sind nach § 2 Abs. 1 InvZulG die Anschaffung und die Herstellung von abnutzbaren beweglichen WG, die im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung neu sind, zum Anlagevermögen gehören, keine geringwertigen WG und keine Luftfahrzeuge oder Personenkraftwagen sind und die mindestens 5 Jahre bestimmte Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen erfüllen (vgl. 2, a bis g), insbes. in den in § 2 Abs. 2 InvZulG genannten Wirtschaftszweigen verwendet werden (vgl. 3, a bis f). In diesen Wirtschaftszweigen ist nach § 2 Abs. 3 InvZulG außerdem die Anschaffung und die Herstellung von Neubauten begünstigt (vgl. 4, a bis e). Die Investitionen müssen nach § 2 Abs. 4 InvZulG innerhalb bestimmter Fristen begonnen und abgeschlossen werden (vgl. 5). Die Bemessungsgrundlage und die InvZ-Sätze sind in § 2 Abs. 5 und 6 InvZulG geregelt (vgl. 6 und 7). Die Förderung und deren Höhe ist teilweise davon abhängig, daß Erstinvestitionen durchgeführt werden (vgl. 8).

Die Vorschrift des § 2 InvZulG stimmt hinsichtlich der Art der begünstigten beweglichen WG im wesentlichen mit § 2 Abs. 1 InvZulG 1996 überein; hinsichtlich der begünstigten Gebäude deckt sie sich hingegen nur teilweise mit § 3 FördG. Nicht begünstigt sind insbes. nachträgliche Herstellungsarbeiten.

2. Anschaffung und Herstellung abnutzbarer beweglicher Wirtschaftsgüter (§ 2 Abs. 1 InvZulG)

a) Anschaffung und Herstellung

aa) Anschaffung

Anschaffung ist der entgeltliche Erwerb eines bereits bestehenden WG (vgl. BFH v. 30. 11. 1976, BStBl 1977 II S. 384) durch Lieferung (Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht). Wird ein geliefertes WG noch fundamentiert oder montiert, S. 1959schließt dies die Annahme eines Anschaffungsvorgangs nicht aus (BFH v. 2. 9. 1988, BStBl 1988 II S. 1009). Wegen des Zeitpunkts der Anschaffung vgl. 5, b.

Ein bewegliches WG ist nur dann selbständig begünstigt, wenn es nach seiner Anschaffung selbständig bewertungsfähig bleibt. Die Anschaffung eines beweglichen WG kann aber auch Teil der Anschaffung eines anderen WG sein, wenn sie im unmittelbaren zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung des anderen WG steht und das WG dazu bestimmt ist, mit dem anderen WG technisch verbunden und genutzt zu werden (BFH v. 4. 12. 1981, BStBl 1984 II S. 630). Ein einheitlicher Anschaffungsvorgang ist auch dann noch anzunehmen, wenn ein geliefertes WG bereits genutzt worden ist, zur Verbesserung seiner Funktionsfähigkeit aber noch ergänzt wird, z. B. wenn innerhalb von zehn Tagen nach Anschaffung eines Kraftfahrzeugs ein Autoradio und ein Funkgerät angeschafft werden (BFH v. 10. 4. 1997, BFH/NV 1998 S. 213).

Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über ein WG muß nicht notwendigerweise mit dem bürgerlich-rechtlichen Eigentumsübergang verbunden sein. Abweichend vom bürgerlichen Recht wird aufgrund des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ein WG einem anderen als dem Eigentümer, nämlich dem wirtschaftlichen Eigentümer, zugerechnet, d. h. demjenigen, der die tatsächliche Herrschaft über ein WG in der Weise ausübt, daß er den Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer wirtschaftlich ausschließen kann. So wird z. B. an einem zur Sicherheit übereigneten Gegenstand zwar das Eigentum übertragen, aber noch keine Verfügungsmacht verschafft. Andererseits liegt eine Lieferung und damit eine Anschaffung vor, wenn ein WG unter Eigentumsvorbehalt verkauft und übergeben wird. Bei einem Nutzungsüberlassungsvertrag geht das wirtschaftliche Eigentum an einem WG auch ohne Übertragung des bürgerlich-rechtlichen Eigentums auf einen anderen über, wenn sich die unkündbare Zeit der Nutzungsüberlassung und die voraussichtliche Nutzungsdauer des überlassenen WG decken (vgl. z. B. BFH v. 26. 1. 1970, BStBl 1970 II S. 264; FG Düsseldorf v. 11. 12. 1996, rkr., EFG 1997 S. 630). Verträge dieser Art sind insbes. Leasing- und Mietkaufverträge.

Leasingverträge sind zwar i. d. R. so abgefaßt, daß das Eigentum beim Leasinggeber verbleibt (vgl. BMF v. 19. 4. 1971, BStBl 1971 I S. 264). Liegen hingegen die Voraussetzungen für eine Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber nicht vor, ist in der Nutzungsüberlassung aufgrund des Leasingvertrags eine Anschaffung des Leasinggegenstands durch den Leasingnehmer zu sehen. Das ist insbes. der Fall, wenn die Grundmietzeit weniger als 40 v. H. oder mehr als 90 v. H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. Ist deshalb aufgrund der Vertragsgestaltung damit zu rechnen, daß der Leasinggegenstand bis zum Ablauf der in den AfA-Tabellen festgelegten betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beim Leasingnehmer verbleibt, ist er diesem zuzurechnen (FG Düsseldorf v. 13. 3. 1996, rkr., EFG 1996 S. 935). Der Leasingnehmer erwirbt aber kein WG, wenn zwar vertragliche Dauer und Grundmietzeit übereinstimmen, dem Leasingnehmer aber eine einseitige Vertragsaufhebung zugestanden wird (FG Mecklenburg-Vorpommern v. 27. 8. 1997, rkr., EFG 1997 S. 1536). - Im sog. Spezial-Leasing wird der Leasinggegenstand auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und ist nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch beim Leasingnehmer wirtschaftlich sinnvoll verwendbar (FG Köln v. 23. 2. 1989, rkr., EFG 1989 S. 367). Der Leasinggegenstand wird deshalb im Spezial-Leasing ohne Rücksicht auf Grundmietzeit und Nutzungsdauer dem Leasingnehmer zugerechnet. Leasinggeber und Leasingnehmer sollten die Zurechnung des Leasinggegenstands vor Abschluß eines Leasingvertrags klären. In Zweifelsfällen entscheidet über die Zurechnung das für den Leasinggeber zuständige FA. Eine nicht zutreffende Zusage eines Leasinggebers kann allenfalls eine zivilrechtliche Schadensersatzforderung begründen. S. 1960

Beim sog. Mietkauf ist stl. zu unterscheiden, ob es sich übereinstimmend mit dem bürgerlichen Recht um einen Mietvertrag mit späterem Kauf oder von vornherein um einen Kauf - ggf. mit Rücktrittsvorbehalt - und somit bereits um eine Anschaffung handelt. Eine Anschaffung liegt nur vor, wenn der Mietgegenstand dem Mieter für eine unkündbare Dauer überlassen wird, wobei dem Mieter sämtliche Gefahren, einschließlich der Gefahr des zufälligen Untergangs, Verlustes und Diebstahls sowie der Beschädigung und des vorzeitigen Verschleißes auferlegt werden. Die Mietzahlungen werden i. d. R. auf den späteren Kaufpreis angerechnet und stellen wirtschaftlich gesehen Ratenzahlungen zur Tilgung des Kaufpreises dar (BFH v. 18. 11. 1970, BStBl 1971 II S. 133). Gewöhnlich liegen beim Mietkaufvertrag aber die Gefahr, Gewährleistung und Instandhaltungspflicht beim Vermieter, so daß das gemietete WG erst durch Ausübung der Kaufoption angeschafft wird. Auch bei einem Kauf auf Probe geht das Eigentum an dem WG erst nach Ablauf einer vertraglich vereinbarten Probezeit auf den Käufer über (Nds. FG v. 20. 4. 1989, rkr., EFG 1989 S. 530).

Als Anschaffung von WG gilt auch die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge in eine KapGes gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen oder in eine PersGes, wenn das eingebrachte BV nach § 22 Abs. 3 erster Teilsatz und § 24 Abs. 4 UmwStG 1995 mit dem Teilwert angesetzt wird (vgl. BMF v. 14. 7. 1995, a. a. O.).

Keine Anschaffung ist die Überführung eines WG aus dem Umlaufvermögen oder aus dem Privatvermögen in das Anlagevermögen (BFH v. 29. 7. 1966, BStBl 1967 III S. 62). Wird ein WG des Umlaufvermögens jedoch noch im selben Jahr in das Anlagevermögen überführt, in dem es angeschafft worden ist, bleibt die Anschaffung als begünstigter Vorgang und der Zeitpunkt der Anschaffung weiterhin maßgebend (Tz. 14 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O. - undeutlich - unter Hinweis auf BFH v. 11. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 198). Die Einlage eines WG in das BV ist auch dann keine Anschaffung, wenn das WG Gegenstand einer Sacheinlage ist, durch die der Gesellschafter einer KapGes seine Einlageverpflichtung erfüllt.

Handelt es sich bei einem Vorgang um die Anschaffung eines WG, sind in die Bemessungsgrundlage für die InvZ die AK und ggf. die Anzahlungen auf AK einzubeziehen (vgl. 6).

bb) Herstellung

Herstellung ist die Schaffung eines bisher noch nicht vorhandenen WG (BFH v. 19. 7. 1979, BStBl 1980 II S. 3). Werden WG mit der Bestimmung angeschafft, mit anderen WG vermischt oder verbunden zu werden (§ 946 ff. BGB), ist deren Anschaffung unselbständiger Teil eines Herstellungsvorgangs (vgl. z. B. BFH v. 27. 11. 1981, BStBl 1982 II S. 176; v. 9.11.1990, BStBl 1991 II S. 425). Begünstigt ist in diesem Fall das durch den Herstellungsvorgang entstandene WG. Wegen des Zeitpunkts der Herstellung vgl. 5, b.

Im Unterschied zur Anschaffung liegt eine Herstellung immer dann vor, wenn der Anspruchsberechtigte das WG auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen läßt und das Herstellungsgeschehen beherrscht (vgl. z. B. BFH v. 5. 3. 1992, BStBl 1992 II S. 725). Besonders schwierig ist die Unterscheidung zwischen der Anschaffung eines WG mit anschließender Montage und der Anfertigung eines WG aus mehreren gleichzeitig gelieferten Teilen. Für eine Anschaffung spricht es, wenn die in ihrer Gesamtheit angeschafften Gegenstände nach der Verkehrsanschauung bereits als das für den Betrieb bestimmte WG angesehen werden, wie z. B. die gelieferten Einzelteile einer Maschine. Für eine Herstellung spricht es, wenn die angeschafften Gegenstände mit der Zweckbestimmung angeschafft werden, erst durch Verbindung mit anderen Gegenständen zu dem für den Betrieb bestimmten WG zu werden (BFH v. 9. 11. 1990, BStBl 1991 II S. 425).

Handelt es sich bei einem Vorgang um die Herstellung eines WG, sind in die Bemessungsgrundlage für die InvZ die HK und ggf. die Teil-HK einzubeziehen (vgl. 6). S. 1961

b) Abnutzbare bewegliche WG

aa) Bewertung der begünstigten WG

Merkmal des beweglichen WG ist seine selbständige Bewertungsfähigkeit, die mit der zivilrechtlichen Beurteilung nicht notwendigerweise übereinstimmen muß. Entscheidend für die Abgrenzung eines beweglichen WG von den Grundstücken sind die allgemeinen Grundsätze des Bewertungsrechts sowie der Nutzungs- und Funktionszusammenhang, in dem einzelne Teile einer Sache zueinander stehen (vgl. insbes. BFH v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132). Diese Grundsätze gelten nicht nur, wenn es um die Beurteilung beweglicher Sachen im Verhältnis zu Gebäuden geht (vgl. BFH v. 13. 3. 1990, BStBl 1990 II S. 514), sondern auch bei der Abgrenzung oder Zuordnung beweglicher Sachen untereinander (vgl. z. B. BFH v. 28. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 187).

Die beweglichen WG sind nur begünstigt, wenn sie abnutzbar sind, d. h. wenn sich ihr Wert durch Zeitablauf infolge technischer oder wirtschaftlicher Abnutzung verzehrt. Nicht begünstigt sind deshalb z. B. Kunstwerke anerkannter Meister (BFH v. 2. 12. 1977, BStBl 1978 II S. 164) und ähnliche Gegenstände, wie z. B. eine Porzellanfigur der Staatlichen Porzellanmanufaktur Berlin (BFH v. 2. 9. 1988, BFH/NV 1989 S. 129).

Als abnutzbare bewegliche WG kommen insbes. Sachen (körperliche Gegenstände) i. S. des § 90 BGB (vgl. bb), Betriebsvorrichtungen (vgl. cc), Scheinbestandteile i. S. des § 95 BGB (vgl. dd) und Tiere (§ 90a BGB) in Betracht. Nicht zu den beweglichen WG gehören immaterielle WG (vgl. ee).

bb) Sachen

Sachen sind körperliche Gegenstände. Sie sind insbes. dann bewegliche WG, wenn sie nicht wesentliche Bestandteile einer anderen Sache, z. B. eines Grundstücks oder eines Gebäudes, sind (§§ 93, 94 BGB). Sachen, die in ein Gebäude oder ein Grundstück eingefügt werden, bleiben bewegliche WG, wenn sie von dem Gebäude getrennt werden können, ohne daß sie oder das Gebäude zerstört oder in ihrem Wesen verändert werden (§ 93 BGB), und wenn sie nicht zur Herstellung des Gebäudes in das Gebäude eingefügt worden sind (§ 94 Abs. 2 BGB). Ein bewegliches WG ist deshalb z. B. ein Kronleuchter (BFH v. 16. 11. 1990, BFH/NV 1991 S. 772), nicht dagegen die in einer Kassettendecke angebrachte Beleuchtungsanlage (BFH v. 8. 10. 1987, BStBl 1988 II S. 440) oder die zu einer Beleuchtungsanlage verbundenen Lichtbänder in einem Warenhaus (BFH v. 5. 3. 1974, BStBl 1974 II S. 353).

Unabhängig von der zivilrechtlichen Beurteilung ist für den Begriff des beweglichen WG die Verkehrsanschauung maßgebend. Wird eine bewegliche Sache angeschafft oder hergestellt, um mit einer anderen Sache vermischt oder verbunden zu werden, bleibt diese Sache ein bewegliches WG, wenn auch nach dem Vermischen oder Verbinden ihre selbständige Bewertungsfähigkeit, d. h. ihre Funktion als selbständiges WG, erhalten bleibt (BFH v. 20. 3. 1981, BStBl 1981 II S. 785; v. 27.11.1981, BStBl 1982 II S. 176). Für die Selbständigkeit oder die Zusammenfassung eines WG ist von Bedeutung, ob das WG ein ständiges Handelsobjekt ist (vgl. BFH v. 28. 7. 1994, BStBl 1994 II S. 873; v. 28.3.1996, BFH/NV 1996 S. 707). Entscheidend ist aber der Zweck und der Grad der Festigkeit einer vorgenommenen Verbindung (§ 93 BGB), der Zeitraum, auf den eine Verbindung oder gemeinsame Nutzung angelegt ist, sowie das äußere Erscheinungsbild vor und nach der Verbindung (BFH v. 28. 9. 1990, BStBl 1990 II S. 187, v. 28.9.1990, BStBl 1990 II S. 361).

Keine Bedeutung hat die selbständige Nutzungsfähigkeit eines WG. Der Umstand, daß selbständig bewertungsfähige WG oftmals nur zusammen mit anderen WG genutzt werden können, rechtfertigt es nicht, sie zu einem einheitlichen WG zusammenzufassen. Selbständige WG sind deshalb z. B. der gesondert angeschaffte S. 1962Kompressor, der mit einer Produktionsanlage verschraubt wird (BFH v. 28. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 187), die zu einer Computeranlage gehörenden WG wie Rechner, Monitor, Tastatur und Drucker (FG München v. 30. 6. 1992, rkr., EFG 1993 S. 214) sowie die Maschinenwerkzeuge einer Werkzeugmaschine (BFH v. 6. 10. 1995, BStBl 1996 II S. 166). In diesen Fällen sind Hauptsache und Nebensache kein einheitliches WG.

Um die Herstellung eines anderen als des bisherigen WG handelt es sich, wenn ein bereits vorhandenes bewegliches WG unter Verwendung anderer, neu angeschaffter beweglicher WG so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, daß die neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen. Ist dieses andere WG ein bewegliches WG, kommt für dieses WG eine InvZ in Betracht, wenn es sich dabei auch um ein neues WG handelt (vgl. c).

cc) Betriebsvorrichtungen

Bei der Abgrenzung der Betriebsvorrichtungen von den Betriebsgrundstücken sind die allgemeinen Grundsätze des Bewertungsrechts heranzuziehen (BFH v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132; BFH v. 20. 3. 1975, BStBl 1975 II S. 689; v. 8.10.1987, BStBl 1988 II S. 440). Betriebsvorrichtungen sind nach § 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG Maschinen und sonstige Vorrichtungen aller Art, die zu einer Betriebsanlage gehören (vgl. den sog. Abgrenzungserlaß v. 31.3.1992, BStBl 1992 I S. 342). Das bedeutet, daß mit dieser Vorrichtung das Gewerbe selbst unmittelbar betrieben werden muß (vgl. z. B. BFH v. 7. 10. 1983, BStBl 1984 II S. 262). Es genügt nicht, daß die Vorrichtung für das Gewerbe nützlich oder erforderlich oder gewerbepolizeilich vorgeschrieben ist (vgl. z. B. BFH v. 21. 1. 1988, BStBl 1988 II S. 628; v. 28.7.1993, BStBl 1994 II S. 164). Die Anlagen müssen somit in besonderer und unmittelbarer Beziehung zu dem auf dem Grundstück ausgeübten Gewerbebetrieb stehen und eine ähnliche Funktion wie Maschinen haben (vgl. z. B. BFH v. 25. 8. 1989, BStBl 1990 II S. 79; v. 10.10.1990, BStBl 1991 II S. 59).

Eine Betriebsvorrichtung ist stets ein selbständiges bewegliches WG, weil sie infolge ihrer auf den Betrieb ausgerichteten Funktion in keinem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude steht; das gilt selbst dann, wenn sie wesentlicher Bestandteil eines Gebäudes ist (BFH v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132; v. 11.12.1987, BStBl 1988 II S. 300). Betriebsvorrichtungen sind deshalb z. B. Aufzüge zur Lastenbeförderung, nicht aber Personenaufzüge (BFH v. 5. 3. 1971, BStBl 1971 II S. 455; v. 2.4.1974 BStBl 1974 II S. 479), Beleuchtungsanlagen für Werbe- oder Reklamezwecke, nicht aber zur Beleuchtung der Räume (BFH v. 5. 3. 1974, BStBl 1974 II S. 353), Heizungs- und Klimaanlagen, die ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen, nicht aber solche Anlagen, die der Bewohnbarkeit des Gebäudes dienen (vgl. z. B. BFH v. 6. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132).

Nicht um Betriebsvorrichtungen, sondern um unbewegliche WG handelt es sich i. d. R. bei Mietereinbauten und -umbauten (R 42 Abs. 6 i. V.mit R 13 Abs. 3 Nr. 3 EStR 1999). Ein Gebäude selbst kann keine Betriebsvorrichtung sein (vgl. z. B. BFH v. 18. 3. 1987, BStBl 1987 II S. 551; v. 21.1.1988, BStBl 1988 II S. 628). Eine Anlage, die aufgrund ihrer ausschließlich auf den Betrieb ausgerichteten Funktion zwar die Merkmale einer Betriebsvorrichtung, zugleich aber auch die Merkmale eines Gebäudes hat, ist daher kein bewegliches WG. Zum Begriff des Gebäudes vgl. 4, b. Baustellen-, Büro- und Verkaufscontainer zur Verwendung auf wechselnden Einsatzstellen und ohne Ortsfestigkeit sind keine Gebäude, sondern Betriebsvorrichtungen (vgl. BFH v. 18. 6. 1986, BStBl 1986 II S. 787; v. 23.9.1988, BStBl 1989 II S. 113; v. 25.4.1996, BStBl 1996 II S. 613).

dd) Scheinbestandteile

Scheinbestandteile sind Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden (§ 95 Abs. 1 Satz 1 BGB) oder in ein Gebäude eingefügt sind (§ 95 Abs. 2 BGB) oder in Ausübung eines - dinglichen - Rechts an einem fremden Grundstück mit dem Grundstück verbunden worden sind (§ 95 S. 1963Abs. 1 Satz 2 BGB). Trotz der körperlichen Verbindung mit dem Grundstück sind sie bürgerlich-rechtlich selbständig und stl. selbständige WG. Sie gelten als bewegliche WG, wenn sie in ein Gebäude vorübergehend eingefügt werden (BFH v. 26. 11. 1973, BStBl 1974 II S. 132) und nicht selbst die Merkmale eines Gebäudes erfüllen (BFH v. 1. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 159; v. 1.12.1970, BStBl 1971 II S. 316).

Eine Einfügung zu einem vorübergehenden Zweck ist anzunehmen, wenn bei einer Nutzungsüberlassung (Miete, Pacht) die Nutzungsdauer der eingefügten Sachen länger ist als die voraussichtliche Dauer der Nutzungsüberlassung des Gebäudes, nach den gesamten Umständen, insbes. nach Art und Zweck der Verbindung, damit gerechnet werden kann, daß die eingefügten Sachen später wieder entfernt werden, und die eingefügten Sachen auch nach ihrem Ausbau noch einen beachtlichen Wiederverwendungswert haben (vgl. z. B. BFH v. 23. 10. 1984, BStBl 1985 II S. 453; v. 28.7.1993, BStBl 1994 II S. 164). Gegen die Absicht einer späteren Entfernung der Sache sprechen insbes. eine schwer zu lösende technische Verbindung mit der Gefahr der Beschädigung (BFH v. 18. 6. 1971, BStBl 1971 II S. 618) und die Art eingefügter Sachen, insbes. von Sachen, ohne die eine weitere Nutzung des Gebäudes ausgeschlossen ist, z. B. eine Rolltreppe anstelle einer Gehtreppe oder eine Gaszentralheizung anstelle einer Ofenheizung, sowie die Elektroinstallation und der Fußbodenbelag (BFH v. 9. 8. 1966, BStBl 1967 III S. 65).

Keinen Wiederverwendungswert haben eingebaute Sachen, die nach ihrer Trennung von einem Gebäude als verbraucht anzusehen sind, wie z. B. eine vom Mieter in den Mieträumen eingezogene Zwischenwand oder in gemieteten Gaststätten und Diskotheken eingebaute Schallschutzdecken (BFH v. 1. 12. 1989, BFH/NV 1990 S. 598) oder ein vom Mieter bei einer Mietzeit von 10 Jahren in einer Arztpraxis verlegter Bodenbelag (FG Brandenburg v. 13. 9. 1995, rkr., EFG 1996 S. 190).

ee) Abgrenzung gegenüber immateriellen WG

Nicht zu den beweglichen WG gehören die immateriellen WG (BFH v. 22. 5. 1979, BStBl 1979 II S. 634; v. 3.7.1987, BStBl 1987 II S. 728). Immaterielle WG sind alle unkörperlichen, stofflich nicht greifbaren Werte, die keine Finanz- oder Geldwerte sind, und körperlichen WG, bei denen der geistige Gehalt im Vordergrund steht, z. B. Computerprogramme (BFH v. 3. 7. 1987, a. a. O.; v. 28.7.1994, BStBl 1994 II S. 873), es sei denn, sie enthalten nur Bestände von Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind (BFH v. 5. 2. 1988, BStBl 1988 II S. 737; v. 2.9.1988, BStBl 1989 II S. 160), Filme (vgl. z. B. BFH v. 20. 9. 1995, BStBl 1997 II S. 320), Know-how (BFH v. 23. 11. 1988, BStBl 1989 II S. 82) und Prototypen, die das bisher angesammelte Erfahrungswissen verkörpern, als Teil des Know-how (BFH v. 22. 5. 1979, BStBl 1979 II S. 634) sowie Tonträger in der Schallplattenindustrie zur Herstellung von Vervielfältigungsstücken (BFH v. 28. 5. 1979, BStBl 1979 II S. 734).

Um materielle WG, d. h. um bewegliche WG, handelt es sich hingegen bei Magnetplatten, die keine Befehlsstruktur, sondern nur Datenbestände enthalten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind (BFH v. 5. 2. 1988, a. a. O.), sowie bei sog. Trivialprogrammen (vgl. BFH v. 3. 7. 1987, a. a. O.). Dazu gehören Computerprogramme, deren AK nicht mehr als 800 DM betragen (R 31a Abs. 1 EStR 1999). Vgl. aber e.

c) Beschränkung auf neue Wirtschaftsgüter

Die InvZ wird - wie nach § 2 InvZulG 1996 - nur für neue WG gewährt. Ein WG ist neu, wenn im Fall der Herstellung des WG fast ausschließlich neue Teile verwendet werden oder eine neue Idee verwirklicht wird oder im Fall der Anschaffung das WG in ungebrauchtem Zustand erworben wird.

Ein WG, das der Anspruchsberechtigte selbst hergestellt hat, ist als neu anzusehen, wenn der Teilwert der bei der Herstellung verwendeten gebrauchten WG S. 196410 v. H. des Teilwerts des hergestellten WG nicht übersteigt (vgl. z. B. BFH v. 6. 12. 1991, BStBl 1992 II S. 452). Das Verhältnis des Teilwerts der verwendeten Neuteile zum Teilwert der im Betrieb bereits vorhanden gewesenen Altteile ist ohne Belang. Das hergestellte WG kann deshalb auch dann noch neu sein, wenn der Materialwert der Altteile erheblich höher ist als 10 v. H. der gesamten zur Herstellung verwendeten Materialkosten.

Beispiel 1:

Ein Produktionsbetrieb verwendet bei der Herstellung einer Fertigungsstraße einige bereits genutzte Maschinenteile, deren Teilwert 200 000 DM beträgt. Die Materialkosten der neuen Teile betragen 1 Mio DM, die Fertigungskosten 800 000 DM.

Die Fertigungsstraße ist ein neues WG, weil der Teilwert der gebrauchten Teile von 200 000 DM nicht höher ist als 10 v. H. der gesamten HK (=Teilwert) von 2 Mio DM.

Der Buchwert gebrauchter WG hat bei der Berechnung der 10-v. H.-Grenze - im Gegensatz zur Bewertung des WG mit den HK - keine Bedeutung. Insbes. bei gebrauchten WG, für die Sonderabschreibungen nach den §§ 2 und 4 FördG in Anspruch genommen worden sind, dürften deren Teilwerte i. d. R. weit über den HK liegen.

Die 10-v. H.-Grenze hat keine Bedeutung, wenn bei der Herstellung eines WG eine neue Idee verwirklicht wird und dadurch ein andersartiges WG entsteht, das dem Betrieb im Wettbewerb hilft (BFH v. 12. 6. 1975, BStBl 1976 II S. 96). Unter diesem Gesichtspunkt begünstigt können danach z. B. aus gebrauchten Containern hergestellte Bau-, Werkzeug- und Maschinenbuden sein, möglicherweise auch Pflanztische, die nach betriebsinternen Vorstellungen entwickelt und aus vorhandenen Tischunterbauten und einem Be- und Entwässerungssystem zusammengefügt worden sind (BFH v. 28. 9. 1990, BStBl 1991 II S. 361). Keine neue Idee wird dagegen verwirklicht, wenn aus einem gebrauchten Lkw ein anderes Fahrzeug hergestellt wird (BFH v. 4. 8. 1983, BStBl 1984 II S. 631), aus einer unbrauchbaren Hochdruckrotationsmaschine eine zum Offsetdruck geeignete Druckmaschine geschaffen wird (BFH v. 6. 12. 1991, BStBl 1992 II S 452) oder ein gebraucht erworbener Heizöltank umgebaut wird, an dessen Funktion sich durch den Umbau nichts ändert (FG Brandenburg v. 10. 2. 1998, rkr., EFG 1998 S. 835).

Wird ein WG vom Anspruchsberechtigten angeschafft, ist es neu, wenn er es im ungebrauchten Zustand erwirbt (BFH v. 13. 3. 1979, BStBl II S. 287). Ohne Bedeutung ist es, wie lange das WG beim Veräußerer gelagert hat oder ob es neuwertig ist (BFH v. 11. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 198). Andererseits genügt allein die Neuwertigkeit eines WG grds. nicht (vgl. i. e. R 83 Abs. 5 Satz 3 und 4 EStR 1999). Die 10-v. H.-Regelung hat bei der Anschaffung eines WG außerdem Bedeutung, wenn im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Anschaffung eines neuen WG gebrauchte Teile mit diesem WG derart verbunden werden, daß sie unselbständiger Teil dieses WG werden (BFH v. 4. 12. 1981, BStBl 1984 II S. 630).

Ein WG ist für den Erwerber nicht neu, wenn es vor dem Erwerb vom Veräußerer genutzt worden ist, z. B. für Vorführzwecke (BFH v. 13. 3. 1979, BStBl 1979 II S. 287) oder für Werbezwecke (FG Brandenburg v. 7. 3. 1991, rkr., D-spezial 20/94 S. 2) oder für Demonstrationszwecke (FG Brandenburg v. 8. 10. 1996, rkr., EFG 1997 S. 759). Nicht als Nutzung wird es hingegen angesehen, wenn das WG zwar zum Anlagevermögen des Veräußerers gehörte, aber noch nicht betriebsbereit war (BFH v. 23. 3. 1999, BStBl 1999 II S. 613). Keine schädliche Nutzung ist die Nutzung zu Probe- oder Versuchszwecken, wenn sie bei dem jeweiligen WG über das zur Prüfung der Funktionsfähigkeit notwendige Maß nicht hinausgeht, oder die Überführung oder Zulassung eines Kfz, das vom Veräußerer im übrigen nicht genutzt worden ist. Keine schädliche Nutzung des Veräußerers ist auch die ”pro-forma”-Zulassung eines Kfz durch den Händler, wenn er das Kfz tatsächlich zum Verkauf bestimmt und selbst nicht genutzt hat. S. 1965

Ein WG ist für den Erwerber auch dann nicht neu, wenn er es vor dem Zeitpunkt der Anschaffung selbst nutzt. Das ist z. B. der Fall, wenn er das WG zunächst mietet und nach einer Zeit der Erprobung - ggf. unter Anrechnung der gezahlten Miete - kauft (BFH v. 24. 5. 1968, BStBl 1968 II S. 571). Diese Fälle des Kaufs auf Probe sind von den Fällen zu unterscheiden, bei denen das wirtschaftliche Eigentum bereits mit Beginn der ”Mietzeit” übertragen wird (vgl. b, bb). Eine Erprobung durch den Käufer ist unschädlich, wenn sie vertraglich vereinbart ist und eine angemessene Zeit nicht übersteigt (BFH v. 16. 1. 1986, BStBl 1986 II S. 467), möglicherweise auch unabhängig von der Dauer der Erprobung (FG Rheinland-Pfalz v. 24. 5. 1984, rkr., EFG 1985 S. 38; v. 12.9.1984, EFG 1985 S. 39). Welche Probezeit angemessen ist, kann nur nach den Umständen des Einzelfalls entschieden werden (BFH v. 17. 2. 1989, BFH/NV 1990 S. 127). Bei technisch besonders hochwertigen WG wird eine längere Probezeit als bei einfacheren WG angemessen sein (Nds. FG v. 20. 4. 1989, rkr., EFG 1989 S. 530).

d) Beschränkung auf Anlagevermögen

Begünstigt sind - wie nach § 2 InvZulG 1996 - nur solche beweglichen WG, die im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung und - anders als bisher - mindestens 5 Jahre danach zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (vgl. g, bb).

Zum Anlagevermögen gehören die WG, die bestimmt sind, dauernd dem Betrieb zu dienen (vgl. § 247 Abs. 2 HGB und R 32 EStR 1999). Ob ein WG zum Anlagevermögen gehört oder nicht, ergibt sich nicht aus der tatsächlichen Dauer der Verwendung im Betrieb, sondern aus seiner Zweckbestimmung (vgl. z. B. BFH v. 17. 11. 1981, BStBl 1982 II S. 344; v. 11.4.1986, BStBl 1986 II S. 551).

WG, die vor Beginn einer betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt werden, gehören bereits vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung an zum BV, wenn ihre Beziehung zum Betrieb eindeutig ist (vgl. z. B. BFH v. 3. 11. 1961, BStBl 1962 III S. 123). Sind die WG im Zeitpunkt ihrer Lieferung oder Fertigstellung dazu bestimmt, dem Betrieb dauernd zu dienen, sind sie auch von diesem Zeitpunkt an WG des Anlagevermögens. Das gilt sogar, wenn das WG von einer Vorgründungsgesellschaft angeschafft wird (BFH v. 5. 2. 1998, BStBl 1999 II S. 836; BMF v. 20. 12. 1999, BStBl 1999 I S. 1135). Die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen wird um so weniger zweifelhaft sein, je zügiger der Betrieb eröffnet wird (vgl. z. B. BFH v. 11. 3. 1988, BStBl 1988 II S. 636). Es wird im allgemeinen als ausreichend angesehen werden können, wenn die betriebliche Tätigkeit innerhalb eines Jahres nach der Lieferung oder Fertigstellung des WG begonnen wird (Tz. 29 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.). Im Einzelfall werden die Art und Verwendbarkeit des WG ausschlaggebend sein. Wird ein WG innerhalb von 6 Monaten nach seiner Anschaffung oder Herstellung wieder veräußert, ist zu vermuten, daß es von Anfang an nicht zum Anlagevermögen des Betriebs gehört hat. Im allgemeinen dürfte dies der Fall sein, wenn ein WG nach der Anschaffung sogleich an ein Leasingunternehmen veräußert wird, das es dem Betrieb im Wege des Leasing zur Nutzung überläßt (”sale-and-lease-back”).

Bei gleichartigen WG im Anlagevermögen und im Umlaufvermögen desselben Betriebs gelten besonders strenge Anforderungen. Ist Gegenstand eines Betriebs sowohl der Handel wie auch das Vermieten oder Verleasen von WG, sind die zur Nutzung durch Vermieten oder Verleasen bestimmten WG von den WG des Umlaufvermögens äußerlich erkennbar zu trennen, z. B. durch Numerierung oder Aussonderung (BFH v. 5. 2. 1987, BStBl 1987 II S. 448). Von Bedeutung für die Zuordnung der WG zum Anlagevermögen ist außerdem, daß eine zügige und ausreichende Tätigkeit, z. B. beim ”Leasing”, aufgenommen wird (FG Berlin v. 7. 9. 1988, rkr., EFG 1988 S. 270). Hat ein Stpfl. bereits vor der Anschaffung oder Herstellung eines S. 1966WG zu erkennen gegeben, daß er das WG zu veräußern beabsichtigt, handelt es sich bei diesem WG von Anfang an nicht um Anlagevermögen (BFH v. 26. 3. 1993, BFH/NV 1994 S. 739).

Nicht um Anlagevermögen, sondern von Anfang an um Umlaufvermögen eines Händlers handelt es sich z. B. bei Fernsehgeräten, die im Rahmen eines ”Test”-Mietvertrags an Kunden für die Dauer von 6 Monaten überlassen und danach vom Kunden unter Anrechnung der geleisteten Mietzahlungen erworben werden können (BFH v. 2. 2. 90, BStBl 1990 II S. 706), oder bei Lkw, die für die Bedürfnisse des Kunden hergerichtet sind und nach einer Vermietung von einem halben Jahr an ihn verkauft werden (BFH v. 30. 4. 1998, BFH/NV 1998 S. 1372). Andererseits kann ein für das Umlaufvermögen angeschafftes oder hergestelltes WG schon vom Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung an als Anlagevermögen angesehen werden, wenn es noch vor Ablauf des Wj eindeutig in das Anlagevermögen überführt wird (BFH v. 11. 12. 1970, BStBl 1971 II S. 198).

Ohne Bedeutung für die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen ist es, wenn die Aufwendungen dafür bereits im Wj der Anschaffung oder Herstellung als BA abgezogen werden (BFH v. 13. 3. 1979, BStBl 1979 II S. 578) oder wenn seine Nutzungsdauer weniger als 12 Monate beträgt (BFH v. 26. 8. 1993, BStBl 1994 II S. 232). Zum Anlagevermögen gehören deshalb z. B. auch Maschinenwerkzeuge (vgl. z. B. BFH v. 9. 3. 1967, BStBl 1967 III S. 238; v. 19.10.1972, BStBl 1973 II S. 53), es sei denn, sie ”erschöpfen sich” bei der Durchführung eines einzigen Auftrags (BFH v. 28. 2. 1961, BStBl 1961 III S. 383; v. 13.3.1979, BStBl 1979 II S. 578). Da es sich bei Maschinenwerkzeugen um selbständig bewertungsfähige WG des Anlagevermögens handelt, ist es unerheblich, ob sie als Erstausstattung oder als Ersatz für vorhandene Werkzeuge und zu welchem Zeitpunkt sie angeschafft oder hergestellt werden (BFH v. 9. 3. 1967, BStBl 1967 III S. 238; v. 6.10.1995, BStBl 1996 II S. 166). Die frühere Auffassung der FinVerw, wonach nur die Erstausstattung von Maschinenwerkzeugen zum Anlagevermögen gehört (vgl. Tz. 26 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.), ist damit überholt.

Maschinenersatzteile, Reparaturmaterial für betriebliche Maschinen und Maschinenteile unterscheiden sich von Maschinenwerkzeugen vor allem dadurch, daß sie zum Verbrauch bestimmt sind; sie gehören deshalb zum Umlaufvermögen (vgl. z. B. BFH v. 17. 5. 1968, BStBl 1968 II S. 568). Die FinVerw rechnet hingegen die Erstausstattung an Ersatz- und Reserveteilen - m. E. zu Unrecht - zum Anlagevermögen, wenn sie bei der Lieferung oder Herstellung der Anlage mitgeliefert oder mithergestellt worden ist (vgl. Tz. 26 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.).

e) Ausschluß geringwertiger Wirtschaftsgüter

aa) Bedeutung und Begriff der geringwertigen Wirtschaftsgüter

Bei geringwertigen WG können die AK oder HK im Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller Höhe als BA abgesetzt werden (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Für diese WG kann - wie nach § 2 Satz 2 InvZulG 1996 - eine InvZ auch dann nicht gewährt werden, wenn der Anspruchsberechtigte von der Möglichkeit des Abzugs keinen Gebrauch macht.

Geringwertige WG sind abnutzbare bewegliche WG des Anlagevermögens, die einer selbständigen Nutzung fähig sind und deren AK oder HK, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag nach § 9 b EStG, die Höchstgrenze von 800 DM nicht übersteigen. Um geringwertige WG handelt es sich also nur, wenn beide Voraussetzungen nebeneinander erfüllt sind. Nicht um ein geringwertiges WG handelt es sich somit, wenn das bewegliche WG nicht selbständig nutzungsfähig ist oder seine AK oder HK bzw. sein Teilwert mehr als 800 DM betragen. Für die AK oder HK nicht selbständig nutzungsfähiger WG ist daher auch dann ein InvZ zu gewähren, wenn sie nicht mehr als 800 DM betragen.

Die selbständige Nutzungsfähigkeit eines WG setzt voraus, daß das WG selbständig bewertungsfähig ist und ein WG des Anlagevermögens ist. Die selbständige Bewertungsfähigkeit einzelner WG rechtfertigt es aber nicht, selbständig nicht nut- S. 1967zungsfähige WG mit anderen WG zu einem einheitlichen WG zusammenzufassen (BFH v. 6. 10. 1995, BStBl 1996 II S. 166).

bb) Selbständige Nutzungsfähigkeit

Ein WG ist nach § 6 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht selbständig nutzungsfähig, wenn es nach seiner betrieblichen Zweckbestimmung nur zusammen mit anderen WG des Anlagevermögens genutzt werden kann und die in den Nutzungszusammenhang eingefügten WG technisch aufeinander abgestimmt sind. Das gilt auch, wenn das WG aus dem betrieblichen Nutzungszusammenhang gelöst und in einen anderen betrieblichen Zusammenhang eingefügt werden kann (§ 6 Abs. 2 Satz 3 EStG). Keine Bedeutung hat der wirtschaftliche Zusammenhang zwischen den einzelnen WG.

Selbständig nutzungsfähig sind danach insbes.

• WG, die nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung zwar nur zusammen mit anderen WG genutzt werden können, auf diese WG aber nicht technisch abgestimmt sind (R 40 Abs. 1 Satz 6 EStR 1999), wie z. B. Einrichtungsgegenstände eines Büros oder einer Gaststätte (BFH v. 29. 7. 1966, BStBl 1967 II S. 61; v. 17. 5. 1968, BStBl 1968 II S. 566) oder eine Vielzahl von Kaffee- und Teeautomaten (Thüringer FG v. 30. 9. 1993, rkr., EFG 1994 S. 363),

• WG, die zwar in einen betrieblichen Nutzungszusammenhang mit anderen WG eingefügt und technisch aufeinander abgestimmt sind, die aber nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung im Betrieb auch ohne die anderen WG genutzt werden können (R 40 Abs. 1 Satz 4 EStR 1999), wie z. B. Flachpaletten zum Transport und zur Lagerung von Waren (BFH v. 25. 8. 1989, BStBl 1990 II S. 82) und Systemmüllbehälter eines Müllabfuhrunternehmens (FG Münster v. 17. 10. 1974, rkr., EFG 1975 S. 109),

• WG, die zwar nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung im Betrieb nur mit anderen WG genutzt werden können, die aber nicht in einen Nutzungszusammenhang eingefügt sind, so daß sie zusammen mit den anderen WG nach außen nicht als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (R 40 Abs. 1 Satz 5 EStR 1999), wie z. B. Bestecke (BFH v. 19. 11. 1953, BStBl 1954 III S. 18).

Nicht selbständig nutzungsfähig und daher begünstigt sind WG, wenn sie mit anderen WG als einheitliches Ganzes in Erscheinung treten (vgl. z. B. BFH v. 17. 4. 1985, BStBl 1988 II S. 126; v. 15.3.1991, BStBl 1991 II S. 682) oder wenn sie nach ihrer betrieblichen Zweckbestimmung und infolge technischer Verbindung nur zusammen mit anderen WG genutzt werden können (vgl. z. B. BFH v. 24. 10. 1972, BStBl 1973 II S. 78).

Der Begriff des Einfügens in einen Nutzungszusammenhang erfordert weder eine dauerhafte noch eine körperliche oder mit einer gewissen Festigkeit ausgestattete Verbindung einzelner WG (BFH v. 15. 3. 1991, a. a. O.). Die Festigkeit der Verbindung und ihre Dauer können zwar von Bedeutung sein; diese Merkmale sind aber nicht immer entscheidend (BFH v. 17. 4. 1985, a. a. O., m. w. N.). Nicht selbständig nutzungsfähig sind nach diesen Grundsätzen auch WG, die als Zubehör eines selbständig nutzungsfähigen WG genutzt werden, z. B. zur Nutzung mit einer Werkzeugmaschine angeschaffte Bohrer, Fräser, Drehstähle und Sägeblätter (vgl. insbes. BFH v. 28. 2. 1961, BStBl 1961 III S. 383; v. 28.2.1961, BStBl 1961 III S. 384; v. 19.10.1972, BStBl 1973 II S. 53, v. 6.10.1995, BStBl 1996 II S. 166), die zur Nutzung mit einem Kopiergerät angeschafften Litographien einer Druckerei (BFH v. 15. 3. 1991, BStBl 1991 II S. 682) sowie die einzelnen Peripheriegeräte einer Computeranlage z. B. Bildschirmgerät, Drucker, Druckerkabel, Tastatur und Maus (FG München v. 30. 6. 1992, rkr., EFG 1993 S. 214). Im Hinblick auf diese Rspr. ist es m. E. bedenklich, daß aufgrund R 40 Abs. 1 Satz 5 EStR 1999 Schallplatten, Tonbandkas- S. 1968setten, Trivialprogramme und Videokassetten als selbständig nutzungsfähige WG von der InvZ ausgeschlossen sein sollen, obwohl ihre Nutzung nur durch Einfügen in einen Nutzungszusammenhang mit einem Plattenspieler, einem Tonband, einem Computer oder einem Fernsehapparat möglich ist.

cc) Höchstgrenze

Bei selbständig nutzungsfähigen WG ist die InvZ ausgeschlossen, wenn ihre AK oder HK, vermindert um einen darin enthaltenen Vorsteuerbetrag (§ 9 b Abs. 1 EStG), 800 DM nicht übersteigen. Anders als bei der Bemessungsgrundlage für die InvZ ist also bei der Höchstgrenze von 800 DM stets von dem reinen Warenpreis ohne Vorsteuer auszugehen. Ob der Vorsteuerbetrag ustl. abziehbar ist, spielt bei der Berechnung der Höchstgrenze keine Rolle (R 86 Abs. 4 EStR 1999). Ein nach § 15 Abs. 2 UStG bei der USt nicht abziehbarer Vorsteuerbetrag ist somit bei der Ermittlung der Höchstgrenze selbst dann abzusetzen, wenn er zu den AK oder HK des WG gehört. Damit werden WG bei der Ermittlung der Höchstgrenze unabhängig davon gleichgestellt, ob die Vorsteuer zu den AK oder HK gehört oder nicht.

Beispiel 2:

Ein Schreiner ist sog. Kleinunternehmer i. S. des § 19 Abs. 1 UStG und erwirbt

Der Schreiner darf keine Vorsteuer abziehen. Die AK betragen deshalb 928 DM bzw. 1 160 DM. Für die Anschaffung der Schreibmaschine kommt aber eine InvZ nicht in Betracht, weil der um die Vorsteuer geminderte Betrag nur 800 DM beträgt.

Bei der Bemessung der InvZ gelten andere Grundsätze (vgl. 6, c).

Im übrigen sind bei der Ermittlung der Höchstgrenze stets die tatsächlichen AK oder HK eines WG maßgebend, ggf. gemindert um einen erfolgsneutral vereinnahmten Zuschuß (FG Brandenburg v. 19. 1. 1999, rkr., EFG 1999 S. 489; v. 19.1.1999, rkr., EFG 1999 S. 491). Es kann daher ratsam sein, auf die Bewertungsfreiheit nach R 34 EStR 1999 zu verzichten und den Zuschuß als Betriebseinnahme zu versteuern. Das gilt insbes. bei WG, die wegen ihrer kurzen Nutzungsdauer ohnehin schnell abgeschrieben werden können. Die ertragsteuerlich zwingend vorgeschriebene Übertragung einer Rücklage auf die AK oder HK eines WG wirkt sich dagegen - jedenfalls im InvZ-Recht - bei der Berechnung der Höchstgrenze nicht mindernd aus (BFH v. 17. 6. 1999, BStBl 2000 II S. 9).

Bei der Berechnung der Höchstgrenze sind auch die tatsächlich in Anspruch genommenen Rabatte und Skonti vom Kaufpreis abzuziehen. Bei WG, deren Kaufpreis nur gering über 800 DM liegt, kann es sich empfehlen, auf den Abzug von Rabatten und Skonti zu verzichten. Die freiwillige Rückzahlung eines zunächst in Anspruch genommenen Skontos ist jedoch ohne Einfluß auf die Höhe der bereits geminderten AK und damit nicht geeignet, die AK eines WG auf einen über 800 DM liegenden Betrag zu erhöhen (BFH v. 12. 3. 1976, BStBl 1976 II S. 524).

f) Ausschluß von Luftfahrzeugen und Personenkraftwagen

Luftfahrzeuge und Pkw sind - wie nach § 2 Satz 2 InvZulG 1996 - von der InvZ ausgeschlossen. Das gilt auch dann, wenn sie eine wesentliche Betriebsgrundlage sind, wie z. B. Taxis, Fahrschulwagen und Mietwagen (BFH v. 17. 12. 1998, BFH/NV 1999 S. 826) sowie die Fahrzeuge von Handelsvertretern und von Handwerkern.

Zu den Luftfahrzeugen gehören nach § 1 Abs. 2 LuftVG (BGBl 1981 I S. 61) insbes. Flugzeuge, Drehflügler, Luftschiffe, Segelflugzeuge, Motorsegler und sonstige für die Benutzung des Flugraums bestimmte Geräte. S. 1969

Der Begriff des Pkw wird bei der InvZ zwar grds. nach verkehrsrechtlichen Vorschriften ausgelegt. Unabhängig davon ist aber nach der Rspr. nicht die Eintragung im Kfz-Brief entscheidend, sondern die Herstellerkonzeption, das äußere Erscheinungsbild des Kfz und die Lebenserfahrung (vgl. z. B. BFH v. 16. 7. 1993, BStBl 1994 II S. 304; v. 17.12.1997, BStBl 1999 II S. 498). Das FA folgt i. d. R. den tatsächlichen Feststellungen und der rechtlichen Würdigung durch die Zulassungsbehörde (vgl. BFH v. 14. 5. 1998, BStBl 1998 II S. 579), ist jedoch an deren Entscheidung, insbes. an die Eintragung im Kfz-Brief weder zugunsten noch zuungunsten des Anspruchsberechtigten gebunden (BMF v. 6. 3. 1994, a. a. O.).

Nicht begünstigte Pkw sind nach § 23 Abs. 1 StVZO sog. Kombinationsfahrzeuge, d. h. Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht mehr als 2,8 t, die nach Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt sind, wahlweise vorwiegend der Beförderung von Personen oder vorwiegend der Beförderung von Gütern zu dienen, und die außer dem Führersitz Plätze für nicht mehr als 8 Personen haben. Davon abweichend können aber auch Fahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von mehr als 2,8 t als Pkw zu behandeln sein (vgl. insbes. BFH v. 17. 12. 1997, BStBl 1999 II S. 498; v. 17.11.1998, BFH/NV 1999 S. 670, beide betr. Wohnmobile). Maßgebend ist nicht die tatsächliche Nutzung, sondern allein der objektive bauliche Zustand. Ein Fahrzeug bleibt auch dann ein Kombinationswagen, wenn sein technischer Zustand es erlaubt, eine Änderung der Eignung und Zweckbestimmung mit bordseitigen Werkzeugen herbeizuführen.

Nicht begünstigt sind z. B. auch VW-Transporter (FG Brandenburg v. 23. 1. 1996, rkr., EFG 1996 S. 670), Konferenzwagen (FinMin Baden-Württ. v. 16.10.1995, DB 1995 S. 2195), ”Pick-up”-Fahrzeuge mit Doppelkabine (BFH v. 26. 9. 1997, BFH/NV 1997 S. 810), Jeeps (BFH v. 30. 9. 1997, BFH/NV 1998 S. 354) und Geländewagen, auch mit mehr als 2,8 t zulässigem Gesamtgewicht, soweit sie nicht als geschlossene Kastenwagen umgebaut sind (FinMin NW v. 10.3.1998, DB 1998 S. 905).

Begünstigt sind - ggf. auch abweichend von der Eintragung als Pkw - Kfz, deren Laderaum aufgrund seiner Beschaffenheit (z. B. unzureichende Beleuchtung, fehlende Belüftung und Beheizung, fehlende Seitenfenster) und deren Einrichtung (Fehlen von Vorrichtungen zum Einbau von Sitzgelegenheiten und Sicherheitsgurten) nicht zum Personentransport geeignet sind und eine Umrüstung nur schwer möglich ist. Zu den begünstigten Fahrzeugen gehören z. B. Zugmaschinen, Lastenanhänger und Bürowagen.

Die Umgestaltung zu einer anderen Fahrzeugart hat grds. keine Auswirkungen, da die Frage, ob ein Kfz ein nicht begünstigter Pkw oder ein begünstigtes anderes Kfz ist, zum Zeitpunkt der Anschaffung beantwortet werden muß. Die FinVerw berücksichtigt aber eine Umgestaltung dann, wenn sie im zeitlichen Zusammenhang mit der Anschaffung vorgenommen wird (vgl. Tz. 38 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.), wobei es auch hierbei nicht entscheidend ist, daß die Änderung der Fahrzeugart im Kfz-Brief eingetragen ist (BMF v. 6. 3. 1994, a. a. O.). Die Anerkennung der Umgestaltung setzt voraus, daß die Herstellerkonzeption und das ursprüngliche Erscheinungsbild wesentlich verändert wird und auf Dauer angelegt ist (BFH v. 29. 4. 1997, BStBl 1997 II S. 627). Das ist der Fall, wenn die Wiederherstellung des früheren Zustands mit einem nicht unbeträchtlichen Aufwand an Arbeit und Kosten verbunden wäre (BFH v. 1. 7. 1977, BStBl 1977 II S. 864), z. B. wenn ein Pkw zu einer fahrenden Werkstatt umgebaut wird (BFH v. 17. 3. 1989, BFH/NV 1990 S. 731) oder wenn in einem VW-Transporter die hinteren Sitzbänke dauerhaft entfernt worden sind (Thüringer FG v. 11. 2. 1998, rkr., StEd 1998 S. 297). Ein Kombinationswagen bleibt hingegen ein Pkw, wenn lediglich der Fußboden verändert wird und das Kfz weiterhin mit zwei Sitzbänken ausgestattet ist (FG Leipzig v. 3. 9. 1992, rkr., EFG 1993 S. 54) oder wenn nach dem Umbau die hinteren Seitenfenster erhalten bleiben (FG Münster v. 31. 1. 1996, rkr., EFG 1996 S. 500). S. 1970

g) Fünfjährige Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen

aa) Übersicht

Weitere Voraussetzung für InvZ ist nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 InvZulG, daß die WG mindestens 5 Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung

• zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (vgl. bb),

• in einer Betriebsstätte im Fördergebiet verbleiben (vgl. cc),

• in jedem der fünf Jahre zu nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden (vgl. dd) und

• in den in § 2 Abs. 2 InvZulG genannten Betrieben verbleiben bzw. verwendet werden bzw. diesen Betrieben dienen (vgl. ee und 3).

Beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des begünstigten beweglichen WG weniger als 5 Jahre, tritt nach § 2 Abs. 1 Satz 3 InvZulG diese Nutzungsdauer an die Stelle des Zeitraums von 5 Jahren.

Wie bei der Grundzulage nach § 2 Satz 1 InvZulG 1996 ist es nur erforderlich, daß die WG in irgendeinem Betrieb oder in irgendeiner Betriebsstätte im Fördergebiet die genannten Bindungsvoraussetzungen erfüllen. Im übrigen ist die Vorschrift aber restriktiver als § 2 Satz 1 InvZulG 1996, weil sie anstatt einer Bindung von 3 Jahren eine Bindung der WG von 5 Jahren fordert und weil die allgemeine Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzung durch die Verweisung auf § 2 Abs. 2 InvZulG dadurch verschärft wird, daß die WG in Betrieben bestimmter Wirtschaftszweige verbleiben oder verwendet werden oder diesen dienen müssen (vgl. 3).

Wird ein WG innerhalb von 5 Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung durch den Anspruchsberechtigten veräußert oder zur Nutzung überlassen, hängt der Anspruch auf die InvZ davon ab, ob der Erwerber oder Nutzende die InvZ erhalten hätte, wenn er an Stelle des Anspruchsberechtigten die Investition vorgenommen hätte (Tz. 11 BMF v. 12. 2. 1996, a. a. O.; BFH v. 2. 3. 1990, BStBl 1990 II S. 750). Die Erfüllung dieser Voraussetzungen kann deshalb auch vom Verhalten eines etwaigen Erwerbers oder Nutzungsberechtigten abhängig sein. Der Wegfall der Bindungsvoraussetzungen ist ein rückwirkendes Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO (BFH v. 25. 9. 1996, BStBl 1997 II S. 269), das zur Änderung des InvZ-Bescheids führt (vgl. VIII, 2, c).

Gemeinsame Zweckbestimmung aller Bindungsvoraussetzungen ist die Verhütung von Mißbräuchen (vgl. z. B. BFH v. 11. 5. 1983, BStBl 1983 II S. 581), die Belebung der Investitionstätigkeit im Fördergebiet (vgl. z. B. BFH v. 28. 6. 1991, BStBl 1991 II S. 932) und die Verhinderung von Wettbewerbsverzerrungen (vgl. z. B. BFH v. 11. 5. 1983, BStBl 1983 II S. 581).

Der Fünfjahreszeitraum beginnt mit Ablauf des Tages, an dem das WG angeschafft oder hergestellt worden ist (Nds. FG v. 16. 9. 1993, rkr., EFG 1994 S. 444), und endet mit dem Tag, der nach Ablauf der Frist durch seine Zahl dem Tag der Anschaffung oder Herstellung entspricht (§ 108 Abs. 1 AO i. V. mit § 187 Abs. 1 und § 188 Abs. 2 BGB). Er stimmt somit nicht mit dem Wj oder dem Kj überein. Die gesetzlich geforderte Bindung muß während des Fünfjahreszeitraums grds. ununterbrochen bestehen (vgl. z. B. BFH v. 12. 4. 1994, BStBl 1994 II S. 576).

bb) Zugehörigkeit zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet

(1) Betrieb

Unter einem Betrieb ist eine selbständige nachhaltige Betätigung zu verstehen, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird, sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt (§ 15 Abs. 2 EStG) und über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht (vgl. R 137 Abs. 1 bis 3 EStR 1999 und H 137 Abs. 2 EStH 1999). Natürliche Personen können mehrere Betriebe haben. Die Zusammenfassung mehrerer Betätigungen zu einem Betrieb hängt bei ihnen davon ab, ob ein wirtschaftlicher, finanzieller und organisatorischer Zusammen- S. 1971hang besteht (BFH v. 25. 4. 1989, BFH/NV 1990 S. 261). Bei KapGes und bei PersGes gilt grds. die gesamte betriebliche Tätigkeit als einheitlicher Betrieb (§ 2 Abs. 2 und 3 GewStG). Das gilt selbst dann, wenn unterschiedliche Tätigkeiten an verschiedenen Orten ausgeübt werden (BFH v. 27. 3. 1996, BStBl 1997 II S. 449). Keine Betriebe sind sog. Verlustzuweisungsgesellschaften (BFH v. 21. 8. 1990, BStBl 1991 II S. 564; v. 10.9.1991, BStBl 1992 II S. 328) und sog. Liebhaberei-Betriebe (vgl. z. B. BFH v. 28. 8. 1987, BStBl 1988 II S. 10).

Der Begriff des Betriebs oder der Betriebsstätte setzt im InvZ-Recht außerdem eine aktive Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr voraus (BFH v. 28. 6. 1991, BStBl 1991 II S. 932).

Bei juristischen Personen des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG) liegt ein Betrieb vor, soweit sie einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten (§ 4 KStG). Bei Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die von der KSt befreit sind (§ 5 Abs. 1 KStG), ist die Gewährung der InvZ davon abhängig, daß sie einen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhalten (vgl. Tz. 25 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.).

(2) Betriebsstätte

Für den Begriff der Betriebsstätte ist § 12 AO maßgebend (vgl. BFH v. 21. 10. 1981, BStBl 1981 II S. 241). Danach ist Betriebsstätte jede feste Geschäftseinrichtung oder Anlage, die der Tätigkeit eines Unternehmens dient.

Ein Betrieb kann aus einer einheitlichen Betriebsstätte bestehen, er kann aber auch mehrere Betriebsstätten umfassen. Eine einheitliche Betriebsstätte liegt vor, wenn die einzelnen Anlagen oder Einrichtungen in räumlicher, organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Hinsicht ein einheitliches Ganzes bilden. Ist die Verbindung einer Anlage mit anderen Anlagen nur über öffentliche Straßen gewährleistet, handelt es sich um selbständige Betriebsstätten (BFH v. 25. 9. 1968, BStBl 1968 II S. 827).

Der Begriff der festen Geschäftseinrichtung oder Anlage erfordert eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht über die Räumlichkeiten oder eine bestimmte Fläche (vgl. z. B. BFH v. 11. 10. 1989, BStBl 1990 II S. 166; v. 16.5.1990, BStBl 1990 II S. 983) nicht nur in tatsächlicher, sondern auch in rechtlich gesicherter Hinsicht (BFH v. 19. 2. 1999, BFH/NV 1999 S. 971).

Eine Geschäftseinrichtung oder Anlage dient der Tätigkeit des Unternehmens, wenn der Anspruchsberechtigte damit eine eigene betriebliche Tätigkeit entfaltet. Vermietete oder verpachtete Betriebsgebäude oder sonstigen Einrichtungen sind deshalb nicht Betriebsstätten des Vermieters oder Verpächters, sondern des Mieters oder Pächters (vgl. z. B. BFH v. 28. 8. 1986, BStBl 1987 II S. 162; v. 10.2.1988, BStBl 1988 II S. 653).

Bei einer Betriebsaufspaltung bleiben trotz der personellen und rechtlichen Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen beide Unternehmen rechtlich selbständig (vgl. z. B. BFH v. 8. 3. 1989, BStBl 1989 II S. 714; v. 17.7.1991, BStBl 1992 II S. 246). Im InvZ-Recht gilt aber - für die Zurechnung eines WG zum Anlagevermögen - das Betriebsunternehmen als Betriebsstätte der Besitzgesellschaft (BFH v. 10. 12. 1998, BStBl 1999 II S. 607).

(3) Lage im Fördergebiet

Der Betrieb oder die Betriebsstätte, zu dem oder zu der die WG gehören, muß selbst im Fördergebiet liegen (vgl. BFH v. 13. 10. 1983, BStBl 1984 II S. 115). Es genügt deshalb nicht, wenn eine Leasinggesellschaft oder ein Verpächter mit Sitz außerhalb des Fördergebiets WG anschafft und an Betriebe im Fördergebiet verleast oder verpachtet (vgl. z. B. BFH v. 3. 12. 1998, BFH/NV 1999 S. 824; v. 11.2.1999, S. 1972BFH/NV 1999 S. 1122). Erforderlich ist vielmehr, daß der Verpächter oder Leasinggeber seinen Betrieb oder seine Betriebsstätte im Fördergebiet hat. Das gilt auch bei durch Organschaft verbundenen Unternehmen (BFH v. 3. 12. 1998, BFH/NV 1999 S. 824). Bisher galten diese Grundsätze auch bei einer Betriebsaufspaltung mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung (vgl. Nr. 5 BMF v. 31. 3. 1992, a. a. O., und BMF v. 20. 9. 1993, BStBl 1993 I S. 800). Nach BFH v. 10. 12. 1998 (BStBl 1999 II S. 607) kann hingegen ein WG im InvZ-Recht auch dann zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören, wenn es im Rahmen einer Betriebsaufspaltung von dem investierenden Besitzunternehmen außerhalb des Fördergebiets an das Betriebsunternehmen im Fördergebiet überlassen wird. Die FinVerw hat sich für den Anwendungsbereich des InvZulG 1996 und des FördG dieser Rspr. angeschlossen (BMF v. 13. 9. 1999, BStBl 1999 I S. 839, und v. 27.3.2000, BStBl 2000 I S. 451) und damit offen gelassen, ob für das InvZulG 1999 dasselbe gelten soll. Gesichtspunkte, die dagegen sprechen, sind m. E. nicht erkennbar.

(4) Anlagevermögen eines Betriebs oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet

Hat ein Anspruchsberechtigter Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, setzt die Zurechnung zu einer Betriebsstätte im Fördergebiet voraus, daß das WG dieser Betriebsstätte zu dienen bestimmt ist. Insbes. gehören dazu diejenigen WG, die der Betriebsstätte körperlich und räumlich zugeordnet werden können. Wird ein WG zwar außerhalb des Fördergebiets, aber mit der Zweckbestimmung angeschafft oder hergestellt, einer Betriebsstätte im Fördergebiet zu dienen, und wird es erstmals in dieser Betriebsstätte genutzt, ist es bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung Anlagevermögen dieser Betriebsstätte. Allein die Zulassung eines Kfz außerhalb des Fördergebiets schließt die Zugehörigkeit dieses Kfz zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet nicht aus (Tz. 42 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.). Andererseits reicht es für die Zuordnung zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet nicht aus, wenn ein Fahrzeug lediglich das polizeiliche Kennzeichen eines Orts im Fördergebiet führt.

Werden WG angeschafft, die körperlich nicht in der Betriebsstätte bleiben (z. B. vermietete oder verleaste WG, Transportmittel, Baugeräte), sind diese WG nur dann dem Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet zuzurechnen, wenn die Erträge aus den WG durch diese Betriebsstätte erwirtschaftet werden (Tz. 43 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.; FG Berlin v. 5. 12. 1985, rkr., EFG 1986 S. 520), die WG somit dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb der Betriebsstätte zu dienen. Bei Fahrzeugen ist dies der Fall, wenn sie stets zur Betriebsstätte zurückkehren und von dort aus gewartet und eingesetzt werden (Nds. FG v. 7. 3. 1996, rkr., EFG 1996 S. 771). In den Fällen des Leasing werden die Erträge aus den WG durch die Betriebsstätte erwirtschaftet, in der sämtliche Verträge im Zusammenhang mit der Nutzungsüberlassung abgeschlossen und die Verträge durch Mitarbeiter dieser Betriebsstätte abgewickelt werden (vgl. i. e. Tz. 43 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.). Nicht zum Anlagevermögen einer Betriebsstätte im Fördergebiet gehören WG, deren Erträge zwar in dieser Betriebsstätte erfaßt werden, die aber außerhalb des Fördergebiets angeschafft oder hergestellt und dort eingesetzt werden (BFH v. 2. 3. 1990, BStBl 1990 II S. 756).

Wegen der Betriebsstättenfiktion bei der Betriebsaufspaltung (BFH v. 10. 12. 1998, BStBl 1999 II S. 607) vgl. cc.

WG, die ein Mitunternehmer einer PersGes zur Nutzung in deren Betrieb überläßt, gehören aufgrund des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zum BV der PersGes. Sie sind als Sonder-BV Anlagevermögen der nutzenden PersGes. Liegt deren Betrieb/Betriebsstätte im Fördergebiet, gehört das Sonder-BV auch dann zum Anlagevermögen eines Betriebs/einer Betriebsstätte im Fördergebiet, wenn der Mitunternehmer seinen Wohnsitz oder Sitz außerhalb des Fördergebiets hat.

Entgegen früherer Rspr. hat die mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Vorrang vor § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG (vgl. z. B. BFH v. 16. 6. 1994, BStBl 1996 II S. 82). Die FinVerw hat sich dieser Rspr. angeschlossen (vgl. BMF v. 28. 4. 1998, BStBl 1998 I S. 583) und hält an dem einschränkenden BMF-Schr. v. S. 1973

18.1.1996 (BStBl 1996 I S. 86) nicht mehr fest. Nach der geänderten Rechtsauffassung gehören WG, die eine gewerblich tätige oder gewerblich geprägte PersGes an eine ganz oder teilweise personenidentische PersGes (Schwestergesellschaft) vermietet, nicht zum Anlagevermögen des Betriebsunternehmens, sondern des Besitzunternehmens.

(5) Beendigung der Zugehörigkeit

Ein WG scheidet i. d. R. vor Ablauf des Fünfjahreszeitraums aus dem Anlagevermögen des Betriebs oder der Betriebsstätte aus, wenn während dieses Zeitraums der Betrieb aufgegeben wird (vgl. z. B. BFH v. 26. 2. 1997, BStBl 1997 II S. 561, m. w. N.) oder die Betriebsaufspaltung beendet wird (BFH v. 26. 5. 1993, BStBl 1993 II S. 718; v. 6.3.1997, BStBl 1997 II S. 460) oder der Betrieb die Produktion einstellt, die Belegschaft entläßt und stillgelegt wird (BFH v. 28. 6. 1991, BStBl 1991 II S. 932; v. 27.4.1999, BStBl 1999 II S. 615). Unschädlich ist es aber, wenn der Geschäftsbetrieb für einige Zeit ruht, z. B. bei einem Streik oder bei Betriebsferien in einem Saisonbetrieb (FG Berlin v. 23. 7. 1980, rkr., EFG 1981 S. 69), oder wenn der Konkurs oder Vergleich eröffnet oder sich der Betrieb in Liquidation befindet (FG Hamburg v. 6. 6. 1994, rkr., EFG S. 960), die werbende Tätigkeit des Betriebs aber noch nicht eingestellt wird. Die Zugehörigkeit endet auch, wenn während des Fünfjahreszeitraums ein bisher stpfl. Betrieb von der KSt befreit wird, z. B. weil er ein Zweckbetrieb wird.

Die Zugehörigkeit eines WG zum Anlagevermögen (des Anspruchsberechtigten) endet außerdem, wenn er das WG veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder wenn er das WG in das Umlaufvermögen überführt. Soweit WG durch die Veräußerung aus dem Anlagevermögen ausscheiden, ist dies unerheblich, so lange sie zum Anlagevermögen einer anderen Betriebsstätte im Fördergebiet gehören (BFH v. 11. 2. 1999, BFH/NV 1999 S. 970).

Bei der Veräußerung von WG kann in bestimmten Fällen ausnahmsweise von den gesetzlichen Bindungsvoraussetzungen abgesehen werden. Die Rspr. hierzu ist zu den Verbleibensvoraussetzungen ergangen (vgl. cc). Rechtssystematisch gehört sie aber zur Zugehörigkeitsvoraussetzung. Unschädlich ist danach das vorzeitige Ausscheiden eines WG aus der Betriebsstätte immer dann, wenn die Gründe dafür im WG selbst liegen, d. h. wenn das Ausscheiden auf einem nicht vom Willen des Anspruchsberechtigten abhängigen Ereignis beruht. Das ist z. B. der Fall, wenn das WG infolge des Ablaufs der Nutzungsdauer (BFH v. 9. 3. 1967, BStBl 1967 III S. 238), infolge höherer Gewalt wie Brand, Diebstahl oder Unfall (FG Berlin v. 20. 4. 1967, rkr., EFG 1967 S. 440), infolge wirtschaftlichen Verbrauchs (BFH v. 15. 10. 1976, BStBl 1977 II S. 59) oder infolge eines Totalschadens ausscheidet (BFH v. 1. 7. 1977, BStBl 1977 II S. 793) oder wegen Mangelhaftigkeit gegen ein anderes WG gleicher oder besserer Qualität umgetauscht wird (BFH v. 8. 3. 1968, BStBl 1968 II S. 430).

Bei dieser gefestigten Rspr. ist der Sinn der durch das StBereinG 1999 in § 2 Abs. 1 InvZulG als Satz 3 eingefügten o. a. Regelung unerklärlich; danach soll an die Stelle des Fünfjahreszeitraums die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des WG treten, wenn diese weniger als 5 Jahre beträgt. Der tatsächliche Verbrauch eines solchen WG, z. B. eines PC, ist unabhängig von dessen betriebsgewöhnlicher Nutzungsdauer unschädlich. Andererseits ist nicht verständlich, warum z. B. die Veräußerung eines noch verwendungsfähigen solchen WG an eine Privatperson oder dessen Privatentnahme im 5. Jahr nur deshalb unschädlich sein soll, weil die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer zu diesem Zeitpunkt abgelaufen ist.

Keine Ausnahmen gelten bei der vorzeitigen Veräußerung noch verwendbarer WG, z. B. bei Veräußerung infolge einer durch Brand veranlaßten Betriebsumstellung (BFH v. 2. 5. 1980, BStBl 1980 II S. 758), bei Verkauf durch den Konkursverwalter (BFH v. 14. 10. 1977, BStBl 1978 II S. 204), bei Veräußerung mangelhafter WG S. 1974(FG Münster v. 30. 6. 1992, rkr., EFG 1993 S. 247), bei Veräußerung aus Rentabilitätsgründen, z. B. eines Lkw mit überdurchschnittlicher Fahrleistung (BFH v. 5. 5. 1988, BFH/NV 1988 S. 741) oder eines mangelhaften, aber noch funktionsfähigen Sattelaufliegers (FG Münster v. 24. 6. 1992, rkr., EFG 1993 S. 247), bei Veräußerung infolge einer Stillegung des Betriebs (FG Düsseldorf v. 12. 6. 1981, rkr., EFG 1982 S. 152), bei Veräußerung wegen Verlustes der betrieblichen Verwendungstauglichkeit (Testzwecke), insbes. bei einem nicht zu vernachlässigenden Veräußerungserlös (BFH v. 12. 4. 1994, BStBl 1994 II S. 711; v. 27.4.1999, BFH/NV 1999 S. 1382; v. 29.4.1999, BStBl 1999 II S. 567). Vgl. a. BFH v. 9. 12. 1999, NWB EN-Nr. 459/2000.

Ein veräußertes WG gehört ebenfalls dann nicht ununterbrochen zu einem Anlagevermögen, wenn es beim Erwerber, z. B. bei einem Händler, - möglicherweise auch nur vorübergehend - Umlaufvermögen wird. Das ist der Fall, wenn der Anspruchsberechtigte das WG bei Anschaffung eines anderen WG in Zahlung gibt (BFH v. 24. 5. 1968, BStBl 1968 II S. 573) oder an den Händler zurück veräußert (Schleswig-Holst. FG v. 30. 1. 1986, rkr., EFG 1986 S. 514; FG Münster v. 30. 6. 1992, rkr., EFG 1993 S. 342, BFH v. 12. 4. 1994, BStBl 1994 II S. 576). Unschädlich ist es aber, wenn ein WG unmittelbar an eine andere Person zur Verwendung als Anlagevermögen veräußert wird, so daß es zu keiner Zeit zum Verkauf an einen beliebigen Dritten bereitgestanden hat, z. B. auch, wenn ein WG von einem Anspruchsberechtigten unmittelbar an den Kunden eines Händlers übergeben wird, der Händler das WG anschließend vom Anspruchsberechtigten kauft und an den Kunden verkauft (FG München v. 13. 10. 1989, rkr., EFG 1990 S. 75).

Eine schädliche Überführung in das Umlaufvermögen liegt erst vor, wenn das WG zur Veräußerung bestimmt und dieser Entschluß auch nach außen kenntlich gemacht wird (OFD Chemnitz v. 19. 9. 1995, DB 1995 S. 2142). Das kann z. B. dadurch geschehen, daß der Anspruchsberechtigte das WG seinem bisherigen Wirkungskreis entzieht, zum Verkauf herrichtet oder ausstellt (BFH v. 8. 2. 1972, BStBl 1972 II S. 528), daß er eine andere Person mit der Veräußerung des WG beauftragt (BFH v. 23. 5. 1990, BFH/NV 1990 S. 734) oder daß das WG zur Veräußerung freigegeben wird (FG Berlin v. 23. 7. 1980, rkr., EFG 1981 S. 69), z. B. durch Aufnahme in den Versteigerungskatalog (BFH v. 27. 4. 1999, BStBl 1999 II S. 615). Eine Umwidmung in das Umlaufvermögen ist aber nur bei einer Freigabe zur Einzelverwertung der WG anzunehmen, nicht bei einer sanierenden Übertragung des Betriebs im Gesamtvollstreckungsverfahren (FG Sachsen v. 28. 1. 1999, EFG 1999 S. 396).

Beispiel 3:

Ein Betrieb hat am 13. 8. 1999 eine Betriebsvorrichtung fertiggestellt. Am 16.2.2002 wird das Konkursverfahren eröffnet, am 20.5.2002 gibt der Konkursverwalter die WG zur Einzelveräußerung frei. Am 15.8.2002 wird der Betrieb jedoch insgesamt an ein anderes Unternehmen verkauft.

Das gesamte Anlagevermögen ist bereits am 20.5.2002 in das Umlaufvermögen überführt worden. Obwohl der Erwerber den Betrieb fortführt, ist die InvZ für das Jahr 1999 zurückzuzahlen.

cc) Verbleiben in einem Betrieb oder einer Betriebsstätte im Fördergebiet

Unter Verbleiben ist eine dauerhafte räumliche Beziehung des WG zu einer Betriebsstätte zu verstehen (BFH v. 23. 5. 1986, BStBl 1986 II S. 916). Dies bedeutet aber nicht, daß das WG während des gesamten Fünfjahreszeitraums (vgl. aa) im räumlich abgegrenzten Bereich der Betriebsstätte bleiben muß. Rspr. und FinVerw haben Ausnahmen zugelassen, die dem Erfordernis der dauerhaften Beziehung bei solchen WG Rechnung tragen sollen, bei denen ein körperliches Verbleiben sinnwidrig wäre, und zwar in bestimmten Fällen der Nutzungsüberlassung von WG, bei Transportmitteln, bei Baugeräten und bei vergleichbaren WG. Diese Ausnahmen gelten sowohl für den Anspruchsberechtigten selbst wie auch für denjenigen, der ein begünstigtes WG entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat, und ggf. auch für denjenigen, dem es langfristig zur Nutzung überlassen worden ist. - Keine Ausnahmen gelten bei WG, die ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im S. 1975räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden. Auch ein nur kurzfristiger Einsatz dieser WG außerhalb des Fördergebiets ist schädlich (Tz. 47 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O., i. V. mit Nr. 6 BMF v. 31. 3. 1992, a. a. O.).

Ein WG verbleibt nicht körperlich im Fördergebiet, wenn es außerhalb dieses Gebiets eingesetzt wird und zwar unabhängig davon, wie lange der Einsatz außerhalb des Fördergebiets dauert und auf welchen Gründen dieser Einsatz beruht (BFH v. 23. 5. 1990, BStBl 1990 II S. 1013). Die Verbleibensvoraussetzung ist daher z. B. nicht erfüllt , wenn in einem Konzernkreis WG außerhalb des Fördergebiets genutzt werden, und zwar auch dann, wenn die Erträge daraus im Fördergebiet erfaßt werden (BFH v. 2. 3. 1990, BStBl 1990 II S. 756) oder ein Herstellungsbetrieb seine Spritzwerkzeuge in einem Betrieb außerhalb des Fördergebiets einsetzt, auch wenn dieser Betrieb ausschließlich für den Herstellungsbetrieb im Fördergebiet arbeitet (FG Köln v. 23. 6. 1988, rkr., EFG 1989 S. 74).

In den Fällen der Nutzungsüberlassung ist die Verbleibensvoraussetzung erfüllt, wenn das zur Nutzung überlassene WG entweder in einer Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten oder des Nutzungsberechtigten im Fördergebiet verbleibt und im Fördergebiet eingesetzt wird. In der Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten verbleiben jeweils kurzfristig (bis zu 3 Monate) vermietete WG, z. B. Kfz (BFH v. 23. 5. 1986, BStBl 1986 II S. 916), sowie WG, die im Rahmen eines Dienstverhältnisses zur Nutzung überlassen werden (BFH v. 23. 5. 1986, BStBl 1986 II S. 919), z. B. Pkw oder PC. In diesen Fällen ist es grds. unerheblich, wie die WG durch denjenigen genutzt werden, dem die Nutzung überlassen worden ist. Die InvZ entfällt deshalb nicht dadurch, daß der Nutzungsberechtigte das WG zu privaten Zwecken, im hoheitlichen oder im ideellen Bereich nutzt.

WG verbleiben nicht in der Betriebsstätte des Anspruchsberechtigten, wenn er sie langfristig (länger als 3 Monate) einem anderen zur Nutzung überläßt. Das ist insbes. bei Leasingverträgen oder bei der Verpachtung eines Betriebs oder einer Betriebsstätte der Fall. Diese Grundsätze gelten auch bei der Nutzungsüberlassung zwischen Unternehmen, die durch Organschaft miteinander verbunden sind (vgl. BFH v. 20. 5. 1988, BStBl 1988 II S. 739; v. 12.4.1994, BFH/NV 1995 S. 66), und zwischen Schwestergesellschaften (vgl. BFH v. 22. 2. 1996, BStBl 1996 II S. 428). Die langfristige Nutzungsüberlassung hat jedoch keine Folgen, solange die WG in einer Betriebsstätte des Nutzungsberechtigten im Fördergebiet verbleiben. Die Verbleibensvoraussetzung ist deshalb bei langfristiger Nutzungsüberlassung nicht erfüllt, wenn der Nutzungsberechtigte eine öffentlich-rechtliche Körperschaft oder ein Hoheitsbetrieb ist oder von der KSt nach § 5 KStG befreit, z. B. also ein Zweckbetrieb ist (Tz. 46 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.), oder die WG außerhalb des Fördergebiets einsetzt oder an einen Betrieb oder an eine Betriebsstätte außerhalb des Fördergebiets langfristig weitervermietet.

Die strengen Voraussetzungen beim Einsatz von WG außerhalb des Fördergebiets gelten auch für den Nutzungsberechtigten. Andere WG als Transportmittel, Baugeräte und vergleichbare WG verbleiben nicht in einer Betriebsstätte im Fördergebiet, wenn sie auch nur kurzfristig vom Nutzungsberechtigten außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden (BFH v. 23. 5. 1990, BStBl 1990 II S. 1013; FG Mecklenburg-Vorpommern v. 16. 8. 1995, rkr., EFG 1996 S. 485).

Bei Transportmitteln ist die Voraussetzung des Verbleibens erfüllt, wenn sie der Anspruchsberechtigte in jedem Jahr des Verbleibenszeitraums überwiegend und regelmäßig im ”Fördergebietsverkehr” einsetzt (vgl. z. B. BFH v. 23. 5. 1990, BStBl 1990 II S. 1013, m. w. N.). In den Fällen des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG gelten dieselben Grundsätze wie bei früheren regional begrenzten Fördergesetzen (vgl. BFH v. 9. 5. 1996, BFH/NV 1996 S. 932). Transportmittel sind insbes. Lkw, Lkw-Anhänger, Container und Wechselaufbauten (Tz. 48 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.; Nr. 5 S. 1976BMF v. 31. 3. 1992, a. a. O.). Als Einsatz im ”Fördergebietsverkehr” sind Fahrten anzusehen, die innerhalb des Fördergebiets sowie von einem Ort des Fördergebiets zu einem Ort außerhalb des Fördergebiets und umgekehrt durchgeführt werden. Vgl. i. e. Tz. 48 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.; Tz. 2 BMF v. 30. 12. 1994, a. a. O.

Transportmittel werden überwiegend im Fördergebietsverkehr eingesetzt, wenn sie in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums zu mehr als der Hälfte der Betriebstage im Fördergebietsverkehr eingesetzt werden. Bei der Ermittlung des überwiegenden Einsatzes im Fördergebiet ist auf die Zahl der Tage abzustellen, in der ein Transportmittel tatsächlich im Fördergebietsverkehr eingesetzt worden ist (Betriebstage). Vgl. i. e. Nr. 7 BMF v. 31. 3. 1992, a. a. O.

Transportmittel werden regelmäßig im Fördergebietsverkehr eingesetzt, wenn sie ohne größere zeitliche Unterbrechung für diese Fahrten eingesetzt werden. Eine größere zeitliche Unterbrechung liegt vor, wenn der Zeitraum zwischen der Ausfahrt aus dem Fördergebiet und der Wiedereinfahrt in dieses Gebiet mehr als 14 Tage beträgt (Tz. 3 BMF v. 30. 12. 1994, a. a. O.; BFH v. 15. 5. 1997, BFH/NV 1997 S. 898). Längere Abwesenheitszeiten können aber unschädlich sein, wenn sie auf reparatur- oder streikbedingten Verzögerungen oder auf einer ausnahmsweise längeren Auslandsfahrt beruhen (vgl. z. B. BFH v. 28. 8. 1997, BStBl 1997 II S. 827).

Bei Baugeräten ist die Voraussetzung des Verbleibens erfüllt, wenn sie nur innerhalb des Fördergebiets oder nur kurzfristig außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Ein kurzfristiger Einsatz in diesem Sinne liegt vor, wenn die Baugeräte in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums nicht länger als insgesamt 5 Monate außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden (Tz. 49 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.). Es ist zweifelhaft, ob diese Regelung einer finanzgerichtlichen Überprüfung standhalten würde (vgl. BFH v. 23. 3. 1999, BFH/NV 1999 S. 1380). Zu den Baugeräten gehören insbes. Baumaschinen, Baubaracken und Baufahrzeuge, z. B. Bagger, Radlader, Betonmischfahrzeuge, Kräne, Teleskopkranwagen, Betonpumpen. Nicht zu den Baugeräten, sondern zu den Transportmitteln gehören Lkw, auch wenn sie für Fahrten zu den Baustellen eingesetzt werden (Tz. 49 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.; Nr. 6 BMF v. 31. 3. 1992, a. a. O.).

Andere WG, die wie Transportmittel und Baugeräte ihrer Art nach nicht dazu bestimmt und geeignet sind, im räumlich abgegrenzten Bereich einer Betriebsstätte eingesetzt zu werden (vergleichbare WG), verbleiben im Fördergebiet, wenn sie in jedem Jahr des Verbleibenszeitraums nur innerhalb des Fördergebiets oder nicht länger als 1 Monat außerhalb des Fördergebiets eingesetzt werden. Damit dürfte die FinVerw an die Grenzen des von der Rspr. gezogenen Rahmens gestoßen sein (vgl. z. B. BFH v. 23. 5. 1990, BStBl 1990 II S. 1013). Vergleichbare WG sind z. B. Messestände und Meßgeräte.

dd) Verbot privater Nutzung

Die WG dürfen weder vom Anspruchsberechtigten noch von einem Erwerber oder Nutzungsberechtigten zu mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Diese Nutzungsvoraussetzung muß in jedem Jahr des Fünfjahreszeitraums erfüllt sein. Nach Tz. 52 und 43 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O., tritt bei Körperschaften an die Stelle der privaten Nutzung die Nutzung für außerbetriebliche Zwecke, z. B. die Nutzung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer außerhalb eines Dienst- oder Mietvertrags (BFH v. 6. 4. 1990, BStBl 1990 II S. 752). Diese Regelung dürfte überholt sein, nachdem der BFH unter Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden hat, daß eine KapGes stl. keine außerbetriebliche Sphäre hat (BFH v. 4. 12. 1996, DB 1997 S. 717).

§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG geht m. E. der Regelung § 2 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG vor, wonach bei Betrieben des Handwerks gefordert wird, daß sie dem Handwerksbetrieb ausschließlich zu dienen haben (vgl. 3, c).

ee) Nutzung in begünstigten Betrieben

Aufgrund des § 2 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG müssen während des gesamten Fünfjahreszeitraums auch die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 InvZulG erfüllt sein (vgl. S. 1977hierzu i. e. unter 3). Das bedeutet, daß keine InvZ in Anspruch genommen werden darf oder die InvZ zurückzuzahlen ist, wenn während dieses Zeitraums auch nur zeitweise

• ein Betrieb nicht zu einem der begünstigten Wirtschaftszweige gehört,

• in einem Betrieb mehr als 250 bzw. 50 AN beschäftigt werden oder

• die WG nicht in einem begünstigten Betrieb oder einer begünstigten Betriebsstätte verbleiben bzw. verwendet werden bzw. dem begünstigten Handwerksbetrieb ausschließlich dienen.

ff) Nachweis der fünfjährigen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen

Bei der Inanspruchnahme von Steuervergünstigungen trägt der Stpfl. die objektive Beweislast (BFH v. 15. 2. 1977, BStBl 1978 II S. 328). Das gilt auch für Tatsachen, die den Anspruch auf InvZ begründen (vgl. BFH v. 6. 4. 1990, BStBl 1990 II S. 752, m. w. N.). Der Anspruchsberechtigte ist verpflichtet, die für die Gewährung der InvZ erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenzulegen und die ihm bekannten Beweismittel anzugeben (§ 90 Abs. 1 AO). Es genügt nicht zu behaupten, daß die Fahrzeuge nach jeder Fahrt zur Betriebsstätte im Fördergebiet zurückgekehrt sind (vgl. z. B. FG Brandenburg v. 5. 4. 1995, rkr., EFG 1995 S. 1072; FG Mecklenburg-Vorpommern v. 16. 8. 1995, rkr., EFG 1996 S. 485; Thüringer FG v. 20. 9. 1995, rkr., EFG 1996 S. 669). Bei WG, die an wechselnden Orten eingesetzt werden, ist ein lückenloser Nachweis erforderlich, z. B. durch eine Liste der Einsatzorte (Thüringer FG v. 5. 6. 1996, rkr., EFG 1996 S. 1005) oder durch ein Fahrtenbuch über sämtliche Fahrten (FG München v. 6. 3. 1996, rkr., EFG 1996 S. 911).

Wird ein WG während des Fünfjahreszeitraums veräußert oder einem anderen langfristig zur Nutzung überlassen, ist die Erfüllung der Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen nicht nur vom Verhalten des Anspruchsberechtigten, sondern zusätzlich vom Verhalten des Erwerbers oder des Nutzungsberechtigten abhängig. Die FinVerw legt dem Anspruchsberechtigten auch in diesen Fällen die Verpflichtung auf, die Einhaltung der Voraussetzungen in geeigneter Weise nachzuweisen oder glaubhaft zu machen (Tz. 40 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.). Eine solche Verpflichtung geht zwar sehr weit; an die Mitwirkungspflicht sind aber bei der InvZ strenge Anforderungen zu stellen (BFH v. 26. 3. 1974, BStBl 1974 II S. 538; v. 4.12.1992, BFH/NV 1993 S. 496). Der Anspruchsberechtigte sollte deshalb eine entsprechende Beweisvorsorge treffen, wenn er nicht Gefahr laufen will, daß ihm die InvZ versagt wird.

Anders kann die Beweislast sein, wenn das FA einen bestandskräftigen InvZ-Bescheid ändern will (vgl. VIII, 2, c).

Die Art und Weise der Nachweisführung bleibt dem Anspruchsberechtigten überlassen. Insbes. bei Transportmitteln, Baugeräten und vergleichbaren WG kommen als Nachweise in Betracht: Fahrtenbücher, Bordbücher, Kontrollscheiben von Fahrtenschreibern, Einsatzprotokolle und Montage- und Fahrberichte, Frachtbriefe und -rechnungen, Reisekostenabrechnungen der AN, Kundendiensthefte, Tankbelege sowie Rechnungen über Ölwechsel und Reparaturen. Hat der Anspruchsberechtigte kein Fahrtenbuch geführt, kann er statt dessen eine lückenlose Aufstellung über die Nutzung des WG vorlegen, aus der die täglichen Einsatzzeiten und - bei Kfz - die Tachometerstände ersichtlich sind (FG Köln v. 16. 3. 1994, rkr., EFG 1995 S. 85). Die Richtigkeit der Aufzeichnungen in einem Fahrtenbuch oder einer entsprechenden Aufstellung muß überprüfbar sein (FG Baden-Württemberg v. 7. 7. 1988, rkr., EFG 1989 S. 307; FG Köln v. 20. 11. 1990, rkr., EFG 1991 S. 346; Hess. FG v. 1. 10. 1998, rkr., EFG 1999 S. 276). Für die Überprüfung können die Kundendiensthefte und die genannten BA-Belege herangezogen werden. Nicht ausreichend S. 1978ist es, den Nachweis nur für einzelne WG oder nur für einen Teil des Fünfjahreszeitraums zu führen und daraus die Voraussetzungen für alle WG und für den gesamten Fünfjahreszeitraum herzuleiten. Den vollständigen Nachweis kann das FA auch noch für den Teil des Fünfjahreszeitraums verlangen, der nach dem Erlaß des InvZ-Bescheids liegt. Hat der Anspruchsberechtigte ein WG veräußert oder einem anderen zur Nutzung überlassen, muß es m. E. genügen, wenn er eine Bestätigung des Erwerbers oder des Nutzungsberechtigten vorlegt, in der dieser versichert, daß das jeweilige WG bis zum Ablauf des Fünfjahreszeitraums nur in dem zulässigen Umfang verwendet wird. Das FA kann dann eine Rückforderung nicht auf einen unzureichenden Nachweis stützen. Gleichwohl hat es aber eine bereits gewährte InvZ zurückfordern, wenn es beim Erwerber oder Nutzungsberechtigten feststellt, daß die Voraussetzungen nicht erfüllt sind. Für den Anspruchsberechtigten ist es daher ratsam, sich bei Veräußerung oder Nutzungsüberlassung privatrechtlich abzusichern, z. B. durch eine Vereinbarung, nach welcher der Erwerber oder Nutzungsberechtigte eine vom FA zurückgeforderte InvZ dem Anspruchsberechtigten zu erstatten hat, wenn die Rückforderung auf einem vom Erwerber oder Nutzungsberechtigten herbeigeführten Ereignis beruht.

3. Verwendung in begünstigten Wirtschaftszweigen (§ 2 Abs. 2 InvZulG)

a) Übersicht

Schwerpunkt der betrieblichen Förderung sind nach § 2 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG - wie bisher - das verarbeitende Gewerbe und zusätzlich produktionsnahe Dienstleistungen (vgl. b). In diesen beiden Wirtschaftszweigen gibt es neben der Grundzulage für alle Betriebe eine erhöhte InvZ für kleine und mittlere Betriebe (vgl. 7). In die auf die Grundzulage beschränkte Förderung einbezogen wurden nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 und 3 InvZulG wieder kleine und mittlere Betriebe des Handwerks und des innerstädtischen Groß- und Einzelhandels (vgl. c und d). Die neuen Vorschriften entsprechen nur teilweise den Vorschriften über die Grundzulage i. S. des § 5 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG 1996 und über die erhöhte InvZ i. S. des § 5 Abs. 3 und 4 InvZulG 1996. Die Voraussetzungen des § 2 Abs. 2 InvZulG müssen nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG während des gesamten Fünfjahreszeitraums vorliegen (vgl. 2, g, ee). Wegen unterschiedlicher und sich teilweise überschneidender Abgrenzungsmerkmale kann es sich ggf. empfehlen, zwischen der Anwendung einzelner Vorschriften zu wählen (vgl. e). Auch in den grds. begünstigten Wirtschaftszweigen sind aber Investitionen in ”sensiblen Sektoren” teilweise genehmigungspflichtig oder ausgeschlossen (vgl. f).

b) Verarbeitendes Gewerbe

aa) Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes

Für die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes von den übrigen Wirtschaftszweigen ist die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 1993, maßgebend (Tz. 4 bis 6 BMF v. 30. 12. 1994, a. a. O.; BFH v. 26. 2. 1998, BFH/NV 1998 S. 1260; v. 24.2.1999, BFH/NV 1999 S. 1123). In der Klassifikation der Wirtschaftszweige ist das verarbeitende Gewerbe in Abschnitt D Unterabschnitte DA bis DN Abteilungen 15 bis 37 aufgeführt. Dazu gehören: Ernährungsgewerbe und Tabakverarbeitung, Textil- und Bekleidungsgewerbe, Ledergewerbe, Holzgewerbe, Papier-, Verlags- und Druckgewerbe, Kokerei, Mineralverarbeitung, Herstellung und Verarbeitung von Spalt- und Brutstoffen, Chemische Industrie, Herstellung von Gummi- und Kunststoffwaren, Glasgewerbe, Keramik, Verarbeitung von Steinen und Erden, Metallerzeugung und -verarbeitung, Herstellung von Metallerzeugnissen, Maschinenbau, Herstellung von Büromaschinen, Datenverarbeitungsgeräten und -einrichtungen, Elektrotechnik, Feinmechanik und Optik, Fahrzeugbau, Herstellung von Möbeln, Schmuck, Musikinstrumenten, Sportgeräten, Spielwaren und sonstigen Erzeugnissen, Recycling. Nicht dazu gehören z. B. die Landwirtschaft, das Baugewerbe, der Bergbau sowie die Instandhaltung und Reparaturen, z. B. von Kraftwagen. Die Entscheidung über die Einordnung des Betriebs trifft für die InvZ das FA.

Bei Betrieben mit gemischter Tätigkeit ist die Einordnung in die Klassifikation der Wirtschaftszweige nach dem Schwerpunkt der wirtschaftlichen Tätigkeit des S. 1979Betriebs vorzunehmen. Sind die einzelnen Tätigkeiten verschiedenen Abteilungen der Klassifikation zuzuordnen, ist für die Einordnung die Abteilung maßgebend, auf die der höchste Anteil der Wertschöpfung entfällt (Tz. 3 BMF v. 28. 10. 1993, a. a. O.; Thüringer FG v. 6. 5. 1998, rkr., EFG 1998 S. 1279).

Eine Ermittlung der Wertschöpfungsanteile der verschiedenen Tätigkeiten wird nur ausnahmsweise erforderlich sein. Als Anhaltspunkt für die Wertschöpfungsanteile kann i. d. R. das Verhältnis der steuerbaren Umsätze herangezogen werden. Entscheidet sich der Stpfl. für die genaue Berechnung der Wertschöpfungsanteile, schreibt die FinVerw hierfür eine bestimmte Methode vor (vgl. Tz. 3 BMF v. 28. 10. 1993, a. a. O., i. V. mit Tz. 5 BMF v. 30. 12. 1994, a. a. O.). Hilfsweise sollen auch die im BFH-Urt. v. 23. 7. 1976 (BStBl 1976 II S. 705) genannten Kriterien wie Umsatz, Kapital oder Arbeitslöhne angewendet werden können (BFH v. 20. 9. 1999, BStBl 2000 II S. 208).

Die Voraussetzungen für die InvZ beziehen sich bei Betrieben des verarbeitenden Gewerbes auf den gesamten Betrieb. Die InvZ kommt deshalb auch für Investitionen in Betriebsstätten in Betracht, die für sich betrachtet nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehören.

Beispiel 4:

Ein Spirituosenhersteller in Halle hat Verkaufsniederlassungen in Chemnitz und Leipzig. In Leipzig werden überwiegend fremde Erzeugnisse verkauft. Da in dem gesamten Betrieb die Fabrikationstätigkeit überwiegt, gehört er insgesamt zum verarbeitenden Gewerbe, obwohl die Verkaufsniederlassung in Leipzig eine Betriebsstätte des Handels ist.

Bei der Betriebsaufspaltung ist es entgegen Tz. 12 BMF v. 30. 12. 1994, a. a. O., unerheblich, welches der miteinander verflochtenen Unternehmen zum verarbeitenden Gewerbe gehört (vgl. BMF v. 13. 9. 1999, BStBl 1999 I S. 839).

Hat ein Betrieb Betriebsstätten im Fördergebiet und außerhalb des Fördergebiets, gelten für die Einordnung des Betriebs in das verarbeitende Gewerbe - und nur dafür - die gesamten Betriebsstätten im Fördergebiet als ein Betrieb (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 InvZulG). Aufgrund dieser Fiktion sind bei der Einordnung auch Betriebsstätten zu berücksichtigen, die für sich betrachtet nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehören. Die Gesamtheit aller Betriebsstätten im Fördergebiet kann deshalb einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes darstellen, obgleich der gesamte Betrieb einschließlich der Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets nicht zum verarbeitenden Gewerbe gehört.

bb) Abgrenzung der produktionsnahen Dienstleistungen

Zu den produktionsnahen Dienstleistungen gehören die in § 2 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis h InvZulG i. e. aufgezählten Betriebe der Datenverarbeitung und Datenbanken, der Forschung und Entwicklung sowie der Markt- und Meinungsforschung, Ingenieurbüros für bautechnische Gesamtplanung und für technische Fachplanung, Büros für Industriedesign, Betriebe der technischen, physikalischen und chemischen Untersuchung, der Werbung und des fotografischen Gewerbes. Die Aufzählung ist aus Abschnitt K Abteilungen 72 bis 74 der Klassifikation der Wirtschaftszweige entnommen, die für eine genaue Zuordnung zu einer der dort genannten Klassen und Unterklassen unbedingt heranzuziehen ist. Begünstigt sind danach auch Betriebe, die mit der Produktion in keinerlei Zusammenhang stehen, wie rechtlich selbständige Datenverarbeitungsbetriebe von Banken (vgl. Spanke, DB 1997 S. 1734) oder auch der Betrieb von Sofortbild-Münzautomaten, nicht jedoch die Filmbearbeitung z. B. durch Entwickeln, Herstellen von Abzügen.

Bei Betrieben mit gemischter Tätigkeit sind für die Zugehörigkeit des Betriebs zu dem begünstigten Wirtschaftszweig ebenfalls die Wertschöpfungsanteile maßge- S. 1980bend (vgl. aa). Im Unterschied zum verarbeitenden Gewerbe gilt bei produktionsnahen Dienstleistungen nicht die Fiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 3 InvZulG, so daß zu dem Betrieb sämtliche Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets gehören.

cc) Zeitpunkt der Abgrenzung

Für die Einordnung eines Betriebs in das verarbeitende Gewerbe ist grds. der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses maßgebend. Für WG, die vor dem Beginn der betrieblichen Tätigkeit angeschafft oder hergestellt werden, ist die Abgrenzung in dem Jahr nach Beginn der betrieblichen Tätigkeit maßgebend (Tz. 14 BMF v. 28. 10. 1993, a. a. O.). Befindet sich eine Betriebsstätte in einem Strukturwandel, entsteht der ”neue” Betrieb schon vor der Beendigung des Strukturwandels (vgl. BFH v. 23. 7. 1976, BStBl 1976 II S. 705). Eine Änderung der Einordnung ist daher auch für die Investitionen maßgebend, die im Wj der Beendigung des Strukturwandels und im vorhergehenden Wj abgeschlossen worden sind und den Strukturwandel bewirken (vgl. Tz. 12 und 13 BMF v. 28. 10. 1993, a. a. O.).

Entsprechendes gilt bei Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen.

dd) Nutzungsvoraussetzung

§ 2 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG verlangt nur, daß die beweglichen WG während des Fünfjahreszeitraums ”in Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder in Betrieben der produktionsnahen Dienstleistungen verbleiben”. Im Unterschied zu § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 ist es nicht erforderlich, daß diese WG zum Anlagevermögen eines solchen Betriebs gehören. Die InvZ kommt deshalb auch für Betriebe in Betracht, die selbst nicht zum verarbeitenden Gewerbe oder zu den produktionsnahen Dienstleistungen gehören, aber WG ihres Anlagevermögens an Betriebe dieser beiden Wirtschaftszweige veräußern oder - z. B. aufgrund von Leasing-, Miet- oder Pachtverträgen - zur Nutzung überlassen. Andererseits sind WG nicht begünstigt, die ein Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder der produktionsnahen Dienstleistungen während des Fünfjahreszeitraums an einen Betrieb außerhalb dieser Wirtschaftszweige veräußert oder zur Nutzung überläßt.

Beispiel 5:

M eröffnet am 1.2.1999 seine Möbelschreinerei und least die Holzbearbeitungsmaschinen von dem Leasingunternehmen L. L erhält für die Maschinen die InvZ, weil sie bei M einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes dienen. Voraussetzung ist, daß die Maschinen bis zum 1.2.2004 im Betrieb des M verbleiben.

Beispiel 6:

M erwirbt für seine Möbelschreinerei am 10.4.1999 eine elektrische Säge, die er im Mai 2001 an den Bauunternehmer B verkauft. M muß die für die Säge erhaltene InvZ an das FA zurückzahlen, weil er sie während des Fünfjahreszeitraums an einen Betrieb des Baugewerbes veräußert hat.

c) Kleine und mittlere Betriebe des Handwerks

aa) Abgrenzung des Handwerks

Maßgebend für die Abgrenzung des Handwerks von anderen Gewerbebetrieben ist nach dem BFH v. 9. 3. 1998 (BFH/NV 1998 S. 1261, m. w. N.) nicht das tatsächliche Erbringen handwerklicher Leistungen, sondern allein die Eintragung in die Handwerksrolle (vgl. die Anlage A zur Handwerksordnung) oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe (vgl. die Anlage B zur Handwerksordnung). Nach der neuen Handwerksordnung v. 24.9.1998 (BGBl 1998 I S. 3074) sind in der Anlage A 94 Vollhandwerke und in der Anlage B 57 handwerksähnliche Betriebe aufgeführt (OFD Rostock v. 25. 3. 1999, D-spezial 22/99 S. 9).

Die Eintragung in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe bezieht sich auf den Betrieb, d. h. das einzelne Gewerbe. Bei einem nicht ausschließlich handwerklich tätigen Betrieb ist deshalb nicht der gesamte S. 1981Betrieb, sondern nur das Gewerbe begünstigt, das in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 InvZulG).

Beispiel 7:

Ein in die Handwerksrolle eingetragener

• Schuhmacher betreibt neben seiner Werkstatt den Verkauf nicht selbst hergestellter Schuhe,

• Bäcker betreibt neben seiner Bäckerei den Verkauf von Süßigkeiten und Kaffee,

• Kraftfahrzeugmechaniker betreibt neben seiner Werkstatt eine Tankstelle und den Verkauf von Lebensmitteln.

Die InvZ kommt nur für die WG in Betracht, die ausschließlich dem eingetragenen Handwerksbetrieb dienen (vgl. dd). Bei einem Betrieb mit gemischter Tätigkeit kann daher eine Zuordnung des WG zu einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes oder des Groß- und Einzelhandels i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 oder 3 InvZulG von Vorteil sein (vgl. e).

Bei einer Betriebsaufspaltung (mit betriebsvermögensmäßiger Verflechtung) ist es entgegen Tz. 12 BMF v. 30. 12. 1994, a. a. O., unerheblich, ob das Besitz- oder das Betriebsunternehmen in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist (BFH v. 28. 1. 1999, BStBl 1999 II S. 610; BMF v. 13. 9. 1999, BStBl 1999 I S. 839).

Die Eintragung in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe hat die Wirkung eines Grundlagenbescheids i. S. des § 171 Abs. 10 AO. Sind die Voraussetzungen für die Eintragung nicht oder nicht mehr erfüllt, ist die Eintragung auf Antrag oder von Amts wegen zu löschen. Antragsberechtigt sind der eingetragene Gewerbetreibende und die IHK. Das FA muß die InvZ auch gewähren, wenn die WG einem Betrieb dienen, der zu Unrecht in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist (FinMin Rheinland-Pfalz v. 3. 3. 1994, DB 1994 S. 607). Es hat nur die Möglichkeit, die zuständige Handwerkskammer um eine Überprüfung der Eintragung zu ersuchen.

bb) Zeitpunkt der Abgrenzung

Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 i. V. mit Abs. 2 Nr. 2 InvZulG ist Voraussetzung für die InvZ, daß der Handwerksbetrieb bereits im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung der WG in die Handwerksrolle oder das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen ist. Aufgrund der Rspr. zu der vergleichbaren Vorschrift des § 5 Abs. 2 und 3 InvZulG 1993 (BFH v. 12. 11. 1996, BStBl 1998 II S. 29; v. 26.3.1997, BFH/NV 1997 S. 710, m. w. N.) kommt nach dem dazu ergangenen BMF-Schr. v. 19. 12. 1997 (BStBl 1998 I S. 139) für die Geltungsdauer des § 5 Abs. 2 und 3 InvZulG 1996 eine InvZ aber auch dann in Betracht, wenn die Eintragung im Jahr der Anschaffung oder Herstellung der WG beantragt worden ist, von der Handwerkskammer aber erst im Folgejahr vorgenommen wird. Diese mit den Übergangsproblemen im Beitrittsgebiet begründete großzügige Gesetzesauslegung ist auf das InvZulG 1999 nicht übertragbar.

cc) Größe des Betriebs

Unverändert bleibt gegenüber § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 die Voraussetzung, daß der Betrieb nicht mehr als 250 AN in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigt, die Arbeitslohn oder Kurzarbeitergeld beziehen. Davon abweichend ist aber nicht die Anzahl der AN zu Beginn des Wj. maßgebend, in dem die WG angeschafft oder hergestellt worden sind. Vielmehr muß diese Voraussetzung während des gesamten Fünfjahreszeitraums vorliegen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 i. V. mit Abs. 2 Nr. 2 InvZulG). S. 1982

Die AN-Zahl bezieht sich auf den gesamten Betrieb im estl. Sinne; vgl. 2, g, bb, (1). Bei einer KapGes ist deshalb auf die Zahl der insgesamt beschäftigten AN abzustellen (FG Hamburg v. 18. 6. 1999, rkr., EN-Nr. 1535/99). Zu berücksichtigen sind auch die AN, die in Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets beschäftigt sind. Die Rspr., nach der bei der Betriebsaufspaltung hinsichtlich der Zurechnung von Anlagevermögen (BFH v. 10. 12. 1998, BStBl 1999 II S. 607) und von Branchenmerkmalen (BFH v. 28. 1. 1999, BStBl 1999 II S. 610) von einem einheitlichen Betrieb auszugehen ist - vgl. 2, b, (3), 3, b, aa, 3, c, aa -, hat darüber hinaus für den Begriff des Betriebs keine Bedeutung, die FinVerw hat vielmehr ihre Stellungnahme zur Anwendung dieser Rspr. (BMF v. 13. 9. 1999, BStBl 1999 I S. 839) auf diese beiden Fälle beschränkt.

Der Begriff des AN ist ebenfalls nach estl. Grundsätzen auszulegen. Teilzeitbeschäftigte, Kurzarbeiter und andere AN, die nicht so lange wie Vollbeschäftigte tätig sind, werden in gleicher Weise wie Vollbeschäftigte berücksichtigt. AN, bei denen die LSt pauschaliert wird (§§ 40, 40a EStG), sind ebenfalls mitzuzählen. Nach Auffassung der FinVerw, wenn auch ohne gesetzliche Grundlage, sind hingegen Auszubildende nicht mitzuzählen (FinMin Mecklenburg-Vorpommern v. 2. 7. 1998, DB 1998 S. 1692). Mitunternehmer, die Einkünfte i. S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG beziehen (z. B. der Gesellschafter-Geschäftsführer einer KG), sind auch dann keine AN, wenn sie wie AN in den geschäftlichen Organismus einbezogen sind. Nicht zu berücksichtigen sind Personen, die Arbeitslohn für eine frühere Tätigkeit beziehen (Rentner) oder z. B. Arbeitslosengeld oder -hilfe erhalten.

dd) Nutzungsvoraussetzung

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG sind bewegliche WG begünstigt, die während des Fünfjahreszeitraums ausschließlich kleinen und mittleren Betrieben des Handwerks ”dienen”. Der Betrieb einer Heizstation dient nicht dem Handwerksbetrieb (BFH v. 6. 8. 1998, BStBl 2000 II S. 144). Die Vorschrift setzt ebenfalls nicht voraus, daß es sich bei dem investierenden Betrieb um einen Betrieb des Handwerks handelt. Die Ausführungen unter b, dd gelten entsprechend. Es wird aber gefordert, daß die WG während des Fünfjahreszeitraums dem begünstigten Betrieb ausschließlich dienen müssen. Dieser gegenüber § 5 Abs. 3 InvZulG 1996 eindeutigere Wortlaut läßt eine Begünstigung bei nur überwiegender Nutzung in anderen Betriebsbereichen, z. B. im Handel (vgl. BFH v. 6. 8. 1998, BStBl 2000 II S. 144; v. 17.11.1998, BStBl 1999 II S. 837; Tz. 11 BMF v. 28. 10. 1993, a. a. O.), nicht zu. Soweit in den Fällen einer gemischten Nutzung einzelne WG wie Einrichtungsgegenstände, Maschinen oder Werkzeuge angeschafft oder hergestellt werden, die auch nur geringfügig dem nicht eingetragenen Teil des Betriebs dienen (vgl. Beispiel 7), ist hierfür die InvZ ausgeschlossen. Dasselbe gilt - jedenfalls nach dem Gesetzeswortlaut -, wenn WG privat genutzt werden. Damit wäre § 2 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG, der eine private Nutzung bis zu 10 v. H. zuläßt, bei Handwerksbetrieben ausgehebelt. Es dürfte deshalb vertretbar sein, die Voraussetzung des ausschließlichen Dienens nur im Verhältnis der betrieblichen Tätigkeiten untereinander zu verlangen.

d) Kleine und mittlere Betriebe des Groß- oder Einzelhandels

aa) Abgrenzung des Groß- oder Einzelhandels

Die Abgrenzung des Groß- oder Einzelhandels von den übrigen Wirtschaftszweigen ist entsprechend der Einordnung nach Abschnitt G Unterabschnitt GA Abteilungen 50 bis 52 der Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen (vgl. BMF v. 12. 2. 1996, a. a. O.). Zum Groß- oder Einzelhandel gehören jedoch nicht alle in diesen Abteilungen genannten Wirtschaftszweige, sondern nur die, die ausdrücklich als ”Einzelhandel mit . . .” oder ”Großhandel mit . . ..” bezeichnet werden. Deshalb kommt z. B. für die Instandhaltung und Reparatur von Kraftwagen, Gebrauchsgütern und Krafträdern (Gruppen 50.2 und 52.7 und GKZ 50.40.4) eine InvZ nicht in Betracht. Zum Einzelhandel gehören aber auch die Apotheken (Unterklasse 52.31.0; z. B. OFD Berlin v. 15. 5. 1997, D-spezial 25/97 S. 5). Die Handelsvermittlung von Waren aller Art (u. a. Gruppe 51.1) gehört zwar zum Handel, nicht aber zum Groß- oder Einzelhandel; Agenturtankstellen (GKZ 50.50.1) sind deshalb von der InvZ S. 1983ausgeschlossen (OFD Erfurt v. 2. 6. 1998, D-spezial 29/98 S. 2), nicht hingegen freie Tankstellen (d. h. Absatz in eigenem Namen; GKZ 50.50.2). Die Veräußerung selbsthergestellter Waren gehört nicht zum Handel, sondern zum ”Vertrieb”.

Die Abgrenzungsmerkmale beziehen sich auf den gesamten Betrieb. Hat ein Betrieb Betriebsstätten innerhalb und außerhalb des Fördergebiets, sind für die Einordnung in den Groß- oder Einzelhandel - anders als bei der InvZ für das verarbeitende Gewerbe - die Betriebsstätten außerhalb des Fördergebiets zu berücksichtigen. Die InvZ kommt aber - ebenfalls anders als bei der InvZ für das verarbeitende Gewerbe - nur für Investitionen in Betriebsstätten in Betracht, die selbst zum Groß- oder Einzelhandel gehören.

Bei der Betriebsaufspaltung ist es entgegen Tz. 3 BMF v. 12. 2. 1996, a. a. O., unerheblich, welches der miteinander verflochtenen Unternehmen zum Groß- oder Einzelhandel gehört (vgl. BMF v. 13. 9. 1999, BStBl 1999 I S. 839).

bb) Zeitpunkt der Abgrenzung

Für die Einordnung eines Betriebs in den Groß- oder Einzelhandel ist grds. der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses maßgebend. Wegen der Besonderheiten beim Strukturwandel und bei der Anschaffung oder Herstellung von WG vor Beginn der betrieblichen Tätigkeit gilt b, cc entsprechend.

cc) Größe des Betriebs

Unverändert bleibt gegenüber § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 die Voraussetzung, daß der Betrieb nicht mehr als 50 AN in einem gegenwärtigen Dienstverhältnis beschäftigt, die Arbeitslohn oder Kurzarbeitergeld beziehen. Die Ausführungen unter d, cc gelten entsprechend.

dd) Lage der Betriebsstätte

Die InvZ wird nur für Investitionen in Betriebsstätten gewährt, die nicht in einem Gebiet liegen, das durch Bebauungsplan oder sonstige städtebauliche Satzung als Industriegebiet, Gewerbegebiet oder als Sondergebiet i. S. des § 11 Abs. 3 der Baunutzungsverordnung festgesetzt ist oder in dem aufgrund eines Aufstellungsbeschlusses entsprechende Festsetzungen getroffen werden sollen oder das aufgrund der Bebauung der näheren Umgebung einem dieser Gebiete entspricht. Während für die Einordnung in den Groß- oder Einzelhandel und für die Anzahl der AN auf den gesamten Betrieb abzustellen ist, bezieht sich die Belegenheitsvoraussetzung auf die einzelne Betriebsstätte. Sämtliche Voraussetzungen müssen kumulativ erfüllt sein. Nicht erforderlich ist es, daß sämtliche Betriebsstätten des Betriebs außerhalb der o. a. Gebiete liegen. Die InvZ kommt jedoch nur für Investitionen in Betriebsstätten außerhalb dieser Gebiete in Betracht, was nicht notwendigerweise bedeutet, daß diese Gebiete in der Innenstadt liegen.

Der Anspruchsberechtigte muß die Belegenheit der Betriebsstätte außerhalb der o.a. Gebiete durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachweisen, z. B. in Berlin durch eine Bescheinigung des Stadtplanungsamtes beim jeweiligen Bezirksamt (OFD Berlin v. 12. 1. 1996, D-spezial 6/96 S. 4). Eine dem Rechtsvorgänger ausgestellte Bescheinigung gilt auch für den Rechtsnachfolger (FG Münster v. 28. 3. 1995, rkr., EFG 1996 S. 1038). Eine Bescheinigung, die vor Ablauf des maßgebenden Wj erteilt worden ist, erfüllt die Voraussetzungen nur insoweit, als die Investitionen, für die eine InvZ beantragt wird, vor dem Ausstellungstag der Bescheinigung abgeschlossen worden sind (FinMin Thüringen v. 6. 1. 1997, D-spezial 10/97 S. 4). Die Bescheinigung ist materiellrechtliche Voraussetzung für die Gewährung der InvZ und Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO. Sie ist für die Finanzbehörden und Finanzgerichte bindend, soweit sie außersteuerliche Feststellungen enthält, nicht hingegen, soweit darin spezifisch steuerrechtliche Fragen be- S. 1984urteilt werden oder eine bestimmte Beurteilung solcher Fragen vorausgesetzt wird, z. B. der Zeitpunkt des Investitionsabschlusses oder die Zuordnung eines WG zu einer bestimmten Betriebsstätte. Stellt das FA fest, daß offensichtlich die in der Bescheinigung bezeichneten bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen nicht vorliegen, hat es nur die Möglichkeit, die zuständige Gemeindebehörde zu ersuchen, die Bescheinigung zu überprüfen (vgl. z. B. BFH v. 17. 12. 1996, BStBl 1997 II S. 398). Eine Rückforderung der InvZ kommt aber nur in Betracht, wenn die Bescheinigung zuungunsten des Anspruchsberechtigten rückwirkend auf den Zeitpunkt des Investitionsabschlusses geändert oder aufgehoben wird.

ee) Nutzungsvoraussetzung

§ 2 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG verlangt nur, daß die beweglichen WG während des Fünfjahreszeitraums ”in kleinen und mittleren Betrieben des Groß- oder Einzelhandels und in Betriebsstätten des Groß- oder Einzelhandels in den Innenstädten verbleiben”. Im Unterschied zu § 5 Abs. 4 InvZulG 1996 ist es nicht erforderlich, daß diese WG zum Anlagevermögen eines solchen Betriebs gehören. Die Ausführungen unter b, dd gelten entsprechend.

e) Verwendung in mehreren begünstigten Wirtschaftszweigen

Bei Betrieben, die nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige zum verarbeitenden Gewerbe oder zum Groß- oder Einzelhandel gehören und gleichzeitig ganz oder teilweise in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe eingetragen sind, empfiehlt es sich zu prüfen, welche Zuordnung des WG von Vorteil ist. Gehört ein solcher Betrieb aufgrund seiner Wertschöpfung zum verarbeitenden Gewerbe, können sämtliche bewegliche WG begünstigt sein, wenn sie in diesem Betrieb verbleiben und zu nicht mehr als 10 v. H. privat genutzt werden. Bei der Zuordnung zu einem Handwerksbetrieb wird dagegen eine ausschließliche Verwendung verlangt. Außerdem kommt für einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes die erhöhte InvZ nach § 2 Abs. 7 InvZulG in Betracht. Bei derartigen Mischbetrieben ist die Zuordnung von WG zu einem eingetragenen Betrieb des Handwerks deshalb nur dann vorteilhaft, wenn der gesamte Betrieb nicht dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen ist. Dasselbe gilt bei der Konkurrenz zwischen einem Betrieb des Groß- oder Einzelhandels und einem eingetragenen Handwerksbetrieb; hierbei muß aber beachtet werden, daß nur die Betriebsstätten im innerstädtischen Bereich begünstigt sind. Wegen des unterschiedlichen Betriebsbegriffs kann es auch von Bedeutung sein, wenn die Gesamtheit der Betriebsstätten im Fördergebiet einen Betrieb des verarbeitenden Gewerbes und die Gesamtheit aller Betriebsstätten - d. h. innerhalb und außerhalb des Fördergebiets - einen Betrieb des Groß- oder Einzelhandels darstellt und einzelne Betriebsstätten im Fördergebiet nicht zum Groß- oder Einzelhandel gehören. Für Investitionen in diesen Betriebsstätten kommt eine InvZ nur in Betracht, wenn der Betrieb aufgrund der Fiktion des § 2 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 InvZulG als Betrieb des verarbeitenden Gewerbes behandelt wird.

f) Ausschluß sensibler Sektoren

Nach dem ursprünglichen Wortlaut des InvZulG 1999 können InvZ innerhalb der begünstigten Wirtschaftszweige grds. in allen Bereichen gewährt werden. Tatsächlich aber gelten in den durch Überkapazitäten oder besondere Marktempfindlichkeiten gekennzeichneten Wirtschaftszweigen, den sog. sensiblen Sektoren, besondere auf dem EG-Vertrag beruhende beihilferechtliche Vorschriften, die unabhängig von ihrer Aufnahme in den Gesetzestext der nationalen Regelung vorgehen. Aus Gründen der Rechtsklarheit wird in der durch das StBereinG 1999 ergänzten Fassung des § 2 Abs. 2 InvZulG in Satz 2 darauf hingewiesen, daß § 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 InvZulG nur gilt, soweit in den sensiblen Sektoren, die in der Anlage zum InvZulG 1999 aufgeführt sind, die Förderfähigkeit nicht ausgeschlossen ist. In dieser Anlage werden die gegenwärtig geltenden Gemeinschaftsregelungen mit ihren Fundstellen im ABl. EG i. e. zitiert. Sensible Sektoren sind danach (in Klammern die Einordnung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige):

• die Eisen- und Stahlindustrie (Abteilung 27, Gruppe 27.1 bis 27.3), S. 1985

• der Schiffbau (Abteilung 35, Unterklasse 35.11.1)

• die Kraftfahrzeugindustrie (Abteilung 34, Gruppe 34.1, 34.2 und 34.3),

• die Kunstfaserindustrie (Abteilung 17 Klasse 17.11 bis 17.15),

• der Landwirtschaftssektor - Verarbeitung und Vermarktung landwirtschaftlicher Erzeugnisse - (Abteilung 17 Klasse 15.11, 15.12, 15.32 und 15.33, Gruppe 15.4 bis 15.6, Klasse 15.83, 15.92, 17.14 und ggf. 20.10) und

• die Fischerei und der Aquakultursektor (Abteilung 15 Gruppe 15.2, Abteilung 51 Klasse 51.21, Unterklasse 51.38.1 und 51.38.3, Klasse 52.23, Unterklasse 52.27.4).

Der Verkehrssektor gehört nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen.

Die Förderfähigkeit ist nicht schon ausgeschlossen, wenn die Tätigkeit des Betriebs einem sensiblen Sektor zuzurechnen ist. Es ist vielmehr in jedem Einzelfall zu prüfen, ob sich aus den in der Anlage genannten Rechtsakten für die jeweilige Investition ein vollständiger oder teilweiser Förderausschluß ergibt. So bedürfen einzelne Investitionen lediglich einer ”Vorabnotifizierung” zur Genehmigung durch die EU-Kommission. Nicht ausgeschlossen sind z. B. Investitionen in der Forschung und für den Umweltschutz. Zur praxisgerechten Umsetzung der Regelungen sind Verwaltungsanweisungen zu erwarten.

4. Anschaffung und Herstellung von Gebäuden (§ 2 Abs. 3 InvZulG)

a) Anschaffung und Herstellung

aa) Anschaffung

Für die Auslegung des Begriffs der Anschaffung gelten bei Gebäuden dieselben Grundsätze wie bei beweglichen WG (vgl. 2, a, aa). Das gilt grds. auch zur Auslegung von Leasingverträgen; bei der Zurechnung von Gebäuden beim Leasinggeber oder Leasingnehmer gilt als betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer i. d. R. der nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG maßgebende Absetzungszeitraum von 50 bzw. 25 Jahren (vgl. i. e. BMF v. 21. 3. 1972, BStBl 1972 I S. 188; v. 9.6.1987, BStBl 1987 I S. 440; v. 23.12.1991, BStBl 1992 I S. 13). Besonderheiten ergeben sich insbes. aus der Abgrenzung zwischen dem Bauherrn und dem Erwerber eines Gebäudes.

Die Anschaffung eines Gebäudes setzt voraus, daß der Stpfl. bis zum Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums nicht Bauherr ist (vgl. bb). Um eine Anschaffung handelt es sich deshalb, wenn der Veräußerer und der Erwerber vereinbaren, daß der Veräußerer das Gebäude vor der Eigentumsübertragung fertigstellt oder modernisiert. Gegenstand dieses Vertrags ist die Anschaffung des bei Vertragsabschluß noch nicht fertiggestellten oder noch nicht modernisierten Gebäudes zu einem Zeitpunkt nach Beendigung der Baumaßnahmen. Dasselbe gilt, wenn Verkäufer und Erwerber gleichzeitig mit dem Kaufvertrag einen Werkvertrag über Umbau- und Modernisierungsaufwendungen abschließen.

Um eine Anschaffung handelt es sich auch bei Erwerb eines Grundstücks im Rahmen eines Erwerbermodells, bei dem sich der Anleger aufgrund eines von den Projektanbietern vorformulierten Vertragswerks beteiligt und sich bei den damit zusammenhängenden Rechtsgeschäften durch die Projektanbieter oder von ihnen eingeschalteten Personen (z. B. Treuhänder, Geschäftsbesorger, Betreuer) umfassend vertreten läßt (vgl. Tz. 1.1 des ”Bauherrenerlasses”, BMF v. 31. 8. 1990, BStBl 1990 I S. 366). Dasselbe gilt bei Erwerb von einem Bauträger i. S. von § 3 MaBV oder bei Erwerb von einem Generalunternehmer, wenn der Bauträger oder Generalunternehmer das Gebäude auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt.

bb) Herstellung

Auch bei der Herstellung eines Gebäudes gelten dieselben Grundsätze wie bei beweglichen WG (vgl. 2, a, bb). Besonderheiten für Gebäude ergeben sich insbes. aus S. 1986dem ”Bauherrenerlaß” (BMF v. 31. 8. 1990, BStBl 1990 I S. 366). Nach Tz. 1.2 und 1.3 des Bauherrenerlasses ist Bauherr, wer auf eigene Rechnung und Gefahr ein Gebäude baut oder bauen läßt und das Baugeschehen beherrscht (BFH v. 14. 11. 1989, BStBl 1990 II S. 299, m. w. N.). Es liegt danach eine Herstellung vor, wenn der Bauherr das umfassend zu verstehende Bauherrenwagnis, d. h. wirtschaftlich das für die Durchführung des Bauvorhabens auf seinem Grundstück typische Risiko, trägt sowie rechtlich und tatsächlich die Planung und Ausführung in der Hand hat.

Um die erstmalige Herstellung eines Gebäudes handelt es sich i. d. R., wenn ein Stpfl. auf seinem eigenen Grundstück ein Fertighaus errichten läßt (BFH v. 15. 1. 1965, HFR 1965 S. 358; Tz. 51 BMF v. 31. 12. 1987, BStBl 1988 I S. 51) oder ein Gebäude durch einen Generalunternehmer, ggf. auch zu einem Festpreis, herstellen läßt (FG Brandenburg v. 18. 9. 1997, rkr., EFG 1997 S. 241) oder ein noch nicht fertiggestelltes Gebäude erwirbt und fertigstellt (vgl. z. B. BFH v. 19. 1. 1990, BStBl 1993 II S. 136; BMF v. 8. 12. 1994, BStBl 1994 I S. 882).

Um die (Wieder-)Herstellung eines Gebäudes handelt es sich, wenn ein nicht mehr nutzbares Gebäude zur Herstellung eines nutzbaren Gebäudes verwendet wird. Bei der Herstellung eines Gebäudes ist deshalb die Verwendung einer sog. Bauruine vergleichbar mit der Verwendung eines Rohbaus. Um die (Wieder-)Her-stellung eines Gebäudes handelt es sich, wenn ein Gebäude in allen seinen wesentlichen Teilen unbrauchbar geworden ist (Vollverschleiß) und unter Verwendung der noch nutzbaren Teile ein wieder nutzbares Gebäude hergestellt wird.

Um die Herstellung eines anderen als des bisherigen Gebäudes handelt es sich, wenn das bisherige - noch nutzbare - Gebäude unter Verwendung anderer, neu angeschaffter WG im Wesen geändert und so tiefgreifend umgestaltet oder in einem solchen Ausmaß erweitert wird, daß die neuen Teile der Gesamtsache das Gepräge geben und die Altteile bedeutungs- und wertmäßig untergeordnet erscheinen (vgl. R 43 Abs. 5 EStR 1999; H 43 ”Nachträgliche AK oder HK” EStH 1999). Vgl. aber c.

b) Begriff des Gebäudes

Nach der Legaldefinition in § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG sind unter Gebäuden auch Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehende Räume und andere Gebäudeteile zu verstehen, die aufgrund ihrer selbständigen Funktion selbständige unbewegliche WG sind (§ 7 Abs. 5a EStG). Die sonstigen unbeweglichen WG, z. B. Außenanlagen, Bodenschätze und Brücken, sind damit - im Gegensatz zu der bisherigen Förderung nach § 3 FördG - nicht begünstigt.

Für den Begriff des Gebäudes sind die Abgrenzungsmerkmale des Bewertungsrechts maßgebend. Vgl. i. e. R 42 Abs. 5 EStR 1999, H 42 ”Gebäude” und ”Gebäudeteile” EStH 1999.

c) Beschränkung auf Neubauten und Erstinvestitionen

Nach § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG sind die Anschaffung von Gebäuden bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung und die Herstellung von Gebäuden begünstigt. Gegenüber der bisherigen Förderung nach § 3 FördG wird die Förderung jedoch auf ”neue” Gebäude beschränkt. Der Begriff des neuen Gebäudes ist nach den für die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG bestehenden Grundsätzen auszulegen. Bei Umbauten, Ausbauten und Modernisierungsmaßnahmen entsteht danach nur ein Neubau, wenn die eingefügten Neubauteile dem Gesamtgebäude das Gepräge geben, so daß es in bautechnischer Hinsicht neu ist. Das ist insbes. der Fall, wenn die verbrauchten Teile ersetzt werden, die für die Nutzungsdauer des Gebäudes bestimmend sind, wie z. B. Fundamente, tragende Außen- und Innenwände, Geschoßdecken und die Dachkonstruktion (vgl. z. B. BFH v. 31. 3. 1992, BStBl 1992 II S. 808). Es genügt nicht, daß ein anderes als das bisherige Gebäude entsteht oder daß der Stpfl. nach R 43 Abs. 5 EStR 1999 aufgrund der Höhe des Bauaufwands von der Herstellung eines anderen Gebäudes ausgehen kann. Vgl. i. e. H 44 ”Neubau” EStH 1999; Rz. 5 BMF v. 24. 8. 1998, a. a. O. Eine weitere Beschränkung besteht darin, daß bei Gebäuden nur Erstinvestitionen gefördert werden (vgl. 8). S. 1987

d) Fünfjährige Verwendung in einem begünstigten Wirtschaftszweig

Generelle mehrjährige Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen wie bei beweglichen WG (§ 2 InvZulG 1996, § 2 FördG) gab es bisher bei unbeweglichen WG nicht. Allenfalls damit vergleichbar sind die fünfjährige Verwendung zu eigenbetrieblichen Zwecken nach § 3 Satz 2 Nr. 2, § 8 Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 und § 4 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 b i. V. mit Satz 2 Nr. 2a FördG. § 2 Abs. 3 InvZulG knüpft hinsichtlich der Dauer der Verwendung an diese Vorschriften des FördG an. Hinsichtlich der begünstigten Wirtschaftszweige nimmt die Vorschrift auf § 2 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 InvZulG Bezug, nicht aber auf die allgemeinen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen i. S. des § 2 Abs. 1 InvZulG. Verlangt wird somit keine Zugehörigkeit zu einem Anlagevermögen, sondern nur eine Verwendung in irgendeinem Betrieb der begünstigten Wirtschaftszweige. Begünstigt können damit auch Gebäude sein, die ein Stpfl. mit außerbetrieblichen Einkünften oder ein Betrieb, der nicht zu den begünstigten Wirtschaftszweigen gehört, einem Betrieb überläßt, der dazu gehört. Die Ausführungen über die Verwendungsvoraussetzungen unter 3 gelten bei Gebäuden entsprechend. Im Gegensatz zu den Verwendungsvoraussetzungen für bewegliche WG nach § 2 Abs. 2 InvZulG wird bei Gebäuden die InvZ nur versagt, soweit sie innerhalb des Fünfjahreszeitraums nicht in einem begünstigen Betrieb verwendet werden. Eine räumliche Änderung der Verwendung schließt somit nur den Teil des Gebäudes von der InvZ aus, der die Voraussetzung nicht mehr erfüllt.

Weder das InvZulG selbst noch das zu § 3 InvZulG ergangene BMF-Schr. v. 24. 8. 1999, a. a. O., enthält eine Regelung, wie bei einer Nutzungsänderung eines Gebäudes zu verfahren ist, wenn die geänderte Nutzung eine ”begünstigte Nutzung” nach § 3 Abs. 1 InvZulG ist. Eine Lösung hierzu bietet Abschn. II Nr. 3 des zur Anwendung des FördG ergangenen BMF-Schr. v. 24. 12. 1996, a. a. O. Wird danach ein unbewegliches WG in dem Zeitraum von 5 Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung zeitweise zu Wohnzwecken und zeitweise in einem Betrieb des verarbeitenden Gewerbes zu eigenbetrieblichen Zwecken verwendet, können (die niedrigeren) Sonderabschreibungen bis zu 25 v. H. in Anspruch genommen werden. Diese Regelung ist m. E. auf Nutzungsänderungen übertragbar, solange während des Fünfjahreszeitraums die Verwendungs- oder Nutzungsvoraussetzungen nach § 2 Abs. 3 oder nach § 3 Abs. 1 InvZulG erfüllt sind.

e) Kumulationsverbot

Ein Gebäude ist nur begünstigt, wenn im Fall der Anschaffung für das Gebäude keine InvZ in Anspruch genommen worden ist (§ 2 Abs. 3 Satz 2 InvZulG). Dadurch wird ausgeschlossen, daß bei der mehrmaligen Veräußerung eines Gebäudes im Jahr der Fertigstellung jeweils die InvZ von jedem Erwerber in Anspruch genommen werden kann.

5. Investitionsbeginn und Investitionsabschluß (§ 2 Abs. 4 InvZulG)

a) Übersicht und Begriffe

Nach der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 4 InvZulG sind die Investitionen begünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 31. 12. 1998 und

• bei Investitionen im verarbeitenden Gewerbe und in den produktionsnahen Dienstleistungen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 Nr. 1 InvZulG (vgl. 3, b) vor dem 1.1.2005 und

• bei Investitionen i. S. des § 2 Abs. 2 Nr. 2 und 3 und Abs. 3 Nr. 2 und 3 InvZulG (vgl. 3, c und d) vor dem 1.1.2002

abschließt. S. 1988Aufgrund des durch das StBereinG 1999 in § 2 Abs. 4 InvZulG eingefügten Satz 2 gilt dies nur bei Investitionen, die ”nach dem 24.8.1997 begonnen worden sind”. Aufgrund dieser passiv formulierten Ergänzung sind auch Investitionen begünstigt, die von anderen Personen als dem Anspruchsberechtigten begonnen worden sind. Der Gesetzeswortlaut entspricht jedoch offensichtlich nicht der gesetzgeberischen Absicht. Nach der Einzelbegründung des Berichts des Finanzausschusses soll vielmehr der ”Investor” ausgeschlossen werden, ”der mit der Herstellung oder Anschaffung eines begünstigten WG vor dem Tag der Verkündung des InvZulG 1999 (25.8.1997) begonnen hat und der bei seiner Investitionsentscheidung nach Maßgabe des InvZulG 1996” nicht mit der InvZ von 10 v. H. bzw. 20 v. H. rechnen konnte (BT-Drucks. 14/2070 S. 27). Mit dieser Gesetzesänderung ist den Bedenken der EU-Kommission Rechnung getragen worden. Wegen der langen Zeitspanne zwischen den maßgebenden Stichtagen für den Investitionsbeginn und für den Investitionsabschluß von mehr als 16 Monaten kann sich die Einschränkung nur bei größeren Betriebsvorrichtungen und bei Gebäuden auswirken.

Investitionen sind in dem Zeitpunkt begonnen, in dem die WG bestellt oder herzustellen begonnen worden sind. Investitionen sind in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die WG angeschafft oder hergestellt worden sind.

Der Investitionsbeginn und der Investitionsabschluß haben auch Bedeutung für die Höhe der InvZ nach § 2 InvZulG (vgl. 7). Der Investitionsabschluß hat außerdem Bedeutung für die Begünstigung von Investitionen nach § 3 Abs. 2 InvZulG (vgl. V, 3) und nach § 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG (vgl. VI, 2, c) sowie für den durch die EU-Kommission vorgegebenen Anwendungsbereich nach § 10 InvZulG (vgl. X).

b) Investitionsbeginn

aa) Bestellung

Die Bestellung ist nur in den Fällen der Anschaffung eines WG als Investitionsbeginn maßgebend, kann aber auch ein Merkmal für den Beginn der Herstellung sein. Ohne Bedeutung ist es, ob der Besteller eines WG im Zeitpunkt der Bestellung bereits eine betriebliche Tätigkeit ausübt.

Der Begriff der Bestellung ist nicht nach zivilrechtlichen, sondern nach steuerrechtlichen Grundsätzen auszulegen. Sinn und Zweck des InvZulG verlangen eine nach außen erkennbare und unwiderrufliche Bindung des Investors an ein weitgehend konkret bestimmbares WG (BFH v. 12. 11. 1982, BStBl 1983 II S. 29). Diese bindende Bestellung kann entweder in einem Angebot zum Abschluß eines Vertrags auf Lieferung eines WG oder in der Annahme eines Angebots des Lieferanten bestehen. Hat der Verkäufer einen Vertragsantrag abgelehnt und der Anspruchsberechtigte ein Gegenangebot des Verkäufers angenommen, ist eine Bestellung erst durch die Annahme des Gegenangebots zustande gekommen. Als Bestellung ist jedenfalls der Abschluß eines wirksamen Vertrags über die Lieferung eines WG anzusehen (BFH v. 1. 6. 1979, BStBl 1979 II S. 580; v. 1.6.1979, BStBl 1979 II S. 636). Das gilt auch dann, wenn der Vertrag unter einem Rücktrittsvorbehalt oder unter einer Bedingung abgeschlossen worden ist, auf dessen oder deren Eintritt der Anspruchsberechtigte keinen Einfluß hat (BFH v. 1. 6. 1979, BStBl 1979 II S. 580). Keine Bestellung ist dagegen ein Vertrag mit einem allgemeinen Rücktrittsvorbehalt.

Der Zeitpunkt der Bestellung ist der Zeitpunkt, in dem der Anspruchsberechtigte alles von seiner Seite Erforderliche getan hat, damit die Rechtswirkungen des Anschaffungsgeschäftes eintreten können (BFH v. 9. 11. 1990, BStBl 1991 II S. 425). Das ist z. B. der Fall, sobald der Auftrag an den Lieferanten nachweislich zur Post gegeben worden ist (BFH v. 6. 6. 1986, BStBl 1987 II S. 37).

Der Zeitpunkt einer Bestellung ändert sich nicht, wenn eine Bestellung annulliert und anschließend eine Bestellung desselben WG wiederholt wird oder wenn aufgrund einer geänderten Bestellung die Art und die Funktion des ursprünglich bestellten und des gelieferten WG unberührt bleiben. Dagegen ändert sich der Zeitpunkt der Bestellung, wenn anstelle des ursprünglich bestellten WG ein WG anderer Art oder Funktion geliefert wird; maßgebend ist dann der Zeitpunkt, in dem das S. 1989tatsächlich gelieferte WG rechtswirksam bestellt worden ist, d. h. der Zeitpunkt, in dem die Bestellung geändert worden ist (z. B. BFH v. 22. 4. 1982, BStBl 1982 II S. 570; v. 12.11.1982, BStBl 1983 II S. 29).

Bei einem Lieferantenwechsel ist grds. der Zeitpunkt der Bestellung beim neuen Lieferanten maßgebend (BFH v. 22. 4. 1982, BStBl 1982 II S. 571). Tritt der Anspruchsberechtigte in einen Vertrag über die Anschaffung eines WG ein, ist als Zeitpunkt der Bestellung der Zeitpunkt des Vertragseintritts maßgebend (Tz. 58 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.).

Wird ein Generalunternehmer beauftragt, im eigenen Namen und für eigene Rechnung eine Anlage herzustellen, die aus mehreren WG besteht, ist für alle WG, die Gegenstand des Auftrags sind, grds. der Zeitpunkt der Bestellung bei dem Generalunternehmer maßgebend (BMF v. 6. 3. 1989, BStBl 1989 I S. 103). Der Auftrag muß so genau beschrieben sein, daß der Anspruchsberechtigte nach Lieferung der gesamten Anlage den Zusammenhang zwischen dem Auftrag und den einzelnen angeschafften WG nachweisen kann.

bb) Beginn der Herstellung

In den Fällen der Herstellung ist der Beginn der Herstellung als Investitionsbeginn maßgebend. Als Beginn der Herstellung ist die Entscheidung des Anspruchsberechtigten zur Herstellung eines WG anzusehen, die er für sich bindend und unwiderruflich nach außen hin erkennbar macht (BFH v. 13. 7. 1990, BStBl 1990 II S. 923). Das kann sowohl der Beginn der tatsächlichen Herstellungsarbeiten als auch die Bestellung eines WG sein, das zur Herstellung eines anderen WG bestimmt ist.

Als Zeitpunkt des Beginns der Herstellung kommen deshalb in Betracht

• der Beginn der Herstellungsarbeiten durch den Anspruchsberechtigten selbst, z. B. durch Ausschachtungsarbeiten für eine Betriebsvorrichtung oder durch Anfuhr nicht unbedeutender Mengen von Baumaterial auf der Baustelle),

• die Erteilung eines Auftrags an einen Dritten zur Herstellung des WG oder zur Herstellung von wesentlichen Teilen eines WG,

• die Bestellung von Material für die Herstellung eines WG),

• der Erwerb eines noch nicht fertiggestellten WG, das der Anspruchsberechtigte fertigzustellen beabsichtigt.

Nicht als Beginn der Herstellung anzusehen sind Planungsarbeiten (BFH v. 28. 9. 1982, BStBl 1983 II S. 146), und zwar unabhängig davon, ob der Anspruchsberechtigte sie selbst ausführt oder ob er damit einen Dritten beauftragt. Aus dem Umstand, daß Aufwendungen, z. B. Planungskosten oder bestimmte Finanzierungskosten, zu den HK gehören, kann nicht auf den InvZ-rechtlichen Beginn der Herstellung geschlossen werden (BFH v. 13. 7. 1990, BStBl 1990 II S. 923). Nicht als Beginn der Herstellung kann auch die Beantragung einer behördlichen Genehmigung angesehen werden, weil der Investor hierdurch keine für sich bindende und unwiderrufliche Entscheidung nach außen hin erkennbar macht. Die Rspr. zu § 4 b InvZulG 1982 (vgl. z. B. BFH v. 10. 4. 1992, BStBl 1992 II S. 632) ist nicht einschlägig, weil in dieser Vorschrift als möglicher Beginn der Herstellung ausdrücklich auch der Bauantrag genannt ist (vgl. Hess. FG v. 10. 10. 1995, rkr., EFG 1996 S. 26).

Im übrigen gelten die Grundsätze über die Änderung der Bestellung und über den Eintritt in einen Vertrag entsprechend (vgl. aa).

c) Investitionsabschluß

aa) Zeitpunkt der Anschaffung

Zeitpunkt der Anschaffung ist der Zeitpunkt der Lieferung. Danach ist ein WG in dem Zeitpunkt angeschafft, in dem der Erwerber nach dem Willen der Vertragsparteien darüber wirtschaftlich verfügen kann. Das ist i. d. R. der Fall, wenn Eigenbesitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten auf den Erwerber übergehen (BFH v. S. 1990

28.4.1977, BStBl 1977 II S. 553; v. 7.11.1991, BStBl 1992 II S. 398). Ein durch den Hersteller bereitgestelltes Fahrzeug ist angeschafft, wenn es der Anspruchsberechtigte abgeholt hat (BFH v. 7. 12. 1990, BStBl 1991 II S. 377). Die Übergabe an den Anspruchsberechtigten oder an einen seiner Betriebsangehörigen kann nicht durch Vereinbarung eines Besitzmittlungsverhältnisses i. S. des § 868 BGB ersetzt werden (BFH v. 19. 6. 1997, BStBl 1998 II S. 72). Eine Maschine ist angeschafft, wenn sie in Gebrauch genommen wird; auf eine gesetzlich oder vertraglich vorgesehene Abnahme kommt es nicht an (Thüringer FG v. 6. 6. 1997, rkr., EFG 1997 S. 1545).

In den sog. Montagefällen wird ertragsteuerlich zur Bestimmung des Zeitpunkts der Anschaffung unterschieden, ob die Montageverpflichtung nach dem Inhalt des Kaufvertrags noch den Verkäufer trifft oder nicht (Tz. 15 BMF v. 31. 12. 1986, BStBl 1987 I S. 51). Ist Gegenstand eines Kaufvertrags über ein WG auch dessen Montage durch den Verkäufer, ist danach das WG erst mit Beendigung der Montagearbeiten geliefert. Wird die Montage dagegen durch den Stpfl. selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten ausgeführt, wird als Zeitpunkt der Lieferung der Zeitpunkt angesehen, in dem der Stpfl. das WG vom Lieferanten übernommen hat. Im InvZ-Recht wird hingegen darauf abgestellt, zu welchem Zeitpunkt das WG ”betriebsbereit” ist (vgl. Tz. 15 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.). Diese unterschiedlichen Regelungen können zu einer doppelten Förderung desselben WG führen.

Beispiel 8:

Ein Fabrikationsbetrieb erwirbt im Dezember 1998 eine aus mehreren Teilen bestehende maschinelle Anlage, die er im Januar 2000 bezahlt. Ebenfalls im Januar 2000 stellt der Betrieb die Anlage selbst auf und schließt sie an die Stromversorgung an.

Die Anlage ist ertragsteuerlich vor dem 1.1.1999 angeschafft worden; der Betrieb kann deshalb Sonderabschreibungen nach den §§ 2 und 4 FördG in Anspruch nehmen. Im InvZ-Recht gilt die Anlage dagegen erst nach dem 31. 12. 1998 als angeschafft; der Betrieb kann deshalb dafür die InvZ erhalten.

Die Betriebsbereitschaft eines WG ist außerdem abweichend von Tz. 15 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O., bereits anzunehmen, wenn nur noch unwesentliche Maßnahmen zur vollständigen Einsatzbereitschaft ausstehen, die innerhalb kurzer Zeit nachgeholt werden können (BFH v. 25. 9. 1996, BStBl 1998 II S. 70; v. 19.6.1997, BStBl 1998 II S. 72). Ein Kfz, für das eine Allgemeine Betriebserlaubnis nach § 20 StZVO oder ein Sachverständigengutachten nach § 21 StVZO vorliegt, ist deshalb betriebsbereit, wenn die noch fehlende behördliche Zulassung unverzüglich vorgenommen wird (vgl. z. B. FinMin Sachsen-Anhalt v. 5. 5. 1988, DB 1998 S. 1641).

bb) Zeitpunkt der Herstellung

Zeitpunkt der Herstellung ist der Zeitpunkt der Fertigstellung. Ein WG ist fertiggestellt, wenn es einen Zustand erreicht hat, der seine bestimmungsgemäße Nutzung ermöglicht. Nicht erforderlich ist es, daß das WG auch tatsächlich genutzt wird. Die tatsächliche Nutzung begründet nur eine widerlegbare Vermutung für die Nutzbarkeit des WG (BFH v. 21. 7. 1989, BStBl 1989 II S. 906).

Ein Betriebsgebäude ist fertiggestellt, wenn die wesentlichen Bauarbeiten abgeschlossen sind und der Bau so weit gefördert ist, daß das Gebäude für den Betrieb in all seinen wesentlichen Bereichen nutzbar ist; das ist nicht der Fall, wenn Türen, Böden und der Innenputz noch fehlen (BFH v. 21. 7. 1989, BStBl 1989 II S. 906); auf die Höhe der noch ausstehenden Herstellungskosten kommt es dabei nicht an (z. B. BFH v. 16. 12. 1988, BStBl 1989 II S. 203). Eigentumswohnungen und entsprechend auch im Teileigentum stehende Räume können unabhängig von den formellen Voraussetzungen des WEG fertiggestellt sein, wenn die tatsächlichen Merkmale einer Wohnung vorhanden sind (BFH v. 26. 1. 1999, BStBl 1999 II S. 589). Gebäudeteile, die aufgrund ihrer unterschiedlichen Funktion selbständige WG sind, sind fertiggestellt, sobald diese Teile bestimmungsgemäß nutzbar sind (BFH v. 9. 8. 1989, BStBl 1991 II S. 132). S. 2065

6. Bemessungsgrundlage (§ 2 Abs. 5 InvZulG)

a) Übersicht

Die InvZ wird für die Bemessungsgrundlage eines Jahres (Wj bzw. Kj) gewährt (BFH v. 12. 5. 1989, BFH/NV 1990 S. 193). Bemessungsgrundlage ist die Summe der AK und HK der im jeweiligen Jahr abgeschlossenen Investitionen, soweit sie die vor dem 1.1.1999 geleisteten Anzahlungen auf AK und entstandenen TeilHK übersteigen (§ 2 Abs. 5 Satz 1 InvZulG). Eine Höchstbemessungsgrundlage wie in § 5 Abs. 3 und 4 InvZulG 1996 ist in § 2 nicht aufgenommen worden, weil die Einhaltung dieser Grenze in den Fällen der Nutzungsüberlassung nicht überprüft werden könnte. Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören nachträgliche HK und Erhaltungsaufwand.

AK oder HK für ein WG, die nach Ablauf des Jahres, aber im sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der Lieferung oder Fertigstellung entstehen, sind grds. in die Bemessungsgrundlage des Jahres des Investitionsabschlusses einzubeziehen. Es wird jedoch vom FA nicht beanstandet, wenn diese Aufwendungen erst im Jahr des Entstehens geltend gemacht werden.

In die Bemessungsgrundlage können nach § 2 Abs. 5 Satz 2 InvZulG auch die im jeweiligen Jahr geleisteten Anzahlungen auf AK und entstandenen TeilHK für begünstigte WG einbezogen werden (vgl. d).

b) Anschaffungskosten, Herstellungskosten

AK eines WG sind alle Aufwendungen, die geleistet werden, um das WG zu erwerben und in einen dem angestrebten Zweck entsprechenden (betriebsbereiten) Zustand zu versetzen (vgl. § 255 Abs. 1 HGB; i. e. H 32 a EStH 1999; NWB F. 3 b S. 4822). Der Begriff der AK ist im InvZ-Recht und im ESt-Recht grds. einheitlich auszulegen (BFH v. 22. 4. 1988, BStBl 1988 II S. 901). Die AK sind bei der InvZ aber auch dann zu berücksichtigen, wenn die WG zulässigerweise mit einem Festwert angesetzt werden (BFH v. 29. 7. 1966, BStBl 1967 III S. 151).

HK eines WG sind alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung des WG entstehen (vgl. § 255 Abs. 2 HGB; i. e. R 33 EStR 1999; H 33 EStH 1999; NWB F. 3 b S. 4824). Diese Begriffsbestimmung ist auch für das InvZ-Recht maßgebend (BFH v. 15. 11. 1985, BStBl 1986 II S. 367). Planungskosten gehören auch dann zu den HK, wenn sie schon vor dem Investitionsbeginn i. S. des § 2 Abs. 4 InvZulG (vgl. IV, 5, b) entstanden sind. Soweit für die Einbeziehung von Aufwendungen in die HK ein Wahlrecht besteht, z. B. für Zinsen für Fremdkapital und Aufwendungen für die betriebliche Altersversorgung (vgl. R 33 Abs. 4 EStR 1999), kann es für die Ertragsbesteuerung und für die InvZ nur einheitlich ausgeübt werden.

c) Auswirkungen von Vorsteuern sowie Zuschüssen und Rücklagen

Der abzugsfähige Vorsteuerbetrag nach § 15 UStG gehört grds. nicht zu den AK oder HK eines WG (§ 9 b EStG). Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führt deshalb auch bei der InvZ - entgegen Hess. FG v. 6. 11. 1997, rkr. (EFG 1998 S. 587) - zu keiner Änderung der Bemessungsgrundlage (OFD Frankfurt/Main v. 31. 3. 1999, DB 1999 S. 1141; Wechselmann, D-spezial 17/99 S. 3, unter Bezugnahme auf eine Bund-Länder-Sitzung). - Sind die Umsätze steuerfrei oder wird die USt nach § 19 UStG nicht erhoben, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 UStG aus- S. 2066geschlossen und deshalb in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Unabhängig von der abweichenden Regelung bei der Feststellung der Höchstgrenze für geringwertige WG (vgl. IV, 2, b, ee) gilt dies auch bei der InvZ.

Bei der Gewinnermittlung werden erfolgsneutral vereinnahmte Zuschüsse aufgrund des Wahlrechts in R 34 EStR 1999 von den AK oder HK abgezogen. Dasselbe gilt bei einer Übertragung stiller Reserven auf ein WG durch eine Rücklage nach § 6 b EStG oder nach R 35 EStR 1999. Bei der InvZ wird dagegen zugelassen, daß durch Zuschüsse und Rücklagenabzüge die Bemessungsgrundlage nicht gemindert wird (Tz. 66 BMF v. 28. 8. 1991, a. a. O.).

d) Anzahlungen auf Anschaffungskosten und Teilherstellungskosten

Anzahlungen auf AK und TeilHK sind nur begünstigt, wenn sie nach dem 31.12.1998 geleistet worden bzw. entstanden sind. Durch die Einbeziehung von Anzahlungen und TeilHK in die Bemessungsgrundlage hat der Anspruchsberechtigte die Möglichkeit, die Bemessungsgrundlage vorzeitig zu erhöhen. Anzahlungen auf AK können nur vorgezogener Teil der Bemessungsgrundlage ”AK”, TeilHK können nur vorgezogener Teil der Bemessungsgrundlage ”HK” sein.

Beispiel 9:

Ein Betrieb bestellt am 29. 11. 2000 eine Maschine, die im Februar 2001 geliefert werden soll. Von dem Kaufpreis von 50 000 DM sind 20 000 DM am 29.12.2000 und 30 000 DM bei Lieferung fällig. Der Betrieb zahlt am 29.12.2000 nicht nur den Betrag von 20 000 DM, sondern den gesamten Kaufpreis von 50 000 DM. Auf diese Weise kann der Betrieb den erst im Februar 2001 fälligen Betrag von 30 000 DM schon in die Bemessungsgrundlage für 2000 einbeziehen.

Anzahlungen auf AK sind Vorleistungen, die in Erfüllung eines späteren Anschaffungsgeschäfts erbracht werden (vgl. R 45 Abs. 5 EStR 1999; H 45 ”Anzahlungen auf Anschaffungskosten” EStH 1999; NWB F. 3 b S. 4942).

Eine Zahlung wird nur dann zur Erfüllung eines Anschaffungsgeschäfts geleistet, wenn das WG auch tatsächlich angeschafft wird. Das in dem Kaufvertrag bezeichnete WG muß deshalb mit dem später angeschafften WG in tatsächlicher Hinsicht übereinstimmen. Dabei sind unwesentliche Änderungen ohne Bedeutung. Werden dagegen wesentliche Änderungen vereinbart, nachdem Anzahlungen geleistet worden sind, stellen die Zahlungen erst in dem Zeitpunkt Anzahlungen auf AK dar, in dem die wesentlichen Änderungen vereinbart werden. Vgl. i. e. BMF v. 17. 9. 1998, a. a. O.

Erforderlich ist auch, daß die Verpflichtung zur Zahlung durch ein obligatorisches Rechtsgeschäft begründet worden ist. Keine Anzahlungen sind deshalb Zahlungen vor der notariellen Beurkundung eines Grundstückskaufvertrags. - Zur Erfüllung des Anschaffungsgeschäfts gehört auch, daß der Empfänger des Geldbetrags darüber uneingeschränkt verfügen kann.

Zu den Anzahlungen auf AK gehören alle vor der Lieferung des WG tatsächlich auf die endgültigen AK geleisteten Zahlungen, soweit sie diese nicht übersteigen. Anzahlungen auf AK eines bebauten Grundstücks sind jeweils nach dem voraussichtlichen Verhältnis der Verkehrswerte oder Teilwerte auf den Grund und Boden und das Gebäude aufzuteilen. Bei längerfristigen Investitionen kann es sich empfehlen, Anzahlungen auf AK in Höhe des gesamten Kaufpreises zu leisten und zum Ausgleich für die frühzeitige Zahlung mit dem Veräußerer des WG eine Kaufpreisminderung oder Verzinsung zu vereinbaren. Eine derartige Vereinbarung ist für die stl. Anerkennung einer Zahlung als Anzahlung auf AK ohne Bedeutung. Allerdings kann die stl. Anerkennung einer vorzeitigen Anzahlung daran scheitern, daß sie vom FA als willkürlich angesehen wird. Eine Anzahlung gilt jedoch nicht als willkürlich, wenn das WG spätestens im folgenden Jahr geliefert wird. Bei Erwerb eines Gebäudes wird unterstellt, daß Zahlungen bis zur Höhe der im laufenden und im folgenden S. 2067Jahr voraussichtlich nach § 3 Abs. 2 MaBV fälligen Teilbeträge nicht willkürlich sein sollen. Vgl. a. BMF v. 10. 12. 1997 (BStBl 1998 I S. 1019).

Zeitpunkt einer Anzahlung ist der Zeitpunkt der tatsächlichen Zahlung, bei Banküberweisung hingegen der Zeitpunkt, in dem der Schulder seiner Bank den Auftrag erteilt hat. Um eine verspätete Zahlung zu vermeiden, empfiehlt sich deshalb am Jahresende eine Zahlung durch Überweisungsauftrag.

TeilHK sind die Aufwendungen, die bis zum Ende des Jahres durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines WG entstanden sind (vgl. R 45 Abs. 6 EStR 1999; H 45 ”Teilherstellungskosten” EStH 1999).

Sind Anzahlungen auf AK oder TeilHK begünstigt, kann das Wahlrecht nur für das Jahr der Anzahlungen auf AK oder der TeilHK ausgeübt werden. Im Jahr der Lieferung oder Fertigstellung der WG können dann nur die um die Anzahlungen auf AK oder TeilHK geminderten AK oder HK berücksichtigt werden.

Beispiel 10:

Die Aufwendungen können für jedes der 3 Jahre geltend gemacht werden. Wird für die TeilHK 1999 keine InvZ beantragt, so kann der Betrag von 300 000 DM erst für das Jahr 2001, das Jahr der Fertigstellung, berücksichtigt werden:

7. Investitionszulagensätze (§ 2 Abs. 6 und 7 InvZulG)

Nach der ursprünglichen Fassung des § 2 Abs. 6 InvZulG sollte die Grundzulage für das verarbeitende Gewerbe und die produktionsnahen Dienstleistungen sowie für die kleinen und mittleren Betriebe des Handwerks und des Groß- und Einzelhandels einheitlich 10 v. H. der Bemessungsgrundlage betragen; Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen sollten eine erhöhte InvZ von 20 v. H. erhalten, wenn die WG während des Bindungszeitraums (vgl. 2, g) in Betrieben verbleiben, die nicht mehr als 250 AN beschäftigen (vgl. 3, c, cc).

Nach Auffassung der EU-Kommission widerspricht jedoch die ”Höhe der Förderung von Ersatzinvestitionen dem für nicht investive Beihilfen (Betriebsbeihilfen) geltenden Erfordernis einer degressiven Entwicklung” (BT-Drucks. 14/2070 S. 26). Um den Vorstellungen der EU-Kommission Rechnung zu tragen, wurde durch Art. 8 StBereinG 1999 eine bevorzugte Förderung von Erstinvestitionen (vgl. 8) gegenüber der Förderung von anderen Investitionen (Ersatzinvestitionen) und eine abgestufte Förderung je nach Investitionsabschluß (vgl. 5) eingeführt. Die InvZ für kleine und mittlere Betriebe des Handwerks und des Handels (höchstens 250 AN bzw. 50 AN) und die erhöhte InvZ für kleine und mittlere Betriebe des verarbeitenden Gewerbes und der produktionsnahen Dienstleistungen (höchstens 250 AN) blieb erhalten. Verändert haben sich jedoch die nach § 2 Abs. 6 und 7 i. V. mit Abs. 4 InvZulG zulässigen InvZ-Sätze. Auch bei unterschiedlichen InvZ-Sätzen handelt es sich um eine einzige InvZ. S. 2068

8. Erstinvestitionen (§ 2 Abs. 8 InvZulG)

Durch Art. 8 StBereinG 1999 wurde den Bedenken der EU-Kommission gegen die bisher ausnahmslose Begünstigung von Ersatzinvestitionen dadurch Rechnung getragen, daß

• die Förderung von Gebäuden auf Erstinvestitionen beschränkt (vgl. 4, c),

• die InvZ-Sätze für Erstinvestitionen erhöht, im übrigen aber gesenkt (vgl. 7) und

• die Förderung in Berlin (West) bereits im Jahr 1999 und in Gesamtberlin ab dem Jahr 2000 auf Erstinvestitionen beschränkt wurde (vgl. X).

Unter Erstinvestitionen ist nach § 2 Abs. 8 InvZulG die Anschaffung oder Her stellung von WG zu verstehen, die einem der folgenden Vorgänge dienen:

• Errichtung einer neuen Betriebsstätte,

• Erweiterung einer bestehenden Betriebsstätte,

• grundlegende Änderung des Produkts oder des Produktionsverfahrens eines be stehenden Betriebs oder einer bestehenden Betriebsstätte oder

• Übernahme eines Betriebs, der geschlossen worden ist oder geschlossen worden wäre, wenn der Betrieb nicht übernommen worden wäre.

Zur Begriffsbestimmung hat die FinVerw in den Tz. 1 bis 8 des BMF-Schr. v. 1. 10. 1997, a. a. O., Stellung genommen. Danach ist allein ausschlaggebend, daß das angeschaffte oder hergestellte WG im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einem der genannten Vorgänge steht. Es kann daher auch ein WG begünstigt sein, S. 2069das ein bereits vorhandenes WG ersetzt (vgl. i. e. auch Paus, StW 4/1998 S. 57). Der Begriff ”Ersatzinvestitionen” wird deshalb im InvZulG auch nicht verwendet.

Unter der Errichtung einer Betriebsstätte ist die erstmalige Begründung der Betriebsstätte zu verstehen. Als Erweiterung einer Betriebsstätte kann nicht nur deren räumliche Ausdehnung, sondern auch deren Kapazitätserweiterung in Betracht kommen. Eine grundlegende Änderung des Produkts oder des Produktionsverfahrens liegt vor, wenn wesentliche Änderungen im bisherigen Verfahrensablauf eintreten, z. B. eine Rationalisierung oder Modernisierung eines Produktionsverfahrens. Die Übernahme eines geschlossenen Betriebs erfordert, daß er seine werbende Tätigkeit eingestellt hat. Auslegungsbedürftig sind insbes. die beiden letzten unbestimmten Rechtsbegriffe (vgl. i. e. BMF v. 1. 10. 1997, a. a. O.; Rosarius, Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, Fach 3, Fördergebietsgesetz § 8 Rz. 29 bis 34).

V. Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden sowie Mietwohnungsneubau im innerörtlichen Bereich (§ 3 InvZulG)

1. Übersicht

Der Mietwohnungsbau wird - wie nach § 3 FördG - im Privatvermögen und im BV gefördert; gegenüber der bisherigen Förderung bestehen aber erhebliche Unterschiede. Schwerpunkt der Förderung ist der Altbaubestand (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG). Der in der Überschrift des § 3 InvZulG verwendete unscharfe Begriff ”Modernisierungsmaßnahmen” hat nur programmatische Bedeutung. Begünstigt sind vielmehr bei sog. Altbauten (vgl. 2, a) nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten (vgl. 2, b und c) und bestimmte Fälle der Anschaffung (vgl. 2, d), soweit die Gebäude mindestens 5 Jahre der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen (vgl. 2, e); bei Altbauten gilt ein Kumulierungsverbot (2, f). Im Mietwohnungsneubau beschränkt sich die Begünstigung nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG auf neue Gebäude (vgl. 2, g), die ebenfalls die fünfjährige Verwendungsvoraussetzung (vgl. 2, e) erfüllen und außerdem im innerörtlichen Bereich liegen müssen (vgl. 2, h). Die Maßnahmen müssen innerhalb bestimmter Fristen abgeschlossen werden (vgl. 3). Die Höhe der InvZ richtet sich nach der Bemessungsgrundlage und dem InvZ-Satz (vgl. 4 und 5).

2. Begünstigte Investitionen (§ 3 Abs. 1 InvZulG)

a) Altbauten

aa) Begriff des Gebäudes

Die Legaldefinition in § 2 Abs. 3 Satz 1 InvZulG gilt auch in den Fällen des § 3 InvZulG (Tz. 1 BMF v. 24. 8. 1998, a. a. O.). Als ”Gebäude” begünstigt sind danach auch Eigentumswohnungen, im Teileigentum stehende Räume und andere selbständige Gebäudeteile (vgl. 4, b).

bb) Alter des Gebäudes

Die Begünstigungstatbestände des § 3 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG (vgl. b bis d) kommen nur in Betracht, wenn das Gebäude vor dem 1.1.1991 fertiggestellt worden ist (Altbau).

Beispiel 11:

In den Jahren 1990/91 ist ein Gebäude errichtet und in 12 Eigentumswohnungen aufgeteilt worden. Jeweils 6 Eigentumswohnungen sind im Dezember 1990 und im Januar 1991 fertiggestellt worden. Maßnahmen i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG sind nur an den im Dezember 1990 fertiggestellten Eigentumswohnungen begünstigt. S. 2070Kein Altbau ist ein Gebäude, das ursprünglich vor dem 1. 1. 1991 fertiggestellt worden, durch Baumaßnahmen nach dem 31.12.1990 aber ein anderes oder ein neues Gebäude (vgl. IV, 4, a, bb) geworden ist (Tz. 2 BMF v. 24. 8. 1998, a. a. O.).

b) Nachträgliche Herstellungsarbeiten an Altbauten

§ 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG begünstigt nachträgliche Herstellungsarbeiten an Altbauten. Nach § 255 Abs. 2 Satz 1 Alternative 2 und 3 HGB sind dies diejenigen Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Erweiterung oder für eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstands entstehen. Zur Abgrenzung von dem - ebenfalls begünstigten - Erhaltungsaufwand vgl. i. e. R 157 Abs. 2 EStR 1999; BMF v. 16. 12. 1996 (BStBl 1996 I S. 1442, m. w. N.). Nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem Gebäude sind danach Maßnahmen an einem bereits angeschafften oder hergestellten Gebäude, die in sachlicher und zeitlicher Hinsicht gegenüber der Fertigstellung oder Lieferung dieses Gebäudes abgrenzbar sind, durch die an dem vorhandenen Gebäude etwas Neues, bisher nicht Vorhandenes geschaffen wird oder durch die das vorhandene Gebäude wesentlich verbessert wird. Typische nachträgliche Herstellungsarbeiten sind z. B. Anbauten und Aufstockungen bei einem Wohngebäude, soweit dadurch nicht ein selbständiger Gebäudeteil hergestellt wird, anschaffungsnahe Maßnahmen, der erstmalige Einbau eines Aufzugs in ein Gebäude, wenn er nicht (als Lastenaufzug) Betriebsvorrichtung ist, der Ausbau von Dachgauben bei Vergrößerung der Nutzfläche, der Umbau eines schadhaften Flachdachs zu einem ausbaufähigen Satteldach oder ausbaufähigen Spitzgiebeldach, der Dachgeschoßausbau, soweit das ausgebaute Dachgeschoß in dem gleichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang wie das übrige Gebäude oder der übrige selbständige Gebäudeteil steht, jedoch nur bei Vergrößerung der Nutzfläche.

c) Erhaltungsarbeiten an Altbauten

Neben nachträglichen Herstellungsarbeiten sind nach § 3 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG auch Erhaltungsarbeiten an Altbauten begünstigt. Erhaltungsarbeiten sind - wie nachträgliche Herstellungsarbeiten - abgrenzbare Maßnahmen an einem bereits vorhandenen Gebäude, unterscheiden sich aber von diesen dadurch, daß an dem Gebäude weder etwas Neues geschaffen wird noch das vorhandene WG wesentlich verbessert wird. Erhaltungsarbeiten liegen vor, wenn ein Gebäude lediglich in ordnungsgemäßem Zustand entsprechend seinem ursprünglichen Zustand erhalten wird oder wenn dieser Zustand in zeitgemäßer Form wiederhergestellt wird. Auch bei einem Einbau neuer Bestandteile in ein Gebäude, z. B. von unselbständigen Gebäudeteilen, mit der Folge der Substanzvermehrung liegen Erhaltungsarbeiten vor, wenn die neuen Bestandteile die Funktion bisheriger Bestandteile für das Gebäude in vergleichbarer Weise erfüllen und das Gebäude nicht wesentlich verbessert wird. Unerheblich ist i. d. R. eine Zusammenballung ungewöhnlich hoher Aufwendungen, z. B. infolge einer Generalüberholung, eine Werterhöhung des Gebäudes oder eine gegenüber den bisherigen Bestandteilen verbesserte Beschaffenheit der neuen Bestandteile (vgl. Abschn. I Nr. 2.3 BMF v. 16. 6. 1996, a. a. O., m. w. N.). Da nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsarbeiten in gleicher Weise begünstigt sind, entfallen bei der InvZ die Schwierigkeiten bei der Abgrenzung zwischen beiden Maßnahmen; das gilt allerdings nur, soweit die Maßnahmen durch den Anspruchsberechtigten selbst durchgeführt werden (vgl. aber d).

d) Anschaffung von Altbauten

§ 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG ist die Nachfolgeregelung zu § 3 Satz 2 Nr. 3 FördG. Die Anschaffung eines Altbaus ist danach nur begünstigt, soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten nach dem rechtswirksamen Abschluß des obligatorischen Vertrags oder gleichstehenden Rechtsakts durchgeführt worden sind. Nicht begünstigt sind Erhaltungsarbeiten des Veräußerers. Ein obligatorischer Vertrag über den Erwerb eines Grundstücks ist zu dem Zeitpunkt rechtswirksam abgeschlossen, zu dem er notariell beurkundet ist (R 42 a Abs. 6 EStR 1999). Das gilt auch, wenn der Vertrag S. 2071erst nach Eintritt einer Bedingung oder nach Ablauf einer Frist wirksam werden soll oder noch einer Genehmigung bedarf. Ein rechtswirksamer Abschluß setzt eine Bindung der Vertragspartner voraus (BFH v. 2. 2. 1982, BStBl 1982 II S. 390).

Die InvZ kommt insbes. in Betracht, wenn das Gebäude vor der Eigentumsübertragung vom Veräußerer oder einem Dritten noch modernisiert wird. Der Gesetzgeber wollte mit dieser Begünstigung einen zusätzlichen Anreiz schaffen, privates Kapital zur Modernisierung der Bausubstanz in den neuen Ländern einzusetzen (vgl. BT-Drucks. 12/5016 S. 104). Vorratssanierungen sind deshalb nicht begünstigt. Hat der Erwerber eines noch zu modernisierenden Gebäudes den obligatorischen Erwerbsvertrag oder einen gleichstehenden Rechtsakt erst nach Beginn der begünstigten Baumaßnahmen rechtswirksam abgeschlossen, kommt eine Teilbegünstigung in Betracht. Zur Ermittlung der begünstigten Aufwendungen vgl. 4, d.

e) Fünfjähriges Dienen zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken

aa) Fünfjahreszeitraum

Die InvZ kommt nur in Betracht, soweit der Altbau für die Dauer von mindestens 5 Jahren nach Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten oder der Erhaltungsarbeiten der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dient. Bei mehreren begünstigten Investitionen beginnt dieser Zeitraum nach Beendigung jeder einzelnen Maßnahme. Der Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten soll nach § 3 Abs. 1 Satz 1 InvZulG auch dann für den Beginn des Fünfjahreszeitraums maßgebend sein, wenn die begünstigte Maßnahme die Anschaffung eines Altbaus i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG ist. Der Gesetzeswortlaut erscheint jedoch insoweit unvollständig. Maßgebend kann in einem solchen Fall nur der Zeitpunkt der Anschaffung sein. Dieser Zeitpunkt wird zwar häufig mit dem Zeitpunkt der Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten übereinstimmen; dem Anspruchsberechtigten als Erwerber ist jedoch i. d. R. nicht bekannt ist, wann der Veräußerer die Maßnahme tatsächlich beendet hat.

bb) Dienen zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken

Ein Gebäude dient zu Wohnzwecken, wenn es dazu bestimmt und geeignet ist, Menschen auf Dauer Aufenthalt und Unterkunft zu ermöglichen. Es genügt deshalb, daß die Räume zum ganzjährigen Aufenthalt geeignet sind und dafür ständig zur Verfügung stehen. Nicht erforderlich ist es, daß Räume tatsächlich zu Wohnzwecken genutzt werden. Es dient bereits dann zur entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken, wenn Räume für Wohnzwecke hergerichtet oder bereitgehalten werden. Das gilt aber nicht, wenn ein bewohnbares Gebäude längere Zeit leer steht, obwohl es vermietet werden kann (vgl. BFH v. 19. 9. 1990, BStBl 1990 II S. 1030). Zu Wohnzwecken dienen auch Wohnungen, die aus betrieblichen Gründen an Betriebsangehörige überlassen werden, obwohl diese Wohnungen nach R 13 Abs. 4 Satz 2 EStR 1999 als zu eigenbetrieblichen Zwecken genutzter Gebäudeteil anzusehen sind. Nicht Wohnzwecken dienen z. B. Altenheime, Pflegeheime, Kurheime und Sanatorien, wenn die Überlassung von Wohnräumen von den vertragsgemäß angebotenen Dienstleistungen überlagert wird (vgl. z. B. BFH v. 14. 10. 1993, BStBl 1994 II S. 427), Arbeitszimmer sowie Ferienhäuser und Ferienwohnungen, soweit sie nur zur vorübergehenden Beherbergung von Personen bestimmt sind.

Werden für die Überlassung des Gebäudes weniger als 50 v. H. der ortsüblichen Marktmiete gezahlt, ist die Nutzungsüberlassung als unentgeltlich anzusehen (Tz. 10 BMF v. 24. 8. 1998, a. a. O.). Die InvZ nach § 3 InvZulG ist damit zwar ausgeschlossen, in Betracht kommt aber die InvZ nach § 4 InvZulG (vgl. VI, 2, d; Rosarius, Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, Fach 3, InvZulG 1999 § 4 Rz. 7). Überträgt der Anspruchsberechtigte das Gebäude vor Ablauf des Fünf- S. 2072jahreszeitraums entgeltlich oder unentgeltlich im Wege der Einzelrechtsnachfolge, muß das Gebäude dem Rechtsnachfolger bis zum Ende des Fünfjahreszeitraums der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen. Wird das Gebäude während des Fünfjahreszeitraums zu eigenen Wohnzwecken oder zu betrieblichen Zwecken genutzt oder unentgeltlich zu Wohnzwecken überlassen, wird die gewährte InvZ zurückgefordert, soweit die Nutzungsvoraussetzung in räumlicher Hinsicht nicht erfüllt ist. Vgl. Tz. 8 BMF v. 24. 8. 1998, a. a. O.

Zur Nutzungsänderung eines Gebäudes, wenn die geänderte Nutzung ebenfalls eine ”begünstigte Nutzung” ist, vgl. IV, 4, d.

f) Kumulierungsverbote

§ 3 Abs. 1 InvZulG enthält drei Verbote einer Doppelförderung derselben Investitionen, und zwar einer Kumulierung der InvZ mit erhöhten Absetzungen desselben Stpfl., mit der InvZ eines anderen Anspruchsberechtigten und mit Sonderabschreibungen nach den §§ 3 und 4 FördG eines anderen Stpfl.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG kommt bei nachträglichen Herstellungsarbeiten an einem Gebäude (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG) und bei der Anschaffung eines vom Veräußerer noch zu modernisierenden Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG) eine InvZ nur in Betracht, wenn der Anspruchsberechtigte selbst keine erhöhten Absetzungen, z. B. nach § 7h oder § 7i EStG, in Anspruch nimmt. Das Kumulierungsverbot bezieht sich nur auf dieselben nachträglichen Herstellungsarbeiten. Deshalb schließt z. B. die Inanspruchnahme erhöhter Absetzungen nach § 7h EStG für die Aufwendungen zur Sanierung der Gebäudefassade die Gewährung von InvZ für die Aufwendungen zur Erneuerung des Daches nicht aus. Nimmt der Anspruchsberechtigte erhöhte Absetzungen erst in Anspruch, nachdem ihm die InvZ ausgezahlt worden ist, wird die InvZ zurückgefordert. Der Vorteil aus den erhöhten Absetzungen ist jedoch i. d. R. höher als der Vorteil aus der InvZ (vgl. Urban, DStZ 1998 S. 380). Kein Kumulierungsverbot besteht gegenüber Erhaltungsaufwand, der degressiven AfA und den Sonderabschreibungen nach dem FördG.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 3 InvZulG kommt eine InvZ nur in Betracht, wenn im Fall der Anschaffung eines Gebäudes kein anderer Anspruchsberechtigter eine InvZ für das Gebäude in Anspruch nimmt. Bei der Anschaffung eines vom Veräußerer noch zu modernisierenden Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG) oder eines Mietwohnungsneubaus (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG) wird deshalb eine InvZ nicht gewährt, wenn der Veräußerer oder ein Zwischenerwerber für nachträgliche Herstellungsarbeiten an diesem Gebäude oder für die Herstellung oder Anschaffung dieses Gebäudes eine InvZ in Anspruch genommen hat. Das gilt auch dann, wenn der Veräußerer oder ein Zwischenerwerber die InvZ für das ungeteilte Gebäude in Anspruch genommen hat und später Wohnungs- oder Teileigentum begründet und der Anspruchsberechtigte eine Eigentumswohnung oder im Teileigentum stehende Räume erwirbt. Nimmt der Veräußerer oder ein Zwischenerwerber die InvZ erst in Anspruch, nachdem dem Anspruchsberechtigten die InvZ ausgezahlt worden ist, wird die InvZ des Anspruchsberechtigten zurückgefordert.

Nach § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG kommt eine InvZ nur in Betracht, wenn im Fall der Herstellung der Erwerber für das Gebäude keine Sonderabschreibungen in Anspruch nimmt. Diese durch Art. 8 des StBereinG 1999 eingefügte Regelung soll eine nach dem bisherigen Gesetzeswortlaut mögliche doppelte Förderung von Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden und des Mietwohnungsneubaus durch Sonderabschreibungen nach §§ 3, 4 FördG und durch InvZ ausschließen.

Beispiel 12:

E erwirbt einen Altbau, der vom Veräußerer V zunächst noch modernisiert werden soll, und leistet im Jahr 1998 eine Anzahlung in Höhe des gesamten Kaufpreises. V führt vom Februar bis November 1999 die Baumaßnahmen durch und überträgt das Eigentum zum 1.12.1999 an E.

E kann für 1998 auf die gesamten Anzahlungen auf AK die Sonderabschreibungen in Anspruch nehmen. V könnte für 1999 auf seine gesamten (nachträg- S. 2073lichen) HK eine InvZ erhalten, weil die Maßnahme nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG begünstigt ist.

Durch § 3 Abs. 1 Satz 4 InvZulG wird nunmehr für nachträgliche Herstellungsarbeiten an Gebäuden (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG) und für die Herstellung eines Mietwohnungsneubaus (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG) die InvZ ausgeschlossen, wenn der Erwerber des vom Veräußerer zu modernisierenden und sanierenden Gebäudes oder des Mietwohnungsneubaus Sonderabschreibungen in Anspruch nimmt. Unberührt bleibt jedoch die Möglichkeit des Erwerbers, für die vor dem 1.1.1999 geleisteten Anzahlungen auf AK Sonderabschreibungen nach dem FördG und für die darüber hinausgehenden AK die InvZ zu beanspruchen.

g) Anschaffung und Herstellung von Neubauten

Die Begünstigung der Anschaffung oder Herstellung von Neubauten (zu den Begriffen vgl. IV, 4, a bis c) ist nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG auf Gebäude beschränkt, die mindestens 5 Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken dienen (vgl. e) und in bestimmten Gebieten im innerörtlichen Bereich liegen (vgl. h).

h) Lage im innerörtlichen Bereich

Die InvZ nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG setzt voraus, daß der Mietwohnungsneubau im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung in einem der folgenden in § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG genannten Gebiete liegt: in einem förmlich festgelegten Sanierungsgebiet nach dem BauGB, in einem förmlich festgelegten Erhaltungssatzungsgebiet nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 BauGB, in einem Kerngebiet i. S. des § 7 der Baunutzungsverordnung oder einem Gebiet, das aufgrund der Bebauung der näheren Umgebung diesem Gebiet entspricht.

Die Maßnahme soll ”zur Revitalisierung der Innenstädte beitragen” (BT-Drucks. 13/7792 S. 7). Diese bauplanungsrechtliche Voraussetzung ist durch eine Bescheinigung der zuständigen Gemeindebehörde nachzuweisen. In Berlin sind dafür die Stadtplanungsämter bei den Bezirksämtern zuständig (OFD Berlin v. 30. 12. 1999, D-spezial 27/99 S. 3). Die Bescheinigung ist materiellrechtliche Voraussetzung für die Gewährung der InvZ und Grundlagenbescheid i. S. des § 171 Abs. 10 AO. Sie ist für die FinBeh und Finanzgerichte bindend, soweit sie die in § 3 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b InvZulG bestimmten außersteuerlichen Feststellungen enthält, nicht hingegen, soweit darin steuerrechtliche Fragen beurteilt werden oder eine bestimmte Beurteilung solcher Fragen vorausgesetzt wird, z. B. der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung. Stellt das FA fest, daß die in der Bescheinigung bezeichneten bauplanungsrechtlichen Voraussetzungen offensichtlich nicht vorliegen, veranlaßt es die zuständige Gemeindebehörde, die Bescheinigung zu überprüfen.

3. Investitionsabschluß (§ 3 Abs. 2 InvZulG)

Investitionen sind bei Altbauten i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG begünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.1.2005 abschließt. Als Investitionsabschluß gilt bei allen Maßnahmen an Altbauten die Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten oder der Erhaltungsarbeiten. Der Wortlaut des § 3 Abs. 2 Satz 2 InvZulG ist offensichtlich unvollständig. Da in den Fällen des § 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG der Begünstigungstatbestand die Anschaffung des Altbaus ist, kann nicht der Anspruchsberechtigte, sondern nur der Veräußerer die nachträglichen Herstellungsarbeiten abschließen. Für den Anspruchsberechtigten kann entgegen dem Wortlaut nur der Zeitpunkt der Anschaffung in Betracht kommen.

Investition bei Neubauten i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG sind begünstigt, wenn sie der Anspruchsberechtigte nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.1.2002 S. 2074abschließt. Maßgebender Investitionsabschluß ist der Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung. Die Ausführungen unter IV, 5, b gelten entsprechend.

Keine Bedeutung hat bei der InvZ nach § 3 InvZulG der Investitionsbeginn.

4. Bemessungsgrundlage (§ 3 Abs. 3 InvZulG)

a) Übersicht

Die InvZ nach § 3 InvZulG wird - wie auch nach § 2 InvZulG - für die Bemessungsgrundlage eines Jahres gewährt. Nach § 3 Abs. 3 InvZulG ist zunächst ebenfalls die Summe der AK und HK der im Kj abgeschlossenen Investitionen in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Infolge der zusätzlichen Begünstigung weiterer Investitionen (vgl. 2, b bis d) gehören zur Bemessungsgrundlage auch nachträgliche HK und Erhaltungsaufwendungen sowie der begünstigte Teil der AK eines Altbaus (vgl. b). In die Bemessungsgrundlage können nach § 3 Abs. 3 Satz 3 und 4 InvZulG auch die im jeweiligen Kj geleisteten Anzahlungen auf AK und auf Erhaltungsaufwendungen und entstandenen TeilHK für begünstigte Gebäude einbezogen werden. Gehört das Gebäude zu einem BV, so tritt m. E. - trotz fehlender gesetzlicher Regelung - an die Stelle des Kj das Wj.

Von diesem Ausgangsbetrag werden - wie in den Fällen des § 2 Abs. 5 InvZulG - zunächst die vor dem 1.1.1999 geleisteten Anzahlungen auf AK (bzw. auf Erhaltungsaufwendungen) und entstandenen TeilHK abgezogen (§ 3 Abs. 3 Satz 1 InvZulG). Außerdem sieht § 3 Abs. 3 InvZulG weitere Kürzungen für Aufwendungen vor, die von vornherein nicht zur Bemessungsgrundlage gehören und deshalb vorrangig abgezogen werden. Erst danach wird das rechnerische Ergebnis nochmals jährlich um den sog. Selbstbehalt von 5 000 DM gemindert (vgl. Tz. 9 BMF v. 24. 8. 1999, a. a. O.; kritisch hierzu Rosarius, Investitionsförderung in den neuen Bundesländern, Fach 3, InvZulG 1999 § 3 Rz. 51).

b) Summe der Aufwendungen (Ausgangsbetrag)

aa) Nachträgliche Herstellungskosten, Erhaltungsaufwendungen

Begünstigte Aufwendungen sind bei Altbauten i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 und 3 InvZulG (vgl. 2, a bis c), die nachträglichen HK und die Erhaltungsaufwendungen. Erhaltungsaufwendungen, die im Kj beendet worden sind, sind auch begünstigt, soweit noch keine Zahlungen geleistet worden sind. Erhaltungsaufwendungen, die im Kj noch nicht beendet worden sind, sind nur begünstigt, soweit im Kj darauf Anzahlungen geleistet worden sind. Anzahlungen auf Erhaltungsaufwendungen sind Zahlungen, die vor Beendigung der Erhaltungsarbeiten auf die endgültigen Erhaltungsaufwendungen geleistet werden.

Eine InvZ kommt nur für die Erhaltungsaufwendungen des Anspruchsberechtigten selbst in Betracht, nicht aber bei der Anschaffung eines vom Veräußerer modernisierten Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG) für die auf die AK entfallenden Erhaltungsaufwendungen des Veräußerers.

bb) Begünstigter Teil der Anschaffungskosten eines Altbaus

Begünstigt ist bei Altbauten außerdem der Teil der AK, der auf die nachträglichen Herstellungsarbeiten des Veräußerers an einem Gebäude i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG entfällt. Hat der Erwerber des noch zu modernisierenden Gebäudes den obligatorischen Vertrag oder einen gleichstehenden Rechtsakt zum Erwerb des Gebäudes erst nach Beginn der Baumaßnahmen abgeschlossen, sind nur die AK begünstigt, die auf die Baumaßnahmen des Veräußerers entfallen, die dieser nach dem rechtswirksamen Abschluß des obligatorischen Vertrags durchgeführt hat.

Der Gesamtaufwand des Erwerbers ist entsprechend den Grundsätzen unter Tz. 3.2.2 des sog. Bauherrenerlasses (BMF v. 31. 8. 1990, BStBl 1990 I S. 366) aufzuteilen auf den nicht begünstigten Teil der AK für den Grund und Boden, für die Altbausubstanz des Gebäudes, für die Erhaltungsarbeiten des Veräußerers und für dessen nachträgliche Herstellungsarbeiten vor Vertragsabschluß und auf den begünstigten Teil der AK für die nachträglichen Herstellungsarbeiten des Veräußerers nach Vertragsabschluß. S. 2075

Für die Aufteilung der einheitlichen AK ist das Verhältnis der Verkehrswerte nach den Selbstkosten des Veräußerers maßgebend. Dabei ist der Anspruchsberechtigte weitgehend auf die Angaben des Veräußerers angewiesen. Das FA wird diese Aufteilung regelmäßig überprüfen. Insbesondere darf der im Veräußerungspreis enthaltene Gewinnzuschlag des Veräußerers nicht ausschließlich den Modernisierungsmaßnahmen zugerechnet werden. Der Kaufpreis ist vielmehr i. d. R. gleichmäßig den genannten Teilen der AK zuzuordnen. Nicht zulässig ist die Ermittlung des Anteils der begünstigten AK durch die sog. Restwertmethode, d. h. durch Abzug der - ursprünglichen - Verkehrswerte für den Grund und Boden und der Altbausubstanz (BMF v. 21. 11. 1997, DB 1998 S. 38.

Soweit die Aufwendungen des Veräußerers auf nachträgliche Herstellungsarbeiten vor und nach Vertragsabschluß und auf Erhaltungsaufwendungen entfallen, ist für die Zuordnung m. E. weniger der zeitliche Ablauf als vielmehr der wirtschaftliche Zusammenhang der Aufwendungen mit der Baumaßnahme maßgebend. Aufwendungen für die Planung und Durchführung der Gesamtmaßnahme sind deshalb auch dann auf die Zeit vor und nach Vertragsabschluß aufzuteilen, wenn sie bereits vor Vertragsabschluß entstanden sind.

cc) Anschaffungs- und Herstellungskosten, Anzahlungen und Teilherstellungskosten

Begünstigte Aufwendungen sind bei Neubauten i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG sämtliche AK und HK der im jeweiligen Kj abgeschlossenen Investitionen und ggf. die Anzahlungen auf AK und die TeilHK. Zum Begriff Investitionsabschluß vgl. IV, 5. Zu den Begriffen AK, HK, Anzahlungen auf AK und TeilHK vgl. IV, 6.

c) Ausschluß von Anzahlungen und von Teilherstellungskosten vor dem 1. 1. 1999

Vor dem 1.1.1999 geleistete Anzahlungen auf AK und auf Erhaltungsaufwendungen sowie entstandene TeilHK sind nicht begünstigt.

Beispiel 13:

A kauft für die Erneuerung des Badezimmers in einer Mietwohnung im Dezember 1998 für 10 000 DM Fliesen und Sanitäreinrichtung. Die von A beauftragten Handwerker führen die Arbeiten im Januar 1999 aus und berechnen insgesamt 8 000 DM.

Im Jahr 1999 sind 8 000 DM begünstigt.

Die vor dem 1.1.1999 geleisteten Anzahlungen und TeilHK sind auch dann nicht begünstigt, wenn dafür keine Sonderabschreibungen nach dem FördG in Anspruch genommen worden sind.

d) Ausschluß der 1 200 DM je Quadratmeter Wohnfläche übersteigenden Aufwendungen

Bei Investitionen i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 1 und 3 InvZulG gehören die nachträglichen HK und Erhaltungsaufwendungen nicht zum begünstigungsfähigen Volumen, soweit sie insgesamt in den Jahren 1999 bis 2004 1 200 DM je qm Wohnfläche übersteigen. Die Wohnfläche ist unter sinngemäßer Anwendung der §§ 42 und 43 der II. BV zu ermitteln. Sie ist nicht identisch mit der Fläche der Wohnzwecken dienenden Räume. Räume, die kein vollwertiger Wohnraum sind, z. B. Abstellräume, Garagenplätze und Schwimmbäder sowie Wirtschaftsräume, werden bei der Wohnflächenberechnung nur teilweise oder gar nicht berücksichtigt. Die Grundfläche eines Balkons wird zur Hälfte, die Grundfläche von Treppen außerhalb der Wohnung wird gar nicht angerechnet. Maßgebend ist die Wohnfläche, die bei Beendigung der Arbeiten vorhanden ist. S. 2076Beispiel 14:

Ein Mietwohngebäude mit 400 qm Wohnfläche wird im Jahr 1999 modernisiert. Gleichzeitig wird das unausgebaute Dachgeschoß zu einer Mietwohnung mit einer Wohnfläche von 60 qm ausgebaut. Die Aufwendungen betragen insgesamt 580 000 DM.

Zum begünstigungsfähigen Volumen für 1999 rechnen 460 qm x 1 200 DM = 552 000 DM.

Bei Baumaßnahmen, die in mehreren Jahren von 1999 bis 2004 durchgeführt werden, gehören die im zweiten oder einem späteren Jahr entstehenden nachträglichen HK oder Erhaltungsaufwendungen nur zum begünstigungsfähigen Volumen, soweit der Betrag von 1 200 DM in den Vorjahren nicht erreicht ist. Das gilt bei einer einheitlichen Baumaßnahme auch dann, wenn die InvZ bereits für TeilHK oder für Anzahlungen auf Erhaltungsaufwendungen beantragt worden ist.

Beispiel 15:

Ein Mietwohngebäude mit 400 qm Wohnfläche wird in den Jahren 1999 und 2000 modernisiert. Die TeilHK im Jahr 1999 betragen 420 000 DM, die restlichen HK im Jahr 2000 betragen 100 000 DM. A stellt InvZ-Anträge für die Jahre 1999 und 2000.

Zum begünstigungsfähigen Volumen für 1999 rechnen 420 000 DM, weil sie (400 qm x 1 200 DM =) 480 000 DM nicht übersteigen. Zum begünstigungsfähigen Volumen für 2000 rechnen (der Höchstbetrag von 480 000 DM abzüglich 420 000 DM aus 1999 =) 60 000 DM.

Bei der Berechnung der 1 200-DM-Grenze sind die vor dem 1.1.1999 entstandenen TeilHK und Erhaltungsaufwendungen nicht zu berücksichtigen.

Bei der Anschaffung eines vom Veräußerer noch zu modernisierenden Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG) treten bei der Berechnung der 1 200-DM-Grenze an die Stelle der nachträglichen HK die AK, die auf begünstigte nachträgliche Herstellungsarbeiten entfallen, und an die Stelle der TeilHK die Anzahlungen auf AK. Betreffen nachträgliche Herstellungsarbeiten oder Erhaltungsarbeiten mehrere Gebäudeteile, die selbständige WG sind, sind die nachträglichen HK und die Erhaltungsaufwendungen sowie die begünstigten AK nach dem Verhältnis der Nutzflächen auf die Gebäudeteile aufzuteilen, soweit eine unmittelbare Zuordnung nicht möglich ist.

e) Ausschluß der 4 000 DM je Quadratmeter Wohnfläche übersteigenden Aufwendungen

Bei der Anschaffung oder Herstellung eines Mietwohnungsneubaus i. S. des § 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG sind die AK oder HK nicht begünstigt, soweit sie 4 000 DM je qm Wohnfläche übersteigen. Zu Berechnung der Wohnfläche vgl. d. Bei der Berechnung der 4 000-DM-Grenze sind die vor dem 1.1.1999 geleisteten Anzahlungen auf AK und entstandenen TeilHK zu berücksichtigen.

Beispiel 16:

Ein Mietwohnungsneubau mit 400 qm Wohnfläche wird in den Jahren 1998 und 1999 hergestellt. Die TeilHK im Jahr 1998 betragen 1,5 Mio. DM, die restlichen HK im Jahr 1999 betragen 300 000 DM.

Zum begünstigungsfähigen Volumen für 1999 rechnen (der Höchstbetrag von 400 qm x 4 000 DM = 1 600 000 DM abzüglich 1 500 000 DM aus 1998 =) 100 000 DM.

f) Kürzung um den Selbstbehalt von 5 000 DM

Bemessungsgrundlage für die InvZ ist das den Betrag von 5 000 DM übersteigende begünstigungsfähige Volumen. Dieser Abzug ist für jedes Jahr vorzunehmen, für das eine InvZ beantragt wird. Eine ”Modernisierung auf Raten” ist deshalb nicht zu empfehlen (vgl. i. e. Urban, DStZ 1998 S. 380, m. w. N.) S. 2077Beispiel 17:

In einer Mietwohnung wird das Badezimmer erneuert. A kauft im Dezember 1999 für 10 000 DM Fliesen und Sanitäreinrichtung. Die von ihm beauftragten Handwerker führen die Arbeiten im Februar 2000 aus und berechnen insges. 8 000 DM.

Beantragt A die InvZ bereits für 1999, beträgt die Bemessungsgrundlage

Beantragt A die InvZ erst für 2000, beträgt die Bemessungsgrundlage (18 000 DM abzügl. 5 000 DM =) 13 000 DM.

Der Selbstbehalt von 5 000 DM wird zunächst von dem Teil der Bemessungsgrundlage für Neubauten abgezogen.

5. Investitionszulagensätze (§ 3 Abs. 4 InvZulG)

Die InvZ beträgt

• 15 v. H. für den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf Investitionen an Altbauten (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG) entfällt, und

• 10 v. H. für den Teil der Bemessungsgrundlage, der auf die Anschaffung oder Herstellung von Neubauten (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG) entfällt.

Auch bei unterschiedlichen InvZ-Sätzen handelt es sich um eine einzige InvZ.

VI. Modernisierungsmaßnahmen an einer eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung im eigenen Haus (§ 4 InvZulG)

1. Übersicht

Begünstigt sind Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten an einer Wohnung im eigenen Haus oder an einer eigenen Eigentumswohnung (vgl. 2, a), wenn das Haus oder die Eigentumswohnung ein Altbau ist (vgl. 2, b), der Anspruchsberechtigte die Arbeiten nach dem 31.12.1998 und vor dem 1.1.2005 vornimmt (vgl. 2, c) und die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken dient (vgl. 2, d). Die InvZ beträgt 15 v. H. der um bestimmte Beträge gekürzten und auf einen Höchstbetrag beschränkten Aufwendungen (vgl. 3).

2. Begünstigte Investitionen (§ 4 Abs. 1 InvZulG)

a) Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten an einer eigenen Wohnung

Als ”Modernisierungsmaßnahmen” begünstigt sind Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten an einer vorhandenen Wohnung im eigenen Haus oder an einer vorhandenen Eigentumswohnung. Begünstigt sind auch Maßnahmen, die nicht der ”Modernisierung” i. e. S. dienen, z. B. Arbeiten der Zweiterschließung für die Herstellung des Hausanschlusses, nicht aber für die Erschließung des Grund und Bodens (OFD Erfurt v. 25. 3. 1999, D-spezial 19/99 S. 4). Nicht begünstigt sind Herstellungsarbeiten, z. B. ein Gebäudeanbau oder -umbau, durch die eine eigene Wohnung erstmals entsteht.

b) Altbauten

Die Maßnahmen sind nur begünstigt, wenn das Haus oder die Eigentumswohnung vor dem 1.1.1991 fertiggestellt worden ist (§ 4 Abs. 1 Nr. 1 InvZulG). Die spätere Begründung von Wohnungseigentum hat keinen Einfluß auf den Zeitpunkt der Fertigstellung. Vgl. i. e. V, 2, a. S. 2078

c) Investitionsabschluß

Voraussetzung ist nach § 4 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG außerdem, daß der Anspruchsberechtigte die Arbeiten nach dem 31.12.1998 und vor dem 1. 1. 2005 ”vornimmt”. Trotz dieses gegenüber § 3 Abs. 2 Satz 1 und 2 InvZulG unterschiedlichen Wortlauts kann damit m. E. nur die Beendigung der Arbeiten gemeint sein. Keine Bedeutung hat der Investitionsbeginn. Der Zeitpunkt der geleisteten Zahlungen hat nur bei der Bemessungsgrundlage Bedeutung (vgl. 3).

d) Dienen zu eigenen Wohnzwecken

Zu den weiteren Voraussetzungen gehört insbes., daß die Wohnung im Zeitpunkt der Beendigung der Arbeiten eigenen Wohnzwecken dient (§ 4 Abs. 1 Nr. 3 InvZulG). Durch das gegenüber einer tatsächlichen Nutzung geringere Erfordernis des ”Dienens” wird sichergestellt, daß der Anspruchsberechtigte die InvZ auch erhält, wenn er die Wohnung bei Abschluß der Arbeiten noch nicht bezogen hat (BT-Drucks. 13/7792 S. 14). Die gegenteilige Rspr. zur ”Nutzung” i. S. des § 10e EStG und des § 4 EigZulG (vgl. BFH v. 4. 5. 1999, BStBl 1999 II S. 587) ist deshalb nicht einschlägig. Wegen des Begriffs der Wohnzwecke vgl. V, 2, e, bb.

Zum Unterschied zu § 7 FördG wird eine mehrjährige Bindung an eigene Wohnzwecke nicht verlangt. Der Wohnungseigentümer kann die InvZ deshalb auch in Anspruch nehmen, wenn er die Wohnung bei Beendigung der Arbeiten zunächst selbst bewohnt, im selben Jahr aber noch vermietet oder veräußert.

Nach § 4 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 InvZulG dient eine Wohnung - in Anlehnung an § 4 EigZulG - auch eigenen Wohnzwecken, soweit sie unentgeltlich an einen Angehörigen i. S. des § 15 AO zu Wohnzwecken überlassen wird. Als eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung wird es von der FinVerw auch angesehen, wenn für die Wohnung weniger als 50 v. H. der Marktmiete gezahlt wird (Tz. 8 BMF v. 24. 8. 1998, a. a. O.). S. aber OFD Berlin, Vfg. v. 28. 6. 2000 - St 171 - InvZ 1273 - 1/00. Eine Wohnung wird nicht unentgeltlich überlassen, wenn sie der Angehörige aufgrund eines vorbehaltenen Nießbrauchs- oder Wohnungsrechts nutzt.

3. Bemessung der Investitionszulage (§ 4 Abs. 2 und 3 InvZulG)

a) Übersicht

Bemessungsgrundlage für die InvZ sind nach § 4 Abs. 2 Satz 1 InvZulG die nach dem 31.12.1998 im jeweiligen Kj geleisteten Zahlungen für begünstigte Arbeiten, soweit sie den Betrag von 5 000 DM (Selbstbehalt) übersteigen. Nicht zur Bemessungsgrundlage gehören nach § 4 Abs. 2 Satz 2 InvZulG Aufwendungen für eine Wohnung, soweit die Aufwendungen zu den BA oder WK gehören oder in die Bemessungsgrundlage nach § 10e oder § 10f EStG oder nach dem EigZulG einbezogen oder nach § 10e Abs. 6 oder § 10i EStG abgezogen worden sind und einen Höchstbetrag von 40 000 DM übersteigen.

Der Gesetzeswortlaut beantwortet nicht eindeutig die Frage, ob die Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf 40 000 DM vor oder nach Berücksichtigung des Selbstbehalts von 5 000 DM vorzunehmen ist. Nach Tz. 9 BMF v. 24. 8. 1998, a. a. O., ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die InvZ nach § 3 Abs. 3 InvZulG der Selbstbehalt zuletzt abzuziehen. Trotz des insoweit fast gleichen Wortlauts in § 4 Abs. 2 InvZulG hat sich die FinVerw mit BMF-Schr. v. 18. 10. 1999, a. a. O., bei der InvZ nach § 4 InvZulG für eine andere Reihenfolge entschieden.

b) Zahlungen für nachträgliche Herstellungsarbeiten und für Erhaltungsarbeiten

Begünstigt sind nachträgliche HK und Erhaltungsaufwendungen, die nach dem 31.12.1998 geleistet werden. Da nur Arbeiten in den Jahren 1999 bis 2004 begünstigt sind (vgl. 2, c), gehören Zahlungen im Jahr 1999 nicht zu den begünstigten Aufwendungen, soweit sie auf Arbeiten in den Vorjahren entfallen; dazu gehören aber Zahlungen im Jahr 2005, soweit sie auf Arbeiten in 1999 bis 2004 entfallen.

c) Kürzung um Beträge nach dem EStG

Die Zahlungen werden um die Beträge gekürzt, die BA oder WK sind, unabhängig davon, ob sich diese Beträge stl. ausgewirkt haben. Die Kürzung ist insbes. bei S. 2079einer eigenen Wohnung vorzunehmen, die aufgrund doppelter Haushaltsführung zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird.

Bei Aufwendungen, die in die Bemessungsgrundlage nach den §§ 10e oder 10f EStG oder nach dem EigZulG einbezogen oder als Vorkosten i. S. des § 10i EStG (ggf. auch noch i. S. des § 10e Abs. 6 EStG) abgezogen werden können, kann der Anspruchsberechtigte wählen, bei welcher Begünstigung er sie berücksichtigen möchte. Die Ausübung dieses Wahlrechts kann er auf einen Teil der Aufwendungen beschränken. Nicht betroffen von der Kürzung sind die Beträge, die über die Höchstbeträge nach § 10e EStG oder nach dem EigZulG hinausgehen, weil der Anspruchsberechtigte diese in die Bemessungsgrundlage nicht einbeziehen kann.

Zuschüsse sind bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage abzuziehen (OFD Frankfurt/Main v. 15. 12. 1999, NWB EN-Nr. 319/2000).

d) Kürzung um den Selbstbehalt von 5 000 DM

Von dem verbleibenden Betrag ist für jede Wohnung ein Betrag bis zur Höhe des Selbstbehalts von 5 000 DM abzuziehen, bei Miteigentum der entsprechende Anteil von 5 000 DM. Der danach verbleibende Betrag ist nur dann die Bemessungsgrundlage für die InvZ, wenn keine Begrenzung durch den Höchstbetrag eintritt (vgl. e). Der Abzug des Selbstbehalts ist für jedes Jahr vorzunehmen. Vgl. Beispiel 18.

e) Begrenzung auf den Höchstbetrag von 40 000 DM

Die Bemessungsgrundlage wird für jede einzelne Wohnung auf einen Höchstbetrag von 40 000 DM, bei Miteigentum auf den entsprechenden Anteil von 40 000 DM, begrenzt. § 4 InvZulG ist eine Fortführung der Förderung nach § 7 FördG, bei der ebenfalls ein Höchstbetrag von 40 000 DM gilt. Der Höchstbetrag i. S. des § 4 InvZulG vermindert sich deshalb um die Aufwendungen, für die der Anspruchsberechtigte für dieselbe Wohnung in früheren Jahren einen Abzugsbetrag nach § 7 FördG abgezogen und dadurch seinen Höchstbetrag schon verbraucht hat. Der Höchstbetrag gilt für die Aufwendungen der Jahre 1999 bis 2004 und wirkt sich deshalb nur aus, soweit er nicht in einem oder mehreren der Vorjahre ab 1999 verbraucht ist.

Beispiel 18:

A modernisiert sein im Jahr 1985 erbautes und von ihm bewohntes Einfamilienhaus im Jahr 1999 für 30 000 DM und im Jahr 2000 für 25 000 DM.

Für 1999 bleibt der Betrag von 25 000 DM als Bemessungsgrundlage maßgebend, weil er unter dem Höchstbetrag liegt. Für 2000 ist hingegen der verbleibende Höchstbetrag von 15 000 DM als Bemessungsgrundlage maßgebend.

Für Zahlungen im Jahr 2005 (vgl. b) gilt - offensichtlich aufgrund eines gesetzgeberischen Versehens - kein Höchstbetrag. S. 2080

Bei Miteigentümern einer eigenen Wohnzwecken dienenden Wohnung ist der Selbstbehalt wie der Förderhöchstbetrag entsprechend den Miteigentumsanteilen aufzuteilen. Bewohnt ein Miteigentümer eines Zwei- oder Mehrfamilienhauses eine Wohnung allein, ist eine anteilige Kürzung des Förderhöchstbetrags und des Selbstbehalts nach BMF v. 18. 10. 1999, a. a. O., nicht vorzunehmen, wenn der Wert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung den Wert des Miteigentumsanteils nicht übersteigt. Übersteigt der Wert der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung den Wert des Miteigentumsanteils, sind der Förderhöchstbetrag und der Selbstbehalt im Verhältnis des Werts des Miteigentumsanteils zum Wert der Wohnung zu kürzen.

f) Investitionszulagensatz

Die InvZ beträgt 15 v. H. der Bemessungsgrundlage.

VII. Antrag (§ 5 InvZulG)

1. Übersicht

Die ursprüngliche Fassung des § 5 InvZulG stimmte im wesentlichen mit § 6 InvZulG 1996 überein. Nach der grds. Regelung in Abs. 1 beider Vorschriften ist der InvZ-Antrag bis zum 30.9. des Kj zu stellen, das auf das Kj oder Wj folgt, in dem die begünstigten Investitionen abgeschlossen worden sind. Aufgrund des Art. 8 StBereinG 1999 ist der gesamte § 5 Abs. 1 InvZulG und damit die Antragsfrist weggefallen. Die Abschaffung dieser Ausschlußfrist bedeutet, daß die Festsetzung der InvZ innerhalb der allgemein geltende Festsetzungsfrist (§ 169 Abs. 2 Nr. 2 AO) beantragt werden muß. Nach Auffassung des Gesetzgebers stellt die Gesetzesänderung für die Verwaltung eine erhebliche Erleichterung dar, ”da aufwendige Einspruchsverfahren und finanzgerichtliche Verfahren zur Überprüfung ablehnender Entscheidungen, die ausschließlich die Nichtbeachtung von Förmlichkeiten beinhalten, entfallen” (BT-Drucks. S. 14/2070 S. 28). Dabei wird aber offensichtlich übersehen, daß infolge des Wegfalls der Antragsfrist das Festsetzungsverfahren dadurch erschwert wird, daß nunmehr alle für die Festsetzung der InvZ erforderlichen Voraussetzungen jederzeit nachträglich erbracht werden können, solange ein InvZ-Bescheid noch nicht erteilt ist oder nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften (§ 155 Abs. 6 AO) noch geändert werden kann. Dazu gehören nicht nur - wie nach bisherigem InvZ-Recht - die Angaben über die Höhe der Bemessungsgrundlage und der Nachweis der materiell-rechtlichen Voraussetzungen, z. B. die Vorlage von Rechnungen, sondern auch das Erbringen der formellen Mindestanforderungen (vgl. 4). Abgesehen davon ist aber auch die gesetzestechnische Umsetzung des Wegfalls der Antragsfrist mißlungen. Durch die Streichung des bisherigen Abs. 1 ist insbes. das Erfordernis eines Antrags auf InvZ nur noch aus der Überschrift des § 5 InvZulG und aus dem gesamten Zusammenhang zu erkennen. Gesetzestechnisch vollkommen deplaziert ist die (Ausnahme-)Regelung zur Beantragung einer InvZ nach § 4 InvZulG durch Ehegatten (vgl. 2 und 4, b), die durch Aufnahme in einen neuen Abs. 1 den Eindruck vermittelt, es handle sich um die Grundnorm für die folgenden Absätze, die jedoch für alle InvZ gelten.

Unverändert gegenüber dem bisherigen InvZ-Recht bleibt, daß der Antrag für jede InvZ beim zuständigen FA (vgl. 3) gestellt werden und bestimmte formelle Mindestanforderungen erfüllen muß, d. h. daß er nach amtlichem Vordruck gestellt ist (vgl. 4, a), vom Anspruchsberechtigten eigenhändig unterschrieben ist (vgl. 4, b) und die genaue Bezeichnung der WG enthält (vgl. 4, c).

2. Ehegatten als Antragsteller (§ 5 Abs. 1 InvZulG)

Bei der InvZ nach § 4 InvZulG ist jede einzelne Person selbständig anspruchsberechtigt. Der Antrag ist deshalb von jedem einzelnen Miteigentümer des Gebäudes zu stellen. Das gilt auch, wenn das Gebäude im Miteigentum von Ehegatten steht. Der neu gefaßte Abs. 1 eröffnet nunmehr zusammenlebenden Miteigentümer-Ehegatten die Möglichkeit, den Antrag auf InvZ nach § 4 InvZulG gemeinsam zu stellen. Die Vorschrift ist inhaltlich eine Ergänzung zu § 5 Abs. 3 InvZulG. S. 2081

3. Zuständiges Finanzamt (§ 5 Abs. 2 InvZulG)

Der InvZ-Antrag ist bei dem für die Besteuerung des Anspruchsberechtigten nach dem Einkommen zuständigen FA zu stellen. Bei natürlichen Personen ist somit das FA örtlich zuständig, in dessen Bezirk der Stpfl. seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat (§ 19 AO). Das gilt auch bei gesonderter Gewinnfeststellung nach § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b AO. Der Anspruchsberechtigte muß deshalb den Antrag beim Wohnsitz-FA stellen, wenn seine Einkünfte gesondert festgestellt werden (BFH v. 27. 8. 1998, BStBl 1999 II S. 65). Bei PersGes und Gemeinschaften ist der Antrag bei dem FA zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO) zuständig ist. Die atypische stille Gesellschaft hat ihren Antrag - ungeachtet der Antragsberechtigung des Inhabers des Handelsgeschäfts - bei dem für sie zuständigen FA zu stellen.

4. Form und Inhalt des Antrags (§ 5 Abs. 3 InvZulG)

a) Amtlicher Vordruck

Der InvZ-Antrag ist nach amtlichem Vordruck zu stellen. Durch die Verwendung amtlicher Vordrucke soll das Verwaltungsverfahren vereinfacht und beschleunigt werden. Ein Antrag ist nicht nach amtlichem Vordruck gestellt und deshalb unwirksam, wenn ein für ein anderes Jahr vorgesehener Vordruck verwendet worden ist (BFH v. 16. 7. 1997, BStBl 1998 II S. 31). Die Verwendung von privat gedruckten Vordrucken oder von Fotokopien ist deshalb nur dann zulässig, wenn eindeutig feststeht, daß sie dem gültigen Vordruck voll entsprechen (z. B. BFH v. 17. 12. 1998, BStBl 1999 II S. 313). Ein handschriftlich abgeänderter Antragsvordruck des vorhergehenden Kj bzw. Wj wird vom FA nur so lange nicht beanstandet, als für das Kj oder Wj die amtlichen Antragsvordrucke noch nicht vorliegen; sobald die neuen Vordrucke ausgeliefert sind, müssen etwaige alte Vordrucke ersetzt werden (vgl. z. B. OFD Erfurt v. 26. 6. 1998, NWB EN-Nr. 1048/98). Da für jede der drei InvZ gesonderte Verfahren vorgesehen sind, ist auch für jede InvZ ein anderer Vordruck erforderlich. Muster dieser Vordrucke und die Erläuterungen sind im BStBl 2000 I S. 144 bekanntgemacht worden.

b) Eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten

aa) Anspruchsberechtigter

Der InvZ-Antrag ist vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreiben. Der Anspruchsberechtigte ist i. d. R. auch der Antragsberechtigte, d. h. in den Fällen der §§ 2, 3 und 4 InvZulG die natürliche Person, in den Fällen der §§ 2 und 3 InvZulG auch die juristische Person oder die PersGes bzw. Gemeinschaft (vgl. II). Bei einer PersGes oder Gemeinschaft ist deshalb in den Fällen der §§ 2 und 3 InvZulG nicht der einzelne daran Beteiligte, sondern die Gesellschaft oder Gemeinschaft anspruchsberechtigt. Das gilt auch bei Investitionen im Sonder-BV (vgl. OFD Frankfurt/Main v. 5. 9. 1996, D-spezial 48/96 S. 3). Bei der atypischen stillen Gesellschaft ist - ungeachtet ihrer Anspruchsberechtigung - nicht die Gesellschaft, sondern allein der Inhaber des Handelsgeschäfts antragsberechtigt (BFH v. 20. 5. 1988, BStBl 1988 II S. 961). In den Fällen des § 4 InvZulG ist der einzelne Miteigentümer antragsberechtigt (vgl. aber 2). Die Angabe eines falschen Anspruchsberechtigten ist unschädlich, sofern es sich unter Berücksichtigung aller erkennbarer Umstände ergibt, wer der richtige Anspruchsberechtigte sein soll (FG Brandenburg v. 29. 4. 1997, rkr., EFG 1997 S. 1328).

bb) Eigenhändige Unterschrift

Der Antrag ist vom Anspruchsberechtigten eigenhändig zu unterschreiben. Er ist nur wirksam, wenn er vom Stpfl. selbst oder von seinem gesetzlichen Vertreter S. 2082unterzeichnet worden ist (vgl. insbes. BFH v. 17. 12. 1998, BStBl 1999 II S. 313, m. w. N.). Das FA darf auf die eigenhändige Unterschrift nicht verzichten, weil die im Antragsvordruck geforderten Absichtserklärungen (z. B. zu den zeitlichen Bindungen der WG an eine Betriebsstätte) und die Erklärungen mit strafrechtlicher Bedeutung nur vom Anspruchsberechtigten selbst oder seinem gesetzlichen Vertreter abgegeben werden können. Der Anspruchsberechtigte oder sein gesetzlicher Vertreter muß deshalb nachweisen, daß er den abgegebenen Antragsvordruck ”tatsächlich auch höchstpersönlich unterzeichnet” hat; die mit Telefax übermittelte Unterschrift ist nicht rechtswirksam (BFH v. 17. 12. 1998, BStBl 1999 II S. 313). Ein handschriftlich nicht unterzeichneter Antragsvordruck kann aber wirksam sein, wenn aufgrund eines vom Zeichnungsberechtigten unterschriebenen Begleitschreibens zweifelsfrei feststeht, daß der Antrag mit Wissen und Wollen des Anspruchsberechtigten in den Geschäftsverkehr des FA gelangt ist (BFH v. 16. 6. 1989, BStBl 1989 II S. 807; FG Köln v. 23. 5. 1990, rkr., EFG 1991 S. 40; a. A. FG Brandenburg v. 17. 12. 1998, nrkr., EFG 1999 S. 623). Eine Ausnahme von Erfordernis der eigenhändigen Unterschrift kann ggf. nach Treu und Glauben in Betracht kommen, wenn das FA wiederholt nicht auf die mangelhafte Unterschrift hingewiesen hat (FG Brandenburg v. 14. 5. 1997, EFG 1997 S. 1258).

Für die gesetzliche Vertretungsbefugnis zur Unterzeichnung des InvZ-Antrags sind grds. die zivil- und gesellschaftsrechtlichen Vorschriften maßgebend. Gesetzliche Vertreter sind bei natürlichen Personen z. B. die Eltern minderjähriger Kinder oder der Vormund für das Mündel. Bei juristischen Personen üben mehrere Personen gemeinsam die gesetzliche Vertretung aus, bei einer AG oder einer Genossenschaft der Vorstand (§ 78 AktG, § 24 GenG), bei einer GmbH die Geschäftsführer (§ 35 GmbHG). Die gesetzliche Gesamtvertretungsbefugnis kann aber durch Gesellschaftsvertrag oder Satzung auf einzelne Vorstandsmitglieder oder Geschäftsführer übertragen werden (Einzelvertretungsbefugnis). Die Gesamtvertretungsbefugnis kann auch ausgeübt werden, indem ein Gesamtvertreter den anderen zur Abgabe von Willenserklärungen ermächtigt. Der in diesem Rahmen tätige Gesamtvertreter handelt insoweit als Gesellschaftsorgan und nicht nur als gewillkürter Vertreter (BAG v. 18. 12. 1980, NJW 1981 S. 2374). Im Zweifelsfall kann das FA verlangen, daß die entsprechende Ermächtigung durch den oder die übrigen Gesamtvertretungsmitglieder bestätigt werden. Andere Personen als Vorstandsmitglieder oder Geschäftsführer, z. B. Angestellte einer GmbH, sind nicht als ”besonders Beauftragte” des Geschäftsführers i. S. von § 79 Abs. 1 Nr. 3 AO befugt, den Antrag zu unterschreiben (BFH v. 15. 10. 1998, BStBl 1999 II S. 237). Gesellschaftern einer OHG oder unbeschränkt haftenden Gesellschaftern einer KG steht die Geschäftsführungsbefugnis jeweils allein zu (§§ 114, 116, 161 i. V. mit 126 HGB), soweit nicht im Einzelfall der Gesellschaftsvertrag bestimmt, daß nur alle oder nur einige gemeinschaftlich zur Vertretung der Gesellschaft befugt sind. Bei GbR i. S. des § 705 BGB besteht dagegen grds. Gesamtvertretungsbefugnis, soweit die Geschäftsführung nicht einem Gesellschafter allein übertragen worden ist (§§ 709, 710 BGB).

Die Unterschrift eines gewillkürten oder rechtsgeschäftlichen Vertreters (Bevollmächtigten), z. B. des Steuerberaters, des Prokuristen oder der handlungsbevollmächtigten Ehefrau, kann die eigenhändige Unterschrift des Anspruchsberechtigten oder seines gesetzlichen Vertreters nicht ersetzen (BFH v. 30. 6. 1998, BFH/NV 1999 S. 363). Auf die eigenhändige Unterschrift kann nach § 150 Abs. 3 AO nur verzichtet werden, wenn der Anspruchsberechtigte infolge seines körperlichen oder geistigen Zustands oder durch längere Abwesenheit an der Unterschrift gehindert ist (vgl. BFH v. 15. 10. 1998, BStBl 1999 II S. 237). Auch in diesen Fällen genügt es aber nicht, wenn ein Bevollmächtigter mit dem Namen des Antragstellers ohne jeden Zusatz oder sonstigen Hinweis auf eine Bevollmächtigung unterschreibt (BFH v. 7. 11. 1997, BStBl 1998 II S. 54).

c) Genaue Bezeichnung der Wirtschaftsgüter

In dem Antrag müssen die WG, für die eine InvZ beansprucht wird, so genau bezeichnet werden, daß ihre Feststellung bei einer Nachprüfung möglich ist (BFH v. 14. 7. 1989, BStBl 1989 II S. 1024). Das gilt auch, wenn eine InvZ für Anzahlungen S. 2083auf AK oder für TeilHK beantragt wird (BFH v. 30. 3. 1979, BStBl 1979 II S. 450). Eine Gattungsbezeichnung für eine Sachgesamtheit genügt nicht (BFH v. 19. 2. 1998, BFH/NV 1998 S. 1249), z. B. die Bezeichnung ”Betriebs- und Geschäftsausstattung”, ”Ladeneinrichtung” oder ”Einrichtungsbau Fa. . .” einer Apotheke. Eine genaue Bezeichnung der WG im Antragsvordruck kann unterbleiben, wenn die Bezeichnung in einer eindeutigen und überprüfbaren Art aus den beigefügten Unterlagen, z. B. dem Abschreibungsverzeichnis oder den beigefügten Rechnungen, ersichtlich ist. Ablichtungen dieser Unterlagen werden dann vom FA als Bestandteil des Antrags behandelt und bleiben bei den Akten.

VIII. Weitere Verfahrensvorschriften (§§ 6 bis 8 InvZulG)

1. Übersicht

§ 6 InvZulG regelt die grds. Anwendung der AO und den Rechtsweg (vgl. 2) sowie den Zeitpunkt der Festsetzung und Auszahlung (vgl. 3) und unterscheidet sich inhaltlich von § 7 InvZulG 1996 insbes. durch § 6 Abs. 2 InvZulG. Die §§ 7 und 8 InvZulG regeln die Verzinsung des Rückforderungsanspruchs und die Verfolgung von Straftaten (vgl. 4 und 5) und stimmen bis auf eine Ergänzung in § 8 mit den §§ 8 und 9 InvZulG 1996 überein.

2. Anwendung der AO (§ 6 Abs. 1 InvZulG)

a) Übersicht

§ 6 Abs. 1 Satz 1 InvZulG erklärt die für Steuervergütungen geltenden Vorschriften der AO für die InvZ als entsprechend anwendbar. Da die AO nach § 1 Abs. 1 AO auch für bundesrechtlich geregelte Steuervergütungen gilt, sind ihre Vorschriften grds. insgesamt anzuwenden, soweit nicht das InvZulG selbst abweichende Regelungen enthält. Die Verweisung umfaßt z. B. auch die Vorschriften über die Haftung nach §§ 69 ff. AO (BFH v. 7. 4. 1999, BStBl 1999 II S. 670); verfahrensrechtlich von Bedeutung sind insbes. die allgemeinen Vorschriften über die Steuerfestsetzung (§§ 155 ff. AO) sowie die Vorschriften über die Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) und über die Bestandskraft (§§ 172 ff. AO), vgl. b und c. Von der AO abweichende oder ergänzende Regelungen sind in den übrigen Vorschriften des § 6 und in den §§ 7 und 8 InvZulG getroffen worden (vgl. d und e sowie 3 bis 5).

b) Festsetzung durch Investitionszulagenbescheid

Für die Festsetzung der InvZ gelten die für die Steuerfestsetzung maßgebenden Vorschriften mit Ausnahme des § 163 AO (§ 6 Abs. 1 InvZulG i. V. mit § 155 Abs. 6 AO). Bei der Festsetzung werden alle begünstigten Investitionen des abgelaufenen Wj berücksichtigt. Die InvZ wird auf volle DM aufgerundet festgesetzt (§ 8 KBV). WG, die im Antrag nicht genau bezeichnet worden sind, können nicht berücksichtigt werden. AK oder HK können dagegen geschätzt werden, soweit sie der Anspruchsberechtigte glaubhaft macht.

Sind die Voraussetzungen für die Gewährung der InvZ nicht abschließend geprüft worden, so wird die InvZ nach § 164 AO unter Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt. Sind bei der Festsetzung Anzahlungen auf AK oder TeilHK berücksichtigt worden, so wird die InvZ insoweit nach § 165 AO vorläufig festgesetzt. Dadurch wird die Möglichkeit einer Änderung/Aufhebung des InvZ-Bescheids erleichtert.

c) Aufhebung oder Änderung des Investitionszulagenbescheids

Eine zu Unrecht gezahlte InvZ kann nur durch Aufhebung oder Änderung des InvZ-Bescheids zurückgefordert werden. Das gilt auch dann, wenn sie für Anzahlungen auf AK oder TeilHK gewährt worden ist. S. 2084

Für die Änderung oder Aufhebung eines InvZ-Bescheids gelten nach § 6 Abs. 1 InvZulG i. V. mit § 155 Abs. 6 AO die §§ 172 bis 177 AO. Die größte Bedeutung hat § 175 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit Abs. 2 AO; danach muß ein InvZ-Bescheid z. B. aufgehoben oder geändert werden, wenn die fünfjährigen Zugehörigkeits-, Verbleibens- und Verwendungsvoraussetzungen (vgl. IV, 2, g) nicht erfüllt sind oder wenn bei der Anschaffung eines vom Veräußerer noch zu modernisierenden Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 InvZulG) oder eines Mietwohnungsneubaus (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG) der Veräußerer oder ein Zwischenerwerber für nachträgliche Herstellungsarbeiten an diesem Gebäude oder für die Herstellung oder Anschaffung dieses Gebäudes InvZ in Anspruch genommen hat (vgl. V, 2, f). Neben diesen Vorschriften kommt bei einem InvZ-Bescheid auch eine Berichtigung aufgrund offenbarer Unrichtigkeiten in Betracht (§ 129 AO).

Ändert das FA einen bestandskräftigen InvZ-Bescheid, so trägt es grds. die objektive Beweislast dafür, daß die Voraussetzungen für die Gewährung der InvZ nicht vorgelegen haben (vgl. BFH v. 13. 12. 1985, BStBl 1986 II S. 441; v. 22.4.1988, BFH/NV 1988 S. 768). Der Anspruchsberechtigte kann sich aber nicht auf mangelnde Sachaufklärung durch das FA berufen, wenn er selbst Angaben gemacht hat, die über den Sachverhalt hinwegtäuschen (BFH v. 17. 9. 1987, BFH/NV 1988 S. 266). Die Beweislast des FA tritt m. E. nicht ein, wenn der Anspruchsberechtigte seine erhöhte Mitwirkungspflicht nicht erfüllt hat, insbes. wenn er für den gesamten Fünfjahreszeitraum, also auch nach Empfang des InvZ-Bescheids, die für eine Überprüfung oder Verprobung erforderlichen Nachweise nicht vorlegt (vgl. IV, 2, g, ff).

Ein unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangener InvZ-Bescheid kann ohne Einschränkung aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist (§ 164 Abs. 2 AO) und soweit § 176 AO der Aufhebung oder Änderung nicht entgegensteht. Entsprechendes gilt, wenn ein vorläufiger InvZ-Bescheid erlassen worden ist, soweit und solange die Vorläufigkeit reicht (§ 165 AO). Sind z. B. Anzahlungen auf AK oder TeilHK zu Unrecht berücksichtigt worden, z. B. weil das entsprechende WG nicht oder nicht rechtzeitig angeschafft oder hergestellt worden ist, muß der InvZ-Bescheid geändert oder aufgehoben werden (§ 165 Abs. 2 AO).

Eine Aufhebung oder Änderung des InvZ-Bescheids ist nur innerhalb der Festsetzungsfrist zulässig (§ 169 Abs. 1 Satz 1 AO). Die Frist beträgt grds. 4 Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Ist die InvZ durch Subventionsbetrug erlangt worden, gilt die verlängerte Frist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO von 5 Jahren bei leichtfertiger Steuerverkürzung und von 10 Jahren bei Steuerhinterziehung (BFH v. 28. 8. 1997, BStBl 1997 II S. 827). Die Festsetzungsfrist beginnt mit Ablauf des Jahres, in dem der InvZ-Antrag gestellt worden ist (§ 170 Abs. 3 AO). Vgl. auch Rosarius, D-spezial 49/98 S. 1. Bei einem rückwirkenden Ereignis i. S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO beginnt die Festsetzungsfrist nach § 175 Abs. 1 Satz 2 AO erst mit Ablauf des Kj, in dem das Ereignis eintritt (FG Münster v. 5. 10. 1993, rkr., EFG 1994 S. 310). Werden die Bindungsvoraussetzungen in mehreren Jahren des Begünstigungszeitraums nicht eingehalten, beginnt die Festsetzungsfrist am Ende eines jeden Kj, in dem das Ereignis eingetreten ist, neu zu laufen (BFH v. 25. 9. 1996, BStBl 1997 II S. 269).

d) Rechtsweg

Gegen den InvZ-Bescheid, gegen die Änderung oder Aufhebung des InvZ-Bescheids und gegen die Ablehnung eines InvZ-Bescheids oder die Ablehnung eines Antrags auf Erlaß, Aufhebung oder Änderung eines InvZ-Bescheids ist der Einspruch gegeben (§ 155 Abs. 6 und § 348 AO). In öffentlich-rechtlichen Streitigkeiten über die Entscheidungen der FinBeh ist der Finanzrechtsweg gegeben.

Gegen die Versagung oder die Rücknahme der Bescheinigung gilt der Verwaltungsrechtsweg (§ 6 Abs. 1 Satz 3 InvZulG). Betroffen sind davon die Bescheinigungen über die Lage einer Betriebsstätte des Groß- oder Einzelhandels (§ 2 Abs. 2 Nr. 3 InvZulG) und über die Lage eines Gebäudes im innerörtlichen Bereich (§ 3 Abs. 1 Nr. 4 InvZulG), m. E. aber auch die Ablehnung eines Antrags auf Eintragung in die Handwerksrolle oder in das Verzeichnis handwerksähnlicher Betriebe (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG). S. 2085

e) Billigkeitsmaßnahmen

§ 163 AO ist auf die InvZ nicht anzuwenden. Eine InvZ darf deshalb aus Billigkeitsgründen nicht festgesetzt und eine zurückgeforderte InvZ nicht erlassen werden. In Betracht kommen aber ein Verzicht auf die Rückforderung sowie eine Stundung fälliger Steuern im Hinblick auf später fällig werdende InvZ-Ansprüche. Vgl. i. e. Tz. 94 und 95 BMF v. 28. 8. 1991 (a. a. O.).

3. Zeitpunkt der Festsetzung und Auszahlung (§ 6 Abs. 2 und 3 InvZulG)

Die InvZ ist nach Ablauf des Wj oder Kj festzusetzen (§ 6 Abs. 2 Satz 1 InvZulG) und innerhalb eines Monats auszuzahlen (§ 6 Abs. 3 InvZulG). Aufgrund dieser gegenüber älteren Gesetzesfassungen (vgl. z. B. § 5 Abs. 4 InvZulG 1986) eindeutigen Vorschrift darf die InvZ auch dann nicht früher festgesetzt werden, wenn der Antrag vor Ablauf des Wj gestellt worden ist. Die InvZ für das Kj 1999 kann deshalb erst im Jahr 2000 festgesetzt werden. Bei einem abweichenden Wj, das z. B. am 30.6.1999 endet, kann die InvZ schon nach Ablauf des Wj, also ab 1.7.1999 festgesetzt werden. Beantragen Ehegatten eine InvZ nach § 4 InvZulG gemeinsam, ist auch die Festsetzung der InvZ gemeinsam durchzuführen.

Für Investitionen, die zu einem Investitionsvorhaben gehören, das die Anmeldungsvoraussetzungen des ”Multisektoralen Regionalbeihilferahmens für große lnvestitionsvorhaben” erfüllt, darf eine InvZ erst in Anspruch genommen werden, wenn die EU-Kommission die höchstzulässige Beihilfeintensität festgelegt hat (§ 6 Abs. 2 Satz 3 InvZulG). Diese Investitionsvorhaben werden von einer der Stellen angemeldet, die für die außersteuerlichen Beihilfen zuständig sind. Die Anmeldung (Notifizierung) bei der EU-Kommission erfolgt über die Wirtschaftsbehörde, die den FinBeh eine Durchschrift des Notifizierungsschreibens zuleitet. Bis zum Ergehen einer Entscheidung der EU-Kommission werden Anträge, in denen die InvZ geltend gemacht wird, vorläufig ohne Berücksichtigung dieser InvZ bearbeitet. Liegt eine Durchschrift des Notifizierungsschreibens der Wirtschaftsbehörde nicht vor, kann das FA grds. davon ausgehen, daß das Beihilfevorhaben nicht anmeldepflichtig ist. Vgl. i. e. das zum FördG ergangene BMF-Schr. v. 18. 9. 1998 (BStBl 1998 I S. 1137), sowie OFD Berlin v. 15. 3. 1999 (D-spezial 14/99 S. 1).

Ein InvZ-Anspruch kann unter Beachtung der Formerfordernisse des § 46 AO abgetreten, verpfändet und gepfändet werden, sobald er entstanden ist, d. h. mit Ablauf des Kj oder Wj der begünstigten Investitionen, Anzahlungen oder TeilHK. Vgl. i. e. BMF v. 15. 7. 1998, BStBl 1998 I S. 630.

4. Verzinsung des Rückforderungsanspruchs (§ 7 InvZulG)

Der Anspruch des FA auf Rückforderung der InvZ ist nach § 7 i. V. mit § 238 AO zu verzinsen. Die Zinsen betragen für jeden Monat 0,5 v. H. des auf volle hundert Deutsche Mark abgerundeten Rückzahlungsbetrags. Die Frist für die Berechnung der Zinsen beginnt in dem Zeitpunkt, in dem der Rückforderungsanspruch entsteht. Die Zinsen werden durch einen förmlichen Bescheid festgesetzt, der mit dem Rückforderungsbescheid verbunden wird. Vgl. i. e. Tz. 97 BMF v. 28. 8. 1991 (a. a. O.).

5. Verfolgung von Straftaten (§ 8 InvZulG)

Unrichtige oder unvollständige Angaben zur Erlangung der InvZ können strafbar sein. Rechtsgrundlage sind insbes. die Strafvorschriften über den Subventionsbetrug nach § 264 StGB und die Vorschriften des Gesetzes gegen mißbräuchliche Inanspruchnahme von Subventionen (SubvG). Aufgrund des § 2 SubvG hat der Anspruchsberechtigte im Antragsvordruck u. a. zu unterschreiben, daß ihm die dort bezeichneten subventionserheblichen Tatsachen bekannt sind. Hat der Anspruchsberechtigte z. B. versäumt, dem FA anzuzeigen, daß während des Fünfjahreszeit- S. 2086raums die Zugehörigkeits- oder Verbleibensvoraussetzung weggefallen ist, kann er sich nicht auf Unkenntnis berufen. Die Bezeichnung der subventionserheblichen Tatsachen im Antragsvordruck ist zwar nicht Voraussetzung für die Anwendung des § 264 StGB, dieser Bezeichnung kann aber für den Nachweis eines Subventionsbetrugs Bedeutung beizumessen sein. Das Versäumnis der Anzeige wird als Subventionsbetrug und damit als Steuerhinterziehung verfolgt (BFH v. 28. 8. 1997, BStBl 1997 II S. 827). Strafverfolgungsbehörde ist das FA, das den Sachverhalt zu ermitteln und das Ermittlungsverfahren in den Grenzen des § 399 Abs. 1 AO und der §§ 400, 401 AO selbständig durchzuführen hat, wenn durch die Tat nicht zugleich andere Strafgesetze verletzt werden.

Die ursprünglich auf § 264 StGB beschränkte Verweisung in § 8 InvZulG war unvollständig, da nach § 264 Abs. 6 StGB eine Subvention i. S. dieser Vorschrift eine Leistung an einen Betrieb oder an ein Unternehmen voraussetzt. Die Erschleichung der InvZ für Investitionen im Privatvermögen erfüllt dagegen den Tatbestand des Betrugs nach § 263 StGB, der nicht der Strafverfolgung durch die FinBeh unterliegt. Durch Art. 8 StBereinG 1999 ist deshalb § 8 InvZulG auf den Betrug i. S. des § 264 StGB ausgedehnt und wie die Erschleichung von InvZ für betriebliche Investitionen nach § 264 StGB einer Steuerstraftat gleichgestellt worden.

IX. Ertragsteuerliche Behandlung der Investitionszulage (§ 9 InvZulG)

Die InvZ gehört nicht zu den Einkünften i. S. des EStG. Es handelt sich somit nicht um steuerfreie Einkünfte i. S. des § 3a EStG. Bei Einzelunternehmern und PersGes ist die InvZ wie eine Einlage dem Kapitalkonto gutzuschreiben. Bei Körperschaften gehört sie zu den Vermögensmehrungen, die nicht der KSt unterliegen und daher im verwendbaren Eigenkapital nach § 30 Abs. 1 Nr. 3 i. V. mit Abs. 2 Nr. 2 KStG (EK 02) auszuweisen sind (BFH v. 31. 7. 1991, BStBl 1992 II S. 264).

Da es sich bei der InvZ nicht um steuerfreie Einkünfte handelt, steht § 3c EStG dem Abzug von BA oder WK nicht entgegen. Im Zusammenhang mit der InvZ stehende Aufwendungen, z. B. Zinsen auf zurückgeforderte InvZ, Steuerberatungskosten oder Kosten der Buchhaltung, können deshalb abgezogen werden.

Die InvZ mindert auch nicht die AK, HK oder den Erhaltungsaufwand. Stl. Abschreibungen sind deshalb von der ungekürzten Bemessungsgrundlage vorzunehmen; der Erhaltungsaufwand ist im Jahr der Zahlung voll abzugsfähig.

X. Anwendungsbereich (§ 10 InvZulG)

Die durch Art. 8 des StBereinG 1999 eingefügte Vorschrift des § 10 InvZulG enthält ausschließlich Anwendungsregelungen zur betrieblichen InvZ nach § 2 InvZulG, die den Vorgaben der EU-Kommission Rechnung tragen sollen.

Nach § 10 Abs. 1 InvZulG steht die Förderung im gesamten Fördergebiet unter dem Vorbehalt der Genehmigung des nationalen Förderrahmens durch die EU-Kommission, soweit die Investitionen nach dem 31.12.2003 abgeschlossen werden. Hintergrund ist, daß der von der Bundesregierung notifizierte Förderrahmen sich nur auf die Jahre 2000 bis 2003 bezieht.

Nach § 10 Abs. 2 InvZulG wird die InvZ für Ersatzinvestitionen in Berlin (West) generell ausgeschlossen. In Berlin (Ost) gilt dieser Ausschluß, wenn der Anspruchsberechtigte die Ersatzinvestitionen nach dem 31. 12. 1999 abschließt.

Nach § 10 Abs. 4 InvZulG stehen aber auch nach dem 31.12.1999 abgeschlossene Erstinvestitionen in Berlin unter dem Vorbehalt der Genehmigung durch die EU-Kommission. Hintergrund ist, daß die Kommission im Zusammenhang mit der Neuabgrenzung der Fördergebiete der Gemeinschaftsaufgabe ”Verbesserung der regionalen Wirtschaftsstruktur” gegen die von Deutschland ab 1.1.2000 vorgeschlagenen Regionalförderung ein beihilferechtliches Hauptprüfverfahren eingeleitet hat. Das bedeutet, daß während des laufenden Hauptprüfverfahrens in ganz Berlin keine InvZ nach § 2 InvZulG gewährt werden darf, wenn der Investitionsabschluß nach dem 31.12.1999 liegt.