Gründe

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarben gemeinsam mit der beigeladenen Ehefrau des Klägers zu 1 (Beigeladene) im September 1983 das bebaute Grundstück B-Straße in einem Sanierungsgebiet von X zum Preis von 225 000 DM. Miteigentümer wurden der Kläger zu 1 und die Beigeladene zu je 1/4 und der Kläger zu 2 zur Hälfte. Den Kaufpreis finanzierten die Kläger weitgehend mit Kredit. Nach einer im Oktober 1986 abgeschlossenen Sanierung zu Kosten von rd. 958 366 DM, zu denen die Stadt einen Zuschuss von 397 509 DM leistete, wurden die entstandenen fünf Wohnungen zunächst vermietet. Im Oktober 1991 erfolgte eine Aufteilung in fünf Eigentumswohnungen, die anschließend wie folgt veräußert wurden:

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) hatte bis 1991 erklärungsgemäß negative Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung festgestellt und dabei die beantragten erhöhten Absetzungen nach § 82g der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) gewährt. Auch für das Streitjahr 1992 verfuhr das FA so, nachdem die Kläger in der Ende 1993 abgegebenen Gewinnfeststellungserklärung nur die drei Veräußerungen aus dem Jahr 1991 erklärt hatten. Allerdings erging der Bescheid vorläufig gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) ”bezüglich der Überprüfung der Erzielung eines Totalüberschusses”. Ende 1997 änderte das FA den Feststellungsbescheid unter Berufung auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 und stellte Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von 387 266 DM fest.

Der dagegen erhobene Einspruch hatte insoweit Erfolg, als die Feststellung der gewerblichen Einkünfte aufgehoben wurde, weil ihr die Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids entgegenstehe. Wegen eines möglichen Ermittlungsfehlers des FA könne eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 nicht durchgeführt werden. Zu Recht seien aber die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gemäß § 165 Abs. 2 AO 1977 aberkannt worden.

Die Klage wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Das FA gehe zutreffend davon aus, dass die Einkünfte als solche aus Gewerbebetrieb zu behandeln seien. Mit Kauf des Grundstücks, Sanierung und anschließendem Verkauf hätten sich die Kläger selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht betätigt. Sie hätten sich zudem am wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, denn es genüge dafür, dass sich der Verkäufer an einen unabgeschlossenen Personenkreis wende.

Insbesondere sei auch der Bereich der privaten Vermögensverwaltung überschritten. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) komme ein gewerblicher Grundstückshandel erst dann zustande, wenn der Veräußerer die betreffenden Wohnungen in engem zeitlichem Zusammenhang mit dem Kauf oder der Modernisierung verkaufe. Dieser Zusammenhang liege in der Regel vor, wenn innerhalb von fünf Jahren mehr als drei Objekte gekauft bzw. modernisiert und verkauft würden. Der Fünfjahreszeitraum sei allerdings keine starre Grenze. Seine Überschreitung verringere lediglich die von dem zeitlichen Zusammenhang ausgehende Indizwirkung für das Vorliegen einer bedingten Veräußerungsabsicht. Selbst bei einer Überschreitung der Grenze von deutlich mehr als einem Jahr könne noch eine Indizwirkung vorliegen; sie müsse aber durch andere Umstände ergänzt werden.

Solche Umstände lägen hier vor. Für eine planmäßige, auf einem einheitlichen Willensentschluss basierende Verkaufsabsicht spreche bereits, dass innerhalb des Fünfjahreszeitraums zunächst drei Objekte und 15 bzw. 17 Monate danach weitere Objekte verkauft worden seien. Hinzu komme die Branchenkundigkeit der Kläger. Für einen gewerbsmäßigen Umschlag der Wohnungen spreche auch die weitgehende Fremdfinanzierung, durch die wegen vorherzusehender finanzieller Engpässe eine Veräußerung vorprogrammiert gewesen sei. Hinzu komme, dass die Kläger bei der Sanierung nach Art eines Bauunternehmers/Bauträgers tätig geworden seien.

Sollte die Beigeladene nur treuhänderisch tätig geworden sein, sei auch die Verkaufstätigkeit aus der personenidentischen Gesellschaft betreffend das Grundstück C-Straße zu berücksichtigen. Eine diesbezügliche Sachaufklärung werde aber für entbehrlich gehalten, weil ohnedies genügend Anhaltspunkte für eine bedingte Verkaufsabsicht vorlägen.

Demgegenüber seien keine gegen eine solche Absicht sprechenden Anhaltspunkte erkennbar. Insbesondere sei den Verkäufen keine langfristige Vermietung vorangegangen. Ein Zeugenbeweisantrag sei unsubstantiiert.

Die umstrittene Frage, ob die Bescheidänderung auf § 165 Abs. 2 AO 1977 habe gestützt werden dürfen, könne offen bleiben. Jedenfalls seien die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 erfüllt. In ihrer im November 1993 abgegebenen Steuererklärung für das Streitjahr (1992) hätten die Kläger zwar den Verkauf von drei Eigentumswohnungen erklärt, jedoch den Verkauf der beiden verbliebenen Wohnungen verschwiegen, obgleich beide Verkäufe bei Abgabe der Erklärung bereits getätigt gewesen seien. Dadurch erscheine der Sachverhalt aber in einem anderen Licht und führe zu einer höheren Steuer. Bei drei Objekten habe das FA keinen Anlass zu weiteren Ermittlungen gehabt. Das gelte insbesondere im Hinblick auf die Mitwirkung eines Steuerberaters bei Erstellung der Erklärung. Von diesem könne erwartet werden, dass er die Relevanz der Verkäufe gekannt habe und sie dem FA zur Kenntnis bringen würde. Steuererklärungen, die unter Mitwirkung eines Steuerberaters erstellt worden seien, dürfe erhöhtes Vertrauen entgegengebracht werden.

Das FA müsse den Verkauf der beiden letzten Wohnungen nicht wegen möglicherweise vorhandener Veräußerungsmitteilungen als bekannt gegen sich gelten lassen. Nach dem Grundsatz von Treu und Glauben dürfe die Behörde zwar eigene Pflichtverletzungen nicht über § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ausgleichen. Dies gelte aber nicht, wenn —wie hier— der Steuerpflichtige die ihm obliegende Mitwirkungspflicht nicht erfüllt habe. Veräußerungsmitteilungen ließen die Erklärungspflicht nicht entfallen.

Vertrauensschutz nach § 176 Abs. 2 AO 1977 könnten die Kläger nicht in Anspruch nehmen. Das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) zum gewerblichen Grundstückshandel vom 26. Dezember 1990 gehe auch davon aus, dass unter bestimmten Umständen Objekte außerhalb des Fünfjahreszeitraums bis zu 10 Jahren mitzuzählen seien.

Mit der Revision tragen die Kläger vor, die formellen Voraussetzungen für eine Änderung des ursprünglichen Feststellungsbescheids hätten nicht vorgelegen. Außerdem seien auch die Voraussetzungen eines gewerblichen Grundstückshandels materiell nicht erfüllt.

Sie beantragen, die Vorentscheidung und den geänderten Feststellungsbescheid 1992 vom 9. Dezember 1997 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1998 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, das FG habe zutreffend angenommen, dass der ursprüngliche Bescheid noch nach § 173 AO 1977 habe geändert werden können. Das Urteil erweise sich aber auch dann als zutreffend, wenn die Bestandskraft des ursprünglichen Bescheids zwar einer Feststellung gewerblicher Einkünfte entgegengestanden habe, aber die Feststellung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen fehlender Einkünfteerzielungsabsicht im Rahmen einer Änderung nach § 165 AO 1977 habe abgelehnt werden können.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Nach den vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich noch nicht abschließend entscheiden, ob der angefochtene Änderungsbescheid in der Gestalt, die er durch die Einspruchsentscheidung erhalten hat, rechtmäßig ist.

1. Als Rechtsgrundlage für den Erlass eines geänderten Feststellungsbescheids kommt § 165 Abs. 2 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 in Betracht. Danach kann die Finanzbehörde die gesonderte Feststellung von Einkünften aufheben oder ändern, soweit sie sie vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO 1977 festgestellt hat. Nach Beseitigung der Ungewissheit, die zur vorläufigen Feststellung geführt hat, ist die Feststellung aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären.

Ob die Voraussetzungen für eine Änderung im Streitfall vorlagen, hängt danach davon ab, in welchem Umfang der ursprüngliche Feststellungsbescheid für vorläufig erklärt und ob die Erklärung der Vorläufigkeit wirksam war sowie ob Grenzen für das Ermessen des FA zum Erlass eines Änderungsbescheids bestanden, insbesondere infolge Wegfalls der Ungewissheit. Das FG hat hierzu ausdrücklich keine abschließenden Feststellungen getroffen, weil es der Auffassung war, der Änderungsbescheid könne bereits auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt werden. Damit fehlt es für das Revisionsgericht an einer ausreichenden Tatsachengrundlage i.S. des § 118 Abs. 2 FGO für die Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 165 Abs. 2 AO 1977 vorlagen.

2. Die Annahme des FG, der Änderungsbescheid habe auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt werden können, wird durch die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen nicht gedeckt.

a) Nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 ist ein Feststellungsbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel bekannt werden, die zu höheren festzustellenden Besteuerungsgrundlagen führen. Diese Vorschrift findet ungeachtet dessen Anwendung, ob der Ausgangsbescheid endgültig oder vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO 1977 ergangen ist. Tatsache im Sinne dieser Vorschrift sind Lebensvorgänge, die insgesamt oder teilweise einen gesetzlichen Steuertatbestand oder das einzelne Merkmal eines solchen Tatbestands erfüllen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11. Juni 1997 X R 242/93, BFHE 183, 427, BStBl II 1997, 612).

b) Den Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels erfüllt ein Steuerpflichtiger nach der Rechtsprechung des BFH, wenn er innerhalb eines engen zeitlichen Zusammenhangs —in der Regel fünf Jahre— zwischen Anschaffung bzw. Errichtung und Verkauf mindestens vier Objekte veräußert. In diesem Fall lassen die äußeren Umstände den Schluss darauf zu, dass es dem Steuerpflichtigen bereits bei Anschaffung bzw. Errichtung auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankam (Beschlüsse des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 1/93, BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617, und vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291). Der zeitlichen Grenze von fünf Jahren kommt dabei keine starre Bedeutung zu. Geringfügige Überschreitungen beeinträchtigen noch nicht ohne weiteres den engen zeitlichen Zusammenhang. Objekte, die nach mehr als fünf Jahren seit Anschaffung oder Errichtung veräußert werden, bleiben deshalb nicht generell außer Betracht. Die sich mit zunehmender Zeitdauer verringernde Indizwirkung muss dann jedoch ggf. durch andere Anhaltspunkte ergänzt werden. So kann es genügen, wenn innerhalb des für die Gewerblichkeit sprechenden Fünfjahreszeitraums zwar weniger als vier Objekte veräußert werden, sich in der Folgezeit jedoch planmäßig weitere Veräußerungen anschließen. Derartige Umstände können insbesondere in einer höheren Zahl der veräußerten Objekte oder in einer hauptberuflichen Tätigkeit im Baubereich gesehen werden (BFH-Urteile vom 21. Juni 2001 III R 27/98, BFHE 196, 59, BStBl II 2002, 537, und vom 14. November 1995 VIII R 16/93, BFH/NV 1996, 466, jeweils m.w.N.).

Danach sind Zeitpunkt und Anzahl der von einem Steuerpflichtigen veräußerten Objekte Tatsachen i.S. des § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, denn sie sind als Indizien für die Feststellung der inneren Tatsache von Bedeutung, ob es dem Steuerpflichtigen bereits bei Anschaffung bzw. Errichtung des Objekts auf die Ausnutzung substantieller Vermögenswerte durch Umschichtung ankam. Nichts anderes ergibt sich entgegen der Auffassung der Kläger aus dem BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 17/97 (BFHE 189, 302, BStBl II 2000, 306), das lediglich die Qualifizierung einer Veräußerung als Ereignis i.S. des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO 1977 verneint.

c) Im Streitfall hat das FG keine Feststellungen dazu getroffen, ob dem FA die Veräußerungen im Dezember 1992 und im Februar 1993 nachträglich bekannt geworden sind. Nachträglich werden Tatsachen bekannt, wenn sie nach dem Zeitpunkt, in dem die Willensbildung über die Steuerfestsetzung abgeschlossen ist, bekannt werden (BFH-Urteile vom 26. November 1996 IX R 77/95, BFHE 182, 2, BStBl II 1997, 422, und vom 20. Juni 1985 IV R 114/82, BFHE 143, 520, BStBl II 1985, 492). Hierbei kommt es auf den Kenntnisstand der Finanzbehörde, und zwar der Personen an, die innerhalb der Behörde dazu berufen sind, den betreffenden Steuerfall zu bearbeiten (BFH-Urteil vom 1. April 1998 X R 150/95, BFHE 186, 70, BStBl II 1998, 569, m.w.N.). Dabei gilt für jede Stelle innerhalb der Behörde das als bekannt, was sich aus dem Inhalt der von ihr geführten Akten ergibt, ohne dass es auf die individuelle Kenntnis des Bearbeiters ankommt (BFH-Urteil vom 28. April 1998 IX R 49/96, BFHE 185, 370, BStBl II 1998, 458).

Dieser Frage ist das FG nicht nachgegangen. Hierzu waren aber Feststellungen nötig, denn die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 wären ungeachtet etwaiger Ermittlungspflichten des FA oder Erklärungspflichten des Steuerpflichtigen nicht erfüllt, wenn dem Sachbearbeiter der Veranlagungsstelle bei Erlass des ursprünglichen Feststellungsbescheids im Jahr 1994 die zuvor erfolgten Veräußerungen bekannt waren oder bekannt sein mussten, weil sie sich etwa aus in den Akten befindlichen Veräußerungsmitteilungen ergaben. Feststellungen hierzu sind insbesondere auch deshalb veranlasst, weil das FA im Einspruchsverfahren selbst von der Aktenkundigkeit einzelner Veräußerungen ausgegangen war.

Sollten die Veräußerungen dem FA indessen nicht bekannt gewesen sein, wäre zu entscheiden, ob sich das FA nach Treu und Glauben auf die Unkenntnis berufen kann. Denn die Änderung eines Bescheids gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 ist nach Treu und Glauben ausgeschlossen, wenn dem FA die nachträglich bekannt gewordene Tatsache bei ordnungsgemäßer Erfüllung seiner Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wäre. Dies setzt allerdings voraus, dass der Steuerpflichtige seinerseits seine Mitwirkungspflicht erfüllt hat (BFH-Urteil vom 14. Dezember 1994 XI R 80/92, BFHE 176, 308, BStBl II 1995, 293). Das FA verletzt seine Ermittlungspflicht (§ 88 AO 1977) nur, wenn es ersichtlichen Unklarheiten oder Zweifelsfragen, die sich bei einer Prüfung der Steuererklärung sowie der eingereichten Unterlagen ohne weiteres aufdrängen mussten, nicht nachgeht (BFH-Urteil vom 13. November 1985 II R 208/82, BFHE 145, 487, BStBl II 1986, 241). Dabei braucht die Behörde Steuererklärungen nicht mit Misstrauen zu begegnen, sondern kann regelmäßig von deren Richtigkeit und Vollständigkeit ausgehen (BFH-Urteil vom 18. März 1988 V R 206/83, BFH/NV 1990, 1).

3. Das FG erhält Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen.

a) Sollte sich danach ergeben, dass dem FA die Veräußerungen bei Erlass des Feststellungsbescheids unbekannt waren und sich das FA auch nach Treu und Glauben auf diese Unkenntnis berufen darf, muss in der Sache entschieden werden, ob die nach 1991 erfolgten Veräußerungen zusammen mit den drei zuvor, allerdings auch außerhalb der Fünfjahresfrist liegenden Veräußerungen im Jahr 1991 als Indiz dafür ausreichen, dass die Kläger bereits bei Abschluss der Sanierung —zur Maßgeblichkeit dieses Zeitpunkts vgl. das Senatsurteil vom gleichen Tag IV R 57/01— die zumindest bedingte Absicht zur Veräußerung der Wohnungen hatten.

b) Darauf käme es allerdings dann nicht an, wenn das FG zu dem Ergebnis kommen sollte, dass die Beigeladene ihren Miteigentumsanteil an dem Grundstück nur treuhänderisch für ihren Ehemann gehalten hat. In diesem Fall wären die Einkünfte den Klägern zu 1 und 2 je zur Hälfte zuzurechnen und unmittelbar als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

Wie sich aus dem gegenüber den Klägern in dem Verfahren IV R 57/01 ergangenen Urteil ergibt, erzielten sie bereits aus der für das Objekt C-Straße gegründeten GbR im Jahr 1991 Einkünfte aus gewerblichem Grundstückshandel. Diese Veräußerungen sind für die Beurteilung anderer Veräußerungen der Kläger —sei es als Einzelpersonen oder im Rahmen einer Schwestergesellschaft— mit heranzuziehen (BFH-Beschluss in BFHE 178, 86, BStBl II 1995, 617). Verfahrensrechtlich könnte die Berücksichtigung jener Verkäufe auf § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 gestützt werden, denn sie erfolgten erst nach Erlass des im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheids.

Die Qualifizierung der Einkünfte aus der hier zu beurteilenden GbR B-Straße als solche aus Gewerbebetrieb wäre dann nach dem Senatsurteil vom 11. Juli 1996 IV R 103/94 (BFHE 181, 45, BStBl II 1997, 39) bereits im Rahmen der Einkünftefeststellung durch das Feststellungs-FA vorzunehmen, wenn nur die beiden Kläger an dieser GbR beteiligt waren und die Gesellschaft isoliert betrachtet lediglich vermögensverwaltend tätig gewesen sein sollte. Die GbR B-Straße würde sich in diesem Fall als so genannte Zebra-Gesellschaft erweisen, deren Gesellschafter sämtlich betrieblich beteiligt sind. Das Feststellungs-FA wäre im Streitfall identisch mit dem für die Einkommensteuerfestsetzung zuständigen FA, so dass die unterschiedlichen Rechtsauffassungen zur Zuständigkeit für die Qualifizierung der Einkünfte betrieblich beteiligter Gesellschafter insoweit ohne Bedeutung sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1997 III R 14/96, BFHE 185, 177, BStBl II 1999, 401, und vom 21. September 2000 IV R 77/99, BFHE 193, 311; BMF-Schreiben vom 29. April 1994, BStBl I 1994, 282, und vom 27. Dezember 1996, BStBl I 1996, 1521).

Selbst wenn aber eine Umqualifizierung der Einkünfte auf der Ebene der GbR nicht möglich wäre, müssten die Einkünfte aus der hier zu beurteilenden GbR zumindest im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung der Kläger als solche aus Gewerbebetrieb qualifiziert werden.