Gründe

Die Klägerin, Revisionsklägerin und Antragstellerin (Antragstellerin), eine Herstellerin von Wein und Spirituosen in der Rechtsform einer Gesellschaft französischen Rechts (S.A.) mit Sitz im Elsass, wurde von dem Beklagten, Revisionsbeklagten und Antragsgegner (Hauptzollamt —HZA—) mit Steuerbescheid vom 22. April 1997 auf Zahlung von Branntweinsteuer in Höhe von ... DM in Anspruch genommen. Dabei stützte sich das HZA auf folgenden von der Steuerfahndung C. unter Mithilfe der französischen Zollverwaltung festgestellten Sachverhalt:

Am 27. März 1996 versandte die Antragstellerin aus ihrem Steuerlager in Frankreich zwei Lkw-Ladungen mit je 17 100 Literflaschen Wodka im innergemeinschaftlichen Steuerversandverfahren (Steueraussetzungsverfahren) zur Ausfuhr nach Kasachstan. Die eine Ladung wurde von dem später ermittelten Fahrer S mit dem Transportzug mit dem amtlichen Kennzeichen A übernommen (Sendung 1). Hierfür war das begleitende Verwaltungsdokument (bVD) Nr. A1 ausgestellt worden. Die andere Ladung ist von einem bis heute unbekannten Fahrer mit dem Lastzug mit dem amtlichen Kennzeichen B übernommen worden (Sendung 2). Hierfür war das bVD Nr. B1 ausgestellt worden. Als Ausfuhrzollstelle war in beiden Fällen das deutsche Zollamt Frankfurt/Oder–Autobahn angegeben. Dahin sind die beiden Sendungen aber nicht gelangt, denn die Rückscheine der bVD, die die Ausfuhr bestätigen sollten, erwiesen sich als gefälscht (gefälschte Dienststempelabdrucke). Über den endgültigen Verbleib der Ware ist nichts bekannt. Die Rechnungen der Antragstellerin an die Empfängerfirma in Kasachstan kamen als unzustellbar zurück. Der Kaufpreis wurde aber durch eine Überweisung der Firma X entrichtet.

Der Fahrer S wurde ermittelt, nachdem am 17. Mai 1996 im Bezirk des Zollfahndungsamts C. der Lastzug, mit dem bereits die Sendung 1 befördert worden war, beladen mit 19 530 Flaschen Wodka, ebenfalls in einem von der Antragstellerin eröffneten Steueraussetzungsverfahren befindlich, auf einem Feldweg abgestellt vorgefunden worden war. Dieses Verfahren ist nicht Gegenstand des angefochtenen Steuerbescheids.

Der Einspruch der Antragstellerin gegen den Steuerbescheid und die nachfolgende Klage vor dem Finanzgericht (FG) blieben erfolglos. Das FG hielt in beiden Fällen die Voraussetzungen des § 143 Abs. 2 des Branntweinmonopolgesetzes (BranntwMonG) i.d.F. des Art. 3 des Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetzes vom 21. Dezember 1992 (BGBl I, 2150, 2166) für erfüllt. Hiernach sei im Steuergebiet festgestellt worden, dass Erzeugnisse bei der Beförderung aus einem Steuerlager eines anderen Mitgliedstaates dem Steueraussetzungsverfahren entzogen worden seien. Da der genaue Ort der Zuwiderhandlung nicht habe ermittelt werden können, gelte die Entziehung als im Steuergebiet erfolgt. Dadurch sei die Steuer in der Person der Antragstellerin als Versender entstanden (§ 143 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 BranntwMonG).

§ 143 Abs. 2 Satz 1 BranntwMonG sei auch richtlinienkonform umgesetzt worden. Dem Art. 20 Abs. 2 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Februar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauchsteuerpflichtiger Waren —Systemrichtlinie— (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften —ABlEG— Nr. L 76/1) könne entgegen der Auffassung der Antragstellerin weder in seiner deutschen noch in seiner englischen oder französischen Fassung entnommen werden, dass diese Vorschrift nur dann eingreife, wenn das Entziehen während der Beförderung oder zumindest zeitnah zum Transport festgestellt werde. Eine solche Auslegung mache die Vorschrift unpraktikabel, da Verstöße im Versandverfahren regelmäßig erst nach dem Transport bei Überprüfungen durch die Zollstelle festgestellt würden. Es reiche daher aus, wenn (zu irgend einem Zeitpunkt) festgestellt werde, dass die Zuwiderhandlung oder Unregelmäßigkeit während des Transports stattgefunden habe. Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie finde hingegen im Streitfall keine Anwendung. Diese Vorschrift greife nur ein, wenn der Ort der Unregelmäßigkeit nicht bekannt sei und es auch sonst keinerlei Feststellungen dazu gebe, wenn also die Unregelmäßigkeit allein daraus geschlossen werde, dass die Waren nicht am Bestimmungsort (hier: Ausfuhrzollstelle) eingetroffen seien. Nur dann liege die Erhebungskompetenz beim Abgangsmitgliedstaat. Im Streitfall habe aber die deutsche Zollverwaltung Feststellungen getroffen, nämlich dahin gehend, dass die Stempelabdrucke auf den Erledigungspapieren gefälscht gewesen seien. Dies genüge zur Ausschaltung des Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie.

Die gegen dieses Urteil des FG eingelegte und auf grundsätzliche Bedeutung (§ 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung —FGO—) mehrerer Rechtsfragen gestützte Nichtzulassungsbeschwerde der Antragstellerin führte zur Zulassung der Revision durch den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. März 2001 VII B 83/00. Dieser Beschluss ist gemäß § 116 Abs. 5 Satz 2 zweiter Halbsatz 2. Alternative FGO ohne Begründung ergangen. Das Beschwerdeverfahren ist daraufhin von der Antragstellerin gemäß § 116 Abs. 7 FGO als Revisionsverfahren fortgesetzt und die Revision fristgerecht begründet worden. Zentraler Angriffspunkt der Revision ist das Vorbringen, § 143 Abs. 2 BranntwMonG sei keine taugliche Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid; die Vorschrift sei wegen falscher Umsetzung des Art. 20 Abs. 2 der Systemrichtlinie nichtig. Eine richtlinienkonforme Auslegung des § 143 Abs. 2 BranntwMonG komme wegen des Vorrangs des Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie, der ausschließlich den Abgangsmitgliedstaat zur Erhebung der Verbrauchsteuer ermächtige, wenn die verbrauchsteuerpflichtigen Waren nicht am Bestimmungsort einträfen und der Ort der Zuwiderhandlung oder der Unregelmäßigkeit nicht habe festgestellt werden können, nicht in Betracht.

Im Verlauf des Revisionsverfahrens hat die Antragstellerin mit Schriftsatz vom 22. November 2001 beim BFH den Antrag gestellt, die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids ohne Sicherheitsleistung aufzuheben, hilfsweise die Vollziehung gegen Sicherheitsleistung aufzuheben, hilfsweise die Vollziehung ohne Sicherheitsleistung auszusetzen, und zwar jeweils rückwirkend ab Erlass des Steuerbescheids.

Zur Begründung trägt die Antragstellerin im Wesentlichen vor, das HZA habe ihren Hauptantrag vom 17. Mai 2001 und vom 30. Juli 2001 auf Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Bescheids rückwirkend zum 22. April 1997 ohne Sicherheitsleistung mit Schreiben vom 30. Oktober 2001, in dem ihr mitgeteilt worden sei, es werde beabsichtigt, Aussetzung der Vollziehung ab Antragseingang bis einen Monat nach Rechtskraft des angefochtenen Bescheids zu gewähren, wenn eine Sicherheitsleistung in Höhe von ... DM erbracht werde, teilweise abgelehnt. Die Rechtmäßigkeit des Branntweinsteuerbescheids sei auch ernstlich zweifelhaft, wie sich aus der Revisionsbegründung hinreichend ergebe. Die rückwirkende Aufhebung der Vollziehung zum 22. April 1997 sei deshalb geboten, weil seit diesem Zeitpunkt Säumniszuschläge in erheblicher Höhe angefallen seien und die ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheids von Anfang an bestanden hätten. Die Aufhebung der Vollziehung müsse auch ohne Sicherheitsleistung erfolgen, weil aufgrund ihrer wirtschaftlichen Lage eine Gefährdung des Steueranspruchs nicht ersichtlich sei und die mögliche Vollstreckung in einem anderen EU-Mitgliedstaat, mit dem ein Rechtshilfeabkommen bestehe, das die Vollstreckung unter gleichen Bedingungen wie im Inland gewährleiste, ebenfalls keinen Grund für eine Sicherheitsleistung abgebe, da sie anderenfalls gegenüber Steuerpflichtigen im Inland diskriminiert werde.

Das HZA ist dem Antrag entgegengetreten. Es hält ihn für unzulässig, da eine Ablehnung des Antrags noch nicht ausgesprochen worden sei und man sich zur Zeit der Stellung des Antrags beim BFH noch in Verhandlungen mit der Antragstellerin über die Leistung einer Sicherheit befunden habe. Es habe ein Einvernehmen mit der Antragstellerin dahin gehend bestanden, dass nur die hilfsweise beantragte Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung gewährt werden solle. So habe die Antragstellerin denn auch am 8. Februar 2002 eine Bankbürgschaft in Höhe von…vorgelegt, die nach Inhalt und Höhe als Sicherheit für die zu gewährende Aussetzung der Vollziehung der angeforderten Branntweinsteuer einschließlich der bisher angefallenen Säumniszuschläge und Aussetzungszinsen für ein Jahr herangezogen werden könne; entsprechend sei dann die Aussetzung der Vollziehung mit Bescheid vom 7. März 2002 gewährt worden. Das HZA habe davon ausgehen dürfen, dass damit die Sache einverständlich erledigt gewesen sei. Soweit die Antragstellerin behaupte, sie hätte in Telefongesprächen im Oktober/November 2001 ausdrücklich erklärt, den Hauptantrag sowie die vorrangigen Hilfsanträge beim BFH weiter zu verfolgen, werde dem nachdrücklich widersprochen.

Die Antragstellerin erwidert hierzu, eine telefonische Rücknahme des Hauptantrags sowie der vorrangigen Hilfsanträge und eine entsprechende Einigung seien niemals erfolgt. Sie habe ihre Anträge stets schriftlich gestellt. Hilfsweise für den Fall, dass der BFH der Darstellung des HZA folge, mache sie geltend, dass in diesem Fall ihre Anträge dann ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes nicht in angemessener Frist sachlich beschieden worden wären, ferner wiederhole sie für den Fall, dass der BFH eine endgültige Ablehnung ihrer Anträge erst im Aussetzungsbescheid vom 7. März 2002 sehe, ihre Rechtsschutzanträge vom 22. November 2001.

Demgegenüber ist das HZA der Auffassung, die gewährte Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung mit Bescheid vom 7. März 2002 sei das Ergebnis einer Einigung gewesen. Die Verzögerung im Hinblick auf den Zeitpunkt der Antragstellung sei von der Antragstellerin zu vertreten, da sie erst am 8. Februar 2002 die angeforderte Sicherheit geleistet habe. Sollte der BFH den Antrag für zulässig erachten, sei darauf hinzuweisen, dass eine Aufhebung der Vollziehung mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt des Erlasses des Steuerbescheids nicht in Betracht komme, weil das HZA erst mit der Zulassung der Revision durch den BFH am 9. März 2001 ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids als gegeben ansehe. Auf eine Sicherheitsleistung könne nicht verzichtet werden, da der Steueranspruch als gefährdet anzusehen sei. Dafür spreche, dass die Antragstellerin nach Ablehnung früher gestellter Anträge auf Aussetzung der Vollziehung durch das HZA und das FG trotz bestehender Leistungspflicht keine Zahlungen geleistet habe und zweifelhaft erscheine, ob die Antragstellerin bei ungünstigem Ausgang der Revision ihre Zahlungspflicht erfülle. Daher werde hilfsweise die Ablehnung der gestellten Anträge als unbegründet beantragt.

Der Hauptantrag der Antragstellerin ist zulässig und im Wesentlichen begründet. Er führt zur Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Branntweinsteuerbescheids ohne Sicherheitsleistung mit Wirkung ab dem Zeitpunkt der Fälligstellung der Forderung.

I. Der Antrag auf Aufhebung der Vollziehung ist zulässig.

1. Der BFH ist zuständiges Gericht der Hauptsache i.S. von § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO, da die Revision bei ihm anhängig ist (z.B. BFH-Beschluss vom 18. Dezember 2000 VI S 15/98, BFH/NV 2001, 637, m.w.N.).

2. Die Zugangsvoraussetzungen des § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO sind ebenfalls erfüllt, da das HZA den Antrag der Antragstellerin auf Aussetzung der Vollziehung vor dem Zeitpunkt der Stellung des Rechtsschutzantrags beim BFH (22. November 2001) zum Teil abgelehnt hatte.

a) Eine solche teilweise Ablehnung sieht der Senat in dem Schreiben des HZA vom 30. Oktober 2001, in dem der Antragstellerin nach Einholung einer Weisung des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) mitgeteilt worden ist, es sei beabsichtigt, auf ihren Antrag vom 17. Mai 2001 hin die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids ab Eingang des Antrags bis einen Monat nach Rechtskraft des angefochtenen Bescheids auszusetzen, wenn eine Bankbürgschaft auf dem in der Anlage mitübersandten vorbereiteten Formular einer Bürgschaftsurkunde in Höhe von ... DM als Sicherheitsleistung erbracht werde. Dieses Schreiben durfte die Antragstellerin nach den gesamten Umständen (Bezugnahme auf den Antrag, Übersendung des vorbereiteten Mustertextes der Bürgschaft) mit Recht als teilweise Ablehnung ihres Rechtsschutzbegehrens verstehen, da das HZA unmissverständlich klar gemacht hatte, dass lediglich dem dritten Hilfsantrag (Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung) stattgegeben werden sollte, und zudem eine bestimmte Form der Ablehnung (etwa durch ausdrücklichen schriftlichen Verwaltungsakt) nicht vorgesehen ist (BFH-Beschluss vom 19. November 1990 III S 6/90, BFH/NV 1991, 459). Der vorrangig gestellte Hauptantrag auf Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung sowie die beiden ersten Hilfsanträge auf Aufhebung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung bzw. Aussetzung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung konnten daher bereits zu diesem Zeitpunkt als durch das HZA abgelehnt angesehen werden. Die teilweise Ablehnung indes, die allein schon in dem Verlangen des HZA nach einer Sicherheitsleistung gesehen werden kann (BFH in BFH/NV 2001, 637, m.w.N.), eröffnete für die Antragstellerin den Zugang beim BFH gemäß § 69 Abs. 4 Satz 1 FGO.

b) Der Auffassung des HZA, es sei mit diesem Schreiben noch keine Entscheidung über den Rechtsschutzantrag der Antragstellerin getroffen worden, da man sich mit dieser noch im Verhandlungsstadium befunden habe, kann nicht gefolgt werden. Aufgrund der erteilten Weisung des BMF war für Verhandlungen über die vorrangig gestellten Anträge der Antragstellerin kein Raum mehr; es konnte allenfalls noch darum gehen, auf welche Weise und in welcher Höhe eine Bankbürgschaft als Sicherheit für eine Aussetzung der Vollziehung ab Antragseingang zu leisten war.

Die noch weiter gehende Auffassung des HZA, es habe sich mit der Antragstellerin auf eine Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung verständigt, findet in den Akten keine Stütze. Die Annahme einer solchen Verständigung setzte nämlich voraus, dass die Antragstellerin auf die Verfolgung ihrer weiter gehenden Anträge verzichtet, diese also zurückgenommen hätte. Eine solche Rücknahme ist nach Aktenlage nicht dokumentiert. Was im Einzelnen Gegenstand der Telefonate der Prozessbevollmächtigten der Antragstellerin mit dem HZA nach Erhalt des Schreibens vom 30. Oktober 2001 war, wird von den Beteiligten gegensätzlich eingeschätzt und dargestellt und muss letztlich im summarischen Verfahren, das auf die Auswertung der Akten und die präsenten Beweismittel beschränkt ist (vgl. Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl. 2002, § 69 Rz. 121, m.w.N.), offen bleiben. Insbesondere lässt sich daraus, dass die Antragstellerin schließlich die angeforderte Bankbürgschaft beigebracht hat, nicht etwa, wie das HZA meint, folgern, diese habe dadurch auf ihre weiter gehenden Anträge verzichtet. Denn angesichts der drohenden Durchsetzung des von der Antragstellerin bestrittenen Steueranspruchs des HZA ist es verständlich, dass der in Anspruch Genommene alles von ihm Verlangte tut, um die Inanspruchnahme abzuwenden. Darin liegt aber kein, auch kein stillschweigender, Verzicht auf ein weiter gehendes Rechtsschutzbegehren. Da sich das HZA auf die Rücknahme der weiter gehenden Anträge der Antragstellerin als für seinen Rechtsstandpunkt günstige Tatsache beruft, trägt es letztlich die Feststellungslast hierfür (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15. Januar 1998 IX B 25/97, BFH/NV 1998, 994).

c) Da mithin bereits im Schreiben des HZA vom 30. Oktober 2001 eine teilweise Ablehnung des Antrags der Antragstellerin liegt, kommt es auf die hilfsweise gemachten Ausführungen der Beteiligten zu dem den Zugang zum BFH eröffnenden Ausnahmetatbestand des § 69 Abs. 4 Satz 2 Nr. 1 FGO (Nichtentscheidung über den Antrag ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist) nicht mehr an. Das Gleiche gilt für die im Schriftsatz vom 25. März 2002 der Antragstellerin hilfsweise vorgebrachte Wiederholung der Anträge vom 22. November 2001.

3. Der Zulässigkeit des Antrags der Antragstellerin steht auch nicht entgegen, dass ein bereits während des Einspruchsverfahrens beim HZA und sodann beim FG gestellter früherer Aussetzungsantrag erfolglos geblieben war. Das HZA hat nämlich insoweit selbst anerkannt, dass die Antragstellerin ihren erneuten, streitgegenständlichen Antrag auf neue, erst im Klageverfahren vor dem FG zutage getretene Tatsachen gestützt hat. Wenn daher jedenfalls die Voraussetzungen des § 69 Abs. 6 FGO für eine Änderung der Entscheidung des FG vorlägen, wäre dieses als Gericht der Hauptsache für eine solche Entscheidung noch zuständig, kann der im Revisionsverfahren vor dem BFH wiederholte Rechtsschutzantrag nicht rechtsmissbräuchlich sein (vgl. dazu BFH-Beschluss vom 15. Januar 1991 IX S 6/90, BFH/NV 1991, 535).

II. Der Antrag ist im Wesentlichen auch begründet.

Gemäß § 69 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 FGO kann das Gericht der Hauptsache, wenn die Voraussetzungen des § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO erfüllt sind und der angefochtene Verwaltungsakt schon vollzogen ist, ganz oder teilweise die Aufhebung der Vollziehung anordnen und über eine Sicherheitsleistung befinden. Da das HZA mit Bescheid vom 7. März 2002 die Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids bereits gegen Sicherheitsleistung ausgesetzt und damit das Vorliegen ernstlicher Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Steuerbescheids (§ 69 Abs. 2 Satz 2 FGO) bejaht hat, ist im vorliegenden Verfahren lediglich noch darüber zu entscheiden, ob dieser Steuerbescheid bereits vollzogen ist und damit die Aufhebung der Vollziehung an die Stelle der Aussetzung der Vollziehung tritt (§ 69 Abs. 2 Satz 7 FGO), auf welchen Zeitpunkt eine solche Aufhebung ggf. zurückzubeziehen ist und ob das HZA zu Recht Sicherheitsleistung gefordert hat (§ 69 Abs. 3 Satz 3 FGO). Die Entscheidung hierüber ergeht bei der im Aussetzungsverfahren gebotenen summarischen Prüfung auf Grund des Sachverhalts, der sich aus dem Vortrag der Beteiligten und der Aktenlage ergibt, denn insoweit ist es Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen darzulegen und glaubhaft zu machen, soweit ihre Mitwirkungspflicht reicht (vgl. BFH-Beschluss vom 20. März 2002 IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809).

a) Vollzogen ist ein Verwaltungsakt, wenn sein Regelungsgehalt in irgendeiner Weise verwirklicht bzw. von seinen Wirkungen in irgendeiner Weise Gebrauch gemacht worden ist (vgl. Gräber/ Koch, a.a.O., § 69 Rz. 40). Als Vollzug eines Steuerbescheids in diesem Sinne wird jeder Gebrauch seiner Wirkungen, also auch der kraft Gesetzes eintretende Anfall von Säumniszuschlägen mit fruchtlosem Ablauf des Fälligkeitstages nach Maßgabe des § 240 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) angesehen (BFH-Beschluss vom 10. Dezember 1986 I B 121/86, BFHE 149, 6, BStBl II 1987, 389, und BFH-Urteil vom 30. März 1993 VII R 37/92, BFH/NV 1994, 4, jeweils m.w.N.). Diese Wirkung kann mit der Aussetzung der Vollziehung nicht beseitigt werden, da diese lediglich ex nunc, d.h. in die Zukunft, wirkt, in der Vergangenheit kraft Gesetzes entstandene Säumniszuschläge aber unberührt lässt. Diese Säumnisfolgen können für die Vergangenheit nur durch Aufhebung der Vollziehung des Steuerbescheids beseitigt werden (ständige Rechtsprechung, s. zuletzt —für einen Haftungsbescheid— Senatsbeschluss vom 10. Mai 2002 VII B 244/01, BFH/NV 2002, 1125). Maßgebend für die Bestimmung des Zeitpunkts, ab welchem die Vollziehung eines Steuerbescheids aufzuheben ist, ist im Wesentlichen, ab wann ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des Bescheides erkennbar vorliegen (BFH-Beschluss vom 25. Mai 1988 IX B 110/86, BFH/NV 1989, 176).

Im Streitfall sind, nachdem das HZA die ursprünglich am 20. Mai 1997 fällige Steuerforderung stillschweigend ausgesetzt und den für die Antragstellerin negativen Abschluss des ersten Aussetzungsverfahrens vor dem FG abgewartet hatte, Säumniszuschläge ab 6. Februar 1998, dem Tag nach der endgültigen Fälligstellung der Forderung durch das HZA, angefallen und auch berechnet worden. Die vom 6. Februar 1998 bis 17. Mai 2001 entstandenen Säumniszuschläge sind durch die schließlich gewährte Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids mit Wirkung ab 17. Mai 2001 nicht beseitigt worden, obwohl das HZA damit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids bejaht hat.

Im Gegensatz zur Auffassung des HZA lagen solche ernstlichen Zweifel nicht erst dann erkennbar vor, nachdem der Senat mit Beschluss vom 9. März 2001 die Revision in dieser Sache zugelassen hat. Die Antragstellerin hatte vielmehr ausweislich der Einspruchsentscheidung bereits im Einspruchsverfahren auf den wesentlichen Einwand gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids aufmerksam gemacht. Sie hatte nämlich sinngemäß vorgetragen, dass nach ihrer Auffassung der deutsche Gesetzgeber Art. 20 Abs. 2 und 3 der Systemrichtlinie unvollkommen bzw. unzutreffend in das nationale Recht umgesetzt habe und dass sich insbesondere in dem vom HZA als Rechtsgrundlage der streitgegenständlichen Besteuerung herangezogenen § 143 Abs. 2 BranntwMonG nicht widerspiegele, dass unter den Umständen des Streitfalls (Nichteintreffen der verbrauchsteuerpflichtigen Waren am Bestimmungsort, also im Falle der Durchfuhr durch das Steuergebiet bei der Ausgangszollstelle, und Nichtfeststellung des Ortes der Zuwiderhandlung oder der Unregelmäßigkeit) nicht dem Mitgliedstaat, in dem Unregelmäßigkeiten festgestellt worden sind (hier Deutschland), sondern dem Abgangsmitgliedstaat (hier Frankreich) die alleinige Besteuerungskompetenz zukomme, so wie es Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie anordne. Diese Auffassung der Antragstellerin hat der Senat im Hauptsacheverfahren ernstlich in Erwägung zu ziehen, zumal nunmehr auch Generalanwalt Mischo in seinen Schlussanträgen vom 21. März 2002 in der Rs. C-395/00 —Distillerie Fratelli Cipriani— deutlich zu erkennen gegeben hat, dass er diesem Verständnis des Art. 20 Abs. 3 der Systemrichtlinie zuneigt und eine Konkurrenzsituation zu Art. 20 Abs. 2 dieser Richtlinie ausschließt (vgl. Abs. 71 bis 84 der Schlussanträge). Das damit nahe liegende Umsetzungsdefizit, welches in seinen Auswirkungen dazu führt, dass sich die deutsche Zollverwaltung auf der Grundlage des § 143 Abs. 2 BranntwMonG einer Erhebungskompetenz berühmt, die ihr nach Gemeinschaftsrecht womöglich nicht zukommt, was letztlich die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Steuerbescheids indizieren würde, war von Anfang an erkennbar und hätte aufgrund der Hinweise der Antragstellerin bereits zur Zeit des Verwaltungsverfahrens vom HZA zugunsten der Antragstellerin gewürdigt werden müssen. Dass das FG im ersten Aussetzungsverfahren und im Klageverfahren dies anders gesehen hat, kann nach Auffassung des Senats hieran nichts ändern; insoweit besagen juristische Meinungsverschiedenheiten nur, dass es sich bei der betreffenden Rechtsfrage um eine nicht einfach gelagerte Rechtsfrage handelt. Der Senat hält es daher für angezeigt, die Aufhebung der Vollziehung des angefochtenen Steuerbescheids rückwirkend ab 6. Februar 1998, dem Tag des Anlaufens der Säumniszuschläge, anzuordnen. Für den weiter gehenden Antrag der Antragstellerin, die Aufhebung der Vollziehung rückwirkend ab 22. April 1997 (Datum des Steuerbescheids) anzuordnen, sieht der Senat ein Rechtsschutzbedürfnis der Antragstellerin als nicht gegeben an.

b) Für die Entscheidung, ob die Aufhebung (Aussetzung) der Vollziehung von einer Sicherheitsleistung abhängig zu machen ist (so das HZA) oder ohne Sicherheit, wie von der Antragstellerin beantragt, zu gewähren ist, ist zu berücksichtigen, dass die Finanzbehörde die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechenden Gesichtspunkte vortragen muss und der Steuerpflichtige ggf. Umstände, die ein (dargelegtes) Sicherungsbedürfnis der Behörde entfallen oder unangemessen erscheinen lassen, entgegenzuhalten hat (vgl. BFH in BFH/NV 2002, 809, m.w.N.).

Im Streitfall fehlt es bereits an einer schlüssigen Darlegung der Gefährdung des Steueranspruchs durch das HZA. Zur Begründung der Notwendigkeit einer Sicherheitsleistung hat sich das HZA im Schreiben vom 30. Oktober 2001 wie auch im vorliegenden Antragsverfahren lediglich darauf bezogen, dass die Antragstellerin nach Ablehnung ihrer AdV-Anträge durch das HZA und das FG trotz seit vier Jahren bestehender Leistungspflicht aufgrund des Steuerbescheids bislang keine Zahlungen geleistet habe und es deshalb zweifelhaft erscheine, ob die Antragstellerin bei einem ihr ungünstigen Ausgang der Revision ihre Zahlungspflicht erfülle. Diese Begründung ist unzureichend und noch dazu spekulativ, denn allein die Nichterfüllung der von der Antragstellerin bestrittenen und angefochtenen Steuerforderung, der die Behörde mit den Mitteln der Vollstreckung begegnen kann, indiziert nicht die Gefahr eines Steuerausfalls, die gerade durch die Gewährung der Aussetzung bzw. Aufhebung der Vollziehung eintreten muss (vgl. hierzu und zu einzelnen Fällen der Gefahr eines Steuerausfalls Loschelder, Sicherheitsleistung im AdV-Verfahren, Der AO-Steuerberater 2002, 284). Brauchbare Tatsachen, die für eine Gefährdung des Steueranspruchs sprechen, hat das HZA nicht vorgetragen und drängen sich auch nach der Aktenlage nicht auf. Hier ist insbesondere darauf hinzuweisen, dass allein der Wohn- bzw. Geschäftssitz der Antragstellerin im Ausland (vgl. dazu BFH in BFH/NV 2001, 637) im Streitfall eine Gefährdung der Steuerforderung nicht begründet, weil in Frankreich aufgrund der sog. EG-Beitreibungsrichtlinie 76/308/EWG vom 15. März 1976 (ABlEG Nr. L 73/18), zuletzt geändert durch die Richtlinie 2001/44/EG vom 15. Juni 2001 (ABlEG Nr. L 175/17), die Vollstreckbarkeit von Forderungen im Zusammenhang mit Verbrauchsteuern auf Alkohol und alkoholische Getränke (vgl. Art. 2 Buchst. f zweiter Anstrich dieser Richtlinie) wie im Inland gewährleistet ist. Auch die Höhe der Steuerforderung begründet für sich, ohne dass weitere tatsächliche Anhaltspunkte hinzuträten, bei einem Wirtschaftsunternehmen in der Größenordnung der Antragstellerin keine Gefährdung des Steueranspruchs. Dies wird auch dadurch bestätigt, dass die Antragstellerin in der Lage war, die angeforderte Bürgschaft in Höhe von ... DM beizubringen. Da das HZA mithin die Gefährdung der Steuerforderung insgesamt nicht schlüssig dargelegt hat und auch sonst keine tragfähigen tatsächlichen Anhaltspunkte hierfür bestehen, war die Anordnung der Sicherheitsleistung aufzuheben und somit im Ergebnis Aufhebung der Vollziehung ohne Sicherheitsleistung mit Wirkung ab 6. Februar 1998 zu gewähren.