Innergemeinschaftliche Lieferung

Zusammenfassung

Lieferungen von Gegenständen, die in einen anderen Mitgliedstaat gelangen, sind unter bestimmten Voraussetzungen als innergemeinschaftliche Lieferungen nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG in Verbindung mit § 6a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Der Unternehmer muss die Steuerbefreiung durch einen Beleg- und Buchnachweis dokumentieren und durch eine gesonderte Meldung der Finanzbehörde mitteilen. Dies erfordert auch eine gesonderte Erfassung in der Buchführung.

Der Beitrag gibt einen Überblick über die rechtlichen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung, wobei der Fokus auf die Nachweise gelegt wird, und stellt anhand von Beispielen die zutreffende Verbuchung und Erfassung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Umsatzsteuer-Jahreserklärung sowie in der Zusammenfassenden Meldung dar. Die seit dem 1.1.2020 geltenden Verschärfungen sind in Abschnitt 3.2 dargestellt.

1. Welche Konten werden im SKR 03 oder 04 benötigt?

1.1 SKR 03

1.2 SKR 04

2. Rechtsgrundlagen

3. Wie wird kontiert?

3.1 Rechtsgrundlagen bis zum 31.12.2019

3.1.1 Wegfall der Grenzkontrollen

Wegen des Wegfalls der Grenzkontrollen zwischen den EU-Mitgliedstaaten im Rahmen der Einführung des Binnenmarktes sind Ausfuhrlieferungen innerhalb der Gemeinschaft nicht mehr möglich. Nach der Übergangsregelung für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten gilt für den innergemeinschaftlichen Warenverkehr weiterhin grundsätzlich das Bestimmungslandprinzip. Demnach tritt seit dem 1.1.1993 an die Stelle der bisherigen steuerfreien Ausfuhrlieferung die steuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferung. Die Besteuerung im Bestimmungsland durch Einfuhrumsatzsteuer wurde durch die Steuer auf den innergemeinschaftlichen Erwerb ersetzt.

3.1.2 Befreiungstatbestände nach § 6a Abs. 1 UStG

Nach § 6a Abs. 1 UStG ist eine innergemeinschaftliche Lieferung u. a. dann gegeben, wenn:

• der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet und

• der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt und

• der Erwerb des Gegenstands beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften über die Erwerbsbesteuerung unterliegt.

3.1.2.1 Definition des Abnehmers i. S. des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG

Aufgrund der personenbezogenen Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass der Unternehmer nachweist, wer Abnehmer seiner Lieferung ist.

Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb „ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang“ und dabei Teil eines „innergemeinschaftlichen Umsatzes“ sind, der bezweckt, die „Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt“. Diese Verlagerung erfolgt auf denjenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt und damit auf den Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber. Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden Angaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers („Erwerbers“) dieser Lieferung hinreichend bekannt ist, da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innergemeinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner wird, nicht erreicht werden kann.

Die Person des Abnehmers einer innergemeinschaftlichen Lieferung bestimmt sich aus den zugrunde liegenden zivilrechtlichen Vereinbarungen. Abnehmer (Erwerber) ist somit derjenige, der (nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis) die Verfügungsmacht erhalten soll.

Der erforderliche Nachweis einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist dann erfüllt, wenn nachgewiesen wurde, wer der wirkliche Abnehmer eines gelieferten Gegenstands ist.

Der Unternehmer (Steuerpflichtiger) hat die Voraussetzungen der innergemeinschaftlichen Lieferung nachzuweisen. Hierzu gehören auch Angaben zur Person des Erwerbers (Abnehmers) wie Name, Anschrift und USt-IdNr. (§ 17c Abs. 1 und § 17c Abs. 2 Nr. 1 UStDV).

3.1.2.2 Unternehmereigenschaft des Abnehmers

Von der Unternehmereigenschaft des Abnehmers kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn dieser gegenüber dem liefernden Unternehmer mit einer ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilten, im Zeitpunkt der Lieferung gültigen USt-IdNr. auftritt.

Hat der Unternehmer eine im Zeitpunkt der Lieferung gültige USt-IdNr. des Abnehmers aufgezeichnet, kann

• die Feststellung, dass der Adressat einer Lieferung den Gegenstand nicht zur Ausführung entgeltlicher Umsätze verwendet hat,

• die Feststellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lieferungen ausgeführten Umsätze nicht versteuert, oder

• die Mitteilung eines anderen Mitgliedstaates, bei dem Abnehmer handele es sich um einen „missing trader“,

für sich genommen nicht zu dem Schluss führen, nicht der Vertragspartner, sondern eine andere Person sei Empfänger der Lieferung gewesen.

Dokumentiert der Abnehmer seine Unternehmereigenschaft nicht anhand einer gültigen USt-IdNr., muss er für die Unternehmereigenschaft einen alternativen aussagekräftigen Nachweis erbringen. Nicht ausreichend ist die Eintragung in einem ausländischen Handels- oder Firmenregister, da hierdurch ggf. die rechtliche Existenz einer Firma, nicht jedoch die Unternehmereigenschaft nachgewiesen werden kann.

Für die Unternehmereigenschaft des Abnehmers ist es auch unerheblich, ob dieser im Bestimmungsmitgliedstaat des Gegenstands der Lieferung seine umsatzsteuerrechtlichen Pflichten erfüllt.

3.1.2.3 Rechnungsvoraussetzungen

Der Unternehmer soll den Belegnachweis u. a. nach § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV durch das Rechnungsdoppel i. S. der §§ 14, 14a UStG führen. Das bedeutet, in der Rechnung muss nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG u. a. angegeben werden, dass die Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung steuerfrei ist.

Mit einer Rechnung ohne Hinweis auf die Steuerbefreiung kann kein ordnungsgemäßer Belegnachweis geführt werden, denn ohne diese Angabe ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der damit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung.

Dies steht im Einklang mit der Mehrwertsteuersystemrichtlinie: Nach Art. 273 MwStSystRL können die Mitgliedstaaten Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen. Dabei kann vom Lieferanten gefordert werden, dass er alle Maßnahmen ergreift, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt.

Zu den Maßnahmen, die zulässigerweise vom Unternehmer gefordert werden können, gehört auch die Erteilung einer Rechnung, die auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und deren Steuerfreiheit hinweist. Denn ohne derartige Rechnung ergibt sich für den Abnehmer der Lieferung kein Hinweis auf das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der hiermit verbundenen Verpflichtung zur Vornahme der Erwerbsbesteuerung.

Das Rechnungsdoppel i. S. von § 17a Abs. 2 Nr. 1 UStDV dient dem Nachweis der Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG, weil sich aus ihm ergeben soll, dass es sich bei der Lieferung um eine innergemeinschaftliche Lieferung handelt, die zusammen mit dem innergemeinschaftlichen Erwerb zu einem innergemeinschaftlichen Umsatz gehört. Beides bezweckt, die „Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endverbrauch der gelieferten Gegenstände erfolgt“.

3.1.2.4 Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland

Die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung hängt davon ab, ob die Lieferung im Bestimmungsmitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Unerheblich ist, ob der Erwerb ggf. steuerfrei ist oder ob die Erwerbsbesteuerung tatsächlich durchgeführt wurde. Da dies der leistende Unternehmer mangels Kenntnis der dortigen Umsatzbesteuerungsvorschriften kaum nachprüfen kann, genügt es, wenn der Abnehmer seine gültige USt-IdNr. verwendet.

3.1.3 Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung

Der Unternehmer muss die Tatbestandsvoraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a Abs. 3 UStG nachweisen. Die Finanzbehörde ist nicht verpflichtet, auf Verlangen des Unternehmers diese Voraussetzungen nachzuweisen.

Die §§ 17a bis 17c UStDV regeln im Einzelnen, wie der Unternehmer die Nachweise der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung zu führen hat.

3.1.3.1 Nachweismöglichkeiten

Nach § 17a Abs. 1 UStDV muss der Unternehmer bei innergemeinschaftlichen Lieferungen durch Belege nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet hat; dies muss sich aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (sog. Belegnachweis).

Nach § 17c Abs. 1 Satz 1 UStDV hat der Unternehmer die Voraussetzungen der Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung einschließlich der USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig nachzuweisen; die Voraussetzungen müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung zu ersehen sein (sog. Buchnachweis; § 17c Abs. 1 Satz 2 UStDV).

Mit Wirkung zum 1.1.2012 wurden durch die Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 2.12.2011 die Nachweispflichten für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferungen geändert und u. a. die sog. Gelangensbestätigung eingeführt.

Die Neuregelung stieß in der Praxis auf große Kritik, so dass § 17a UStDV durch die Elfte Verordnung zur Änderung der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 25.3.2013 erneut geändert wurde. Kernpunkt der Änderung sind alternative Nachweismöglichkeiten neben der Gelangensbestätigung.

3.1.3.2 Anwendbarkeit

Die Neuregelung ist für innergemeinschaftliche Lieferungen anzuwenden, die nach dem 1.10.2013 ausgeführt werden. Nach dem BMF-Schreiben vom 16.9.2013 ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer für bis zum 31.12.2013 ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen die Buch- und Belegnachweise noch auf der Grundlage der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage führt. Soweit der Unternehmer von dieser Möglichkeit Gebrauch macht, gelten die Regelungen in den Abschnitten 6a.1 bis 6a.8 UStAE in der bis zum 30.9.2013 geltenden Fassung.

Allerdings kann der Unternehmer bereits für nach dem 31.12.2011 und vor dem 1.10.2013 ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen die Nachweisführung nach der neuen Rechtslage vornehmen.

Hiernach ergibt sich folgendes Zeitschema:

3.1.3.3 Rechtsfolgen des fehlenden Nachweises

Der Unternehmer kann den erforderlichen Buch- und Belegnachweis ggf. bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung beim Finanzgericht nachholen. Der Unternehmer muss jedoch bis zur Abgabe der Umsatzsteuer-Voranmeldung für die innergemeinschaftliche Lieferung ein Mindestmaß an Buchnachweisen erfüllt haben. Hierzu gehört zumindest die gesonderte Erfassung des Liefervorgangs in der Buchführung.

Die Verpflichtung des Unternehmers, durch Belege und Aufzeichnungen die Voraussetzung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nachzuweisen, widerspricht nicht dem Gemeinschaftsrecht.

Kann der Unternehmer den beleg- und buchmäßigen Nachweis nicht, nicht vollständig oder nicht zeitnah führen, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass die Voraussetzungen der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung nach § 6a Abs. 1 und 2 UStG nicht erfüllt sind. Etwas anderes gilt ausnahmsweise dann, wenn aufgrund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG vorliegen. Dies gilt jedoch nicht, wenn der Verstoß gegen die Nachweispflichten dazu dient, die Identität des Abnehmers der innergemeinschaftlichen Lieferung zu verschleiern, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermöglichen.

Bei der Prüfung, ob aufgrund der objektiven Beweislage die Voraussetzungen des § 6a Abs. 1 und 2 UStG vorliegen, sind auch entsprechende Feststellungen der Finanzverwaltung (z. B. über das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet) zu berücksichtigen. Alle Indizien, die für oder gegen das Vorliegen einer Tatsache sprechen, sind zu berücksichtigen und in eine Gesamtwürdigung einzubeziehen. Verbleibende Zweifel gehen zu Lasten des liefernden Unternehmers.

3.1.3.4 Prüfschema

Abb. 1: Prüfschema innergemeinschaftliche Lieferung

3.1.4 Belegnachweis (§ 17a Abs. 2 und Abs. 3 UStDV)

Wie oben ausgeführt muss der Unternehmer nach § 17a Abs. 1 UStDV anhand von Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar nachweisen, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet wurde. Um diesen Nachweis zu erbringen, gibt § 17a Abs. 2 und Abs. 3 UStDV dem Unternehmer verschiedene Nachweismöglichkeiten vor.

3.1.4.1 Übersicht Nachweismöglichkeiten

Nachweismöglichkeit 1: § 17a Abs. 2 UStDV (Gelangensbestätigung)

Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG) und

• eine Bestätigung des Abnehmers, dass der Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist (Gelangensbestätigung), mit folgenden Angaben:

  1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers;

  2. die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeugidentifikationsnummer bei Fahrzeugen i. S. von § 1b Abs. 2 UStG;

  3. im Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und den Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet;

  4. das Ausstellungsdatum der Bestätigung sowie

  5. die Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten.

     Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat.

Nachweismöglichkeit 2: § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a UStDV (Versendungsbeleg, Frachtbrief, Konnossement)

Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG) und

• ein Versendungsbeleg, insbesondere

  1. ein handelsrechtlicher Frachtbrief, der vom Auftraggeber des Frachtführers unterzeichnet ist und die Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Gegenstands der Lieferung enthält oder

  2. ein Konnossement oder

  3. Doppelstücke des Frachtbriefs oder Konnossements.

• Bei der Lieferung von Fahrzeugen i. S. von § 1b Abs. 2 UStG muss der Versendungsnachweis auch die Fahrzeugidentifikationsnummer beinhalten (§ 17a Abs. 3 Satz 2 UStDV).

Nachweismöglichkeit 3: § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b UStDV (Handelsüblicher Beleg, Spediteurbescheinigung)

Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG) und

• ein handelsüblicher Beleg (entspricht nicht dem Beleg nach § 17a Abs. 3 Satz 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a UStDV), insbesondere mit einer Bescheinigung des beauftragten Spediteurs, der folgende Angaben enthält:

  1. den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum,

  2. den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,

  3. die Menge des Gegenstands der Lieferung und dessen handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeugidentifikationsnummer bei Fahrzeugen i. S. von § 1b Abs. 2 UStG (§ 17a Abs. 3 Satz 2 UStDV),

  4. den Empfänger des Gegenstands der Lieferung und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet,

  5. den Monat, in dem die Beförderung des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet geendet hat,

  6. eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, dass die Angaben in dem Beleg aufgrund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, sowie

  7. die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers. Bei einer elektronischen Übermittlung des Belegs an den liefernden Unternehmer ist eine Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung aus dem Verfügungsbereich des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers begonnen hat.

Nachweismöglichkeit 4: § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c UStDV (Versendungsprotokoll, Kurierdienstleister)

Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG) und

• die schriftliche oder elektronische Auftragserteilung sowie ein von dem mit der Beförderung Beauftragten erstelltes Protokoll, das den Transport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist.

• Bei der Lieferung von Fahrzeugen i. S. von § 1b Abs. 2 UStG muss der Versendungsnachweis auch die Fahrzeugidentifikationsnummer beinhalten (§ 17a Abs. 3 Satz 2 UStDV).

Nachweismöglichkeit 5: § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d UStDV (Postdienstleister, Postsendungen)

Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG) und

• die Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters über die Entgegennahme der an den Abnehmer adressierten Postsendung und den Nachweis über die Bezahlung der Lieferung.

• Bei der Lieferung von Fahrzeugen i. S. von § 1b Abs. 2 UStG muss der Versendungsnachweis auch die Fahrzeugidentifikationsnummer beinhalten (§ 17a Abs. 3 Satz 2 UStDV).

Nachweismöglichkeit 6: § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStDV (Zahlungsnachweis, Spediteurversicherung)

Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG),

• den Nachweis über die Entrichtung der Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands von einem Bankkonto des Abnehmers sowie

• eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs, die folgende Angaben enthält:

  1. den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum,

  2. den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,

  3. die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeugidentifikationsnummer bei Fahrzeugen i. S. von § 1b Abs. 2 UStG (§ 17a Abs. 3 Satz 2 UStDV),

  4. den Empfänger des Gegenstands der Lieferung und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet,

  5. eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, den Gegenstand der Lieferung an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet zu befördern sowie

  6. die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.

Nachweismöglichkeit 7: § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 UStDV (Unionsversandverfahren)

Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG) und

• die Bestätigung der Abgangszollstelle über die innergemeinschaftliche Lieferung, die nach Eingang des Beendigungsnachweises für das Versandverfahren erteilt wird, sofern sich daraus die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet ergibt.

• Bei der Lieferung von Fahrzeugen i. S. von § 1b Abs. 2 UStG muss der Beleg auch die Fahrzeugidentifikationsnummer beinhalten (§ 17a Abs. 3 Satz 2 UStDV).

Nachweismöglichkeit 8: § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 UStDV (Verbrauchsteuerpflichtige Waren)

Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch den Unternehmer oder den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG) und

• bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren unter Steueraussetzung und Verwendung des IT-Verfahrens EMCS (Excise Movement and Control System – EDV-gestütztes Beförderungs- und Kontrollsystem für verbrauchssteuerpflichte Waren) die von der zuständigen Behörde des anderen Mitgliedstaats validierte EMCS Eingangsmeldung bzw. einschl. Angaben zum Bestimmungsort

• bei der Beförderung verbrauchsteuerpflichtiger Waren des steuerrechtlich freien Verkehrs die dritte Ausfertigung des vereinfachten Begleitdokuments, das dem zuständigen Hauptzollamt für Zwecke der Verbrauchsteuerentlastung vorzulegen ist.

Nachweismöglichkeit 9: § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 UStDV (Fahrzeuge, Zulassung)

Beförderung des Gegenstands der Lieferung durch den Abnehmer.

• Das Doppel der Rechnung (§§ 14 und 14a UStG) und

• einen Nachweis über die Zulassung des Fahrzeugs auf den Erwerber im Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung.

• Aus den Belegen muss sich auch die Fahrzeugidentifikationsnummer ergeben (§ 17a Abs. 3 Satz 2 UStDV).

3.1.4.2 Auswahl des Nachweises

Die Nachweismöglichkeiten sind davon abhängig, ob ein Beförderungs- bzw. Versendungsfall vorliegt und ob die Beförderung bzw. die Versendung durch den liefernden Unternehmer oder den Abnehmer durchgeführt wird:

Die Nachweismöglichkeiten 5 und 6 kann der Unternehmer bei Beginn der Beförderung bzw. Versendung, und die Nachweismöglichkeiten Nr. 1, 2, 3, 4, 7, 8 und 9 erst am Ende der Beförderung bzw. Versendung erfüllen.

3.1.4.3 Besonderheiten zum Belegnachweis

Die Abschnitte 6a.1 bis 6a.6 UStAE enthalten ausführliche Anwendungsregelungen zum Belegnachweis. Daher wird nachfolgend lediglich auf einige Besonderheiten eingegangen:

• Bestimmungsort (auch Ort des Erhalts bzw. des Endes der Beförderung des Liefergegenstands)

  Aus den Belegen muss der Bestimmungsort (Stadt, Gemeinde) der Waren exakt hervorgehen. Die Angabe des Bestimmungslandes oder die bloße Aussage, dass die Ware aus Deutschland ausgeführt wird, reicht nicht aus.

  Die erforderliche Angabe des Bestimmungsorts kann sich zwar unter Berücksichtigung aller Umstände im Einzelfall aus der Rechnungsanschrift des Abnehmers ergeben. Dies gilt jedoch im Grundsatz nur, wenn davon auszugehen ist, dass der Gegenstand der Lieferung auch zur Rechnungsanschrift versendet oder befördert wird.

  Mit einer Bescheinigung des Kraftfahrt-Bundesamtes, wonach ein vorgeblich innergemeinschaftlich geliefertes Fahrzeug nicht mehr in Deutschland für den Straßenverkehr zugelassen ist, kann der Nachweis, dass ein Fahrzeug das Inland verlassen hat bzw. in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert worden ist, nicht geführt werden.

  Hinweis:

  Entspricht der Bestimmungsort nicht den Angaben des Abnehmers, ist dies nicht zu beanstanden, wenn es sich bei dem tatsächlichen Bestimmungsort um einen Ort im übrigen Gemeinschaftsgebiet handelt. Zweifel über das Gelangen des Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet gehen zu Lasten des liefernden Unternehmers.

• Gelangensbestätigung

  Die Gelangensbestätigung kann in jeder die erforderlichen Angaben enthaltenen Form erbracht werden. Sie kann auch aus mehreren Dokumenten bestehen (z. B. auch aus der Kombination des Lieferscheins mit einer entsprechenden Bestätigung über den Erhalt des Liefergegenstands), aus denen sich die geforderten Angaben insgesamt ergeben. Eine gegenseitige Bezugnahme in den entsprechenden Dokumenten ist dabei nicht erforderlich.

  Muster einer Gelangensbestätigung in den Sprachen Deutsch, Englisch und Französisch sind in den Anlagen 1 bis 3 des UStAE enthalten. Gelangensbestätigungen in anderen Sprachfassungen bedürfen einer amtlichen Übersetzung. Die Verwendung des Musters bedeutet nicht, dass die Gelangensbestätigung zwingend ein einziger Beleg sein muss. Das Muster soll lediglich verdeutlichen, welche Angaben für eine Gelangensbestätigung erforderlich sind.

• CMR-Frachtbrief

  In der Praxis wird häufig ein sog. CMR-Frachtbrief als Versendungsnachweis verwendet.

  Der Frachtbrief muss vom Absender als Auftraggeber des Frachtführers, also dem Versender des Liefergegenstands, unterzeichnet sein (Feld 22). Der Auftraggeber kann hierbei von einem Dritten (z. B. Lagerhalter) vertreten werden. Es reicht aus, dass die Berechtigung des Dritten, den Frachtbrief zu unterschreiben, glaubhaft gemacht wird (z. B. durch Vorliegen eines Lagervertrages).

  Des Weiteren muss der Empfänger den Erhalt des Liefergegenstands mit seiner Unterschrift auf dem Frachtbrief (Feld 24) bestätigen.

  Hinweis:

  Ein unvollständig und teilweise widersprüchlich ausgefüllter Frachtbrief stellt keinen ordnungsgemäßen Versendungsbeleg i. S. des § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a Doppelbuchst. aa UStDV dar.

• Vollmacht

  Die Vorlage einer schriftlichen Vollmacht zum Nachweis der Abholberechtigung zählt grundsätzlich nicht zu den Erfordernissen für einen ordnungsgemäßen Belegnachweis. Gleichwohl hat der Unternehmer nachzuweisen, dass die Beförderung oder Versendung seiner Lieferung zuzuordnen und der tatsächliche Warenempfänger berechtigterweise im Namen des Abnehmers aufgetreten ist. Die Wirksamkeit der Vertretung hängt davon ab, ob der Vertretungsberechtigte hierzu legitimiert ist.

  Bestehen konkrete Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit dieses Nachweises, kann der Unternehmer ggf. zur Vorlage einer Vollmacht, die den Beauftragten berechtigt hat, den Liefergegenstand abzuholen, sowie zur Vorlage der Legitimation des Ausstellers der Vollmacht aufgefordert werden.

  Bestehen aufgrund von Ermittlungen der ausländischen Steuerverwaltung Zweifel an der tatsächlichen Existenz des vorgeblichen Abnehmers, können vom Unternehmer nachträglich vorgelegte Belege und Bestätigungen nur dann anerkannt werden, wenn die Existenz des Abnehmers im Zeitpunkt der nachträglichen Ausstellung dieser Unterlagen nachgewiesen werden kann und auch dessen Unternehmereigenschaft zum Zeitpunkt der Lieferung feststeht.

• Elektronische Übermittlung von Belegen

  Einige Belegnachweise (z. B. Gelangensbestätigung, Spediteurbescheinigung) können auch elektronisch übermittelt werden, z. B. per E-Mail, ggf. mit PDF- oder Textdateianhang. Eine wirksame Übermittlung ist auch dann möglich, wenn der Ort der elektronischen Übermittlung nicht mit dem Ort des Gelangens (Bestimmungsort) des Liefergegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet übereinstimmt. Ein auf elektronischem Weg erhaltener Beleg kann für umsatzsteuerliche Zwecke auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden. Wird der Beleg per E-Mail übersandt, soll, um den Nachweis der Herkunft des Dokuments vollständig führen zu können, auch die E-Mail archiviert werden. Hierbei sind die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) zu beachten.

• Unterschrift auf den Belegen

  Einige Belegnachweise (z. B. Gelangensbestätigung, CMR-Frachtbrief) sehen die Unterschrift des Abnehmers oder Warenempfängers vor.

  Die Unterschrift des Abnehmers/Empfängers kann auch von einem von dem Abnehmer/Empfänger zur Annahme des Liefergegenstands Beauftragten oder von einem zur Vertretung des Abnehmers Berechtigten geleistet werden. Dies kann z. B. ein Arbeitnehmer des Abnehmers/Empfängers sein, ein selbständiger Lagerhalter oder in einem Reihengeschäft der tatsächliche (letzte) Abnehmer am Ende der Lieferkette. Hinsichtlich der Vertretungsberechtigung für das Leisten der Unterschrift des Abnehmers/Empfängers sind die Regelungen zur Vollmacht (s. oben) entsprechend anzuwenden. Ein mit dem Warentransport beauftragter selbständiger Dritter kann in diesen Fällen nicht zur Annahme der Ware beauftragt sein.

  Hinweis:

  Möchte der Unternehmer die innergemeinschaftliche Lieferung anhand einer Gelangensbestätigung oder eines Versendungsbelegs i. S. des § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b UStDV (z. B. Spediteurbescheinigung) nachweisen und werden diese Belege elektronisch übermittelt, dann ist eine Unterschrift des Abnehmers oder des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder seines Beauftragten bzw. des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers begonnen hat. Hiervon ist auszugehen, wenn bei der elektronischen Übermittlung keine begründeten Zweifel daran bestehen, dass die Angaben dem Abnehmer bzw. dem mit der Beförderung beauftragten Unternehmer zugerechnet werden können. Eine bei der Übermittlung der Gelangensbestätigung verwendete E-Mail-Adresse muss dem liefernden Unternehmer nicht bereits vorher bekannt gewesen sein. Für die Erkennbarkeit des Übermittlungsbeginns im Verfügungsbereich des Abnehmers bzw. des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers ist es unschädlich, wenn die E-Mail-Adresse eine Domain enthält, die nicht auf den Ansässigkeitsmitgliedstaat des Abnehmers bzw. des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers oder auf den Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung hinweist.

3.1.5 Buchmäßiger Nachweis (§ 17c UStDV)

3.1.5.1 Ausländische USt-IdNr. des Abnehmers

Neben dem Belegnachweis muss der Unternehmer die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit auch buchmäßig nachweisen.

Nach § 17c Abs. 1 UStDV hat der Unternehmer neben den Voraussetzungen der Steuerbefreiung bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung auch die ausländische USt-IdNr. des Abnehmers buchmäßig aufzuzeichnen.

Als Abnehmer ist die Person/Einrichtung zu verstehen, der der Anspruch auf die Lieferung zusteht und gegen die sich der zivilrechtliche Anspruch auf Zahlung des Kaufpreises richtet (vgl. Abschnitt 3.1.2.1).

Die buchmäßig nachzuweisende USt-IdNr. muss die gültige USt-IdNr. des Abnehmers sein. Nur der buchmäßige Nachweis der gültigen USt-IdNr. ermöglicht zusammen mit der Zusammenfassenden Meldung die Kontrolle der Steuerfreiheit einer innergemeinschaftlichen Lieferung und der Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs. Im Übrigen steht ansonsten nicht entsprechend § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG fest, dass der Erwerb des Gegenstands in dem anderen Mitgliedstaat der Erwerbsbesteuerung unterliegt.

Sofern die USt-IdNr. des Abnehmers im Voranmeldungszeitraum der Lieferung noch nicht bekannt ist, kann der buchmäßige Nachweis auch nachgeholt werden.

3.1.5.2 Weitere Aufzeichnungspflichten

Des Weiteren muss der Unternehmer nach § 17c Abs. 2 UStDV folgende Aufzeichnungen führen:

1. den Namen und die Anschrift des Abnehmers,

2. den Namen und die Anschrift des Beauftragten des Abnehmers bei einer Lieferung, die im Einzelhandel oder in einer für den Einzelhandel gebräuchlichen Art und Weise erfolgt,

3. den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers,

4. die Menge des Gegenstands der Lieferung und dessen handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen i. S. des § 1b Abs. 2 UStG,

5. den Tag der Lieferung,

6. das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung,

7. die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Beförderung oder der Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet (§ 6a Abs. 1 Satz 2 UStG),

8. die Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet,

9. den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

3.1.5.3 Lieferung neuer Fahrzeuge ohne USt-IdNr.

Im Falle einer Lieferung neuer Fahrzeuge an Abnehmer ohne USt-IdNr. im Gemeinschaftsgebiet sind nach § 17c Abs. 4 UStDV folgende Aufzeichnungen zu erstellen:

1. Name und Anschrift des Erwerbers,

2. handelsübliche Bezeichnung des gelieferten Fahrzeugs einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer,

3. Tag der Lieferung,

4. vereinbartes Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und Tag der Vereinnahmung,

5. die in § 1b Abs. 2 und 3 UStG bezeichneten Merkmale,

6. Beförderung oder Versendung in das übrige Gemeinschaftsgebiet,

7. Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet.

3.1.5.4 Buchnachweis (Schaubild)

Abb. 2: Schaubild Buchnachweis

3.2 Verschärfung der Rechtslage ab dem 1.1.2020

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 – auch Jahressteuergesetz 2019 genannt – wurden die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung zum 1.1.2020 verschärft.

3.2.1 Gesetzliche Änderungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG; § 6a Abs. 1 UStG)

Als Folge von EuGH-Entscheidungen, nach denen die Verwendung der USt-IdNr. des Leistungsempfängers keine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung ist, wurde eine Anpassung des Art. 138 MwStSystRL vorgenommen. Entsprechend wurden § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG und § 6a Abs. 1 UStG geändert.

Nach der Neuregelung ist die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung an folgende zusätzliche materiell-rechtliche Voraussetzungen geknüpft:

• Der Abnehmer der innergemeinschaftlichen Lieferung muss nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStG für Zwecke der Umsatzsteuer in einem anderen EU-Mitgliedstaat erfasst sein; anderer EU-Mitgliedstaat in diesem Sinne bedeutet, dass es sich nicht um den EU-Mitgliedstaat handelt, in dem die innergemeinschaftliche Lieferung ausgeführt wird; und

• der Erwerber muss nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG im Zeitpunkt der an ihn bewirkten Lieferung eine ihm von dem anderen EU-Mitgliedstaat erteilte USt-IdNr. haben, die er gegenüber dem liefernden Unternehmer verwendet hat.

Die Verwendung einer gültigen USt-IdNr. durch den Erwerber ist somit ebenfalls materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung.

Darüber hinaus ist nach § 4 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 UStG materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung, dass der liefernde Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG fristgerecht, vollständig und richtig in Bezug auf die einzelne Lieferung nachgekommen ist. Gibt der Unternehmer die bis zum 25. Tag nach Ablauf des Meldezeitraums abzugebende Zusammenfassende Meldung nicht richtig, vollständig oder fristgerecht ab, erfüllt er die Voraussetzung der Steuerbefreiung also nicht.

Mit diesem Erfordernis ist die Finanzverwaltung über den Gesetzeswortlaut hinausgegangen, denn auch eine nachträgliche Berichtigung der Zusammenfassenden Meldung hätte zur (endgültigen) Versagung der Steuerbefreiung geführt.

Mit BMF-Schreiben vom 20.5.2022 wurde diese restriktive Haltung aufgegeben und in Abschnitt 4.1.2 Abs. 2 UStAE (neu) klargestellt: Eine fristgerecht abgegebene Zusammenfassende Meldung ist für die Steuerbefreiung nicht erforderlich. Außerdem wurde in Abschnitt 4.1.2 Abs. 3 UStAE (neu) darauf hingewiesen, dass die Steuerbefreiung auch dann rückwirkend gilt, wenn eine nicht fristgerecht abgegebene Zusammenfassenden Meldung zu einem späteren Zeitraum erstmalig richtig und vollständig abgegeben wurde. Die Rückwirkung entfaltet dann Rechtswirkung, wenn die ursprüngliche Steuerfestsetzung noch änderbar ist.

Unter „später“ ist nicht mehr der bisherige Verweis auf § 18a Abs. 10 UStG in § 4 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 UStG maßgeblich, nach dem die Zusammenfassende Meldung innerhalb eines Monats nach Erkennen des Fehlers berichtigt werden musste. Dieser Verweis ist im Abschnitt 4.1.2 Abs. 3 UStAE (neu) dahingehend modifiziert worden, dass diese Frist nur für Zwecke der Durchführung eines ordnungsgemäßen innergemeinschaftlichen Kontrollverfahrens sowie eines etwaigen Bußgeldverfahrens nach § 26a Abs. 2 Nr. 5 UStG relevant ist.

Die Regelungen im BMF-Schreiben sind auf alle nach dem 31.12.2019 ausgeführten Lieferungen anzuwenden.

Als Folge der Entfristung wurde zum 1.1.2023 durch das Jahressteuergesetz 2022 vom 16.12.2022 der Satz 2 in § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG gestrichen.

Diese Neuregelungen gelten entsprechend für innergemeinschaftliche Verbringenstatbestände nach § 3 Abs. 1a UStG i. V. mit § 6a Abs. 2 UStG.

3.2.2 Änderung im Belegnachweis nach § 17a UStDV n. F.

Auf der Grundlage des Art. 45a MwStVO wurden in § 17a UStDV n. F. die Belegnachweisvoraussetzungen für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung angepasst. Im neuen § 17a Abs. 1 UStDV wird eine sog. Gelangensvermutung definiert, nach der ein Liefergegenstand in den Bestimmungsmitgliedstaat gelangt ist, wenn der Unternehmer im Besitz mindestens zweier nicht widersprechender Belege ist. Die hierfür notwendigen Belege werden abschließend in § 17a Abs. 2 UStDV n. F. aufgezählt:

• Beförderungs- oder Versendungsbelege i. S. des § 17b Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 bis 5 UStDV bzw. § 17b Abs 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a UStDV;

• eine Versicherungspolice für die Beförderung oder die Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet oder Bankunterlagen, die die Bezahlung der Beförderung oder der Versendung des Gegenstands der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet belegen;

• ein von einer öffentlichen Stelle (z. B. Notar) ausgestelltes offizielles Dokument, das die Ankunft des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet bestätigt;

• eine Bestätigung eines Lagerinhabers im übrigen Gemeinschaftsgebiet, dass die Lagerung des Gegenstands der Lieferung dort erfolgt.

Nach § 17a Abs. 3 UStDV n. F. kann die Finanzbehörde die Vermutung widerlegen. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn die Finanzbehörde nachweisen kann, dass der Gegenstand nicht in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.

Der buchmäßige Nachweis ist nunmehr unverändert in § 17d UStDV n. F. geregelt, vgl. hierzu Abschnitt 3.1.5.

3.3 Vertrauensschutzregelung (§ 6a Abs. 4 UStG)

Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfrei behandelt, obwohl die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit nicht vorliegen, ist die Lieferung gleichwohl als steuerfrei anzusehen, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte.

Die Grundsätze des ordentlichen Kaufmanns und den Haftungsmaßstab bestimmt dabei § 347 HGB: Danach hat ein Kaufmann für die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns einzustehen. Ihn trifft damit bei Durchführung eines Handelsgeschäfts eine erhöhte Sorgfaltspflicht, die in seiner besonderen Sachkunde und Geschäftserfahrung begründet ist. So wird sich ein ordentlicher Kaufmann regelmäßig ein Bild über seinen Handelspartner (Abnehmer/Leistungsempfänger) machen, um einzuschätzen zu können, ob ein Handelsgeschäft möglicherweise risikobehaftet ist.

Ebenso setzt nach Ansicht des BFH die Vertrauensschutzregelung voraus, dass der Unternehmer in gutem Glauben gehandelt und alle Maßnahmen ergriffen hat, die vernünftigerweise verlangt werden können, um sicherzustellen, dass der von ihm getätigte Umsatz nicht zu seiner Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führt. Dabei sind alle Gesichtspunkte und tatsächlichen Umstände umfassend zu berücksichtigen. Danach kann sich die zur Steuerpflicht führende Bösgläubigkeit auch aus Umständen ergeben, die nicht mit den Beleg- und Buchangaben zusammenhängen.

Die Frage, ob der Unternehmer die Unrichtigkeit der Angaben des Abnehmers auch bei Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, stellt sich aber erst dann, wenn der Unternehmer seinen Nachweispflichten nach §§ 17a, 17b, 17c und 17d UStDV vollständig und rechtzeitig nachgekommen ist. Maßgeblich ist hierfür die formelle Vollständigkeit, nicht aber auch die inhaltliche Richtigkeit der Beleg- und Buchangaben, da § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG das Vertrauen auf unrichtige Abnehmerangaben schützt.

Entscheidend ist, dass die vom Unternehmer vorgelegten (buch- und belegmäßigen) Nachweise eindeutig und schlüssig auf die Ausführung einer innergemeinschaftlichen Lieferung hindeuten und dass der Unternehmer bei der Nachweisführung – insbesondere mit Blick auf die Unrichtigkeit der Angaben – der Sorgfaltspflicht des ordentlichen Kaufmanns genügte und in gutem Glauben war.

Der gute Glaube ist auf diejenigen Fälle beschränkt, die sich auf die unrichtigen Angaben der Tatbestände des § 6a Abs. 1 UStG beziehen. Dies sind

• die Unternehmereigenschaft des Abnehmers,

• die Verwendung des Liefergegenstands für sein Unternehmen und

• die körperliche Warenbewegung in den anderen Mitgliedstaat.

Ausnahmsweise kann Vertrauensschutz im Einzelfall in Betracht kommen, wenn der Unternehmer eine unrichtige USt-IdNr. aufgezeichnet hat, dies jedoch auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte, z. B. weil der Bestimmungsmitgliedstaat die USt-IdNr. des Abnehmers rückwirkend für ungültig erklärt hat.

Holt ein Vertreter des Abnehmers den Gegenstand beim Unternehmer ab, reicht die alleinige Durchführung eines qualifizierten Bestätigungsverfahrens nach § 18e UStG über die vom Abnehmer verwendete USt-IdNr. nicht aus, um den Sorgfaltspflichten eines ordentlichen Kaufmanns zu genügen.

Die Nichtabfrage der USt-IdNr. des Empfängers zeitnah zur ersten innergemeinschaftlichen Lieferung und darauffolgend in regelmäßigen Abständen während der laufenden Lieferbeziehung kann nach den Umständen des Einzelfalls eine Sorgfaltspflichtverletzung darstellen, die den Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG ausschließt. Wird die Abfragemöglichkeit nach § 18e UStG sorgfaltspflichtwidrig nicht wahrgenommen, ergibt sich aus sachlichen Billigkeitsgründen kein über § 6a Abs. 4 UStG hinausgehender Vertrauensschutz.

Nach Auffassung des EuGH kann dem Unternehmer – aus Vertrauensschutzgründen – nicht im Nachhinein die Steuerbefreiung für die innergemeinschaftliche Lieferung wegen eines vom Erwerber begangenen Steuerbetrugs, von dem der Unternehmer weder Kenntnis hatte noch haben konnte, verwehrt werden, wenn dem Finanzamt die Unterlagen über diese innergemeinschaftliche Lieferung bereits vorgelegen haben und diese Unterlagen als Nachweis für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung geprüft und akzeptiert wurden. Im Zusammenhang mit einer innergemeinschaftlichen Lieferung eines Neuwagens, gelten die Grundsätze des Vertrauensschutzes auch dann, wenn der Erwerber dieses Fahrzeug im Bestimmungsmitgliedstaat weder niedergelassen noch wohnhaft war und das Fahrzeug nur vorübergehend zugelassen war.

3.4 Rechnungsstellung

Der Unternehmer hat über die innergemeinschaftliche Lieferung eine Rechnung nach § 14a Abs. 3 UStG spätestens bis zum 15. Tag des auf die Lieferung folgenden Monats auszustellen. In der Rechnung über die steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung hat der Unternehmer nach § 14a Abs. 3 Satz 2 UStG seine USt-IdNr. sowie die USt-IdNr. des Leistungsempfängers anzugeben. Die Rechnung muss darüber hinaus nach § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG den Hinweis auf die Steuerfreiheit des Umsatzes enthalten.

3.5 Melde- und Erklärungspflichten

Die steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferungen sind im Rahmen einer Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG beim Bundeszentralamt für Steuern gesondert zu erklären. Entsprechend hat der Unternehmer im Rahmen der Umsatzsteuer-Voranmeldung und der Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Bemessungsgrundlagen dieser Lieferungen nach § 18b Satz 1 Nr. 1 UStG gesondert anzugeben, um einen Abgleich mit den Angaben in der Zusammenfassenden Meldung zu gewährleisten. Die Angaben sind zu machen im Monat der Rechnungsausstellung, spätestens jedoch in dem Voranmeldungs- bzw. Meldezeitraum, in dem der auf die Ausführung der innergemeinschaftlichen Lieferung folgende Monat endet.

Das Beispiel c) macht deutlich, dass die Rechnungsstellung so zeitig erfolgen muss, um die Verbuchung der innergemeinschaftlichen Lieferung in der Finanzbuchhaltung sicherzustellen, da ansonsten die gesetzliche Verpflichtung zur Erfassung der innergemeinschaftlichen Lieferung nicht erfüllt werden kann.

Neben der Pflicht zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung ist der Unternehmer verpflichtet, eine sog. INTRASTAT-Meldung abzugeben. Sie dient der Intrahandelsstatistik der EU und ermöglicht das Nachvollziehen innergemeinschaftlicher Warenbewegungen.

Die Meldung ist an das Statistische Bundesamt zu richten. Eine Meldepflicht besteht, wenn Versendungen in andere EU-Mitgliedstaaten den Wert von jeweils 500.000 € im Vorjahr überschritten haben. Wird die Wertgrenze im laufenden Jahr überschritten, so beginnt die Meldepflicht mit dem Kalendermonat, in dem der Schwellenwert überschritten wurde.

Die Meldungen können per Vordruck oder online (https://www-idev.destatis.de/idev/OnlineMeldung) erfolgen.

3.6 Aufbewahrungspflichten

Rechnungen über ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen müssen nach § 14b Abs. 1 UStG zehn Jahre aufbewahrt werden. Bei Verstößen kann nach § 26a Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 UStG ein Bußgeld von bis zu 5.000 € verhängt werden. Rechnungen sind grundsätzlich nach § 14b Abs. 2 Satz 1 UStG im Inland aufzubewahren. Die Aufbewahrung im Ausland ist unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Sofern sonstige Geschäftsunterlagen elektronisch archiviert werden, sind die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) zu beachten.

Dies bedeutet u. a., dass die Belege und Aufzeichnungen nach § 147 Abs. 3 AO sechs bzw. zehn Jahre aufzubewahren sind. Hierbei ist zu beachten, dass die Belegnachweise über die innergemeinschaftliche Warenbewegung, d. h. die Gelangensbestätigung bzw. die Alternativnachweise Buchungsbelege i. S. des § 147b Abs. 1 Nr. 4 AO sind.

Bewahrt der Unternehmer die Geschäftsunterlagen nicht auf bzw. vernichtet er sie, verstößt er gegen die vorgenannten Aufbewahrungspflichten. Kann er infolgedessen die notwendige Beweis- und Feststellungslast nicht erbringen, können hieraus negative Schlussfolgerungen für ihn gezogen werden.

3.7 Aufzeichnungspflichten

Steuerfreie Umsätze sind nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG gesondert aufzeichnungspflichtig. Innergemeinschaftliche Lieferungen sollten zwingend getrennt aufgezeichnet werden, um einen möglichen Verlust der Steuerbefreiung zu vermeiden, da der vorgenannte Buchnachweis materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist. Außerdem ist aufgrund der Regelung in § 18b Satz 1 Nr. 1 UStG (gesonderte Erklärung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung und der Umsatzsteuer-Voranmeldung) sowie der Verpflichtung zur Abgabe der Zusammenfassenden Meldung nach § 18a UStG eine getrennte Erfassung in der Buchführung notwendig.

3.8 Innergemeinschaftliche Lieferung im Zusammenhang mit einem Konsignationslager

Hinweise zu innergemeinschaftlichen Lieferungen im Zusammenhang mit einem Konsignationslager nach § 6b UStG sind in dem gesonderten Stichwort „Konsignationslager“ NWB SAAAH-37607 enthalten.

3.9 Versagung der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung bei Beteiligung an einer Steuerhinterziehung

Im Zusammenhang mit der Bekämpfung des Umsatzsteuerausfall durch Karussell- und Kettengeschäfte gilt nun eine neue Vorschrift: Nach § 25f Abs. 1 UStG ist die Steuerbefreiung der innergemeinschaftlichen Lieferung zu versagen, wenn der beteiligte Unternehmer wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit der von ihm erbrachten Leistung oder seinem Leistungsbezug an einem Umsatz beteiligt, bei dem der Leistende oder ein anderer Beteiligter auf einer vorhergehenden oder nachfolgenden Umsatzstufe in eine begangene Hinterziehung von Umsatzsteuer oder Erlangung eines nicht gerechtfertigten Vorsteuerabzugs i. S. des § 370 AO oder in eine Schädigung des Umsatzsteueraufkommens i. S. der §§ 26b und 26c UStG einbezogen war.

Mit BMF-Schreiben vom 15.6.2022 hat die Finanzverwaltung Hinweise zur Anwendung des § 25f UStG aufgenommen, die in den neuen Abschnitten 25f.1 und 25f.2 UStAE enthalten sind.

Nach dem BMF-Schreiben drohen dem Unternehmer keine Rechtsfolgen nach § 25f UStG, wenn er alle Maßnahmen getroffen hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze weder in eine Umsatzsteuerhinterziehung noch in eine Schädigung des Umsatzsteueraufkommens einbezogen sind.

Etwas anderes gilt, wenn es Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten gibt. Solche Anhaltspunkte liegen z. B. vor, wenn

• die Finanzierung des Wareneinkaufs erst nach erfolgtem Warenverkauf möglich ist,

• dem Unternehmer Waren bzw. Leistungen angeboten werden, deren Preis unter dem Marktpreis liegt,

• branchenunübliche Barzahlungen oder eine ungewöhnliche Zahlungsabwicklung erfolgen oder

• die Ansprechpartner in den Unternehmen häufig wechseln.

Das BMF-Schreiben enthält noch weitere Beispiele für Anhaltspunkte für Unregelmäßigkeiten.

Die Beweislast für das Wissen bzw. Wissenmüssen trifft die Finanzverwaltung.

Für die Rückgängigmachung des Vorsteuerabzugs bzw. der Steuerbefreiung bedarf es einer Korrekturvorschrift, etwa nach § 164 Abs. 2 AO beim Vorbehalt der Nachprüfung oder nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO wegen neuer Tatsachen.

Abschnitt 25f.2 UStAE betrifft die Regelung in § 25f Abs. 2 UStG und enthält Ausführungen zu den Auswirkungen im Rahmen innergemeinschaftlicher Dreiecksgeschäfte.

3.10 Praxisbeispiel 1: Innergemeinschaftliche Lieferung

Unternehmer U mit Sitz in Potsdam führt im März 2024 eine innergemeinschaftliche Lieferung an die polnische Firma F mit der USt-IdNr.: PL 1234567890 i.  H. von 40.000 € aus. Die Rechnung wird am 20.3.2024 durch U ausgestellt.

Buchung der innergemeinschaftlichen Lieferung (März 2024):

nach SKR 03:

nach SKR 04:

Die Verwendung der Konten 8125 (SKR 03) bzw. 4125 (SKR 04) ist notwendig, um den Vorgang zutreffend in der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Umsatzsteuer-Jahreserklärung sowie nach entsprechender Hinterlegung der USt-IdNr. des Kunden F in der Zusammenfassenden Meldung zu erfassen. Für die Umsatzsteuer-Voranmeldung und die Umsatzsteuer-Jahreserklärung ergibt sich diese Verpflichtung aus § 18b Satz 1 Nr. 1 UStG und für die Zusammenfassende Meldung aus § 18a Abs. 7 Nr. 1 UStG.

Abbildung in der Zusammenfassenden Meldung März 2024:

Abb. 3: Erfassung der innergemeinschaftlichen Lieferung

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung März 2024:

Abb. 4: Erfassung der innergemeinschaftlichen Lieferung

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2024:

Abb. 5: Erfassung der innergemeinschaftlichen Lieferung

3.11 Praxisbeispiel 2: Innergemeinschaftliche Lieferung, Lieferung und Rechnungsmonat nicht identisch

U führt eine weitere innergemeinschaftliche Lieferung im Februar 2024 an die lettische Firma L mit der USt-IdNr.: LV 23456789012 i. H. von 30.000 € aus. Die Rechnung wird am 12.3.2024 durch U ausgestellt.

Buchung der innergemeinschaftlichen Lieferung (März 2024):

nach SKR 03:

nach SKR 04:

Die Verwendung der Konten 8125 (SKR 03) bzw. 4125 (SKR 04) ist notwendig, um den Vorgang zutreffend in der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Umsatzsteuer-Jahreserklärung sowie nach entsprechender Hinterlegung der USt-IdNr. des Kunden L in der Zusammenfassenden Meldung zu erfassen. Für die Umsatzsteuer-Voranmeldung und die Umsatzsteuer-Jahreserklärung ergibt sich diese Verpflichtung aus § 18b Satz 1 Nr. 1 UStG und für die Zusammenfassende Meldung aus § 18a Abs. 7 Nr. 1 UStG.

Abbildung in der Zusammenfassenden Meldung März 2024:

Abb. 6: Erfassung der innergemeinschaftlichen Lieferungen

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung März 2024:

Abb. 7: Erfassung der innergemeinschaftlichen Lieferungen

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2024:

Abb. 8: Erfassung der innergemeinschaftlichen Lieferungen

Buchungsvorschlag:

Buchung der innergemeinschaftlichen Lieferung (Monat der Ausführung der Lieferung Februar 2024):

nach SKR 03:

nach SKR 04:

Buchung der innergemeinschaftlichen Lieferung (Monat der Rechnungsstellung März 2024):

nach SKR 03:

nach SKR 04:

3.12 Praxisbeispiel 3: Innergemeinschaftliche Lieferung und Zahlungsabzug

Unternehmer U mit Sitz in Potsdam führt im März 2024 eine innergemeinschaftliche Lieferung an die polnische Firma F mit der USt-IdNr.: PL 1234567890 i. H. von 40.000 € aus. Die Rechnung wird am 20.3.2024 durch U ausgestellt. F zahlt am 10.4.2024 unter Abzug von Skonto einen Betrag von 39.000 €.

Buchung des Zahlungseingangs (April 2024):

nach SKR 03:

nach SKR 04:

Abbildung in der Zusammenfassenden Meldung April 2024:

Abb. 9: Erfassung des Zahlungsabzugs

Abbildung in der Umsatzsteuer-Voranmeldung April 2024:

Abb. 10: Erfassung des Zahlungsabzugs

Abbildung in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung 2024:

Abb. 11: Erfassung des Zahlungsabzugs

4. Verwandte Stichwörter

• Eckert, Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft, Kontierungslexikon NWB EAAAE-91260

• Eckert, Innergemeinschaftliches Verbringen, Kontierungslexikon NWB NAAAG-35390

• Eckert, Innergemeinschaftliches Kontrollverfahren, Kontierungslexikon NWB DAAAG-35697

• Eckert, Zusammenfassende Meldung, Kontierungslexikon NWB OAAAF-87004

• Eckert, Konsignationslager, Kontierungslexikon NWB SAAAH-37607

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