Zu § 179 Feststellung von Besteuerungsgrundlagen:

1. Abweichend von dem Grundsatz, dass die Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen Teil des Steuerbescheids bilden (§ 157 Abs. 2 AO), sehen die §§ 179 ff. AO bzw. entsprechende Vorschriften der Einzelsteuergesetze (z. B. § 2a, § 10b Abs. 1, § 10d Abs. 4, § 15a Abs. 4, § 39 Abs. 1 Satz 4 EStG, §§ 27, 28 und 38KStG, § 151 BewG, § 17 GrEStG) in bestimmten Fällen eine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen vor. Die gesonderte Feststellung ist zugleich einheitlich vorzunehmen, wenn die AO oder ein Einzelsteuergesetz (z. B. § 15a Abs. 4 Satz 6 EStG) dies besonders vorschreiben oder wenn der Gegenstand der Feststellung bei der Besteuerung mehreren Personen zuzurechnen ist (§ 179 Abs. 2 Satz 2 2. Alternative AO). Für das Feststellungsverfahren sind die Vorschriften über die Durchführung der Besteuerung sinngemäß anzuwenden (§ 181 Abs. 1 AO).

2. Voraussetzung für den Erlass eines Ergänzungsbescheids nach § 179 Abs. 3 AO ist, dass der vorangegangene Feststellungsbescheid wirksam, aber unvollständig bzw. lückenhaft ist. In einem Ergänzungsbescheid sind nur solche Feststellungen nachholbar, die in dem vorangegangenen Feststellungsbescheid „unterblieben“ sind. Eine Feststellung ist unterblieben, wenn sie im Feststellungsbescheid hätte getroffen werden müssen, tatsächlich aber – aus welchen Gründen auch immer – nicht getroffen worden ist. Die Vorschrift des § 179 Abs. 3 AO durchbricht nicht die Bestandskraft wirksam ergangener Feststellungsbescheide. Inhaltliche Fehler in rechtlicher oder tatsächlicher Hinsicht können daher nicht in einem Ergänzungsbescheid korrigiert werden (BFH-Urteil vom 15.6.1994, II R 120/91, BStBl II S. 819; BFH-Urteil vom 11.5.1999, IX R 72/96, BFH/NV S. 1446).

Ein Ergänzungsbescheid ist beispielsweise zulässig zur Nachholung:

• der Feststellung, ob und in welcher Höhe ein Freibetrag nach § 16 Abs. 4 EStG zu gewähren ist;

• der Feststellung, wie der Gewinn zu verteilen ist (vgl. BFH-Urteil vom 13.12.1983, VIII R 90/81, BStBl 1984 II S. 474);

• des Hinweises über die Reichweite der Bekanntgabe gem. § 183 Abs. 1 Satz 5 AO (BFH-Urteil vom 13.7.1994, XI R 21/93, BStBl II S. 885);

• der Feststellung und der Verteilung des Betrags der einbehaltenen Kapitalertragsteuer und der anrechenbaren Körperschaftsteuer (§ 180 Abs. 5 Nr. 2 AO);

• der Feststellung über das Ausscheiden eines Gesellschafters während eines abweichenden Wirtschaftsjahres (BFH-Beschluss vom 22.9.1997, IV B 113/96, BFH/NV 1998 S. 454).

Eine Feststellung ist nicht unterblieben und kann daher auch nicht nachgeholt werden, wenn sie im Feststellungsbescheid ausdrücklich abgelehnt worden ist. Deshalb kann durch den Erlass eines Ergänzungsbescheids nicht nachgeholt werden:

• die im Feststellungsverfahren unterbliebene Entscheidung, ob ein steuerbegünstigter Gewinn vorliegt, wenn das Finanzamt den Gewinn bisher insgesamt als laufenden Gewinn festgestellt hat (BFH-Urteile vom 26.11.1975, I R 44/74, BStBl 1976 II S. 304, und vom 24.7.1984, VIII R 304/81, BStBl II S. 785);

• die bei einer Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a AO zu Unrecht unterbliebene Berücksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen oder -ausgaben;

• ein fehlender oder unklarer Hinweis i. S. v. § 181 Abs. 5 Satz 2 AO (BFH-Urteil vom 18.3.1998, II R 45/96, BStBl II S. 426; BFH-Urteil vom 24.6.1998, II R 17/95, BFH/NV 1999 S. 282).

Der Erlass eines Ergänzungsbescheids steht nicht im Ermessen der Finanzbehörde.

3. Wegen der Anpassung der Folgebescheide an den Feststellungsbescheid wird auf § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO hingewiesen, wegen der Einspruchsbefugnis bei Feststellungsbescheiden auf § 351 Abs. 2 und §§ 352, 353AO.

4. Bei der atypisch stillen Beteiligung an einer rechtsfähigen Personengesellschaft (vgl. § 14a Abs. 2 AO) entsteht eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der rechtsfähigen Personengesellschaft als Geschäftsinhaberin und Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft (Innengesellschaft i. S. d. § 14a Abs. 4 AO) als Untergesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 4.4.2023, IV R 19/20, BFH/NV S. 1062). In diesen Fällen ist grundsätzlich eine eigene gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die Innengesellschaft einerseits und die rechtsfähige Personengesellschaft andererseits durchzuführen (vgl. BFH-Urteile vom 13.10.2016, IV R 20/14, BFH/NV 2017 S. 475, und vom 19.11.2024, VIII R 10/22, BFH/NV 2025 S. 373). Die zivil- und steuerrechtliche Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften/Gemeinschaften in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen (BFH-Urteil vom 21.10.2015, IV R 43/12, BStBl 2016 II S. 517).

4.1 Gleiches gilt für den Fall der atypisch stillen Unterbeteiligung am Anteil des Gesellschafters einer rechtsfähigen Personengesellschaft (als Hauptgesellschaft). Die Besteuerungsgrundlagen für die Hauptgesellschaft und die atypisch stille Innengesellschaft (als Unterbeteiligung) dürfen grundsätzlich nicht in einem Bescheid gesondert und einheitlich festgestellt werden.

Die Berücksichtigung der Unterbeteiligung im Feststellungsverfahren für die Hauptgesellschaft ist nur mit Einverständnis aller Beteiligten – Hauptgesellschaft und deren Gesellschafter sowie des Unterbeteiligten – zulässig (vgl. u. a. BFH-Urteil vom 2.3.1995, IV R 135/92, BStBl II S. 531). Das Einverständnis der Beteiligten gilt als erteilt, wenn die Unterbeteiligung in der Feststellungserklärung für die Hauptgesellschaft geltend gemacht wird.

4.2 Die örtliche Zuständigkeit für die besondere gesonderte und einheitliche Feststellung für die atypisch stille Gesellschaft richtet sich i. d. R. nach der Zuständigkeit für die Ober- bzw. Hauptgesellschaft.

4.3 Ist dagegen eine rechtsfähige Personengesellschaft atypisch still an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, dürfen die Feststellungen der Einkünfte aus der Personengesellschaft und der Einkünfte aus der atypisch stillen Gesellschaft nicht in einem einheitlichen Bescheid getroffen werden. Hier sind zunächst die von der Kapitalgesellschaft als Inhaber des Handelsgeschäfts und der rechtsfähigen Personengesellschaft als atypisch stiller Gesellschafter gemeinschaftlich erzielte Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen. Die in diesem Grundlagenbescheid festgestellten Einkünfte sind dann einerseits in den Körperschaftsteuerbescheid der Kapitalgesellschaft und andererseits in den die rechtsfähige Personengesellschaft betreffenden eigenständigen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung ihrer Einkünfte zu übernehmen (BFH-Urteil vom 21.10.2015, IV R 43/12, BStBl 2016 II S. 517).

5. Die Gewinnanteile des Unterbeteiligten bei einer typischen stillen Unterbeteiligung sind als Sonderbetriebsausgaben des Hauptbeteiligten im Feststellungsverfahren zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 9.11.1988, I R 191/84, BStBl 1989 II S. 343). Eine Nachholung des Sonderbetriebsausgabenabzugs im Veranlagungsverfahren des Hauptbeteiligten ist nicht zulässig.

6.  Ist eine Person oder Personenvereinigung (Treugeber) über einen Treuhänder Gesellschafter einer rechtsfähigen Personengesellschaft (Treuhand-Beteiligung) beteiligt, ist grundsätzlich eine gesonderte und einheitliche Gewinnfeststellung für die rechtsfähige Personengesellschaft einerseits und für das Treuhandverhältnis andererseits durchzuführen.

Im Feststellungsverfahren für die rechtsfähige Personengesellschaft wird festgestellt, welchen Gewinn die Feststellungsbeteiligten erzielt haben und wie sich dieser Gewinn auf ihre Gesellschafter (darunter den Treuhänder) verteilt.

Im Feststellungsverfahren für das Treuhandverhältnis wird festgestellt, ob der Treugeber Mitunternehmer der rechtsfähigen Personengesellschaft ist, und der für den Treuhänder im Feststellungsverfahren für die rechtsfähige Personengesellschaft festgestellte Gewinnanteil gem. § 179 Abs. 2 Satz 3 AO dem Treugeber zugerechnet, soweit das Treuhandverhältnis reicht (vgl. BFH-Urteile vom 28.11.2001, X R 23/97, BFH/NV 2002 S. 614, und vom 16.5.2013, IV R 35/10, BFH/NV S. 1945).

Nur wenn es sich um ein offenes Treuhandverhältnis handelt, können die beiden – verfahrensrechtlich eigenständigen – Feststellungsverfahren in einem Bescheid miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteil vom 28.11.2011, X R 23/97, a. a. O.).

Besteht eine Personengesellschaft nur aus zwei Gesellschaftern und hält der eine seine Beteiligung als Treuhänder für den anderen, ist keine einheitliche und gesonderte Feststellung durchzuführen, da sämtliche Einkünfte einem Gesellschafter (als Gesellschafter bzw. als Treugeber) zuzurechnen sind. Die Personengesellschaft wird steuerrechtlich dann wie ein Einzelunternehmer behandelt (vgl. BFH-Urteil vom 1.10.1992, IV R 130/90, BStBl 1993 II S. 574).