Einkommensteuerliche Behandlung von Pferdezucht, Pferdehaltung und Reitbetrieben
1. Abgrenzung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gegenüber anderen Einkunftsarten bei Reitbetrieben
Bei der Abgrenzung der Einkunftsarten müssen die verschiedenen Formen eines Reitbetriebes zunächst im Einzelnen für sich betrachtet werden:
1.1 Pferdezucht
Die Pferdezucht gilt grundsätzlich als landwirtschaftliche Betätigung; die Einkünfte daraus sind Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, wenn der Tierbsestand des gesamten Betriebes – umgerechnet nach Vieheinheiten – die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Grenzen nicht überschreitet.
Dabei ist nach höchstrichterlicher Rechtsprechung auch die Ausbildung von Pferden zu Renn- und Turnierpferden dem Bereich der Land- und Forstwirtschaft zuzurechnen, wenn der Betrieb seiner Größe nach eine ausreichende Futtergrundlage bietet, die Pferde nicht nur ganz kurzfristig dort verbleiben und nach erfolgter Ausbildung an Dritte veräußert werden. Das gilt auch dann, wenn die Tiere nicht im Betrieb selbst auf gezogen, sondern als angerittene Pferde erworben werden (vgl. , BStBl 2004 II, 742; H 13.2 EStH 2005).
Unter Bezugnahme auf diese Rechtsprechung hat das Niedersächsische entschieden, dass es sich bei den Einkünften eines Steuerpflichtigen aus der Ausbildung von im Wesentlichen zugekauften Pferden zu Reitsport-, insbesondere Dressurpferden, um Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und nicht um solche aus Gewerbebetrieb handelt. Die durchschnittliche Verweildauer der Pferde im Betrieb des Klägers betrug 14,4 Monate. Über die gegen diese Entscheidung eingelegte Revision hat der 4. Senat des , BStBl 2009 II, 453 entschieden. Er bestätigte hierbei die Rechtsauffassung des 1. Senats und führte insbesondere aus, dass es sich bei der Ausbildung der Pferde um eine Veredlung der eigenen Tiere handele. Diese sei jedoch nicht mit der Be- oder Verarbeitung landwirtschaftlicher Rohstoffe vergleichbar, da es sich auch bei den fertig ausgebildeten Tieren weiterhin um Pferde handele. Auch die außerlandwirtschaftliche Verwertung der fertig ausgebildeten Tiere sei für die Frage, ob ihre Haltung der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen ist, ohne Bedeutung, denn es sei unerheblich, zu welchen Zwecken Pferde gezogen oder gehalten werden.
Bei reinen Pferdezuchtbetrieben, die der Landwirtschaft zuzuordnen sind, ist stets die Frage der Liebhaberei zu prüfen ( BStBl 1986 II Seite 293). Das gilt auch dann, wenn die verlustbringende Pferdezucht lediglich einen (selbständigen) Betriebszweig darstellt und der land- und forstwirtschaftliche Betrieb insgesamt noch einen Gewinn erwirtschaftet (z. B. Gewinn aus Ackerbau: 150.000, Verlust auf Pferdezucht; 120.000). Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteil vom , a. a. O.) darf nämlich eine gewinnträchtige Land- und Forstwirtschaft nicht durch die Eingliederung einer verlustbringenden Liebhaberei ihres Gewinnes entkleidet und dadurch im Ergebnis die Liebhaberei steuerlich begünstigt werden (partielle Liebhaberei).
Folgende weitere Urteile sind u. a. zur Problematik Pferdezucht/Pferdehaltung als Liebhaberei ergangen:
, BStBl 2000 II S. 227, (Pferdezucht)
, BFH/NV 2003 S. 896
, EFG 2002 S. 23, (Verpachtung eines Reiterhofs)
(Galoppergestüt)
Ist der Pferdezuchtbetrieb deshalb als Gewerbebetrieb zu behandeln, weil die Flächengrenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG nachhaltig überschritten werden, so können Verluste hieraus nicht mit anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden (§ 15 Abs. 4 EStG). Das Ausgleichsverbot greift hingegen nicht ein, wenn die Pferdezucht allein deshalb gewerblich ist, weil die Tiere zu Renn- oder Turnierpferden ausgebildet werden.
1.2 Pensionstierhaltung von Reitpferden
Die reine Pensionshaltung von Reitpferden ist ebenfalls der Landwirtschaft zuzuordnen, wenn für den gesamten Tierbestand des Betriebs (also für die eigenen und die fremden Tiere zusammen) die Flächendeckung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG gegeben ist.
Eine Pensionspferdehaltung i. S. von § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG ist auch dann der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen, wenn der Betrieb den Pensionspferdehaltern eine Reithalle oder andere Reitanlagen zur Verfügung stellt, die den für den vorhandenen Pferdebestand erforderlichen Umfang nicht überschreiten ( BStBl 1989 II S. 111).
Eine Pensionspferdehaltung kann jedoch dann gewerblich sein, wenn sich der Betrieb nicht auf die Bereitstellung von Reitmöglichkeiten beschränkt und darüber hinaus noch im Rahmen des Gesamtbetriebs Reitunterricht erteilt, die Gelegenheit zur Ausübung von anderen Sport- und Freizeitaktivitäten bietet, z. B. Tennisplatz, Minigolf ( BStBl 1989 II S. 291), Schwimmbecken, eine Gaststätte betreibt oder Unterkünfte anbietet ( BStBl 1979 II S. 246).
1.3 Vermietung von eigenen Reitpferden
Sofern die gehaltenen und erzeugten Tiere des gesamten Betriebs die Flächengrenzen des § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht überschreiten, ist die Vermietung von Pferden zu Reitzwecken als landwirtschaftlich anzusehen, wenn keine weiteren ins Gewicht fallenden Leistungen erbracht werden (z. B. Reitunterricht, Beaufsichtigung von Ausritten), die nicht der Landwirtschaft zuzurechnen sind ( BStBl 1989 II S. 416).
Nicht zur Landwirtschaft gehören hingegen das Ausfahren von Kurgästen mit Pferdekutschen sowie die Beförderung von Brautpaaren an ihrem Hochzeitstag. Diese Tätigkeiten stellen einen besonderen Gewerbebetrieb dar.
1.4 Reitunterricht
Der Landwirt, der selbst Reitunterricht erteilt, übt insoweit eine freiberufliche Tätigkeit aus. Daran ändert sich auch nichts, wenn sich der Landwirt dabei der Mithilfe fachlich vorgebildeter Arbeitskräfte bedient und dabei selbst noch aufgrund eigener Fachkenntnisse leitend und eigenverantwortlich tätig bleibt.
Erteilt jedoch der Landwirt Reitunterricht im Rahmen eines Reitbetriebs, so sind die verschiedenen Betriebsteile regelmäßig derart miteinander verflochten, dass der gesamte Pferdehaltungs- und Reitbetrieb einen einheitlichen Betrieb mit nur einer Einkunftsart darstellt. Ist die Erteilung von Reitunterricht nicht von untergeordneter Bedeutung, so ist der gesamte Pferdehaltungs- und Reitbetrieb ein Gewerbebetrieb ( BStBl 1989 II S. 111 und vom , BStBl 1989 II S. 416).
1.5 Einheitliche Behandlung von Pferdepensionen, Pferdevermietung und Reitunterricht
Bei der Abgrenzung ist die landwirtschaftliche Pferdezucht regelmäßig für sich zu betrachten, denn der Zuchtbetrieb hängt in der Regel mit den anderen Formen des Reitbetriebs nicht so eng zusammen, dass eine einheitliche Behandlung zwingend wäre. Etwas anderes kann dann gelten, wenn die aufgezogenen Pferde überwiegend im Reitbetrieb verwendet werden.
1.5.1 Einzelunternehmen
Wird neben einem gewerblichen Reitbetrieb noch Land- und Forstwirtschaft betrieben, so ist diese in der Regel nicht in den Gewerbebetrieb einzubeziehen. Es bestehen dann zwei Betriebe, ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb und die Reiterei als Gewerbebetrieb. Ein einheitlicher Gewerbebetrieb kann in einem derartigen Fall nur dann angenommen werden, wenn der land- und forstwirtschaftliche Betrieb dem Reitbetrieb untergeordnet ist und eine Trennung der Betriebsteile nicht ohne Nachteile für den Gesamtbetrieb möglich wäre.
1.5.2 Personengesellschaften
Ihre Tätigkeit gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, wenn die Gesellschaft teilweise auch gewerblich tätig ist (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG, BStBl 1973 II S. 405 und vom , BStBl 1984 II S. 152). Die Annahme eines Gewerbebetriebs entfällt bei einer Personengesellschaft nur dann, wenn keinerlei gewerbliche Tätigkeit ausgeübt wird ( BStBl 1978 II S. 73).
Eröffnet ein in der Rechtsform einer Personengesellschaft geführter land- und forstwirtschaftlicher Betrieb zusätzlich einen Reitbetrieb (Pferdepension), der gewerblich ist, so ist der ganze Betrieb (einschließlich des Reitbetriebs) ein einheitlicher Gewerbebetrieb.
Eine andere Beurteilung wäre dann geboten, wenn nicht nur eine, sondern mehrere Personengesellschaften bestehen ( BStBl 1980 II S. 465 und vom , BStBl 1984 II S. 152).
2. Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen
2.1 Pferdezucht
2.1.1 Rechtslage für Wirtschaftsjahre, die vor dem enden (§ 13a EStG a. F.)
Gehört die Pferdezucht zur Landwirtschaft und handelt es sich um einen Landwirt, der den Gewinn nach § 13a EStG ermittelt, so sind die Gewinne aus den Verkäufen der aufgezogenen Pferde als Zuschlag nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG zu erfassen (vgl. Landwirtschaftskartei Fach 7 Karte 11).
2.1.2 Rechtslage für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden (§ 13a EStG n. F.)
Die meisten der nach § 13a Abs. 8 EStG a. F. zu ermittelnden Sondereinkünfte sind nunmehr durch den Grundfreibetrag nach § 13a Abs. 4 EStG n. F. abgegolten. Als Gewinnzuschläge zu erfassen sind lediglich Einkünfte aus Dienstleistungen, die zwar grundsätzlich zum gewerblichen Bereich gehören, aber nach R. 15.5 EStR 2005 aus Vereinfachungsgründen der Land- und Forstwirtschaft zugeordnet werden und die nicht für andere Betriebe der Land- und Forstwirtschaft erbracht werden. Gehört die Pferdezucht zur Landwirtschaft, ist diese durch den Durchschnittssatzgewinn abgegolten. Eine Hinzurechnung nach § 13a Abs. 6 Nr. 3 EStG scheidet aus.
2.2 Pferdepension
2.2.1 Rechtslage für Wirtschaftsjahre, die vor dem enden (§ 13a EStG a. F.)
Sind die Einkünfte hieraus insgesamt als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zu behandeln, ist der Durchschnittssatzgewinn durch einen Zuschlag nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 EStG zu erhöhen.
2.2.2 Rechtslage für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden (§ 13a EStG n. F.)
Nach dem gehören Entgelte für die Pensionspferdehaltung in der Regel zu den gesondert zu erfassenden Erträgen, die durch den Grundbetrag nicht abgegolten werden. Werden neben der Überlassung eines Stallplatzes weitere Leistungen erbracht und handelt es sich dabei um eine einheitlich zu beurteilende Gesamtleistung, gehört diese zu den Dienstleistungen und vergleichbaren Tätigkeiten i. S. d. § 13a Abs. 6 S. 1 Nr. 3 EStG. Wenn sich die Leistung des Landwirts im Wesentlichen auf die Vermietung des Stallplatzes beschränkt, können die Einnahmen nach § 13a Abs. 3 Nr. 4 EStG dem Grundbetrag hinzuzurechnen sein. Andererseits kann von einer gesonderten Erfassung des Gewinns abzusehen sein, wenn sich die Leistung des Landwirts im Wesentlichen auf die Überlassung der Futtergrundlage – z. B. durch Weidenutzung – beschränkt.
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225
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