Gründe

I.

1Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Betreiberin eines Flughafens. Zur Bordstromversorgung von Flugzeugen setzt sie Bodenstromaggregate ein, mit denen unter Verwendung von Gasöl der Pos. 2710 der Kombinierten Nomenklatur (KN) Strom erzeugt wird. Die Nennleistung dieser Aggregate beträgt weniger als zwei Megawatt. Den auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2003/96/EG (EnergieStRL) des Rates vom 27. Oktober 2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischem Strom (Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 283/51) gestützten Antrag, für das Kalenderjahr 2004 die im Kaufpreis für das Gasöl enthaltene Mineralölsteuer zu vergüten, lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt —HZA—) ab. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

2Das Finanzgericht (FG) setzte zunächst das Verfahren aus und richtete an den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) ein Vorabentscheidungsersuchen zu der Frage, ob Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL dahin auszulegen sei, dass sich ein Unternehmen, das versteuertes Gasöl der Pos. 2710 KN zur Stromerzeugung verwendet und einen Vergütungsantrag gestellt hat, unmittelbar auf diese Bestimmung berufen könne. Mit Urteil vom 17. Juli 2008 C-226/07 (Slg. 2008, I-5999) beantwortete der EuGH die Vorlagefrage dahingehend, dass Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL unmittelbare Wirkung entfalte, so dass sich ein Einzelner vor den nationalen Gerichten für einen Zeitraum, in dem der betreffende Mitgliedstaat diese Richtlinie nicht fristgerecht in sein innerstaatliches Recht umgesetzt habe, unmittelbar auf diese Bestimmung berufen könne.

3Daraufhin urteilte das FG, dass sich aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL zwar ein unmittelbarer Vergütungsanspruch ergebe, aber im Streitfall dem Begehren der Klägerin Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL entgegenstehe. Danach könnten die Mitgliedstaaten kleine Stromerzeuger von der Steuer befreien, sofern sie die zur Stromerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse besteuerten. Von dieser Möglichkeit habe Deutschland im Streitjahr durch die in § 9 Abs. 1 Nr. 3 des Stromsteuergesetzes (StromStG) für kleine Stromerzeuger angeordnete Steuerbefreiung Gebrauch gemacht. Infolgedessen komme eine energiesteuerrechtliche Entlastung des zur Stromerzeugung eingesetzten Gasöls nicht in Betracht. Diesem Ergebnis stehe nicht entgegen, dass der Gesetzgeber die EnergieStRL erst mit Wirkung vom 1. August 2006 umgesetzt habe. Denn hinsichtlich der Regelung in Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL habe es einen Umsetzungsbedarf nicht gegeben. Im Streitfall habe daher bis zur ordnungsgemäßen Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben keine Rechtsunsicherheit bestanden. Ein Vergütungsanspruch könne auch nicht aus dem Umstand abgeleitet werden, dass im Streitjahr der Steuerentlastung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG im Vergleich zur Rechtslage nach Inkrafttreten des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) eine wesentlich höhere Steuerbelastung der zur Stromerzeugung eingesetzten Energieerzeugnisse gegenüberstand.

4Mit ihrer Revision beanstandet die Klägerin, das FG habe das Urteil des EuGH ignoriert und den ihr zustehenden Vergütungsanspruch zu Unrecht nicht gewährt. Unzutreffend gehe das FG davon aus, dass dem Vergütungsanspruch Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL entgegenstehe. Nach der Rechtsprechung des EuGH könne sich ein Mitgliedstaat nicht zu Lasten eines Bürgers auf eine Richtlinienbestimmung berufen. Insoweit sei eine unmittelbare Wirkung dieser Regelung —selbst unter Berücksichtigung ihres Sinns und Zwecks— ausgeschlossen. Fehl gehe die Annahme, dass es im Streitjahr in Bezug auf Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL keines Umsetzungsakts bedurft habe. Ein Mitgliedstaat, der es versäumt habe, einen Gemeinschaftsrechtsakt fristgerecht umzusetzen, könne sich seiner Umsetzungspflicht nicht dadurch entziehen, dass er auf eine in der Richtlinie angelegte Möglichkeit zur Begrenzung der Steuerbegünstigung verweise. Schließlich sei es weder unbillig noch unangemessen, wenn es bis zum 1. August 2006 zu einer doppelten Begünstigung kleiner Stromerzeuger komme.

5Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils das HZA zu verpflichten, die beantragte Vergütung zu gewähren.

6Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

7Im Wesentlichen schließt es sich der Argumentation des FG an. Die Umsetzung einer Richtlinie könne dadurch erfolgen, dass das geltende Recht bereits den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts entspreche. In diesem Fall bedürfe es keines förmlichen Umsetzungsakts. Von der Frage der Umsetzung sei die Frage zu trennen, in welchem Maß der Gesetzgeber die ihm eingeräumte Möglichkeit zur Gewährung einer Steuerbegünstigung ausschöpfe. Im Streitfall erweise sich die Besteuerung der bei der Stromerzeugung eingesetzten Energieerzeugnisse, also des Inputs, vor dem Hintergrund der EnergieStRL als sachgerecht.

II.

8Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das Urteil des FG entspricht dem Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 FGO). Der Klägerin steht kein Anspruch auf Vergütung der im Streitjahr im Kaufpreis für das zur Stromerzeugung verwendete Gasöl enthaltenen Mineralölsteuer zu.

91. Nach Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, die bei der Stromerzeugung verwendeten Energieerzeugnisse von der Energiesteuer zu befreien. Es steht den Mitgliedstaaten jedoch frei, diese Erzeugnisse aus umweltpolitischen Gründen der Besteuerung zu unterwerfen, wobei die im Anhang I der EnergieStRL festgelegten Mindeststeuersätze nicht eingehalten werden müssen. Ferner können die Mitgliedstaaten Vorschriften zur Sicherstellung der korrekten und einfachen Anwendung der Steuerbefreiung und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung und -vermeidung oder Missbrauch erlassen. Gemäß Art. 28 Abs. 1 EnergieStRL waren die Mitgliedstaaten verpflichtet, die zur Umsetzung der EnergieStRL erforderlichen Rechts- und Verwaltungsvorschriften bis spätestens 31. Dezember 2003 zu erlassen und dies der Europäischen Kommission mitzuteilen.

10Wie der EuGH entschieden hat, entfaltet Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL in Bezug auf die danach zu gewährende Steuerbefreiung unmittelbare Wirkung, so dass sich ein Einzelner zur Erwirkung einer Steuererstattung vor den nationalen Gerichten für den Zeitraum, in dem der betreffende Mitgliedstaat die Richtlinie nicht fristgerecht in sein innerstaatliches Recht umgesetzt hat, unmittelbar auf diese Bestimmung berufen kann. Grundsätzlich ergibt sich damit aus Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL ein unmittelbarer Anspruch auf Entsteuerung des zur Stromerzeugung eingesetzten Energieerzeugnisses.

11Zu beachten ist allerdings, dass Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 EnergieStRL die für kleine Stromerzeuger vorgesehene Steuerbefreiung davon abhängig macht, dass die zur Erzeugung des Stroms eingesetzten Energieerzeugnisse besteuert werden. Dies gilt unbeschadet des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL. Mit dem Begriff „unbeschadet” wird zum Ausdruck gebracht, dass der allgemeine Befreiungstatbestand des Art. 14 Abs. 1 Buchst. a EnergieStRL durch die speziellere Regelung des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 EnergieStRL verdrängt wird. Zu einer doppelten Steuerentlastung, die im Widerspruch zu den Zielen des Gemeinschaftsrechtsakts stünde, soll es nicht kommen. Macht ein Mitgliedstaat von der Möglichkeit Gebrauch, kleine Stromerzeuger von der Energiesteuer zu befreien, hat er dafür Sorge zu tragen, dass unter Beachtung der Mindeststeuerbeträge eine Input-Besteuerung erfolgt.

122. Im Streitfall steht dem von der Klägerin erhobenen Vergütungsanspruch der Umstand entgegen, dass kleine Stromerzeuger im Streitjahr eine Rechtslage vorgefunden haben, nach der Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL als ordnungsgemäß umgesetzt zu gelten hat.

13a) Es trifft zwar zu, dass die Bundesrepublik Deutschland, wie der EuGH in seinem Urteil in Slg. 2008, I-5999 ausgeführt hat, nach Ablauf der in Art. 28 Abs. 1 EnergieStRL festgelegten Frist keine spezifischen innerstaatlichen Maßnahmen zur Umsetzung der Richtlinie in deutsches Recht getroffen hat. Tatsächlich wurde ein Verbrauchsteuergesetz zur Umsetzung der gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben erst am 15. Juli 2006 erlassen. Das Gesetz zur Neuregelung der Besteuerung von Energieerzeugnissen und zur Änderung des Stromsteuergesetzes (BGBl I, 1534) ist am 1. August 2006 in Kraft getreten. Jedoch geht es im Streitfall nicht um die ordnungsgemäße Umsetzung eines Gemeinschaftsrechtsakts im Ganzen. Vielmehr ist allein streiterheblich, ob im Streitjahr in Deutschland hinsichtlich der Besteuerung zur Stromerzeugung in Kleinanlagen verwendete Energieerzeugnisse eine richtlinienkonforme Rechtslage bestand und der Steuerpflichtige dies klar erkennen konnte.

14b) Bis zum Inkrafttreten des EnergieStG sah das Mineralölsteuergesetz (MinöStG 1993) keine Steuerbefreiung für das zur Stromerzeugung verwendete Gasöl der Pos. 2710 KN vor. Vielmehr wurde das zur Verstromung eingesetzte Energieerzeugnis je nach seinem Schwefelgehalt mit 485,70 € bzw. 470,40 € je 1000 Liter besteuert. Dies ergab sich ohne weiteres aus den mineralölsteuerrechtlichen Bestimmungen, denen ein entsprechender Befreiungstatbestand nicht zu entnehmen war. Allerdings kam die Klägerin als Kleinerzeuger von Strom —auch ohne förmliche Einzelerlaubnis— in den Genuss der in § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG vorgesehenen Steuerbefreiung für Strom, der in Anlagen mit einer Nennleistung von bis zu zwei Megawatt erzeugt wird. Aus einer Zusammenschau dieser gesetzlichen Regelungen war ohne weiteres eine Rechtslage erkennbar, die Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 EnergieStRL entsprach.

15c) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH erfordert die Umsetzung einer Richtlinie nicht, dass die Richtlinienbestimmungen förmlich und wortgetreu in einer ausdrücklichen besonderen Gesetzesvorschrift wiedergegeben werden (EuGH-Urteil vom 17. Oktober 1991 C-58/89, Slg. 1991, I-4983, m.w.N.). Erforderlich ist jedoch, dass sich die Richtlinienvorschriften in den nationalen Bestimmungen so genau und eindeutig wiederfinden, dass dem Erfordernis der Rechtssicherheit in vollem Umfang Genüge getan wird (EuGH-Urteil vom 28. Februar 1991 C-131/88, Slg. 1991, I-825). Enthält das nationale Recht bereits Bestimmungen, die der umzusetzenden Richtlinie entsprechen, bedarf es insoweit keines förmlichen Umsetzungsakts mehr. Der Erlass neuer Rechtsvorschriften ist dann nicht erforderlich i.S. des Art. 28 Abs. 1 EnergieStRL, so dass das dort vorgegebene Verfahren entbehrlich ist. Nach Auffassung des Senats ist dem Gebot der Rechtssicherheit dadurch Genüge getan, dass die betroffenen Wirtschaftsteilnehmer durch einfache Lektüre der nationalen Energiesteuervorschriften (StromStG und MinöStG 1993) ohne unzumutbare Anstrengungen sowohl die Voraussetzungen der Stromsteuerbefreiung für Kleinerzeuger als auch den Ausschluss einer Mineralölsteuerbefreiung für die bei der Stromerzeugung eingesetzten Energieerzeugnisse hätten erkennen können. Dabei ist zu berücksichtigen, dass es sich bei dem Adressatenkreis dieser Regelungen nicht um private Verbraucher, sondern um gewerbliche Betreiber ortsfester Anlagen zur Stromerzeugung handelt, die am Markt operieren und geschäftserfahren sind.

163. Auch aus dem Umstand, dass die Klägerin im Streitjahr mit einer höheren Abgabe belastet wurde, als dies bei einer ordnungsgemäßen Umsetzung der Richtlinie als Ganzes unter Ausschöpfung der durch sie eröffneten Gestaltungsfreiräume der Fall gewesen wäre, lässt sich der begehrte Vergütungsanspruch —evtl. gekürzt um eine fiktiv anzunehmende Stromsteuerbelastung— nicht ableiten.

17Vor dem Inkrafttreten des EnergieStG betrug die Steuerbelastung des zur Verstromung eingesetzten Gasöls 470,40 € bzw. 485,70 € je 1000 Liter. Demgegenüber wurde der Steuersatz im Zuge der Umsetzung der EnergieStRL mit Wirkung zum 1. August 2006 in erheblichem Maß auf 61,35 € herabgesetzt (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 2 Abs. 3 Satz 1 EnergieStG). Zwischen der im Vergleich zur späteren Rechtslage deutlich höheren Mineralölsteuerbelastung im Streitjahr und der verspäteten Umsetzung der EnergieStRL könnte daher ein innerer Zusammenhang bestehen, der die Vermutung rechtfertigt, dass Kleinerzeuger von Strom bei fristgerechter Umsetzung der EnergieStRL ab dem 1. Januar 2004 mit einer deutlichen Mineralölsteuersenkung hätten rechnen können. Ob und in welcher Höhe der Gesetzgeber eine Absenkung des Gasölsteuersatzes tatsächlich mit Wirkung zum 1. Januar 2004 vorgenommen hätte, bleibt jedoch ungewiss. Dabei ist zu berücksichtigen, dass Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL den Mitgliedstaaten die Höhe der vorzunehmenden Input-Besteuerung nicht vorschreibt. Aus dem Fehlen eines ausdrücklichen Hinweises, dass die in der EnergieStRL vorgesehenen Mindeststeuerbeträge nicht eingehalten werden müssen, lässt sich lediglich schließen, dass die Mitgliedstaaten die Mindeststeuerbeträge zu beachten haben. Für das zu Heizzwecken verwendete Gasöl der Pos. 2710 KN ist in Anhang I Tabelle C EnergieStRL ein Mindeststeuerbetrag von 21 € je 1000 Liter vorgesehen. Mit einem Steuersatz von 61,35 € je 1000 Liter gekennzeichnetes Gasöl liegt Deutschland erheblich über diesem Wert. Dem Gesetzgeber hätte sich daher nach oben oder nach unten ein erheblicher Spielraum bei der Ausgestaltung der Input-Besteuerung eröffnet. Auch hätte er von einer Stromsteuerbefreiung ganz absehen können. Da sich das Verhältnis zwischen der Stromsteuerbegünstigung einerseits und der Mineralölsteuerbelastung andererseits bei einer ex-post Betrachtung nicht zuverlässig bestimmen lässt, lässt sich allein aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber von der Möglichkeit des Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 Satz 2 EnergieStRL zu einem späteren Zeitpunkt mit erheblich niedrigeren Steuersätzen Gebrauch gemacht hat, der von der Klägerin begehrte Vergütungsanspruch nicht stützen.

184. Nach alledem kann der Klägerin die begehrte Mineralölsteuerentlastung nicht gewährt werden. Eine solche stünde auch im Widerspruch zu den Zielen des Gemeinschaftsrechts, das im Regelfall bei der Stromerzeugung eine Output-Besteuerung vorschreibt. Nur bei Kleinanlagen kann unter der Bedingung einer Input-Besteuerung eine Befreiung von der Stromsteuer erfolgen. Mit den getroffenen Regelungen wollte der Gemeinschaftsgesetzgeber erkennbar einer doppelten Steuerentlastung entgegenwirken. Die Revision war daher als unbegründet zurückzuweisen.

19Der Senat hält die von ihm vorgenommene Auslegung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts auf Grund der Rechtsprechung des EuGH für eindeutig. Ein Anlass zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH besteht demnach nicht (vgl. EuGH-Urteil vom 6. Oktober 1982 283/81 —C.I.L.F.I.T.--, Slg. 1982, 3415, Rz 16).