Gründe

I. Streitig ist, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) Verluste aus einer Pferdezucht und Pferdepension nach § 165 der Abgabenordnung (AO) im Einkommensteuerbescheid unberücksichtigt lassen konnte, weil Ungewissheit über die Einkunftserzielungsabsicht der Kläger und Revisionskläger (Kläger) bestand.

Die Kläger sind Eheleute, die als Ärzte selbständig tätig sind. Sie betreiben seit 1991 eine Pferdezucht und seit 1992 eine Pferdepension. Daraus entstanden bis zum Streitjahr (2000) folgende Verluste:

1992 -33 986 DM

1993 -40 268 DM

1994 -74 990 DM

1995 -93 272 DM

1996 -168 104 DM

1997 -184 910 DM

1998 -166 691 DM

1999 -171 426 DM

2000 -98 000 DM

Die Verluste hatte das FA bis zum Veranlagungszeitraum 1996 endgültig anerkannt; 1997 bis 1999 berücksichtigte es sie vorläufig. Nach einer Betriebsprüfung ließ das FA die Verluste im Streitjahr erstmals unberücksichtigt und setzte die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft mit 0 DM an. Der Einkommensteuerbescheid erging hinsichtlich der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft vorläufig, weil die Gewinnerzielungsabsicht noch nicht abschließend beurteilt werden könne.

Das FA wies den dagegen gerichteten Einspruch der Kläger als unbegründet zurück. Bei einer vorläufigen Veranlagung nach § 165 AO bestehe die Möglichkeit, die ungewissen Sachverhalte entweder vorläufig in die Steuerfestsetzung einzubeziehen oder die Steuer ohne den ungewissen Teil festzusetzen. Die Entscheidung liege im Ermessen des FA. Dabei könne berücksichtigt werden, dass eine gegebenenfalls erforderliche spätere Änderung den Steuerpflichtigen durch hohe Steuernachzahlungen und darauf entfallende Zinsen erheblich belasten könne bzw. dass eine spätere Steuererhebung gefährdet sein könne. Bei der Beurteilung des Streitfalls nach einem Zeitraum von acht Jahren (1991 bis 1998) mit ständigen Verlusten könne davon ausgegangen werden, dass die Wahrscheinlichkeit eines Liebhabereibetriebes größer als 50 % sei. Auch nach diesem Zeitraum hätten sich die Verhältnisse nicht geändert. Im Rahmen der Betriebsprüfung hätten die Kläger zukünftige betriebliche Entwicklungen vorgetragen, deren Auswirkungen auf die Totalgewinnsituation zweifelhaft und noch nicht konkret bezifferbar seien, gleichwohl aber bei der Gesamtwürdigung auch nicht gänzlich ausgeschieden werden könnten.

Mit ihrer dagegen gerichteten Klage machten die Kläger geltend, die Entscheidung des FA sei ermessensfehlerhaft. Indem es die Verluste vorläufig nicht berücksichtige, nehme es die Entscheidung, ob Liebhaberei vorliege, vorweg. Das FA habe zudem unberücksichtigt gelassen, dass das Wirtschaftsjahr 2000/01 mit einem Verlust von nur -20 175 DM abschließe und der Jahresabschluss 2001/02 sogar einen Gewinn in Höhe von 698,65 € ausweise. Die Anlaufphase sei erst mit Fertigstellung des Betriebes im Jahr 2002 beendet. Erst dann könne die Prüfung einsetzen, ob Liebhaberei vorliege. Das FA habe auch unberücksichtigt gelassen, dass die Kläger den Betrieb bereits mehrfach umstrukturiert hätten, um Gewinne zu erzielen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Unstreitig lägen die Voraussetzungen für eine vorläufige Festsetzung der Einkommensteuer dem Grunde nach vor. Das FA habe sein Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt, als es die Verluste aus Land- und Forstwirtschaft im Streitjahr erstmalig vorläufig nicht mehr berücksichtigt habe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2006, 861 veröffentlicht.

Dagegen richtet sich die Revision der Kläger. Sie machen unter Hinweis auf § 3 Abs. 1 AO und Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geltend, § 165 Abs. 1 Satz 1 AO rechtfertige es nicht, vorläufig eine Mehrsteuer festzusetzen. Lediglich der Teil der Steuerschulden solle festgesetzt und vereinnahmt werden können, der mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit entstanden sei (Tipke in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 165 AO Rz 1). Aus dem Wortlaut des § 165 Abs. 1 AO ergebe sich, dass zunächst nur diejenige Steuerfestsetzung erfolgen könne, für die die Entstehung der Steuer bereits tatbestandlich erfüllt sei. Das FA könne danach die entstandenen Verluste nicht vorläufig ausklammern, nur weil es Zweifel daran habe, ob diese einer Einkunftsart zuzurechnen seien. Der Nachweis, dass eine vorläufig festgesetzte Steuer nicht entstanden sei, dürfe nicht den Steuerpflichtigen überlassen bleiben; es obliege dem FA, die Entstehung der Steuer zu belegen. Der Unsicherheit i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO werde ausschließlich durch die Beseitigung des Vertrauensschutzes auf eine bestandskräftige Veranlagung Rechnung getragen, nicht jedoch durch eine vorläufige Mehrsteuerbelastung.

§ 165 Abs. 1 AO regele zwei Alternativen: die vorläufige Steuerfestsetzung und die vorläufige Aussetzung der Steuerfestsetzung. Die Aussetzung der Steuerfestsetzung sei anders als die vorläufige Steuerfestsetzung kein Steuerbescheid, sondern ein anderer Verwaltungsakt; eine teilweise Aussetzung der Steuerfestsetzung sei daher nicht zulässig (Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 165 AO Rz 16; Frenkel, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1978, 465, 471). Das FG-Urteil beruhe auf einer Vermischung der Regelungen des § 165 Abs. 1 Satz 1 und des Satzes 4 AO, wenn es dem FA ein Ermessen dahingehend zubillige, eine teilweise „Ausklammerung” einzelner Besteuerungsgrundlagen vorzunehmen. Schon der Zweck der Vorschrift mache klar, dass Zweifel im Hinblick auf die rechtliche Beurteilung von Tatsachen keine Ungewissheit i.S. des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO auslösen könnten. So sei im vorliegenden Fall klar, dass die geltend gemachten Kosten Betriebsausgaben eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes darstellten. Ungewiss sei lediglich, ob dieser Betrieb nach den Grundsätzen der Liebhaberei steuerlich unbeachtlich sei. Da jedoch unstreitig Betriebsausgaben vorlägen, müssten auch die Verluste vorläufig angesetzt werden.

Das FA habe in ermessensfehlerhafter Weise unter Anwendung des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO Verluste nicht anerkannt. Ein Ermessen dazu habe jedoch gemäß § 165 Abs. 1 Satz 1 AO bei einer vorläufigen Steuerfestsetzung nicht bestanden. Soweit das FA die Ausklammerung einzelner ungewisser Besteuerungsgrundlagen nach Maßgabe der „überwiegenden Wahrscheinlichkeit” für zulässig halte, sei dem nicht zu folgen. Ein solcher Begriff, der aus den Grundsätzen der Beweiswürdigung stamme, sei nicht geeignet, den Ermessensspielraum des FA derart zu erweitern, dass Steuern, deren Entstehung ungewiss sei, entgegen § 3 Abs. 1 AO aufgrund noch nicht verwirklichter Tatbestände festgesetzt werden könnten.

Die Kläger beantragen,

1. das angefochtene Urteil aufzuheben, und

2. den Einkommensteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung dahingehend zu ändern, dass Verluste aus Land- und Forstwirtschaft in Höhe von 98 215,32 DM berücksichtigt werden.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Es trägt vor, § 165 Abs. 1 Satz 1 AO ermögliche es, eine Steuer festzusetzen, obwohl noch ungewiss sei, ob und in welcher Höhe der Anspruch tatsächlich entstanden sei. Auf die teilweise Ausklammerung der ungewissen Besteuerungsgrundlagen nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO sei die Vorschrift des § 165 Abs. 1 Satz 4 AO nicht anwendbar. Während § 165 Abs. 1 Satz 1 AO die Möglichkeit eröffne, eine Steuer festzusetzen, obwohl die Voraussetzungen für ihre Entstehung zum Teil noch ungewiss seien, können nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO die Steuerfestsetzung ausgesetzt werden, wenn sich die Ungewissheit auf den gesamten Steuerfall erstrecke. Im Streitfall sei eine Steuerfestsetzung erfolgt; sie sei nicht —auch nicht teilweise— ausgesetzt worden. Die Finanzbehörde könne sich im Rahmen der vorläufigen Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO dafür entscheiden, die in den tatsächlichen Voraussetzungen ungeklärte Frage aus der Besteuerung gänzlich auszuklammern oder in die Steuerfestsetzung einzubeziehen (Senatsbeschluss vom 22. Dezember 1987 IV B 174/86, BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234). Dabei müsse die Behörde ein Wahrscheinlichkeitsurteil treffen (Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler —HHSp—, § 165 AO Rz 31). Die Ausklammerung sei immer dann gerechtfertigt, wenn nahezu sämtliche Merkmale für eine fehlende Gewinnerzielungsabsicht sprächen, jedoch zukünftige betriebliche Entwicklungen geltend gemacht würden, deren Auswirkungen auf den Totalgewinn noch unsicher seien, gleichwohl aber nicht ausgeschlossen werden könnten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 25. Oktober 1989 X R 109/87, BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278). So liege der Streitfall. Mit der Aufnahme des Vorläufigkeitsvermerks habe das FA den während der Betriebsprüfung angekündigten Veränderungen Rechnung getragen.

II. Die Revision ist nicht begründet. Sie war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung —FGO—). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Entscheidung des FA, die von den Klägern geltend gemachten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft bis zur abschließenden Klärung der Gewinnerzielungsabsicht vorläufig auszuklammern, nicht zu beanstanden ist.

1. Soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuer eingetreten sind, kann sie vorläufig festgesetzt werden (§ 165 Abs. 1 Satz 1 AO); die Finanzbehörde kann die Steuerfestsetzung unter diesen Voraussetzungen auch aussetzen (§ 165 Abs. 1 Satz 4 AO). Die Vorläufigkeit der Steuerfestsetzung bezieht sich auf den Steueranspruch und nicht auf die ungewisse, verfahrensrechtlich unselbständige Besteuerungsgrundlage (BFH-Urteil vom 2. März 2000 VI R 48/97, BFHE 191, 223, BStBl II 2000, 332; Pahlke/Koenig/Cöster, Abgabenordnung § 165 Rz 16). Denn die Ungewissheit der für die Entstehung der Steuer erheblichen Tatsachen ist lediglich der Grund für die Vorläufigkeit, nicht ihr Gegenstand (Klein/ Rüsken, AO, 9. Aufl., § 165 Rz 32). Die Entscheidung über die vorläufige Festsetzung oder Aussetzung liegt im Ermessen des FA (BFH-Urteil in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b der Gründe; Senatsbeschluss in BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234, unter 3.a der Gründe).

a) § 165 AO gibt der Finanzbehörde die Möglichkeit, Steuern festzusetzen, die nach der Sach- und Rechtslage im Zeitpunkt der Veranlagung gerechtfertigt sind, auch wenn sich die tatsächlichen Voraussetzungen noch nicht sicher feststellen lassen (Senatsurteil vom 19. Juni 1997 IV R 4/97, BFHE 184, 283, BStBl II 1998, 239, unter 2.b der Gründe; Klein/Rüsken, a.a.O., § 165 Rz 2). Die Finanzbehörde kann dabei vorläufig den ungewissen Sachverhalt zugrunde legen; sie kann ihn jedoch auch vorläufig unberücksichtigt lassen (BFH-Urteil in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b der Gründe; Senatsbeschluss in BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234, unter 3.a der Gründe; Frenkel, DStR 1978, 465; Buciek in Beermann/Gosch, AO § 165 Rz 61; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, 19. Aufl., AO, § 165 Rz 15; derselbe, Der AO-Steuerberater 2007, 297; Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., § 165 Rz 17; Frotscher in Schwarz, AO, § 165 Rz 16a ff.; in diese Richtung auch Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 21; a.A. Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 165 AO Rz 14).

b) Zwar ist es grundsätzlich nicht gerechtfertigt, den Steuerpflichtigen mit Steuern zu belasten, solange nicht feststeht, dass diese tatsächlich entstanden sind (Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., § 165 Rz 17; Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 165 Rz 17; Tipke in Tipke/Kruse, a.a.O., § 165 AO Rz 14). Die Finanzbehörde handelt jedoch nicht in jedem Fall ermessenswidrig, wenn sie nicht den erklärten, für den Steuerpflichtigen günstigeren, aber noch ungewissen Sachverhalt zugrunde legt (BFH-Urteil in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b der Gründe). Eine Ausnahme kann zum Beispiel gerechtfertigt sein —wie das FA zu Recht geltend gemacht hat—, wenn nach dem im Zeitpunkt der Veranlagung verwirklichten Sachverhalt die Entstehung der Steuer nicht ernstlich zweifelhaft ist, aber noch Umstände eintreten können, die zu einer anderen Beurteilung führen würden (ähnlich Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 21, mit dem Hinweis auf eine im Einzelfall nach Maßgabe überwiegender Wahrscheinlichkeit zu treffende Entscheidung; v.Wedelstädt in: Kühn/v.Wedelstädt, a.a.O., § 165 Rz 15; Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., § 165 Rz 17). Unter diesen Voraussetzungen ist es auch nicht zu beanstanden, wenn die Finanzbehörde —wie vorliegend— die anderenfalls zu erwartenden hohen Steuernachzahlungen und das damit verbundene Ausfallrisiko berücksichtigt.

c) Die aus § 88 AO folgende amtliche Ermittlungspflicht besteht unbeschadet des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO. Deshalb kommt eine vorläufige Steuerfestsetzung gemäß § 165 AO nur in Betracht, wenn trotz angemessener Bemühungen des FA, den Sachverhalt aufzuklären, eine Unsicherheit in tatsächlicher Hinsicht bleibt, die entweder zur Zeit nicht oder nur unter unverhältnismäßig großen Schwierigkeiten behoben werden kann (BFH-Urteil vom 26. September 1990 II R 99/88, BFHE 161, 489, BStBl II 1990, 1043, unter II.1. der Gründe, m.w.N.). Allerdings können nachrangige Ermittlungen und Nachprüfungen zurückgestellt werden, solange offen ist, ob ihnen bei der Steuerfestsetzung überhaupt eine Bedeutung zukommt (Senatsbeschluss in BFHE 152, 43, BStBl II 1988, 234, unter 3.b der Gründe).

2. Die Ungewissheit, ob ein Steuerpflichtiger mit Einkunftserzielungsabsicht tätig geworden ist oder ob Liebhaberei vorliegt, kann nach ständiger Rechtsprechung eine vorläufige Steuerfestsetzung i.S. des § 165 AO rechtfertigen.

a) Bei der Ungewissheit in der Beurteilung der Einkunftserzielungsabsicht handelt es sich nicht um eine Unsicherheit in der steuerrechtlichen Beurteilung eines feststehenden Tatbestands; es geht vielmehr um eine „innere” Tatsache, die nur anhand äußerlicher Merkmale (Hilfstatsachen) beurteilt werden kann (BFH-Beschluss vom 3. Mai 2000 IV B 59/99, BFH/NV 2000, 1075; BFH-Urteil in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2. der Gründe; kritisch Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 27. Aufl., § 15 Rz 34; Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 11). Derartige Hilfstatsachen können (auch) nach dem Zeitpunkt der Steuerfestsetzung entstehen und für diesen Zeitpunkt zu einer veränderten Würdigung in Bezug auf die innere Tatsache der Einkunftserzielungsabsicht führen (BFH-Urteil vom 6. Dezember 1994 IX R 11/91, BFHE 176, 221, BStBl II 1995, 192).

b) Dauernde Verluste sind ein Indiz gegen eine Einkunftserzielungsabsicht. Daraus kann auf eine steuerrechtlich unbeachtliche Liebhaberei zu schließen sein, wenn weitere Beweisanzeichen die Feststellung erlauben, dass der Steuerpflichtige die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen oder Neigungen ausübt (u.a. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2004 XI R 6/02, BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, unter II.2.b der Gründe). Ein solcher Schluss ist gerechtfertigt, wenn die verlustbringende Tätigkeit typischerweise dazu bestimmt und geeignet ist, der Befriedigung persönlicher Neigungen oder der Erlangung wirtschaftlicher Vorteile außerhalb der Einkunftssphäre zu dienen (BFH-Urteil vom 25. November 2004 IV R 8/03, BFH/NV 2005, 854, unter 1.b der Gründe). So kann der Fall u.a. bei der Reitpferdehaltung oder Pferdezucht liegen (vgl. BFH-Urteil vom 20. Januar 2005 IV R 6/03, BFH/NV 2005, 1511, unter II.3. der Gründe).

c) Im Falle einer längeren Verlustperiode können die Reaktionen des Steuerpflichtigen auf die Verluste die Bedeutung wichtiger äußerer Beweisanzeichen erlangen (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 159, 128, BStBl II 1990, 278, unter 2.b der Gründe; vom 17. November 2004 X R 62/01, BFHE 208, 522, BStBl II 2005, 336, unter II.1.b bb der Gründe).

d) Die objektive Beweislast für das Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht trifft den Verfahrensbeteiligten, der hieraus für sich günstige Rechtsfolgen ableitet (z.B. BFH-Urteile vom 7. November 2001 I R 14/01, BFHE 197, 287, BStBl II 2002, 861, und in BFHE 208, 557, BStBl II 2005, 392, unter II.3.d der Gründe).

3. Das FG hat danach zu Recht entschieden, dass das FA das ihm nach § 165 AO obliegende Ermessen ordnungsgemäß ausgeübt hat, indem es die Verluste aus der Pferdepension und Pferdezucht bei der Festsetzung der Einkommensteuer im Streitjahr vorläufig außer Ansatz gelassen hat.

a) Unstreitig haben die Kläger durch ihre Tätigkeit als Ärzte erhebliche Einkünfte aus selbständiger Arbeit erzielt, die zur Entstehung einer Steuer in der vorläufig festgesetzten Höhe führen. Es steht außerdem fest, dass die Kläger aus der nebenberuflich betriebenen Pferdepension und Pferdezucht von Beginn an jährliche Verluste erzielt hatten, die sich schon vor dem Streitjahr —in den Jahren 1992 bis 1999— auf insgesamt 933 647 DM beliefen; hinzu kommt ein weiterer Verlust in Höhe von 98 215 DM, den die Kläger für das Streitjahr geltend gemacht haben. Das FA hat auch nicht von einer Sachaufklärung abgesehen; es hat den Sachverhalt durch eine Betriebsprüfung aufgeklärt.

b) Ungewiss war lediglich, ob die Reaktionen der Kläger auf die andauernden Verluste zu einer anderen Beurteilung führen konnten. Für den Nachweis der Gewinnerzielungsabsicht reichen niedrigere Verluste oder geringe Gewinne in den Folgejahren jedoch noch nicht aus, weil sich daraus noch kein Totalgewinn ergeben könnte. Insofern liegt die objektive Beweislast bei den Klägern, die die Verluste geltend machen. Es kann daher offenbleiben, ob die von den Klägern behauptete Änderung der Gewinnsituation tatsächlich eingetreten ist.

c) Bei dieser Sachlage ist es nicht zu beanstanden, wenn das FA zu dem Ergebnis gekommen ist, dass nahezu alle Beweisanzeichen dafür sprachen, dass die Kläger vorliegend nicht mit Einkunftserzielungsabsicht tätig geworden sind, und dass persönliche Beweggründe und nicht das Streben nach einem Totalgewinn für den Betrieb der Pferdepension und Pferdezucht bestimmend waren.

d) Soweit die Kläger geltend machen, das FA habe in unzulässiger bzw. ermessenswidriger Weise die Steuerfestsetzung (teilweise) ausgesetzt, kann dem nicht gefolgt werden.

aa) Zwar kann die Finanzbehörde die Steuerfestsetzung nach § 165 Abs. 1 Satz 4 AO aussetzen, wenn die Ungewissheit so weit reicht, dass unsicher ist, ob überhaupt eine Steuer entstanden ist. In einem solchen Fall wäre ein (vorläufiger) Freistellungsbescheid zu erlassen (Heuermann in HHSp, § 165 AO Rz 20; Pahlke/Koenig/Cöster, a.a.O., § 165 Rz 39).

bb) Bei der Ausklammerung ungewisser steuermindernder Besteuerungsgrundlagen handelt es sich jedoch —anders als die Kläger meinen— nicht um eine Aussetzung der Steuerfestsetzung. Denn in solchen Fällen kommt es trotz der Ungewissheit der steuermindernden Besteuerungsgrundlagen zur Festsetzung der Steuer. Die Steuerfestsetzung ist Gegenstand der Vorläufigkeit, wird also gerade nicht ausgesetzt. Dem entspricht es, dass sich die Kläger vorliegend auch nicht gegen eine unterlassene Steuerfestsetzung, sondern gegen die ihrer Auffassung nach zu hohe vorläufige Steuerfestsetzung wenden.

e) Es trifft auch nicht zu, dass die Steuerfestsetzung auf Tatbeständen beruht, deren Entstehung ungewiss ist. Denn es steht fest, dass die Kläger den Tatbestand der Erzielung von Einkünften aus selbständiger Tätigkeit verwirklicht haben. Unstreitig ist auch, dass darauf die Steuerfestsetzung beruht. Vorläufig ausgeklammert wurden demgegenüber die ungewissen Tatbestände in Gestalt der geltend gemachten Verluste aus Land- und Forstwirtschaft.

f) Ebenso wenig kann den Klägern darin gefolgt werden, dass das FA unstreitige Betriebsausgaben eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes außer Ansatz gelassen habe. Denn Voraussetzung dafür wäre u.a., dass es sich um Ausgaben handelt, die in einer mit Gewinnerzielungsabsicht betriebenen Land- und Forstwirtschaft entstanden wären. Das war jedoch gerade ungewiss. Die Prüfung der nachrangigen Frage, ob Betriebsausgaben vorlagen, konnte daher zurückgestellt werden.

g) Auch die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger greifen nicht durch. Die Rechtsprechung des BFH zur sog. Liebhaberei ist —wie das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) mehrfach entschieden hat— verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (vgl. z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 18. November 1986 1 BvR 330/86, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1988, 34; vom 28. Oktober 1986 1 BvR 325/86, Steuerrechtliche Entscheidungen zur Land- und Forstwirtschaft 1986, 27; vom 17. September 1977 1 BvR 372/77, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 2 Nr. 129).