Gründe

I.

Die 1927 geborene Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die dauerhaft psychisch krank war und nach dem Schwerbehindertenausweis seit 1988 einen Grad der Behinderung von 90 v.H. hatte, zog im Jahr 1995 auf Anraten ihres damaligen Nervenarztes in ein von einer Ordensgemeinschaft betriebenes Alten- und Pflegeheim.

Die AOK wies den Antrag der Klägerin auf Leistungen für vollstationäre Pflege nach dem Elften Buch Sozialgesetzbuch (SGB XI) im September 1996 ab, weil der Hilfebedarf nicht mindestens anderthalb Stunden täglich betragen habe. Seit August 2002 übernahm die AOK aufgrund der Feststellung der Pflegestufe I die Aufwendungen für Pflege, medizinische Behandlungspflege und soziale Betreuung.

In der Einkommensteuererklärung 1999 machte die Klägerin —vertreten durch ihren Sohn, der im März 2000 als Betreuer bestellt worden war— erstmals Kosten für Pflegeleistungen in Höhe von 12 401 DM als außergewöhnliche Belastung geltend, die sie neben den Kosten für Unterkunft und Verpflegung in Höhe von 14 981 DM an den Heimträger entrichtet hatte.

Die von den Heimbewohnern bzw. der Pflegekasse zu zahlenden Beträge für Unterkunft, Verpflegung und Pflegeleistungen beruhten im Streitjahr 1999 auf den Vereinbarungen des Heimträgers mit den Pflegekassen und dem Träger der Sozialhilfe vom 26. Februar 1998 und vom 24. Juni 1999 „gemäß § 85 und 87 SGB XI über die Vergütung der Leistungen der vollstationären Pflege”. Das von den Pflegebedürftigen zu tragende Entgelt für Unterkunft und Verpflegung war mit 40,30 DM und ab 1. Juli 1999 mit 43,08 DM festgelegt. Der tägliche Pflegesatz für die stationären Pflegeleistungen sowie für medizinische Behandlungspflege und soziale Betreuung betrug für die Pflegeklasse I 54,31 DM (ab 1. Juli 1999 60,89 DM), für die Pflegeklasse II 76,03 DM (ab 1. Juli 1999 85,25 DM) und für die Pflegeklasse III 114,05 DM (ab 1. Juli 1999 127,87 DM).

Durch Vereinbarungen des Heimträgers mit dem Sozialhilfeträger „gemäß § 93 BSHG über die Vergütung der Versorgung von Heimbewohnerinnen und Heimbewohnern in der Pflegestufe 0” ebenfalls vom 26. Februar 1998 und vom 24. Juni 1999 wurde die Vergütung der stationären Pflegeleistungen, der medizinischen Behandlungspflege und der sozialen Betreuung sowie die Vergütung für Unterkunft und Verpflegung unterhalb der Pflegestufe I des SGB XI (sog. Stufe 0) festgelegt. Der tägliche Pflegesatz betrug 32,59 DM (ab 1. Juni 1999 36,53 DM). Das Entgelt für Unterkunft und Verpflegung entsprach den Vergütungsvereinbarungen für Pflegebedürftige im Leistungsbereich des SGB XI.

Der Klägerin wurde neben dem Entgelt für Unterkunft und Verpflegung in den monatlichen Abrechnungen unter der Bezeichnung „Allgemeine Vergütungsklasse” ein Betrag in Rechnung gestellt, der dem mit dem Sozialhilfeträger vereinbarten Pflegesatz für die Pflegestufe 0 entsprach. Nach Auskunft des Heimträgers werden damit pflegerische Leistungen mit einem Zeitaufwand von unter 45 Minuten pro Tag abgegolten.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt —FA—) berücksichtigte die Aufwendungen nicht. Der Einspruch blieb insoweit erfolglos. Das FA führte in der Einspruchsentscheidung aus, die Klägerin habe die Pflegebedürftigkeit nicht ausreichend nachgewiesen. Der Nachweis der Pflegebedürftigkeit sei durch einen Bescheid der Pflegekasse über die Feststellungen des Medizinischen Dienstes zur Einstufung in eine Pflegestufe oder durch eine Bescheinigung nach § 65 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) zu führen (R 188 Abs. 1 der Einkommensteuer-Richtlinien —EStR— 1999, entspricht R 33.3 Abs. 1 EStR 2006).

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1773 veröffentlichten Entscheidung statt. Es führte aus: Aufwendungen für die durch Krankheit oder Pflegebedürftigkeit bedingte Unterbringung in einem Altenpflegeheim stellten eine außergewöhnliche Belastung i.S. von § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) dar. Da die Klägerin schon seit Jahrzehnten schwer an Depressionen erkrankt gewesen und auf ärztlichen Rat wegen ihrer psychischen Erkrankung in das Heim gezogen sei, seien die geltend gemachten Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung anzuerkennen. Für die Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen gemäß § 33 EStG genüge jeder objektive Nachweis, der im Streitfall erbracht sei.

Mit der Revision trägt das FA im Wesentlichen vor: Aufwendungen für die krankheits- oder pflegebedingte Unterbringung in einem Heim seien nur dann als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Pflegebedürftigkeit durch eine Bescheinigung der Pflegekasse bzw. des Versicherers oder nach § 65 Abs. 2 EStDV nachgewiesen sei. Die Beurteilung der Pflegebedürftigkeit anhand der sich aus § 14 SGB XI ergebenden Kriterien und der Rückgriff auf die hierzu getroffenen Feststellungen des Medizinischen Dienstes der Krankenkassen nach § 18 SGB XI seien aus Gründen der Praktikabilität und Objektivität sachgerecht. Da die Klägerin im Streitjahr keiner Pflegestufe angehört habe und den Nachweis der Pflegebedürftigkeit auch nicht nach § 65 Abs. 2 EStDV erbracht habe, könnten die Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden. Die Klägerin sei erst mit Wirkung vom 1. August 2002 der Pflegestufe I zugeordnet worden.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist unbegründet.

Das FG hat die der Klägerin in Rechnung gestellten Pflegesätze im Ergebnis zu Recht als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt.

1. Nach § 33 Abs. 1 EStG wird die Einkommensteuer auf Antrag ermäßigt, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes erwachsen (außergewöhnliche Belastung).

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sind Aufwendungen außergewöhnlich, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die üblichen Aufwendungen der Lebensführung, die in Höhe des Existenzminimums durch den Grundfreibetrag abgegolten sind, sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen.

Zu den üblichen Aufwendungen der Lebensführung rechnen regelmäßig auch die Kosten für die altersbedingte Unterbringung in einem Altenwohnheim. Dagegen sind Aufwendungen für die Pflege eines pflegebedürftigen Steuerpflichtigen ebenso wie Krankheitskosten eine außergewöhnliche Belastung i.S. des § 33 EStG. Ist der Steuerpflichtige in einem Heim untergebracht, sind die tatsächlich angefallenen Pflegekosten als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn sie von den —zu den Kosten der üblichen Lebensführung rechnenden— Kosten für die Unterbringung abgrenzbar sind (Senatsurteil vom 12. November 1996 III R 38/95, BFHE 182, 64, BStBl II 1997, 387). Sind mit dem von allen Heimbewohnern zu entrichtenden Pauschalentgelt für die Heimunterbringung auch Pflegeleistungen abgegolten, kann das Entgelt nicht in übliche als Kosten der Lebensführung zu behandelnde Unterbringungskosten und außergewöhnliche Krankheits-/Pflegekosten aufgeteilt werden (Senatsurteile in BFHE 182, 64, BStBl II 1997, 387, und vom 18. April 2002 III R 15/00, BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70).

Ausnahmsweise sind nach der bisherigen Rechtsprechung auch die Unterbringungskosten bzw. das Pauschalentgelt —abzüglich einer Haushaltsersparnis— als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, wenn die Unterbringung in einem Altenheim durch eine Krankheit veranlasst war, nicht dagegen, wenn der Steuerpflichtige während des Aufenthalts erkrankt ist (Senatsurteil in BFHE 199, 135, BStBl II 2003, 70, m.w.N.). Abweichend hiervon lässt die Finanzverwaltung die Aufwendungen auch dann zum Abzug zu, wenn die Krankheit oder Pflegebedürftigkeit erst nach dem Einzug in das Heim eintritt (vgl. Nichtanwendungserlass vom 20. Januar 2003, BStBl I 2003, 89), jedoch nur wenn mindestens ein Schweregrad der Pflegebedürftigkeit i.S. der §§ 14, 15 SGB XI festgestellt ist (R 33.3 Abs. 1 EStR 2006).

2. Im Streitfall hat die Klägerin kein Pauschalentgelt entrichtet, das auch Pflegeleistungen umfasst, sondern getrennt ausgewiesene Kosten für Unterkunft und Verpflegung sowie Pflegesätze der Pflegestufe 0. Diese Pflegesätze gelten nach Auffassung des Senats tatsächlich erbrachte Pflegeleistungen sowie medizinische Behandlungspflege ab, so dass diese Aufwendungen unabhängig davon als außergewöhnliche Belastung abziehbar sind, ob der Umzug der Klägerin in das Alten- und Pflegeheim krankheitsbedingt war —wie das FG annimmt— und ob für den Nachweis einer krankheitsbedingten Unterbringung privatärztliche Atteste ausreichen.

a) Nach § 82 Abs. 1 SGB XI erhalten zugelassene Pflegeheime bei stationärer Pflege eine leistungsgerechte Vergütung für die allgemeinen Pflegeleistungen (Pflegevergütung) und ein angemessenes Entgelt für Unterkunft und Verpflegung. Die Pflegevergütung ist von den Pflegebedürftigen oder deren Kostenträgern zu tragen. Für Unterkunft und Verpflegung hat der Pflegebedürftige selbst aufzukommen.

Die Pflegevergütungen (Pflegesätze) umfassen die voll- oder teilstationären Pflegeleistungen, die medizinische Behandlungspflege und die soziale Betreuung (§ 84 Abs. 1 SGB XI).

Die Pflegesätze und die Entgelte für Unterkunft und Verpflegung werden zwischen dem Träger des Pflegeheims, den Pflegekassen und in der Regel mit dem für den Sitz des Pflegeheims zuständigen Träger der Sozialhilfe vereinbart (§ 85 Abs. 1 und 2, § 87 SGB XI).

Die Pflegesätze müssen leistungsgerecht sein und sind nach dem Versorgungsaufwand, den der Pflegebedürftige nach Art und Schwere seiner Pflegebedürftigkeit benötigt, in drei Pflegeklassen einzuteilen, wobei in der Regel die Pflegestufen nach § 15 SGB XI zugrunde zu legen sind (§ 84 Abs. 2 Satz 1 bis 3 SGB XI). Die Pflegesätze sind für alle Heimbewohner nach einheitlichen Grundsätzen zu bemessen (§ 84 Abs. 3 SGB XI).

Nach dem Sozialhilferecht (für das Streitjahr § 93 Abs. 7 des Bundessozialhilfegesetzes —BSHG—) können die Sozialhilfeträger mit den Pflegeeinrichtungen nach den Vorschriften des Achten Kapitels des SGB XI (§§ 82 bis 92b) auch Pflegesätze für Pflegeleistungen unterhalb der Pflegestufe I vereinbaren. Mit dem Sozialhilfeträger ausgehandelte Pflegesätze der Pflegestufe 0 sind von Pflegebedürftigen, die keinen Anspruch auf Sozialhilfe haben, selbst zu tragen. Die Pflegekassen übernehmen diese Aufwendungen nicht.

Der Pflegestufe 0 werden Personen zugeordnet, die auf Pflegeleistungen angewiesen sind, deren Pflegebedürftigkeit aber (noch) nicht den in §§ 14, 15 SGB XI für die Zuordnung zur Pflegestufe I festgelegten Umfang erreicht.

Werden einem Heimbewohner nach diesen Grundsätzen ausgehandelte Pflegesätze in Rechnung gestellt, ist davon auszugehen, dass er pflegebedürftig war und das Heim entsprechend erforderliche Pflegeleistungen erbracht hat. Für die Abziehbarkeit dieser Pflegesätze als außergewöhnliche Belastung bedarf es in der Regel keines weiteren Nachweises.

b) Im Streitfall hat der Heimträger mit den Leistungsträgern i.S. des § 85 Abs. 2 SGB XI entsprechende Vereinbarungen gemäß § 85 und § 87 SGB XI über das Entgelt für Unterkunft und Verpflegung und die Pflegesätze für stationäre Pflegeleistungen einschließlich medizinische Behandlungspflege und soziale Betreuung in den Pflegeklassen I bis III getroffen. Zusätzlich hat der Heimträger mit dem Träger der Sozialhilfe Vereinbarungen gemäß § 93 BSHG über die Vergütung der Versorgung in der Pflegestufe 0 getroffen, die Pflegeleistungen mit einem Zeitaufwand von unter 45 Minuten pro Tag abgelten.

Dass mit diesen Pflegesätzen —ebenso wie mit den Pflegesätzen für die Pflegestufen I bis III— neben den stationären Pflegeleistungen und der medizinischen Behandlungspflege auch die soziale Betreuung vergütet wird, steht der Abziehbarkeit nicht entgegen. Im Allgemeinen steht die soziale Betreuung mit den zu erbringenden Pflegeleistungen in einem untrennbaren Zusammenhang. Darüber hinaus gehende soziale Betreuungsleistungen sind im Regelfall von untergeordneter Bedeutung. Für eine andere Bewertung liegen im Streitfall keine Anhaltspunkte vor.