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Einheitsbilanz
1. Definition
Unter dem Begriff Einheitsbilanz versteht man eine einheitliche Handels- und Steuerbilanz, die sowohl den handels- als auch den steuerrechtlichen Anforderungen genügt.
Korrekturen der Einheitsbilanz ergeben sich vor allem aufgrund außerbilanzieller steuerlicher Korrekturen (z. B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 EStG oder § 8b Abs. 3 KStG sowie steuerfreie Einnahmen nach § 3 EStG oder § 8b Abs. 2 und Abs. 3 Satz 3 KStG);hingegen dürften Korrekturen für Ausschüttungszwecke grundsätzlich nicht auftreten (insbesondere § 268 Abs. 8 Satz 1 und Satz 2 HGB).
Herzig/Briesemeister, Das Ende der Einheitsbilanz, DB 1/2/2009 S. 1
Herzig, Modernisierung des Bilanzrechts und Besteuerung, DB 1/2/2008 S. 1
Kirsch, Nutzen des steuerlichen Maßgeblichkeitsprinzips i. d. F. des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes, DStZ 16/2008 S. 561
2. Grundlagen und Entwicklung der Einheitsbilanz
2.1. Grundlagen
Basis für die Umsetzung einer Einheitsbilanz ist das Maßgeblichkeitsprinzip bzw. dessen Ausgestaltung. Der gewerbetreibende Buchführungspflichtige oder freiwillig buchführende Steuerpflichtige hat das für handelsbilanzielle Zwecke den GoB entsprechende Betriebsvermögen auch in der Steuerbilanz anzusetzen, es sei denn, zwingende steuerliche Bilanzierungs- und Bewertungsnormen stehen dem Ansatz entgegen oder im Rahmen der Ausübung steuerlicher Wahlrechte wird oder wurde ein vom Handelsrecht abweichender Ansatz gewählt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 letzter Teilsatz EStG). Zu den Grenzen der Einheitsbilanz siehe im Einzelnen Abschnitt 3.
Eine Durchbrechung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit wirkt dem Gedanken der Einheitsbilanz entgegen, so dass bei Vorliegen eines entsprechenden Tatbestands zwei Bilanzen, ggf. mit Überleitungsrechnungen, zu erstellen sind.
2.2. Entwicklung der Einheitsbilanz
Bei der Umsetzung der 4. EG-Richtlinie (Bilanzrichtlinie) durch das BiRiLiG 1985 in das HGB wurde in Verbindung mit dem Einkommensteuerrecht der Versuch unternommen, die Aufstellung einer Einheitsbilanz zu ermöglichen.
In der sich unmittelbar anschließenden Folgezeit wurde zunächst versucht, eine weitgehende Annäherung von Handels- und Steuerbilanz zu erzielen, indem handelsrechtliche Grundsätze im Steuerrecht verankert wurden (z. B. Zulassung der Lifo-Bewertung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG).
Ab 1990 und zunehmend ab 1997 entstanden gegenläufige Tendenzen aus fiskalischen Gründen (z. B. eingeleitet mit Einschränkungen bei der Bildung von Rückstellungen anlässlich eines Dienstjubiläums und fortgeführt mit dem Verbot der Bildung von Rückstellungen für Drohverluste nach § 5 Abs. 4 bzw. 4a EStG).
Eine verstärkte Abkehr von der Einheitsbilanz entstand durch das StEntlG 1999/2000/2002 durch zahlreiche Durchbrechungen der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz.
Folgende Änderungen ergaben sich durch das BilMoG: Die umgekehrte Maßgeblichkeit der Steuer- für die Handelsbilanz wurde aufgehoben (§ 247 Abs. 3 HGB a. F.; § 254 HGB a. F.; § 273 HGB a. F.), welche im Interesse einer Einheitsbilanz auch die Übernahme ausschließlich steuerrechtlich motivierter Bilanz- und Wertansätze ermöglichte (z. B. steuerliche Sonderabschreibungen, steuerliche Sonderposten). Außerdem wurde das Maßgeblichkeitsprinzip in § 5 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG deutlich modifiziert durch vom Handelsrecht unabhängige Ausübung steuerlicher Wahlrechte in der Steuerbilanz.
3. Grenzen der Einheitsbilanz
Eine generelle Einschränkung des Maßgeblichkeitsprinzips ergibt sich aufgrund dessen ausschließlicher Anwendung auf Vermögensgegenstände und Schulden bzw. Wirtschaftsgüter. Dies bedeutet, dass eine Anwendung auf Bilanzierungshilfen und Sonderposten (u. a. latente Steuern) stets ausscheidet.
3.1. Verhältnis von Handels- und Steuerbilanz
Abb. 1: Rolle des Maßgeblichkeitsprinzips nach Erstanwendung des BilMoG