Gründe

B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen

Der Große Senat entscheidet gemäß § 11 Abs. 7 Satz 2 FGO ohne mündliche Verhandlung, weil eine weitere Förderung der Sache durch eine mündliche Verhandlung nicht zu erwarten ist. Keiner der Beteiligten hat mündliche Verhandlung beantragt.

Die Vorlage an den Großen Senat ist zulässig. Sie erfüllt die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 bis 4 FGO. Mit seiner Rechtsauffassung zur Einlage eines Bodenschatzes in das Betriebsvermögen weicht der III. Senat von dem Urteil des VIII. Senats in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, und von dem Beschluss des I. Senats vom 16. März 1994 I ER -S- 1/94, nicht veröffentlicht, ab. Auf Anfrage des III. Senats haben diese Senate der Abweichung nicht zugestimmt (Beschlüsse vom 14. Juli 2004 I ER -S- 1/04 und vom 24. August 2004 VIII ER -S- 1/04). Wegen der unterschiedlichen Auffassungen in Rechtsprechung und Schrifttum sowie der erheblichen Bedeutung der Rechtsfrage für die Praxis kommt der Frage auch grundsätzliche Bedeutung i.S. des § 11 Abs. 4 FGO zu.

Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des III. Senats in der Revisionssache III R 8/98 entscheidungserheblich. Bei einer Einlage zum Teilwert und entsprechenden Absetzungen ergibt sich ein niedrigerer Steuerbetrag als bei einer Einlage mit 0 DM/€, die keine Absetzungen zulässt. Die prinzipiell nach § 126 Abs. 5 FGO bestehende Bindung an die im ersten Rechtsgang vertretene Rechtsauffassung entfällt, wenn diese Rechtsauffassung im zweiten Rechtsgang vom Großen Senat nicht geteilt wird (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 29, 30).

C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage

I. Rechtsentwicklung; Schrifttum; Verwaltung

1. Rechtsentwicklung

a) EStG 1890 und EStG 1920

Das Preußische Oberverwaltungsgericht in Staatssteuersachen (PrOVGSt) hatte AfS bei den sog. Substanzbetrieben stets für zulässig erklärt, indem es den sprachlich engen Begriff der „Abnutzung” über qualitative Verschlechterungen hinaus auf quantitative Verminderungen ausdehnte (Urteile des PrOVGSt vom 18. Januar 1900, PrOVGStE 8, 219, 223; vom 26. April 1900, PrOVGStE 9, 249, 255; Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925, Erster Band, 1927, S. 963, m.w.N.). Demnach waren auf Grund des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG vom 24. Juni 1891 beim Bergbau die der jährlichen Verringerung der Substanz entsprechenden Abschreibungen als abziehbar anzuerkennen (so auch Fernow, EStG vom 24. Juni 1891, 5. Aufl., 1902, § 9 Rz 10i [S. 70]). Werde durch den eigenen Bergbau eine Abnutzung und Entwertung des Grund und Bodens herbeigeführt, so seien Abschreibungen auf diesen zulässig (Fuisting/Strutz, EStG vom 24. Juni 1891, 6. Aufl., 1919, § 8 Rz 36 [S. 114]). In vergleichbarer Weise sah § 13 Nr. 1 Buchst. c EStG 1920 vor, dass bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben zu den Werbungskosten auch die Abschreibungen für die Substanzverringerung gehören.

b) EStG 1925

Diese Regelungen wurden in § 16 Abs. 4 Halbsatz 1 EStG 1925 (vom 10. August 1925, RGBl I, 189) übernommen; danach waren bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben AfS zulässig. Allerdings sollten die Vorschriften des Abs. 3 Satz 2 bis 4 entsprechende Anwendung finden; nach Satz 4 durften die Absetzungen von keinem höheren als dem Anschaffungs- oder Herstellungspreis (§ 19 Abs. 2) vorgenommen werden.

§ 16 Abs. 4, Abs. 3 Satz 4 EStG 1925 beschränkte die Absetzbarkeit von Substanzverringerungen bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben auf den Anschaffungs- oder Herstellungspreis (zur Entstehung der Norm vgl. Bericht des 6. Ausschusses —Steuerfragen— RTDrucks III. 1924/25 Nr. 1229, S. 38). Substrat der Absetzungen war damit nicht mehr der objektive Wert der Substanzverringerung, sondern der Anteil an den individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (zur Problematik der Neuregelung Strutz, Kommentar zum EStG vom 10. August 1925, § 16 Rz 58 und 61 [S. 982, 984 f.]). Diese Gesetzesänderung bedeutete eine Abkehr von der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs (RFH) zum bisherigen Recht, die dahin ging, dass die Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach den Beschaffungskosten, dagegen die AfS nach dem gemeinen Wert der Substanz zu bemessen waren (RFH-Urteil vom 9. Oktober 1925 Ia 81/24, RFHE 17, 218, unter Bezugnahme auf den Schanz'schen Einkommensbegriff; Strutz, a.a.O., S. 261; § 16 Rz 55 f. [S. 962 f.]).

Als Anschaffungspreis für den Substanzbetrieb kämen nur die wirklichen Ausgaben für den Erwerb der Substanz in Frage; sei die Substanz entgeltlich erworben worden, so gelte als Anschaffungspreis der Erwerbspreis. Sei die Substanz durch Mutung (Erteilung des Rechts zum Abbau) oder Verleihung erworben, so kämen neben den Kosten der Mutung und Verleihung auch die Kosten der Aufschließung, der Bohrungen, des Fündigwerdens in Betracht (Kuhn, EStG vom 10. August 1925, 4. Aufl. 1926, § 16 Rz 4, S. 241; Blümich/Schachian, EStG vom 10. August 1925, § 16 Rz 20, S. 236; Kennerknecht, Kommentar zum Körperschaftsteuergesetz vom 10. August 1925, 1926, § 16 EStG Rz 42, S. 210; a.A. Strutz, a.a.O., § 16 Rz 61, S. 986, unter Hinweis darauf, dass der steuerlich bestraft würde, der die „verliehene Gerechtsame” selbst ausübe).

c) EStG 1934 und weitere Entwicklung

Nach § 7 Abs. 2 Satz 1 EStG 1934, der nach der Gesetzesbegründung (RStBl 1935, 33, 39) die bisherige Regelung in § 16 Abs. 2 bis 4 EStG 1925 ersetzte, waren bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich brachten, AfS zulässig. Nach § 7 Abs. 2 Satz 2 EStG 1934 war dessen Abs. 1, der u.a. die Verteilung der Anschaffungs- und Herstellungskosten regelte, entsprechend anzuwenden.

Die 1. Verordnung zur Durchführung des Einkommensteuergesetzes vom 6. Februar 1935, RStBl 1935, 209, enthielt in § 6 eine Regelung zur Bewertung bei unentgeltlicher Übertragung. Von den Einnahmen aus der Verpachtung eines Kiesvorkommens waren AfS nicht vorzunehmen, wenn Kosten für die Anschaffung des Kiesvorkommens nicht entstanden und auch nach § 9 der Einkommensteuer-Durchführungsbestimmung 1939 (§ 12 der Ersten EStDVO) nicht zu unterstellen waren (RFH-Urteil vom 21. Juni 1944 VI-323/43, RStBl 1944, 546).

§ 13 EStDV 1941 (zu § 16 EStG; RStBl 1941, 913) erfasste als gewerbliche Einkünfte auch den Gewinn aus der Veräußerung von Bodenschätzen, die nicht zu einem land- und forstwirtschaftlichen oder einem gewerblichen Betriebsvermögen gehörten. Bei unentgeltlichem Erwerb nach dem 31. Dezember 1924 war als Anschaffungskosten der Wert der letzten Einheitsbewertung vor dem unentgeltlichen Erwerb zugrunde zu legen.

Vergleichbare Regelungen enthielt die EStDV 1949 (vom 2. Juni 1949, GBl der Verwaltung des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1949, 109) in § 13 für Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens in den Fällen des unentgeltlichen Erwerbs (der Betrag, den der Steuerpflichtige am 31. August 1948 oder im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen) und in § 36 für Gewinne aus der Veräußerung von im Privatvermögen entdeckten Bodenschätzen (Anschaffungskosten sind der Betrag, mit dem der Bodenschatz bei der letzten Einheitsbewertung berücksichtigt worden ist). Das FG Düsseldorf (Urteil vom 27. Oktober 1954 II 13/54 F, EFG 1955, 12) hielt § 36 EStDV 1951 wegen fehlender Ermächtigung für rechtsunwirksam.

§ 7 Abs. 2 EStDV 1955 (vom 21. Dezember 1955, BStBl I 1955, 710) regelte den unentgeltlichen Erwerb im Betriebsvermögen, § 27 EStDV 1955 den im Privatvermögen; die Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung bemaßen sich gemäß § 27 Nr. 2 EStDV 1955 für Wirtschaftsgüter des Privatvermögens in den Fällen des unentgeltlichen Erwerbs nach dem Betrag, den der Steuerpflichtige im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen. Dabei waren die Verhältnisse zugrunde zu legen, die am 21. Juni 1948 oder im Zeitpunkt des späteren unentgeltlichen Erwerbs bestanden (Theis, Der Betrieb —DB— 1958, 909, 910). War zu dem maßgebenden Zeitpunkt die Existenz des Bodenschatzes nicht bekannt oder wurde ihm keine Bedeutung beigemessen, so kamen der Ansatz fiktiver Anschaffungskosten und die Vornahme von AfS nicht in Betracht.

Die Regelung des § 36 EStDV 1949 wurde —auf Vorschlag des Bundesrats (BTDrucks 2/481, 147)— in § 17a EStG übernommen (Bericht des Ausschusses für Finanz- und Steuerfragen, BTDrucks 2/961 [1953], S. 12). § 17a EStG galt nur vom 1. Januar 1955 bis zum 31. Dezember 1957 (zur Aufhebung ab 1. Januar 1958 vgl. BTDrucks 3/260, 55). § 54 EStDV 1955 bestimmte in Anlehnung an § 36 Abs. 3 EStDV 1953 für den Fall der Veräußerung von Bodenschätzen, dass als Anschaffungskosten der Betrag anzusetzen sei, der bei der letzten Einheitsbewertung berücksichtigt worden sei. Diese Regelung führte in der Praxis dazu, dass mangels Einheitsbewertung in der Regel ein Betrag von 0 DM anzusetzen war (Theis, a.a.O., 1958, 909).

Die Streichung des § 17a EStG durch das Steueränderungsgesetz 1958 wurde damit begründet, dass die Regelung eine Ausnahme von dem Grundsatz sei, dass Vermögensänderungen in der privaten Sphäre nicht der Besteuerung unterworfen würden und dass § 17a EStG in verhältnismäßig wenigen Fällen zur Anwendung gelangt sei, jedoch in diesen Fällen zu Härten geführt habe; auch bei der Ermittlung des Gewinns hätten sich Schwierigkeiten ergeben (§ 54 EStDV 1955 - Maßgeblichkeit der letzten Einheitsbewertung). § 17a EStG habe eine kaum überzeugend zu begründende Ausnahme von dem Grundsatz dargestellt, dass Vermögensänderungen in der privaten Sphäre nicht der Besteuerung unterworfen würden (Blümich/Falk, 9. Aufl., Anm. zu § 17a EStG 1955/57, S. 1436).

d) § 11d EStDV

§ 11d EStDV 1966 ersetzte die Regelung des § 27 EStDV 1955 (vgl. BRDrucks 29/66 vom 21. Januar 1966, S. 5). AfA bei unentgeltlichem Erwerb von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens bemessen sich nach den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers. Für Bodenschätze, die der Steuerpflichtige auf einem ihm gehörenden Grundstück entdeckt habe, seien keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten aufgewendet worden, so dass AfS nicht in Betracht kämen (BRDrucks 29/66 vom 21. Januar 1966, S. 4, 5). Bisher sei die Entdeckung von Bodenschätzen auf einem dem Steuerpflichtigen gehörenden Grundstück als unentgeltlicher Erwerb behandelt worden mit der Folge, dass der Steuerpflichtige in diesen Fällen nach Maßgabe des § 27 Nr. 2 EStDV 1955 AfS nach den fiktiven Anschaffungskosten für Bodenschätze habe vornehmen dürfen; vor allem auch bei unentgeltlicher Übertragung auf einen Dritten seien fiktive Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen. Die Bundesregierung sei der Auffassung, dass diese Regelung, die der Sache nach und vom System her nicht gerechtfertigt sei und die in vielen Fällen Anlass zu spekulativen Übertragungen von Bodenschätzen gegeben habe, nicht länger aufrecht erhalten werden könne (BRDrucks 29/66 vom 21. Januar 1966, S. 5). Der Agrarausschuss verlangte zwar weiterhin die Berücksichtigung fiktiver Anschaffungskosten; der Finanzausschuss sprach sich indes mit Erfolg dagegen aus. Es sei ein anerkannter Grundsatz des Einkommensteuerrechts, dass Absetzungen nur von tatsächlich aufgewendeten Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorgenommen werden könnten (BR-Finanzausschuss-Drucks 29/1/66, vom 4. Februar 1966).

Ermächtigungsnorm für § 11d EStDV ist § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. p EStG, der zu Rechtsverordnungen ermächtigt über die Bemessung von AfA und AfS bei nicht zu einem Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern, die vor dem 21. Juni 1948 angeschafft oder hergestellt (dazu § 10a EStDV) oder die unentgeltlich erworben worden sind (dazu § 11d EStDV).

2. Äußerungen in Schrifttum und Verwaltung

Im Schrifttum bestehen unterschiedliche Auffassungen über die Rechtsnatur eines zum selbständigen Wirtschaftsgut konkretisierten Bodenschatzes (materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut) und zur Zulässigkeit von AfS.

a) Die Auffassung des VIII. Senats, der Bodenschatz entstehe auch beim Eigentümer als selbständig verwertbare Abbauberechtigung und nicht in Form eines selbständigen materiellen Wirtschaftsguts, wird überwiegend abgelehnt (Seeger, in Steuer- und Gesellschaftsrecht als Gestaltungsaufgabe, Festschrift für Haas, 1996, S. 343; Paus, Die Information über Steuer und Wirtschaft —Inf— 1995, 200; Felix, Anmerkungen zur Steuerrechtsprechung in Karteiform —StRK-Anm.—, Einkommensteuergesetz 1975, § 7 Abs. 6, Rechtsspruch 6; Söffing, Neue Wirtschafts-Briefe —NWB—, Fach 3, 9225; Kiesel, Deutsches Steuerrecht —DStR— 1999, 1214; Schmidt/Drenseck, EStG, 25. Aufl., 2006, § 7 Rz 178; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 140, 270 „Bodenschätze"; Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 440 „Bodenschatz"; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 464). Der Beurteilung des konkretisierten Bodenschatzes als selbständig verwertbare Abbauberechtigung zugestimmt haben Gschwendtner (Deutsche Steuerzeitung —DStZ— 1994, 713) und Gosch (Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 1994, 284).

b) Auch die Vertreter der Auffassung, es handele sich bei dem konkretisierten Bodenschatz um ein materielles Wirtschaftsgut, kommen zum Teil zu dem Ergebnis, dass AfS bei Einlage des Bodenschatzes in ein Betriebsvermögen gleichwohl nicht zulässig seien (Seeger, a.a.O.; Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 465, Blümich/Brandis, § 7 EStG Rz 606, Frotscher/Kauffmann, EStG, 6. Aufl., § 7 Rz 168, 169; Bordewin, in Bordewin/Brandt, §§ 4 bis 5 EStG Rz 734). Dies wird entweder auf eine analoge Anwendung des § 11d Abs. 2 EStDV gestützt (so Seeger, a.a.O.) oder auf eine entsprechende Anwendung der zu Einlagen von Nutzungsrechten entwickelten Grundsätze, weil sich die Ausbeute des auf eigenem Grund entdeckten Bodenschatzes letztlich wie die Inanspruchnahme eines Nutzungsrechts am Grund und Boden darstelle (Blümich/Schreiber, § 5 EStG Rz 465).

c) Diejenigen, die AfS für zulässig halten (Schellenberger, Finanzrundschau —FR— 1980, 25; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff —KSM—, § 7 EStG Rz H 23; Heuer in Herrmann/ Heuer/Raupach —HHR—, § 7 Rz 535, Stand Dezember 1986), leiten dies zum Teil daraus her, dass bei Annahme einer Abbauberechtigung die Grundsätze des Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 zur Nutzungseinlage nicht anwendbar seien (z.B. Paus, a.a.O.; Kiesel, DStR 1999, 1214; vgl. auch Beiser, DStR 1995, 635).

d) Die Finanzverwaltung hält unter Bezugnahme auf das Urteil des VIII. Senats des BFH in BFHE 175, 90, BStBl II 1994, 846, AfS nicht für zulässig (H 44a des Amtlichen Einkommensteuer-Handbuchs 2003 —EStH 2003—; H 7.5. EStH 2006).

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den Vorlagebeschluss in BFHE 208, 245, BStBl II 2005, 278, unter III. und IV. Bezug genommen.

II. Auffassung des Großen Senats

Das im eigenen Grund und Boden entdeckte und damit unentgeltlich und originär erworbene Kiesvorkommen ist ein materielles Wirtschaftsgut, das bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen ist. Jedoch dürfen bei Abbau des Kiesvorkommens keine AfS aufwandswirksam vorgenommen werden.

1. Kiesvorkommen als materielles Wirtschaftsgut

a) Materielle Wirtschaftsgüter sind körperliche Gegenstände, wie z.B. Sachanlagen, Grundstücke, Gebäude, Maschinen, maschinelle Anlagen, Kraftfahrzeuge, Betriebsvorrichtungen, Geschäftsausstattungen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe (Schmidt/ Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 111; HHR/Tiedchen, § 5 Rz 375 f.). Ohne Bedeutung ist, ob es sich dabei um Sachen i.S. des § 90 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), Bestandteile von Sachen gemäß § 93 BGB oder Zubehör nach § 97 BGB handelt. Demgemäß werden auch die sog. Finanzwerte (vgl. § 266 Abs. 2 A. III. des Handelsgesetzbuchs —HGB—) als Wirtschaftsgüter materieller Art behandelt, weil sich ihr Gegenstand auf konkrete materielle Werte richtet. Immaterielle Wirtschaftsgüter unterscheiden sich von den materiellen Wirtschaftsgütern durch ihre „Unkörperlichkeit” (HHR/Tiedchen, § 5 Rz 376); es handelt sich zumeist um „geistige Werte” (z.B. Ideen) und Rechte (Berechtigungen). Immaterielle WG sind z.B. Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte, Urheberrechte, Lizenzrechte, aber auch ungeschützte Erfindungen (BFH-Urteil vom 2. Juni 1976 I R 20/74, BFHE 119, 410, BStBl II 1976, 666), Know-how (BFH-Urteil vom 23. November 1988 II R 209/82, BFHE 155, 132, BStBl II 1989, 82), Software (BFH-Urteil vom 3. Juli 1987 III R 7/86, BFHE 150, 259, BStBl II 1987, 728), Rechte aus vertraglichen Wettbewerbsverboten, Belieferungsrechte, Kauf- und Verkaufsoptionen sowie der Geschäftswert (vgl. § 266 Abs. 2 A. I. HGB).

b) Bei der Einordnung von Bodenschätzen als materielle bzw. immaterielle Wirtschaftsgüter ist zu differenzieren zwischen der Substanz als solcher (Bodenschatz, Kiesvorkommen) und den notwendigen Berechtigungen, den Bodenschatz zu gewinnen und zu nutzen (Gewinnungsrecht).

aa) Bergrechtlich ist zu unterscheiden zwischen bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen. Die grundeigenen Bodenschätze stehen im Eigentum des Grundeigentümers (§ 3 Abs. 2 Satz 1 des Bundesberggesetzes —BBergG—). Auf bergfreie Bodenschätze erstreckt sich das Eigentum an einem Grundstück nicht (§ 3 Abs. 2 Satz 2 BBergG). Der Abbau von bergfreien Bodenschätzen ist konzessioniert; rechtstechnisch ist der Abbau als Verbot mit Erlaubnisvorbehalt ausgestaltet (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, BBergG, Kommentar, 1983, § 6 Rz 1). Das Aneignungsrecht auf bergfreie Bodenschätze wird staatlich verliehen (Konzessionssystem; Schulte, Das BBergG, Neue Juristische Wochenschrift —NJW— 1981, 88, 90); es gehört nicht zum Grundeigentum (Schulte, a.a.O., 91). Grundeigene Bodenschätze stehen zwar im Eigentum des Grundeigentümers; für ihren Abbau gelten über den Inhalt des Grundeigentums hinaus gemäß § 34 BBergG die §§ 7 Abs. 1 und 8, 9 BBergG entsprechend. Gewinnung ist das Lösen oder Freisetzen von Bodenschätzen (§ 4 Abs. 2 BBergG); Gewinnungsberechtigung ist das Recht zur Gewinnung von bergfreien und grundeigenen Bodenschätzen (§ 4 Abs. 6 BBergG). Damit unterscheidet das Gesetz zwischen dem Bodenschatz als solchem und dem Recht, den Bodenschatz zu gewinnen, also zu lösen und freizusetzen.

bb) Das Bundesberggesetz gilt für die Aufsuchung und Gewinnung aller bergfreien und der namentlich aufgeführten grundeigenen Bodenschätze sowie für die untertägige Aufsuchung und Gewinnung aller übrigen Grundeigentümerbodenschätze (Schulte, a.a.O., 90, unter II. 1.). Nicht erfasst werden hingegen Betriebe, in denen etwa Sand oder Kies im Tagebau gewonnen wird. Für solche Vorkommen gelten die landesrechtlichen Vorschriften über Abgrabungen weiter (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 3 Rz 24; Urteile des Bundesgerichtshofs —BGH— vom 3. März 1983 III ZR 93/81, NJW 1983, 1657; vom 26. Januar 1984 III ZR 216/82, NJW 1984, 1169; Handzik FR 1995, 494; a.A. offenbar BMF-Schreiben vom 7. Oktober 1998, BStBl I 1998, 1221, wo —mangels weiterer Differenzierung— Kies und Sand als grundeigene Bodenschätze im Sinne des Bundesberggesetzes eingeordnet werden). Abgrabungen sind nach Landesrecht lediglich genehmigungspflichtig (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 56 Rz 421 ff.). Die Genehmigung enthält die Erklärung der Genehmigungsbehörde, dass dem beabsichtigten Bodenabbau Hindernisse aus dem öffentlichen Recht nicht entgegenstehen; sie hebt das formelle Abgrabungsverbot auf (BGH-Urteil in NJW 1984, 1169). Vergleichbar ist diese Genehmigung einer Baugenehmigung. Eine besondere Abgrabungsgenehmigung entfällt, sofern das Abgrabungsvorhaben einer Planfeststellung oder Plangenehmigung nach § 31 des Wasserhaushaltsgesetzes (WHG) bedarf, weil es sich um den Ausbau eines Gewässers handelt, z.B. beim Kies- und Sandabbau (Piens/Schulte/ Graf Vitzthum, a.a.O., § 56 Rz 428). Entsprechend ist auch im Streitfall ein Plan nach § 31 WHG (Art. 75 Bayer. Wassergesetz) festgestellt worden.

cc) Neben dem materiellen Wirtschaftsgut „Bodenschatz” können sog. Gewinnungsberechtigungen (Konzessionen) existieren; dabei sind folgende Konstellationen zu unterscheiden:

(1) Bergfreie Bodenschätze sind zunächst herrenlos. Bevor sie durch Trennung zu materiellen Wirtschaftsgütern werden und an ihnen Eigentum begründet werden kann, bedarf es einer „Gewinnungsberechtigung” (§ 4 Abs. 6 BBergG), z.B. einer Bewilligung (§ 8 BBergG), oder der Begründung von Bergwerkseigentum (§ 9 BBergG).

(2) Die dem Bundesberggesetz unterliegenden grundeigenen Bodenschätze sind zunächst Teil des Grund und Bodens; sie stehen im Eigentum des Grundeigentümers (§ 3 Abs. 2 Satz 1 BBergG). Die §§ 7 bis 9 BBergG gelten entsprechend (§ 34 BBergG); auch der Eigentümer bedarf also einer öffentlich-rechtlichen Berechtigung. In diesen Fällen kann sich die Bewilligung nicht auf die Substanz als solche beziehen (da sie ohnehin dem Eigentümer zusteht); mit der entsprechenden Anwendung der bergrechtlichen Regelungen wird dem Umstand Rechnung getragen, dass die mit dem Grundeigentum verbundenen Rechte und Befugnisse unter Umständen für eine sinnvolle und planmäßige Aufsuchung und Gewinnung grundeigener Bodenschätze nicht ausreichen (Piens/Schulte/Graf Vitzthum, a.a.O., § 34 Rz 2).

(3) Nicht dem Bundesberggesetz unterliegende Bodenschätze bedürfen (lediglich) einer öffentlich-rechtlichen Abgrabungsgenehmigung. Das Recht zur Nutzung ist unselbständiger Teil des Eigentumsrechts; der Eigentümer benötigt kein separates Gewinnungsrecht (ähnlich BGH-Urteil in NJW 1984, 1169, für ein Sandvorkommen: „Das Recht zum Abbau folgt vielmehr aus dem Eigentum am Grundstück.”).

(4) Neben dem originären Erwerb von Abbauberechtigungen ist in allen drei Fällen zusätzlich der abgeleitete Erwerb möglich; die dem Eigentümer bzw. Konzessionsinhaber zustehenden Rechte können einem Dritten übertragen werden durch (entgeltliche/unentgeltliche) schuldrechtliche oder dingliche Berechtigungen.

c) Nach Maßgabe dieser Vorgaben ist das Kiesvorkommen ein materielles Wirtschaftsgut; bei einem oberirdischen Kiesvorkommen steht die Substanz im Vordergrund (so auch Paus, a.a.O., 200, 201; Seeger, a.a.O., 343; Felix, StRK EStG 1975 § 7 Abs. 6, R. 6; Söffing, NWB F 3, 9225/7). Die Befugnis an der Substanz ist bereits Teil des Eigentumsrechts am Grundstück; der Abbau des darin befindlichen Kiesvorkommens setzt lediglich die Genehmigung zur Abgrabung voraus. Der Grundstückseigentümer benötigt zum Abbau des Kiesvorkommens keine bergrechtliche Berechtigung und kein Aneignungsrecht, eine abgrabungsrechtliche Genehmigung genügt. Steuerlich sind der Grund und Boden und das Kiesvorkommen nach Aufschließung zwei selbständige und gleichwertig nebeneinander bestehende Wirtschaftsgüter, die häufig sogar verschiedenen Vermögenssphären (z.B. landwirtschaftliches Betriebsvermögen; Privatvermögen) angehören können (Borggreve, DB 1985, 1661, 1662).

Diese Einschätzung findet im Gesetz selbst hinreichend Ausdruck. § 7 Abs. 6 EStG regelt den Verbrauch der (materiellen) Substanz, nicht aber eines Nutzungsrechtes (Paus, a.a.O., 200, 201); § 11d Abs. 2 EStDV spricht von Bodenschätzen, nicht von Abbauberechtigungen. Bereits § 17a EStG i.d.F. des Steuerneuordnungsgesetzes 1955 regelte die „Veräußerung von Bodenschätzen”. Auch die Rechtsprechung des BFH hat in der Vergangenheit Bodenschätze „zwanglos” als materielle Wirtschaftsgüter beurteilt (BFH-Urteile vom 28. Mai 1979 I R 66/76, BFHE 128, 226, BStBl II 1979, 624: das Steinvorkommen als selbständiges Wirtschaftsgut; vom 1. Juli 1987 I R 197/83, BStBl II 1987, 865: das Kiesvorkommen als Wirtschaftsgut; vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37: das Wirtschaftsgut Nasskies; vom 5. Dezember 1989 VIII R 322/84, BFH/NV 1990, 499: Zum notwendigen Betriebsvermögen eines gewerblichen Abbauunternehmers gehöre nicht nur der Bodenschatz —hier: Kiesvorkommen—, sondern auch der darüber liegende Grund und Boden). Das vom VIII. Senat in Bezug genommene Urteil vom 9. Mai 1957 IV 186/56 U (BFHE 65, 32, BStBl III 1957, 246) spricht ebenfalls für diese Auffassung. Das Einkommensteuergesetz selbst unterscheidet zwischen Mineralgewinnungsrechten (z.B. § 21 Abs. 1 Nr. 1, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 EStG) und dem Bodenschatz (§ 11d Abs. 2 EStDV).

Der vom VIII. Senat angeführte § 100 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes (BewG) a.F. spricht von (Eigentümer-)Bodenschätzen, die hinsichtlich der Bewertung wie ein Mineralgewinnungsrecht zu bewerten seien. Aus den unterschiedlichen Regelungen der Absätze 1 und 2 des § 100 BewG a.F. geht hervor, dass zwischen bergfreien Bodenschätzen, die auf staatlicher Verleihung oder Erlaubnis beruhen, und sog. Grundeigentümerbodenschätzen zu differenzieren ist und dass letztere bewertungsrechtlich wie ein Mineralgewinnungsrecht zu behandeln sind. § 100 BewG a.F. erfasste alle Mineralgewinnungsrechte —also die bergfreien, die grundeigenen und die nicht dem Bundesberggesetz unterliegenden— einheitlich ohne weitere Differenzierungen (Handzik, a.a.O., 494, 496). Vor dem Hintergrund der besonderen Strukturen des Einkommensteuerrechts, insbesondere der teilweise unterschiedlichen Behandlung der Nutzungs- und Vermögensebene, sind ertragsteuerrechtlich andere Erwägungen und Umstände maßgeblich, so dass die frühere bewertungsrechtliche Beurteilung und Rechtsfolgeanordnung, Eigentümer-Bodenschätze wie Mineralgewinnungsrechte zu behandeln, nicht maßgeblich sein kann. Im Übrigen wurde auch zu § 100 BewG a.F. die Auffassung vertreten, es wäre sinnvoller gewesen, als Wirtschaftsgut nicht ein Mineralgewinnungsrecht, sondern das Mineralvorkommen selbst anzusehen (Rössler/Troll, Bewertungsgesetz und Vermögensteuergesetz, 15. Aufl. 1989, § 100 BewG Rz 2).

d) Die Eigenschaft eines selbständigen Wirtschaftsguts erlangt der Bodenschatz, wenn mit seiner Aufschließung (z.B. durch Stellung eines Antrags auf Genehmigung) oder Verwertung (z.B. Veräußerung) begonnen wird (vgl. BFH-Urteile vom 7. Dezember 1989 IV R 1/88, BFHE 159, 177, BStBl II 1990, 317, und vom 13. Juli 2006 IV R 51/05, BFH/NV 2006, 2064).

2. Einlage (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG)

Das im eigenen Grund und Boden entdeckte und damit unentgeltlich und originär erworbene Kiesvorkommen ist mit dem Teilwert in das Betriebsvermögen einzulegen; indes dürfen bei Abbau des Kiesvorkommens keine Absetzungen aufwandswirksam vorgenommen werden.

a) Grundsatz: Bewertung der Einlage mit dem Teilwert

Gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG sind Einlagen mit dem Teilwert für den Zeitpunkt der Zuführung anzusetzen. Gegenstand der Einlage war das Kiesvorkommen, ein materielles Wirtschaftsgut; grundsätzlich ist die Einlage materieller Wirtschaftsgüter mit dem Teilwert vorzunehmen.

b) Ausnahme bei Nutzungsrechten

aa) Nach den Grundsätzen des BFH-Beschlusses in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, sind Nutzungs- und Nutzungsrechtseinlagen auf der Grundlage des finalen Einlagebegriffs nicht mit dem Teilwert anzusetzen, wenn dadurch die Besteuerung der Nutzungserträge verhindert würde. Die Einlage dürfe nicht dazu führen, dass steuerbare Nutzungen der Besteuerung entzogen würden.

Mit der Einlageregelung in § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG und dem Ansatz des Teilwerts solle in steuerrechtlicher Sicht erreicht werden, dass vom Steuerpflichtigen steuerfrei gebildetes oder bei ihm bereits besteuertes Vermögen nach seiner Einbringung in den Betrieb nicht durch eine Erhöhung der Gewinneinkünfte der Besteuerung unterworfen werde.

Bei der Zuführung schlichter Nutzungen werde weder steuerfrei gebildetes Vermögen übertragen noch hätten die Nutzungen beim Steuerpflichtigen bereits der Besteuerung unterlegen. Im Gegenteil würde der Ansatz des Nutzungswerts als Einlage dazu führen, dass der auf der Nutzung beruhende und im Betrieb erwirtschaftete Gewinn der Besteuerung entzogen werde, obwohl selbst im Privatvermögen gezogene Nutzungen regelmäßig zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung führten und der Besteuerung unterlägen. Etwas anderes ergebe sich allerdings bei der Nutzung eigenen betriebsfremden Vermögens.

Nicht anders sei in dem Fall zu entscheiden, dass der Nutzungsüberlassung ein (dingliches oder obligatorisches) Nutzungsrecht zugrunde liege. Die Rechtsprechung habe zwar Nutzungsrechte als selbständige Wirtschaftsgüter angesehen, die grundsätzlich eingelegt werden könnten. Bei ihrer Bewertung sei jedoch dem Zweck der Einlagenregelung Rechnung zu tragen. Handele es sich um ein (dingliches) Nutzungsrecht am eigenen betriebsfremden Vermögen, hätte die Bewertung der Einlage mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) zur Folge, dass die durch Realisierung des Nutzungsrechts erzielte Vermögensmehrung unbesteuert bliebe; dem Nutzungsertrag stände eine entsprechende Abschreibung auf das Nutzungsrecht gegenüber. Dies sei mit den Wertungen des Einkommensteuerrechts, erzielte Nutzungen der Besteuerung zu unterwerfen, nicht vereinbar.

bb) Der BFH-Beschluss in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348, geht vom sog. finalen (zweckbezogenen) Einlagebegriff aus (zum spiegelbildlichen finalen Entnahmebegriff vgl. Hey in Tipke/ Lang, Steuerrecht, 18. Aufl., 2005, § 17 Rz 179). Nur steuerfrei gebildetes Vermögen oder bereits versteuertes Vermögen soll mit dem Teilwert eingelegt werden können, nicht dagegen der durch Einnahmeverzicht eines Dritten entstandene Vorteil eines unentgeltlich überlassenen Nutzungsrechts (Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 440 „Nutzungsrecht”).

Diese Grundsätze gelten unverändert fort. Die Teilwerteinlage darf nicht dazu führen, dass künftige Nutzungserträge der Besteuerung entzogen werden, indem den Erträgen nicht der Aufwand, sondern in Gestalt eines fiktiven Nutzungsentgelts der „realisierte Ertrag” gegenübergestellt wird (vgl. Bordewin, DStR 1988, 227, 229). Die Einlage zum Teilwert würde den Nutzungsertrag antizipieren und die Nutzungsbesteuerung verhindern. Die Aktivierung mit dem Teilwert würde bedeuten, dass die Einkünfte definitiv der Besteuerung entgehen (so bereits Groh, Betriebs-Berater —BB— 1982, 133, 137, 138). Erwirtschafteter Nutzungsertrag darf entgegen den Regelungsintentionen des Einkommensteuergesetzes nicht der Besteuerung entzogen werden (Blümich/Wacker, § 4 EStG Rz 201 [Stand: Februar 2000]; Thiel, Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft —DStjG— 14 [1991], 161, 169).

cc) Allgemeiner Zweck der Einlageregelung, wie er sich aus § 4 Abs. 1 Satz 5 und § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ergibt, ist eine Begrenzung der Steuerverstrickung, die mit der Zuordnung zu einem Betriebsvermögen eintritt; es soll nur der im Betrieb erzielte Vermögenszuwachs besteuert werden, nicht aber Vermögen des Steuerpflichtigen, das steuerfrei oder aus bereits versteuertem Einkommen gebildet wurde (Groh, DB 1988, 514, 516); mit Hilfe der Einlageregelung wird zudem die dualistische Einkunftsermittlung gewährleistet (Volker Wendt, Das Verhältnis von Entnahme/Einlage zur Anschaffung/Veräußerung im Einkommensteuerrecht, 2003, S. 58 f.).

c) Rechtsfolge der Einlage eines im Privatvermögen entdecktenBodenschatzes; Absetzungsverbot

aa) Im Fall der Einlage eines unentgeltlich originär erworbenen Kiesvorkommens ist diesen Wertungen entsprechend zwar der Teilwert anzusetzen; um aber zu verhindern, dass die Besteuerung der Abbauerträge unterbleibt, dürfen keine AfS vorgenommen werden. Der Teilwert-Ansatz ist regelmäßig Grundlage der mit der Nutzung bzw. dem Abbau verbundenen Absetzungen (Schmidt/ Glanegger, a.a.O., § 6 Rz 434); das ist ausnahmsweise nicht der Fall, wenn diese Absetzungen dazu führen würden, die an sich gebotene Besteuerung zu verhindern.

bb) Bei der Auslegung ist grundsätzlich vom Wortlaut einer Norm auszugehen. Jedoch braucht der Richter nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) nicht am Wortlaut haltzumachen, sondern ist verpflichtet, den Sinn und Zweck der Norm unter Berücksichtigung ihrer Einordnung in das Gesetz zu ermitteln (BVerfG vom 19. Juni 1973, 1 BvL 39/69, 1 BvL 14/72, BVerfGE 35, 263; vgl. auch BFH-Urteil vom 23. Februar 2005 XI R 63/00, BFH/NV 2005, 1679).

cc) Im Sachbereich des Steuerrechts hat der Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes einen weitreichenden Gestaltungsraum. Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG hat er jedoch nach Regelung dieses Ausgangstatbestandes die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Das Gebot der folgerichtigen Umsetzung der einmal getroffenen Belastungsentscheidung betrifft auch den Gesetzesvollzug und die Rechtsprechung, wenn für vergleichbare Sachverhalte und künftige Entwicklungen offene steuerliche Tatbestandsmerkmale durch Auslegung zu konkretisieren sind (BVerfG, ständige Rechtsprechung, z.B. Beschluss vom 20. Oktober 1999 2 BvR 1264/90, BVerfGE 93, 121, m.w.N.). Ebenso wenig wie allein eine unterschiedliche Einkunftsart eine unterschiedliche Besteuerung rechtfertigen kann (BVerfG-Beschluss vom 30. September 1998 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, DStR 1998, 1743), darf deshalb eine Einlage die an sich gerechtfertigte Besteuerung verhindern.

dd) Unter Beachtung dieser Auslegungsgrundsätze dürfen im Streitfall keine Absetzungen vorgenommen werden; denn die Gestattung entsprechender Absetzungen auf der Basis des Teilwerts verhinderte die nach dem Gesetz vorgesehene Brutto-Besteuerung der Abbauerträge. Der Fall der Einlage eines im Privatvermögen entdeckten Bodenschatzes ist dem der Nutzungs- und Nutzungsrechtseinlage partiell vergleichbar. Auch hier würde durch auf dem Teilwertansatz beruhenden Absetzungen die im Privatvermögen vorgesehene Besteuerung des Abbaus unterlaufen. Der Teilwert des Bodenschatzes verkörpert den Abbauertrag, der nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung bei Abbau stets der Besteuerung unterliegt (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG; § 11d Abs. 2 EStDV).

Wird das Kiesvorkommen im Privatvermögen entdeckt, ist der Abbau des Kiesvorkommens durch Verpachtung gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV „brutto” ohne Absetzungen zu besteuern (BFH-Urteile vom 14. August 1964 VI 8/63, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1965, 59, vom 21. Juli 1993 IX R 9/89, BFHE 172, 498, BStBl II 1994, 231, und vom 6. Mai 2003 IX R 64/98, BFH/NV 2003, 1175; BVerfG-Beschluss vom 10. Februar 1987 1 BvR 482/86, BB 1987, 598; HHR/Kulosa, § 21 EStG, Rz 64, 65). Wird hingegen das Kiesvorkommen im Betriebsvermögen entdeckt, ist die Besteuerung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG mangels auf die Substanz entfallender Anschaffungskosten ebenfalls brutto vorzunehmen.

Allein durch die Überführung des Kiesvorkommens aus dem Privatvermögen in das Betriebsvermögen dürfen keine Absetzungsmöglichkeiten begründet werden. Wie bei der Einlage von Nutzungsrechten die Nutzung zu besteuern ist, muss bei der Einlage des Bodenschatzes der Abbau steuerbar bleiben; die Teilwerteinlage kann das nicht verhindern. Die in § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 11d Abs. 2 EStDV vorgesehene Abbaubesteuerung kann durch die Einlagebewertung nicht umgangen werden; ein solches Ergebnis würde den einkommensteuerrechtlichen Wertungen zuwiderlaufen (ähnlich für den Fall der Einlage eines Nutzungsrechts Bordewin, DStR 1988, 227, 229). Die Einnahmen aus dem Fruchtgenuss dürfen durch Abschreibungen auf den Teilwert nicht „entsteuert” werden (vgl. Doralt, Recht der Wirtschaft —RdW— 1998, 437; Vaishor, Fruchtgenuss und andere dingliche Nutzungsrechte im Steuerrecht, Wien, 2006, S. 55, 197).

Diese Beurteilung differenziert entsprechend der unterschiedlichen steuerrechtlichen Behandlung von Nutzung und Veräußerung zwischen der Einlage mit dem Teilwert auf der einen und dem Absetzungsverbot auf der anderen Seite. Wird das Kiesvorkommen durch Abbau genutzt, sind die Erträge brutto zu erfassen; soweit das eingelegte Kiesvorkommen hingegen vor seinem Abbau aus dem Betriebsvermögen heraus veräußert wird, ist der verbliebene Buchwert gegenzurechnen.

ee) Bereits § 16 Abs. 4, Abs. 3 Satz 4 EStG 1925 beschränkte die Absetzbarkeit von Substanzverringerungen bei Bergbauunternehmen, Steinbrüchen und anderen einen Verbrauch der Substanz bedingenden Betrieben auf den Anschaffungs- oder Herstellungspreis. Substrat der Absetzungen ist seit dieser Zeit nicht mehr der objektive Wert der Substanzverringerung, sondern der Anteil an den individuellen Anschaffungs- oder Herstellungskosten (dazu s.o. unter C. I. 1. b). Dementsprechend untersagt § 11d Abs. 2 EStDV für den Bereich des Privatvermögens ausdrücklich die Vornahme von AfS.

ff) Soweit der Österreichische Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 29. März 2006 2004/14/0063 die Einlage eines Schottervorkommens und die darauf vorzunehmenden Absetzungen anders beurteilt hat (vgl. auch Zorn, RdW 2006, 311), beruht diese Entscheidung auf der österreichischen Rechtslage, die mit der deutschen nicht übereinstimmt (dazu vgl. Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 6. Aufl., § 8, Rz 66). Zudem handelte es sich in jenem Fall um einen entgeltlich erworbenen Bodenschatz. 

D. Entscheidung des Großen Senats

Der Große Senat beantwortet danach die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Ein im Privatvermögen entdecktes Kiesvorkommen ist bei Zuführung zum Betriebsvermögen gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 1 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Bei dem Abbau des Kiesvorkommens dürfen AfS nicht vorgenommen werden.