Gründe

I.

Die 1986 gegründete Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) —eine GmbH & Co. KG— betrieb im Streitjahr 1990 ihr Handelsgewerbe noch in der Rechtsform einer aus den Beigeladenen bestehenden OHG. Seit 1986 lag eine Betriebsaufspaltung mit Ergebnisabführungsvertrag zwischen der Klägerin (Organträgerin) und der Vertriebs-GmbH als hundertprozentiger Tochter der Klägerin (Organgesellschaft) vor. Die Klägerin (Besitzgesellschaft) stellte das Grundvermögen, das übrige Anlagevermögen und das Umlaufvermögen zur Verfügung. Die GmbH übernahm das Personal der Klägerin. Daneben hielt die Klägerin als weitere Tochter die X-GmbH. Der Vertriebs-GmbH wurde die Führung der laufenden Geschäfte der Klägerin in deren Namen und für deren Rechnung übertragen. Der maßgebende Betriebsführungsvertrag vom 21. Dezember 1987 hatte insbesondere folgenden Inhalt:

„Vorbemerkungen:

...

1. Der nachstehend geregelte Vertrag ist ein schuld- und kein gesellschaftsrechtlicher Vertrag.…

2. Unter Geschäftsführung fallen

- die Vorbehaltsaufgaben der Organe der Auftraggeber,

...

- die Entscheidung über Grundsatzfragen in der Geschäftspolitik

- das Weisungsrecht gegenüber dem Auftragnehmer, insbesondere für

Verhandlungen über Rahmenverträge mit Kunden und/oder Lieferanten,

Kreditverhandlungen mit Banken,

Weisungen in Einzelfällen, ...

- umfassende Einsichts-, Informations- und Kontrollrechte ...

Diese Rechte verbleiben dem Auftraggeber und sind somit nicht Vertragsgegenstand.

Übertragen wird die Betriebsführung von laufenden Geschäften auf den Sektoren Ein- und Verkauf und Verwaltung.

Im Einzelnen fallen darunter

- routinemäßige Ein- und Verkaufsverträge im eigenen Namen der Auftraggeber oder der von ihnen vertretenen Unternehmen,

- Durchführung des Zahlungsverkehrs,

- Führung der Bücher,

- Berichterstattung.

3. Das hierfür erforderliche Personal beschäftigt der Auftragnehmer im eigenen Namen und für eigene Rechnung,…

Hierfür schuldet der Auftraggeber dem Auftragnehmer Ersatz der entstehenden Kosten.

...

Im Einzelnen regeln die Beteiligten die vertraglichen Beziehungen wie folgt:

§ 1 Betriebsführung

1.…Vertriebs-GmbH übernimmt im Rahmen dieses Betriebsführungsvertrages die Besorgung der laufenden Geschäfte der…OHG und der X-GmbH.

2. Zu den Aufgaben der…Vertriebs-GmbH gehört insbesondere die Anbahnung der Kundenkontakte, die Vorbereitung und die Durchführung der übernommenen Aufträge.

...

4. Die…Vertriebs-GmbH hat die im Zusammenhang mit der Geschäftsbesorgung stehenden Geschäfte im Namen und für Rechnung der…OHG bzw. der X-GmbH zu führen.

Dabei hat sie sich nach den Weisungen der Auftraggeber zu richten.

§ 2 Vergütung

Für ihre Leistungen hat die…Vertriebs-GmbH Anspruch auf Ersatz sämtlicher Kosten, einschließlich der fixen und gewinnabhängigen Bezüge der Geschäftsführer, und auf einen angemessenen, ihrem Beitrag zum Erfolg entsprechenden Gewinnanteil.”

Die Beigeladenen, alleinige Gesellschafter der Klägerin, waren Geschäftsführer der Vertriebs-GmbH wie auch der X-GmbH. Im Anstellungsvertrag der Vertriebs-GmbH mit dem Beigeladenen zu 1) wurde für die Geschäftsführertätigkeit ein Jahresgrundgehalt, ein 13. Gehalt sowie eine ertragsabhängige Tantieme vereinbart und es wurde ihm —im Alter von knapp 65 Jahren— eine Pensionszusage erteilt.

Die Klägerin erstattete der Vertriebs-GmbH die an die Beigeladenen als Geschäftsführer gezahlten Beträge und errechnete einen entsprechend geringeren Gewinn. Das Ergebnis 1990 der Vertriebs-GmbH wurde um die Erhöhung der Pensionsrückstellung zunächst gemindert. Dieser Aufwand wurde im Rahmen der Kostenerstattung durch die Klägerin ausgeglichen und minderte das Ergebnis 1990 der Klägerin.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt —FA—) rechnete die von der Vertriebs-GmbH an die Beigeladenen geleisteten Zahlungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) den Einkünften der Klägerin zu. Neben der Zurechnung von Bezügen der Beigeladenen nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG als Sondervergütungen wurde ein Mehrgewinn durch Nichtanerkennung der Pensionsrückstellung für den Beigeladenen zu 1) bei der Vertriebs-GmbH errechnet.

Das Finanzgericht (FG) hat die Klage als unbegründet abgewiesen (Entscheidungen der Finanzgerichte —EFG— 2003, 1379).

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes —KStG—).

Das FA hat während des Revisionsverfahrens am 20. November 2003 und am 15. Januar 2004 geänderte Gewinnfeststellungsbescheide 1990 erlassen. In dem Feststellungsbescheid vom 15. Januar 2004 hat es dem Klagebegehren insoweit stattgegeben, als es die Gewinnerhöhung wegen Nichtanerkennung der zum 31. Dezember 1989 für den Beigeladenen zu 1) bei der Vertriebs-GmbH gebildeten Pensionsrückstellung in Höhe von 188 110 DM rückgängig gemacht hat.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1990 vom 15. Januar 2004 dahin gehend zu ändern, dass der Gewinn aus Gewerbebetrieb um 821 416 DM niedriger festgestellt wird.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

A. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Hinsichtlich der Frage, inwieweit der bis zum 31. Dezember 1989 gebildete Rückstellungsbetrag für die Pensionszusage an den Beigeladenen zu 1) aufzulösen ist, haben die Beteiligten den Rechtsstreit nach Ergehen des Gewinnfeststellungsbescheids vom 15. Januar 2004 für erledigt erklärt.

Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil die während des Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheide an die Stelle des ursprünglich angefochtenen Feststellungsbescheids vom 30. März 1999 getreten sind und dem finanzgerichtlichen Urteil damit ein Verwaltungsakt zugrunde liegt, der nicht mehr Gegenstand des Verfahrens ist (Urteil des Bundesfinanzhofs —BFH— vom 20. Juli 1988 II R 164/85, BFHE 154, 13, BStBl II 1988, 955). Das Urteil des FG ist damit gegenstandslos geworden (BFH-Urteil vom 21. Dezember 1993 VIII R 13/89, BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734). Der Feststellungsbescheid vom 15. Januar 2004 wurde nach § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in der ab 2001 geltenden Fassung kraft Gesetzes Gegenstand des Revisionsverfahrens. Da durch den Änderungsbescheid der bisherige Streitstoff nicht erweitert worden ist und die tatsächlichen Feststellungen des FG durch die Aufhebung des angefochtenen Urteils nicht weggefallen sind, bedarf es keiner Zurückverweisung nach § 127 FGO (BFH-Urteil in BFHE 174, 328, BStBl II 1994, 734).

B. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis nach § 121 i.V.m. § 100 Abs. 2 FGO in der Sache selbst und weist die Klage ab (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).

1. Die Klägerin ist auch für das Streitjahr 1990 klagebefugt, in dem sie die Rechtsform einer OHG hatte (BFH-Urteil vom 18. Dezember 1990 VIII R 138/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581, unter I. der Gründe).

2. Das FG hat zu Recht angenommen, dass die streitigen Zahlungen Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG sind. Auch die Pensionszusage für den Beigeladenen zu 1) fällt jedoch unter § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

a) Die von der Klägerin der Vertriebs-GmbH erstatteten Geschäftsführerbezüge der Beigeladenen waren als Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich und gesondert festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 6. Juli 1999 VIII R 46/94, BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 1. der Gründe, m.w.N.).

aa) Zu den Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG gehören nicht nur Entgelte für Leistungen, die der Gesellschafter aufgrund eines von ihm selbst mit der Personengesellschaft abgeschlossenen schuldrechtlichen Vertrages an diese erbringt. Sondervergütungen kommen auch in Betracht, wenn ein Dritter in den Leistungsaustausch zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft eingeschaltet ist, sofern die Leistung des Gesellschafters nicht dem zwischengeschalteten Dritten, sondern der leistungsempfangenden Personengesellschaft zugute kommen soll (BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2. der Gründe, m.w.N.). Dies entspricht einer am Zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG orientierten Auslegung.

Der BFH hat in gefestigter Rechtsprechung § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG auch auf Vergütungen angewandt, die bei einer GmbH & Co. KG der Kommanditist dafür erhält, dass er in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2.b der Gründe). Die Erfassung der Tätigkeitsvergütung bei den Einkünften des Gesellschafters aus Gewerbebetrieb hat der BFH deshalb als gerechtfertigt betrachtet, weil der Kommanditist einer GmbH & Co. KG, der zugleich Geschäftsführer (Organ) der Komplementär-GmbH ist, in dieser Funktion selbst „im Dienst der Personengesellschaft” tätig wird. Er erfüllt nicht nur eine Verpflichtung der GmbH, sondern zugleich eine persönliche Verpflichtung gegenüber der KG (BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2.b der Gründe). Dabei kann dahinstehen, ob diese Verpflichtung zivilrechtlich aus dem Dienstvertrag mit der GmbH oder aus einem durch die Interessenlage gebotenen Durchgriff durch die GmbH herzuleiten ist. Für die einkommensteuerliche Beurteilung der Tätigkeitsvergütung ist es unerheblich, auf welcher schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Grundlage der Gesellschafter seine Tätigkeit erbringt; entscheidend ist, dass er —wie der Kommanditist, der als Organ der Komplementär-GmbH die Geschäfte der KG führt— damit letztlich „im Dienst der Personengesellschaft” tätig wird und wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung ihres Gesellschaftszwecks leistet (BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720, unter 2.b der Gründe, m.w.N.). Der GmbH-Geschäftsführer, der zugleich Kommanditist ist, nimmt insoweit eine Doppelstellung ein, als er nicht nur Organ der GmbH, sondern zugleich Mitunternehmer der KG ist. Bei wirtschaftlicher Betrachtung kann seine Geschäftsführertätigkeit nicht von seiner Eigenschaft als Mitunternehmer der KG gelöst werden. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG greift jedenfalls insoweit ein, als sich der Unternehmensgegenstand der Komplementär- GmbH auf die Führung der Geschäfte der Personengesellschaft beschränkt (BFH-Urteil vom 15. Dezember 1998 VIII R 62/97, BFH/NV 1999, 773, unter 2.b aa der Gründe, m.w.N.). Insoweit ist die Zahlung der Tätigkeitsvergütung an den Gesellschafter-Kommanditisten wirtschaftlich einer Gewinnverteilung vergleichbar und kann deshalb steuerlich nicht anders als jene behandelt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 10. Juli 2002 I R 71/01, BFHE 200, 184, BStBl II 2003, 191, unter II.2.a der Gründe, m.w.N.). Darüber hinaus hat der Senat entschieden, dass Vergütungen einer KG für Verwaltungs- und Managementleistungen ihres Kommanditisten auch dann als dessen Sonderbetriebseinnahmen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG zu erfassen sind, wenn der Kommanditist seine Leistung über eine zwischengeschaltete Schwesterkapitalgesellschaft erbringt (BFH-Urteil in BFHE 189, 139, BStBl II 1999, 720). Ebenso hat der Senat in einem Fall, in dem Leistungen eines Komplementärs für die KG von der Kommanditistin vergütet und die geleisteten Vergütungen von der KG erstattet wurden, bei entsprechender wirtschaftlicher Betrachtung die Vergütungen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterstellt (BFH-Urteil vom 9. Februar 1999 VIII R 43/98, BFH/NV 1999, 1196).

Diese Rechtsprechung hat der Senat im Urteil vom 7. Dezember 2004 VIII R 58/02 (BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 300) fortgeführt und entschieden, dass bei mittelbar im Dienste der Gesellschaft erbrachten Leistungen Sondervergütungen u.a. auch dann anzunehmen sind, wenn die Gesellschaft dem Drittunternehmen Ersatz für die diesem entstandenen Aufwendungen leistet (dazu Gschwendtner, Deutsches Steuerrecht —DStR— 2005, 771). Das gilt auch dann, wenn das Drittunternehmen einen eigenen Gesellschaftszweck verfolgt und unabhängig davon, ob der Gesellschafter das Drittunternehmen beherrscht. Entscheidend ist, dass eine abgrenzbare Leistung des Gesellschafters im Dienste der Gesellschaft vorliegt, für die der Gesellschaft ein entsprechend abgrenzbarer Aufwand entstanden ist. Dabei grenzt schon die Bestimmung des Erstattungsbetrags die Leistung des Gesellschafters hinreichend ab.

bb) Nach diesen Grundsätzen stellen im Streitfall die Gehälter, die den Beigeladenen von der Vertriebs-GmbH gezahlt wurden, Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG dar.

Die Beigeladenen waren als Gesellschafter der Klägerin (OHG) deren Geschäftsführer (§ 114 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs —HGB—). Mit ihrer Geschäftsführertätigkeit für die Vertriebs-GmbH nahmen sie zugleich eine gesellschaftsrechtliche Geschäftsführungsaufgabe für die Klägerin wahr und leisteten wirtschaftlich gesehen einen Beitrag zur Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin. Denn die Betriebsführung für die Klägerin oblag nach Maßgabe des Betriebsführungsvertrags vom 21. Dezember 1987 der Vertriebs-GmbH.

Darauf, dass die Beigeladenen —auch wenn sie nicht Gesellschafter der Vertriebs-GmbH waren, sondern lediglich deren Geschäftsführer— über die hundertprozentige Beteiligung der Klägerin an der Vertriebs-GmbH die unternehmerischen Entscheidungen der Klägerin und der Vertriebs-GmbH bestimmen und so beide beherrschen konnten, kommt es nach dem materiell-rechtlichen Ansatz des Senats nicht (mehr) an. Insoweit ist auch eine Differenzierung danach, ob die beteiligten Gesellschaften in einem Über-, Unter- oder Gleichordnungsverhältnis zueinander stehen, unerheblich.

Soweit gerügt wird, im Urteil des FG fehlten Ausführungen zur eigengewerblichen Tätigkeit der Untergesellschaft, beruht dies offensichtlich auf den Ausführungen des Senats im Urteil in BFH/NV 1999, 773 (dort unter 2.b der Gründe) zur Tätigkeit eines Gesellschafters für die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG. Der Senat hat auch in anderen Fällen der Tätigkeit eines Gesellschafters für ein Drittunternehmen, die letztlich „seiner” Gesellschaft zugute kommt, darauf abgestellt, ob das Unternehmen noch in erheblichem Maße anderweitig tätig ist (vgl. etwa Senatsurteil vom 23. Januar 2001 VIII R 12/99, BFHE 194, 397, BStBl II 2001, 825). Diesem Gesichtspunkt kommt jedoch nur dann Bedeutung zu, wenn die Tätigkeit des Gesellschafters für die Gesellschaft nicht hinreichend von der anderweitigen Tätigkeit abzugrenzen ist (BFH-Urteil in BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390). Vorliegend ergibt sich jedoch eine hinreichende Abgrenzung aus der jeweiligen Höhe des von der Klägerin an die Vertriebs-GmbH gezahlten Erstattungsbetrags (Senatsurteil in BFHE 208, 541, BStBl II 2005, 390, sowie in BFH/NV 1999, 1196 a.E.).

cc) Für den vorliegenden Streitfall ist unerheblich, dass die einheitliche wirtschaftliche Betrachtung der beiden Unternehmen einer Betriebsaufspaltung es für sich gesehen nicht rechtfertigt, das Dienstverhältnis der GmbH mit ihrem Gesellschafter ganz oder teilweise dem Betrieb des Besitzunternehmens zuzuordnen (BFH-Urteil vom 9. Juli 1970 IV R 16/69, BFHE 99, 533, BStBl II 1970, 722, unter 2. der Gründe a.E., für Einzelbetriebe, und —beiläufig— BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 15/93, BFHE 176, 535, BStBl II 1995, 452, unter II.2. der Gründe, für Sonderbetriebsvermögen). Maßgeblich für die Qualifizierung der streitigen Bezüge ist vorliegend nicht die Betriebsaufspaltung, sondern die enge wirtschaftliche Verknüpfung der Betriebsführungstätigkeit der Beigeladenen als Geschäftsführer der Vertriebs-GmbH mit der Verwirklichung des Gesellschaftszwecks der Klägerin sowie die Doppelstellung der Beigeladenen als Gesellschafter-Geschäftsführer der Klägerin und Geschäftsführer der GmbH (s. oben aa).

dd) Unerheblich ist auch, dass es sich bei der vorliegenden Betriebsaufspaltung nicht um einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) handelt. Insoweit kann auch die Rüge, das FG habe den zu § 42 AO 1977 vorgetragenen Sachverhalt bei der Sachverhaltsdarstellung unberücksichtigt gelassen (§ 76 Abs. 1, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), was letztlich zu einer falschen Rechtsanwendung geführt habe, der Revision nicht zum Erfolg verhelfen. Es ist im Übrigen nicht ersichtlich, dass das FG die von der Klägerin genannten Sachverhaltsaspekte nicht berücksichtigt hat. Denn das finanzgerichtliche Urteil behandelt die von der Klägerin gewählte Gestaltungsform nicht als rechtlich unzulässig oder wirtschaftlich nicht sinnvoll.

ee) Gegen die Anwendung von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 2. Halbsatz EStG sprechen entgegen der Ansicht der Klägerin auch keine Vertrauensschutzaspekte im Hinblick auf die Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89 (BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691 ff.). Der BFH führt dort aus, dass Personenhandelsgesellschaften i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Mitunternehmer einer Personenhandelsgesellschaft sein könnten, ohne dass die Gesellschafter der Obergesellschaft auch Mitunternehmer der Untergesellschaft seien, und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG entsprechend auf Tätigkeitsvergütungen, die ein Obergesellschafter für seine Tätigkeit bei der Untergesellschaft erhielt, nicht anwendbar sei. Der Berücksichtigung mittelbarer Leistungsbeziehungen über Drittunternehmen stehen diese Ausführungen nicht entgegen (s. oben aa).

b) FA und FG haben im Ergebnis zu Recht entschieden, dass der Gewinn der Klägerin um die Aufwendungen für die Pensionszusage zugunsten des Beigeladenen zu 1) zu erhöhen ist. Das FG hat diese Pensionszusage bei der Vertriebs-GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung —vGA— (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) und als mittelbare Zuwendung bei der Klägerin behandelt. Dies führte durch Hinzurechnung einer Entnahme bei der Klägerin zu einer ihre Ersatzleistungen neutralisierenden Gewinnerhöhung.

Der Senat lässt offen, ob er dieser Begründung folgen könnte oder ob die Annahme einer vGA im Streitfall (unabhängig von einer etwaigen Erdienbarkeit der Pensionsleistung durch den Beigeladenen zu 1) möglicherweise deshalb ausgeschlossen ist, weil das Einkommen der Vertriebs-GmbH wegen des ihr gegen die Klägerin zustehenden Ersatzanspruchs durch die Pensionszusage nicht vermindert worden ist. Denn auch die Beurteilung der Pensionszusage als Sondervergütung i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG (vgl. dazu BFH-Urteile vom 2. Dezember 1997 VIII R 15/96, BFHE 184, 571, unter II.3.a der Gründe, und vom 20. Januar 2005 IV R 22/03, BFHE 209, 108, BStBl II 2005, 559, unter II.1. der Gründe) führt —wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen— zum selben Ergebnis wie die Entscheidung des FG.

aa) Ebenso wie die künftigen tatsächlichen Pensionsleistungen der Klägerin an den Beigeladenen zu 1) Sondervergütungen darstellen, führt auch schon die Verpflichtung der Klägerin zum Ersatz jeglichen, der Vertriebs-GmbH für die Geschäftsführung durch den Beigeladenen zu 1) entstandenen Aufwands gemäß § 2 des Betriebsführungsvertrags zu einer Verpflichtung, für die die Klägerin eine der Pensionsrückstellung bei der Vertriebs- GmbH entsprechende (vgl. BFH-Urteil vom 16. Dezember 1992 I R 105/91, BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II.2.b der Gründe) Rückstellung zu bilden hat. Insoweit kann im Streitfall dahinstehen, ob die Klägerin auf ihre Verpflichtung bereits Zahlungen geleistet hat. Ist dies nicht der Fall, ist der Aufwand der Klägerin für die Pensionsleistungen an den Beigeladenen zu 1) ein bereits zu passivierender Aufwand, da er mit dem betrieblichen Geschehen in der Vergangenheit in Gestalt der Geschäftsführungsleistungen durch den Beigeladenen in Zusammenhang steht; die Erfüllung der Pensionsverpflichtung gilt Vergangenes ab (dazu BFH-Urteil vom 19. Mai 1987 VIII R 327/83, BFHE 150, 140, BStBl II 1987, 848, unter 1. der Gründe; vgl. auch Schmidt/Weber-Grellet, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 24. Aufl., § 5 Rz. 383, 386; Weber-Grellet, DStR 1996, 896, 900). Es gelten dieselben Grundsätze wie für die Passivierung von direkten Pensionszusagen einer Personengesellschaft an ihre Gesellschafter vor Eintritt des Versorgungsfalls (vgl. zu diesen BFH-Entscheidungen in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II.2.b der Gründe; in BFHE 184, 571, unter II.3.a der Gründe, m.w.N.).

bb) Beim Beigeladenen zu 1) führt die gebotene Aufwandsrückstellung der Klägerin —ebenso wie eine etwaige tatsächliche Kostenerstattung durch die Klägerin gegenüber der GmbH— zur korrespondierenden Bilanzierung eines entsprechenden Anspruchs. Es gilt dasselbe wie für eine Pensionsrückstellung der Personengesellschaft für einen Gesellschafter vor Eintritt des Versorgungsfalls (vgl. BFH-Entscheidung in BFHE 170, 169, BStBl II 1993, 792, unter II.2.b der Gründe; Schmidt/Wacker, EStG, § 15 Rz. 585, m.w.N.). Der Passivposten in der Steuerbilanz der Klägerin ist durch einen gleich hohen Aktivposten in der Sonderbilanz des begünstigten Gesellschafters auszugleichen.

Die streitige Frage, wem der Aktivposten zuzurechnen ist, ob er anteilig in den Sonderbilanzen aller Gesellschafter anzusetzen ist (so etwa Fischer, Finanz-Rundschau —FR— 1991, 157; Raupach, Deutsche Steuer-Zeitung —DStZ— 1992, 692; im Ergebnis BFH-Urteil vom 21. Dezember 1972 IV R 53/72, BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298; offen gelassen im Senatsurteil in BFHE 184, 571) oder nur in der Sonderbilanz des durch die Pensionszusage begünstigten Gesellschafters (so etwa J. Lang, Festschrift Ludwig Schmidt 1993, 291, 304; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung —StBp— 1998, 138; Gschwendtner, DStZ 1998, 777; Köster in Herrmann/Heuer/Raupach —HHR—, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 15 EStG Anm. 514; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 587), ist in letztgenanntem Sinne zu entscheiden.

Schon die Berechtigung aus der Pensionszusage ist als auf den begünstigten Gesellschafter bezogene Sondervergütung zu werten (vgl. Schmidt/Wacker, a.a.O., § 15 Rz. 587). Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG sind Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft bezieht, seinem Gewinnanteil als Sonderbetriebseinnahmen hinzuzurechnen. Damit soll der Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleich behandelt werden, der keine Verträge mit sich selbst schließen kann (BFH-Beschluss in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.II.2. der Gründe); schuldrechtliche und gesellschaftsrechtliche Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter werden gleichgestellt. Entsprechend sind die Rechtsfolgen einer Vergütungsregelung in Gestalt einer Pensionszusage den Rechtsfolgen einer Gewinnverteilungsabrede gleichzustellen, auf deren Grundlage der Gesellschafter mit dem ihm zugewiesenen Gewinnanteil selbst für sein Alter vorsorgt (vgl. Gschwendtner, DStZ 1998, 777, 781, 782). Der im Vergleich stehende Einzelunternehmer kann aber für seine Alterssicherung keine Rückstellung bilden (BFH-Urteil in BFHE 107, 564, BStBl II 1973, 298, unter I.a der Gründe). Danach ist der durch eine Pensionszusage seiner Gesellschaft begünstigte Gesellschafter so zu behandeln, als hätte die Gesellschaft einen entnehmbaren Gewinn in Höhe der Pensionsrückstellung erzielt und dem Gesellschafter entsprechend einer Gewinnverteilungsabrede zur freien Verfügung überlassen, damit er sich selbst um seine Altersvorsorge kümmere. Wie die laufenden Gehaltsbezüge des Gesellschafters führt eine Pensionszusage zu seinen Gunsten einerseits zu Aufwand der Gesellschaft und erhöht andererseits den Sonderbetriebsertrag des begünstigten Gesellschafters.

cc) Mindert danach die Verpflichtung der Klägerin gegenüber der Vertriebs-GmbH zum Ersatz des aus der Pensionszusage erwachsenden Aufwands —wie eine etwaige Zahlung hierauf— den Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft nicht, so bedeutet dies hinsichtlich der Gewinnauswirkung der Pensionszusage bei der Klägerin gegenüber der Entscheidung des FG im Ergebnis keine Änderung. Denn die Passivierung der Pensionszusage bei der Klägerin führt zwar bei dieser zu einem Aufwand; auf der Ebene des Gesellschafters wird dieser Aufwand aber durch die Erfassung als Sondervergütung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG ebenfalls wieder neutralisiert.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf §§ 135 Abs. 1, 138 Abs. 2 FGO. Soweit durch den ändernden Feststellungsbescheid vom 15. Januar 2004 dem Klagebegehren (teilweise) entsprochen wurde, sind dem FA die Kosten des Verfahrens gemäß § 138 Abs. 2 Satz 1 FGO aufzuerlegen (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 2000 I R 85/98, BFH/NV 2000, 1247, m.w.N.). Im Übrigen hat die unterlegene Klägerin die Kosten des Verfahrens zu tragen (§ 135 Abs. 1 FGO). Der Senat hält es für zweckmäßig, über die Kosten des Verfahrens nach Zeitabschnitten zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 2. März 1995 IV R 54/94, BFH/NV 1995, 1052). Die Kosten, die bis zum Erlass des im Revisionsverfahren ergangenen Änderungsbescheids angefallen sind, haben die Klägerin zu 81 v.H. und das FA zu 19 v.H. zu tragen, die weiteren bis zum Abschluss des Verfahrens entstandenen Kosten sind der Klägerin aufzuerlegen.